DECISÃO ARBITRAL

 

I - RELATÓRIO

1. Requerente

A..., LDA., sociedade comercial com sede na Rua ..., n.º ..., ...-... ..., contribuinte número..., abrangida pelo serviço periférico local de ... (doravante, “Requerente” ou “A...) representada pela dr.ª B... e pela dr.ª C... .

2. Requerida

Autoridade Tributária e Aduaneira, representada pela dr.ª D... e pela dr.ª E... .

3. Constituição do Tribunal e tramitação do processo

1. A Requerente apresentou o seu Pedido de Pronúncia Arbitral em 7 de dezembro de 2021, tendo o mesmo sido aceite no dia 9 seguinte.
2. Em 20 desse mês de dezembro a Requerida procedeu à designação das juristas que a representam.
3. Nenhuma das partes indicou árbitro, tendo o Tribunal Arbitral sido constituído em 11 de fevereiro de 2022, por despacho do Presidente do Conselho Deontológico do CAAD.
4. Ainda no dia 11 de fevereiro, o Presidente do Tribunal solicitou à Requerente que indicasse quais os factos sobre que pretendia que recaísse a prova testemunhal.
5. Por requerimento de 22 de fevereiro, a Requerente informou o Tribunal de que “a menos que o Tribunal entenda que a prova documental junta com o Pedido de Pronúncia Arbitral não é suficiente e bastante para comprovar a realidade factual em discussão nos presentes autos, a Requerente desde já prescinde da realização da prova testemunhal”.
6. A 16 de março, a AT apresentou a sua Resposta e juntou o processo administrativo.
7. A 17 de março, a Requerente foi notificada “para se pronunciar sobre os docs juntos e sobre o requerido pela AT”.
8. A 29 de março, a Requerente informou o Tribunal de que não encontrava justificação para a suspensão da instância até prolação da decisão do Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência.
9. Por despacho desse mesmo dia, o Tribunal, tendo presente a oposição do SP e o princípio da celeridade que inspira o regime da arbitragem tributária indeferiu o pedido de suspensão da instância requerido pela AT. Nesse mesmo despacho o Tribunal considerou também dispensável a realização da reunião prevista no art.º 18º do RJAT.
10. A 7 de Abril, a Requerente apresentou Alegações e a AT apresentou alegações a 29 do mesmo mês.

 

II – Pedido

O pedido formulado pela Requerente é o seguinte:

1. declaração da ilegalidade dos atos tributários de autoliquidação de Imposto do Selo referentes à Verba 17.1.4 da Tabela Geral do IS, identificados nos documentos com os seguintes números e valores: ... (€ 82.848,89); ... (€32.258,78); ... (€ 16.817,23); ... (€ 30.725,65); ... (€ 35.594,80); ... (€24.655,82); ... (€ 16.782,50); ... (€ 16.017,72); ... (€23.433,23); ...  (€ 11.919,76). Tudo no total de € 291 054,38;
2. declaração da ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada (procedimento de reclamação graciosa n.º ...2021...);
3. condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, com as demais consequências legais.
4. Subsidiariamente, a Requerente, à semelhança do que fez em pedidos de pronúncia arbitral anteriores, sugeriu que  Caso se entenda que a desconformidade da liquidação aqui em causa com o Direito da União Europeia … exposta não é suficientemente clara ou pacífica na jurisprudência do TJ, sempre poderá este Tribunal fazer uso do mecanismo do reenvio prejudicial, previsto no artigo 267.º, do TFUE.

 

 

III – POSIÇÃO DAS PARTES

1. Posição da Requerente

Considera a Requerente que a AT violou as normas de incidência do Código do Imposto de Selo (CIS) e também os princípios da não discriminação e da liberdade de circulação de capitais, estabelecidos nos art.ºs 18.º, 63.º e 65.º, n.º 3 do Tratado de Funcionamento da União Europeia, aplicáveis por força do disposto no art.º 8.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa.

Em causa, no presente pedido de pronúncia arbitral, estão operações financeiras celebradas entre entidades do Grupo F... no âmbito de um contrato de cash pooling do Grupo.

Há que averiguar se as transferências de fundos levadas a cabo pela Requerente, a favor da sociedade mãe, no âmbito do referido contrato de cash pooling, devem ou não considerar-se localizadas em Portugal para efeitos do disposto no artigo 4.º do Código do IS.

Defende a Requerente que a conexão com o território português é determinada pelo local onde se verifica a utilização do crédito, por força do princípio da territorialidade, uma vez que quando esteja em causa a concessão de crédito no âmbito de uma relação de cash pooling, apenas será tributada a utilização de fundos consumada em território nacional. É o que resulta do n.º2 do art.º 4º do CIS e da Verba 17.1 da Tabela Geral do Imposto de Selo  (TGIS),  de onde resulta que há incidência de IS quando a utilização dos fundos ocorra em território nacional, ou seja quando o crédito é utilizado no local em que o capital é recebido pelo mutuário.

É que o contrato de mútuo só se considera concedido no momento em que os fundos são colocados à disposição do mutuário, pelo que quando a lei define o facto tributário como a “utilização de crédito” estamos a falar da obrigação do mutuante de entregar ao mutuário uma determinada quantia em dinheiro, figurando o mutuário como credor dessa prestação e o mutuante como devedor. Ora, resulta do artigo 774.º do Código Civil, aplicável por força do n.º 2, do artigo 11.º, da LGT, assim como da jurisprudência, que as obrigações pecuniárias devem ser cumpridas no domicílio do credor – in casu, no domicílio do mutuário – e, tratando-se de operações realizadas por sistema bancário, só se considera cumprida a obrigação do mutuante quando o capital mutuado é recebido na conta bancária do mutuário.

Sucede que, com o desenvolvimento das novas tecnologias, as regras de experiência em que se baseia o Código Civil têm de ser adaptadas, na medida em que, tratando-se de operações desmaterializadas, realizadas através do sistema bancário, só se pode considerar cumprida a obrigação do mutuante quando o capital mutuado é recebido na conta bancária do mutuário.

Em conclusão, deverá entender-se que o IS incide sobre todas as operações de crédito em que o mutuário utiliza o crédito em território nacional, considerando-se verificado o facto tributário (relevante para efeitos da incidência territorial), assim como a efetiva capacidade contributiva alvo de tributação, no momento em que o mutuário levanta/utiliza os fundos – cfr. alínea b), do n.º 2 , do artigo 4.º do Código de IS e Verba 17.1 da TGIS.

Como bem clarifica o STA no Acórdão proferido no âmbito do processo n.º 0800/17, de 14.03.2018,  a celebração de um contrato de concessão de crédito não significa que se venha a verificar a existência de um facto tributário. Ora, não há dúvidas que “[q]uoad constitutionem, o contrato de mútuo tem natureza real, e não consensual, uma vez que a sua perfeição pressupõe, além da emissão das declarações negociais correspondentes à tipicidade legal, a entrega da coisa mutuada” – Cfr. Acórdão do STJ, proferido no âmbito do processo n.º 03B3318 de26.03.2003.

Ou seja, o crédito só é concedido quando a coisa mutuada – o dinheiro – é entregue ao mutuário, o qual, só a partir desse momento, se constitui na obrigação de restituição, acrescida ou não do pagamento de juros. A razão pela qual o legislador se viu obrigado a realçar expressamente a relevância do momento da utilização do crédito tem uma raiz histórica – o imposto do selo é, tradicionalmente, um imposto sobre documentos, conforme consta do próprio preâmbulo do Código do Imposto do Selo.

Com efeito, pretender que a assinatura do documento contratual tenha alguma relevância tributária quando, manifestamente, não é suficiente para se considerar constituída a obrigação jurídica subjacente, consubstancia uma decomposição artificial e formalista da norma de incidência tributária, negando o próprio propósito da reforma do imposto do selo implementada em 2000 e, na verdade, os próprios princípios modernos da tributação segundo a materialidade e a capacidade contributiva.

Mesmo que se considerasse que o simples facto de o concedente do crédito ser entidade domiciliada em Portugal chegaria para localizar o facto tributário em Portugal, ainda assim haveria que concluir que estas operações de crédito estariam isentas de tributação.  Isto porque, nos termos do disposto nas alíneas g) e h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, conjugados com o n.º 2 do mesmo artigo, há uma restrição injustificada à liberdade de movimentos de capitais e de estabelecimento garantida pelo artigo 63.º do TFUE.

Com efeito, da conjugação das disposições acabadas de referir resulta que sempre que o mutuário se encontre na União Europeia e o mutuante em Portugal, os mutuários são privados da possibilidade de beneficiarem de uma isenção de tributação por força do disposto no artigo 7.º, n.º 2 do Código do IS. Por oposição, quando um devedor residente em Portugal (mutuário) contrata um mútuo junto de uma entidade residente na União Europeia nto de uma entidade residente em Portugal, há lugar à aplicação da isenção (cfr. artigo 7.º, alínea g) do n.º 1 e n.º 2 do Código do IS).

Esta é uma restrição não admitida nos termos do artigo 65.º do TFUE, na medida em que tem de se concluir pela comparabilidade das situações, não existindo aqui qualquer razão de interesse geral, nem qualquer outra razão de interesse público, que possa justificar a referida discriminação. O que está aqui em causa não é saber se sujeitos passivos residentes e não residentes são objeto de um tratamento diferenciado em matéria de sujeição a imposto do selo nos mútuos, mas antes saber se, depois de estabelecida a sujeição a imposto do selo, existe um tratamento diferenciado em matéria de aplicação das isenções legalmente consagradas.

Salienta a Requerente nas suas alegações que a AT na Resposta utilizou um argumento jurídico que não utilizara no RIT (Relatório de Inspeção) que impendia sobre a Requerente, “demonstrar que o imposto do selo que devia ter sido pago pela G... pela utilização de um crédito concedido em Portugal, não era dedutível ao abrigo das leis fiscais francesas”.

Embora por motivos processuais – ser um argumento posterior – a Requerente entenda não ser o mesmo de atender, não deixa de afirmar que o crédito de imposto opera por via da dedução (com determinados limites) à coleta apurada do imposto suportado no estrangeiro; que, por sua vez, os gastos são uma componente negativa da determinação do resultado líquido do período de tributação, por contraposição aos proveitos gerados nesse mesmo exercício, o qual, ainda assim, terá de ser corrigido para efeitos fiscais para determinação do lucro tributável antes de se proceder ao apuramento da matéria coletável e, nessa sequência, da coleta.

Ou seja, na prática tal significa que, ainda que exista a possibilidade de deduzir o IS como gasto fiscal, esta dedução não se traduz numa recuperação total deste imposto.  Na verdade, e se por mera hipótese considerarmos que a taxa de IRC em França é de 21%, tal significa na prática que considerar o IS como gasto dedutível implica que apenas 21% desse montante seja “recuperado”.

Acresce que o argumento da Requerida assenta num pressuposto errado, dado que transpõe para o IS a realidade das retenções na fonte de IRC, às quais se aplicam as Convenções para Evitar a Dupla Tributação, e mesmo quanto a estas tem-se entendido que o efeito discriminatório existe e permanece sempre que não é possível à sociedade retentora recuperar o imposto noutro Estado-Membro quando nesse Estado não estão sujeitas a imposto.

 

2. Posição da Requerida

A Requerida respondeu por impugnação, alegando, em síntese, quanto segue.

Começa por afirmar que até a própria Requerente reconhece que de acordo com o princípio da territorialidade, as operações em causa encontram-se sujeitas a imposto do selo.

Os «empréstimos» em causa nos autos foram concedidos em Portugal, apesar do destinatário dos mesmos ter residência fora do território nacional, pelo que, competia à Requerente, enquanto entidade concedente do crédito e sujeito passivo do imposto, liquidar, cobrar e entregar nos cofres do Estado o imposto que deveria ter sido repercutido à G..., sedeada em França, conforme decorre da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º, da alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º, da alínea g) do artigo 5.º, do n.º 1 do artigo 9.º, do n.º 1 do artigo 22.º, do n.º 1 do artigo 23.º, dos artigos 41.° e 43.° e do n.º 1 do artigo 44.º, todos do CIS.

Como se escreveu na decisão do CAAD com o n-º 279/2020-T, «em causa não está saber se este tipo de transferências de excedentes de tesouraria são operações enquadráveis na verba 17.1. Sobre essa questão há consenso na jurisprudência do STA, que entende que «as operações de cash pooling estão sujeitas à tributação em imposto de selo nos termos do disposto no artigo 4º, n.º 1 do CIS e verba 17.1.4 da TGIS.”

Daí não ser de acolher a argumentação desenvolvida pela Requerente no sentido de que não estão abrangidas pelo campo de incidência do Imposto do Selo as utilizações de crédito que ocorram fora de Portugal por um mutuário que não seja aqui residente, como no caso sob apreço.

Se se acolhesse o entendimento da Requerente distinguindo, para efeitos de sujeição, os fluxos financeiros (concessão/utilização de crédito) realizados exclusivamente entre sociedades com sede ou direção efetiva em território nacional e entre estas e sociedades com sede ou direção efetiva no estrangeiro estar-se-ia a discriminar fiscalmente umas em favor de outras, ofendendo o princípio da igualdade de tratamento, da capacidade contributiva e a provocar, por essa via, uma distorção da concorrência, desconsiderando o princípio da neutralidade fiscal.

Com efeito, no que respeita ao modo de determinação da matéria coletável e à taxa aplicável às operações financeiras, o CIS equipara-as, não estabelecendo qualquer diferença de tratamento entre elas, garantindo as mesmas condições fiscais entre fluxos financeiros realizados entre sociedade residentes, entre sociedades não residentes e residentes e entre estas e sociedades não residentes, como sucede no presente caso.

À luz do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 28-11-2018, no âmbito do processo n.º 06/11.4BESNT 0436/16, deverá entender-se que, embora para efeitos do CIS, o titular do interesse económico, sobre quem recai o encargo do Imposto do Selo, seja o utilizador do crédito, nos termos da alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS, o facto tributário é a concessão de crédito, o que decorre do próprio texto daquela alínea ao referir que se considera titular do interesse económico «na concessão do crédito, o utilizador do crédito, e não «na utilização do crédito, o utilizador do crédito», como seria adequado se o facto tributário fosse a utilização.

O facto de apenas haver lugar a tributação quando o crédito concedido for utilizado, que resulta da verba 17.1 da TGIS, não obsta ao entendimento do legislador, e que está também presente no citado acórdão do STA, de que as «operações financeiras» que se pretendem tributar são as de concessão de crédito, mas que apenas se consideram concretizadas no momento em que o crédito concedido é utilizado. Ou seja, o imposto incide sobre a utilização do crédito em resultado de uma operação de concessão de crédito, sendo esta operação financeira que é objeto de incidência no âmbito de todas as situações previstas na verba 17. da TGIS.

Consta  no sumário do Acórdão do STA de 14-03-2018, proferido no processo n.º 0800/17, citado pela Requerente no artigo 108.º do sua PI, o seguinte: «- A CONCESSÃO DE CRÉDITO ESTÁ SUJEITA A IMPOSTO DO SELO, QUALQUER QUE SEJA A NATUREZA E FORMA, relevando, contudo, para o efeito a efectiva utilização do crédito concedido. II - O FACTO TRIBUTÁRIO ELEITO PARA TRIBUTAÇÃO EM IMPOSTO DE SELO É, SEMPRE, A CONCESSÃO DE CRÉDITO - prestação de valores monetários de uma parte a outra obrigando-se esta última a restituir aquele montante (em singelo ou acrescido de valor convencionado), no futuro. III - A mera celebração do contrato de concessão de crédito nem sempre gera facto tributário do imposto. Quando a utilização do crédito for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que coincide com a data de celebração do contrato de concessão de crédito. IV - Quando a utilização do crédito não for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que não coincide com a data de celebração do contrato concessão de crédito.»

Relativamente à violação da legislação da União Europeia, defende a Requerida que a proibição contida no n.º1 do art.º 63º do TFUE não é uma proibição absoluta porque logo de seguida o n.º 1 do artigo 65.º do Tratado vem estabelecer que o disposto no artigo 63.º não prejudica o direito do Estados-Membros: «aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência (…)» (cf. alínea a); «tomarem todas as medidas indispensáveis para impedir infrações às suas leis e regulamentos, nomeadamente em matéria fiscal » (cf. Alínea b)).

O TJUE tem dito que é necessário aferir se a desigualdade de tratamento respeita a situações não comparáveis (sendo assim uma desigualdade justificada) ou se se justifica por razões imperiosas de interesse geral.

Em suma, significa isto que, «não obstante a formulação perentória dos n.ºs 1 e 2 do art.º 63.º, a liberalização dos movimentos de capitais e dos pagamentos comporta algumas limitações. Uma limitação decorre, desde logo, do teor dos n.ºs 1 e 2 do art.º 63.º. E essa consiste em que a liberalização aí prevista é imposta apenas «no âmbito das disposições do presente Capítulo. Isto implica que os Estados podem excluí-la ou limitá-la quando os pagamentos ou movimentos de capitais visem domínios em que a União Europeia não dispõe de competência para intervir.» (Campos, João Mota de; Campos, João Luís Mota de; Pereira, António Pinto – Manual de Direito Europeu: O sistema institucional, a ordem jurídica e o ordenamento económico da União Europeia, 7.ª Edição, Coimbra Editora, pág. 610).

Ora, no presente caso estamos perante o Imposto do Selo, um imposto interno e indireto, cuja competência é exclusiva dos Estados-Membros e para o qual não existem regras harmonizadas ao nível da União Europeia.  Tendo isto presente, importa então perceber em que medida a invocada diferença de tratamento no acesso à isenção, estabelecida do n.º 2, do artigo 7.º do CIS, atinge a beneficiária francesa do crédito concedido pela Requerente, constituindo assim uma restrição da liberdade de circulação de capitais e uma discriminação arbitrária entre residentes e não residentes.

Assim sendo, consideramos que só se estaria perante uma situação suscetível de constituir uma violação da livre circulação de capitais se o Imposto do Selo devido em Portugal pela obtenção do crédito não pudesse ser neutralizado pela G..., entidade gestora/mutuária com sede em França, ao abrigo das leis francesas.

Ora, no caso concreto, impendia sobre a Requerente, de acordo com as regras do ónus da prova previsto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT, demonstrar que o Imposto do Selo que devia ter sido pago pela G... pela utilização de um crédito concedido em Portugal, não era dedutível ao abrigo das leis fiscais francesas, nomeadamente as que regulam o imposto sobre as sociedades (l’impôt sur les sociétés), imposto equivalente ao nosso IRC.

Ou seja, não chega afirmar que em abstrato o n.º 2, do artigo 7.º do CIS, constitui uma restrição à livre circulação de capitais, consubstanciada na tributação da entidade devedora/ beneficiária do crédito não residente. A situação sub judice impunha à Requerente que tal demonstração se fizesse em concreto, isto é, saber se à luz da legislação francesa a G... podia (ou não) deduzir o imposto do selo que lhe foi legalmente repercutido pela Requerente, vendo, assim, essa suposta restrição à livre circulação de capitais neutralizada.

Em face disto, consideramos que o n.º 2 do artigo 7.º do CIS, ao impor uma limitação ao benefício da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do mesmo preceito legal para sociedades não residentes, não constitui uma restrição da liberdade de circulação de capitais e uma discriminação arbitrária entre residentes e não residentes, porquanto tratando-se de uma isenção exclusivamente aplicada a empresas os gastos e custos suportados a título de Imposto do Selo devido pela concessão de crédito poderiam, em condições normais e análogas ao nosso IRC, ser dedutíveis pela G... ao imposto sobre as sociedades (l’impôt sur les sociétés) vigente em França.

 

IV – SANEAMENTO

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão devidamente representadas (artigos 4º e 10º, n.º 2 do RJAT e 1º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

2. O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído e é materialmente competente para conhecer do pedido (art.º 2º, n.º 1, a) do RJAT).

3. O processo não enferma de nulidades.

 

V – Questões decidendas

Nos presentes autos há que decidir as seguintes questões:

1. Saber se os créditos que a Requerente, enquanto mutuante, coloca à disposição da mutuária, G... S.A., são objeto de Imposto de Selo, nos termos das normas sobre a territorialidade de aplicação daquele imposto, contidas no art.º 4º do CIS;
2. Saber se, em caso de aplicação do Imposto de Selo àqueles créditos, se verifica alguma das exceções consignadas nas alíneas g), h) e i) do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 7º do CIS, em consonância com o Direito da União Europeia;
3. Como questão preliminar há que apreciar o argumento novo apresentado pela Requerida na Resposta, que não consta como fundamento do indeferimento da reclamação graciosa relativa aos atos em apreciação. Consiste o argumento na alegação de que a Requerente não fez prova de que o ordenamento jurídico francês referente aos impostos das sociedades  não lhe permitiria deduzir a quantia de Imposto de Selo paga de acordo com a lei portuguesa.

 

VI – MATÉRIA FACTUAL

1. Factos provados

O Tribunal não tem que se pronunciar sobre todos os detalhes da matéria de facto que foi alegada pelas partes, cabendo-lhe o dever de selecionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada, nos termos dos art.ºs 123.º, n.º 2, do CPPT, e 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi art.º 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são selecionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções para o objeto do litígio no direito aplicável (vd. art.º 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi art.º 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

 Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do disposto no art.º 110.º, n.º 7, do CPPT, bem como os documentos juntos aos autos, consideram-se provados, com relevo para a decisão, os factos seguintes:

1. A Requerente é uma sociedade comercial, que se dedica à atividade de produção e comercialização de capas, espumas, estofos e estruturas metálicas para assentos de automóveis (C.A.E. 29320 – R3).
2. A Requerente tem sede em Portugal.
3. A Requerente, em sede de IRC, está enquadrada no regime especial de tributação de grupos de sociedades.
4. Relativamente ao IVA, a Requerente encontra-se enquadrada no regime normal com periodicidade mensal.
5. No que respeita ao Imposto do Selo, a Requerente é sujeito passivo de imposto, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 2º do CIS.
6. De Janeiro a Dezembro de 2020, a Requerente era detida do seguinte modo:  99,99% pela G... S.A, com sede em França e 0,01% pela H... S.A., também com sede em França.
7. Em 23.02.2000, foi celebrada a «Convention d’Omnium» entre a sociedade H... e as entidades aderentes do grupo, que se destinava a pôr em prática um acordo de cash pooling destinado a assegurar a gestão de tesouraria das diferentes entidades do Grupo F... localizadas em diferentes jurisdições (doc n.º 12  junto com o PPA, que se dá por reproduzido);
8. Em 08.06.2009, a sociedade H... otimizou o acordo de cash pooling que se encontrava em vigor, tendo celebrado com a instituição financeira I... S.A., o «I... Cash Centralisation Agreement» (documento n.º 13 junto com o PPA, que se dá por reproduzido);
9. O objeto do contrato identificado no número anterior foi contratualizar a prestação, pelo I..., de um serviço de centralização da gestão de tesouraria do Grupo F..., que procurava nivelar os saldos das diferentes contas (classificadas como principal, secundárias ou intermediárias);
10. A Requerente aderiu a este acordo de cash pooling do grupo, em 20.07.2010, através do «Bulletin d’Adhèsion» (doc. n.º 14  junto com o PPA, que se dá por reproduzido);
11. Em 30.12.2010, a Requerente, a H... e a G... celebraram um contrato de cessão de posição contratual/cedência de crédito, nos termos do qual: a) A G... e a Requerente assinaram um novo contrato de empréstimo com efeitos a 01.01.2011, em que a Requerente figura como mutuante e a G... como mutuária; b) A H... transferiu para a G... os direitos e obrigações resultantes da «Convention d’Omnium» (doc. n.º 15 e16  juntos com o PPA, que se dão por reproduzidos);
12. O contrato referido na alínea a) do número anterior é um contrato de empréstimo pelo qual a Requerente concede um empréstimo à G... na modalidade de crédito rotativo de um ano, no montante máximo de € 65.000.000,00, tendo também sido acordado o pagamento de juros, à taxa média da Euribor a um mês, arredondada para 1/16 de 1% adicionada de uma margem de 0,5% ao ano, calculados no fim de cada mês com base na utilização mensal do crédito.
13. O contrato de empréstimo foi objeto de várias alterações posteriores, nomeadamente:

• Em 01-01-2013, a “Amendment 2 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que visou alargar o período do contrato de 01-01-2013 para 01-01-2015 (doc n.º 17 junto com o PPA, que se dá por reproduzido) 
• Em 03-12-2013, a “Amendment 3 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que alterou o montante máximo do empréstimo de € 65.000.000,00 para € 100.000.000,00 (documento n.º 18   junto com o PPAl, que se dá como reproduzido);
• Em 01-10-2014, a “Amendment 4 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que alterou o montante máximo do empréstimo de € 100.000.000,00 para € 200.000.000,00 (documento n.º 19 junto com o PPA, cujo teor se dá como reproduzido), e
• Em 31-12-2014, a “Amendment 5 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que alargou o período do contrato de 01-01-2015 para 01-01-2017 (documento n.º 20 junto com o PPA, cujo teor se dá como reproduzido).

 

14. Por forma a concretizar a adesão da Requerente ao contrato de cash pooling do grupo foram introduzidas alterações a “I... Cash Centralisation Agreement”, através dos seguintes documentos:

• “Appendix 2 – Participation form to the I... Cash Concentration Agreement”, celebrado em 15-05-2012 (documento n.º 21 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido), segundo o qual a Requerente foi incluída no acordo celebrado com o I...;
• Appendix 1 – Automated Centralization of Cash Management per hierarchy”, celebrado em 23-05-2012 (doc. n.º 22 junto com o PPA, se dá como reproduzido);
• Em 12-09-2014, o “Appendix 1.1. – Description of the Hierarchy”, no qual é identificada a Master Account no contrato de cash pooling (localizada em França), bem como as Intermediate Accounts, entre elas a da aqui Requerente (localizada em Portugal).

15. A G... é uma empresa que se dedica à gestão de participações sociais do grupo e a atividades na área financeira.
16. No âmbito da execução dos diferentes contratos, os excedentes de tesouraria gerados pelas diferentes entidades do Grupo F... foram transferidos para a conta da Requerente, a qual, por sua vez, os transferiu para a G... .
17. Por estas operações  de crédito a Requerente teve direito a juros.
18. No período em análise (janeiro a dezembro de 2020), entre a Requerente e a G... verificou-se a cedência de excedentes de tesouraria, sendo que o valor acumulado dos fundos solicitados não excedeu o montante dos fundos cedidos, constituindo a Requerente numa posição de credora.
19. No n.º 12 da Informação da AT, junta aos autos com o Processo Administrativo, com o n.º ...-ISCPSI/2021 (proposta de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Requerente), a Requerida reconhece que os excedentes de tesouraria gerados pelas diferentes entidades do Grupo F... eram transferidos para a conta da Reclamante, a qual, por sua vez os transferia para a G..., S.A., a qual os recebi e os utilizava em França.
20. No n.º 44 da Informação identificada no número anterior, a AT afirma o seguinte: Resumidamente, o imposto incide sobre a utilização do crédito em resultado de uma operação de concessão de crédito.
21. O único elemento de conexão que as operações em causa nos presentes autos têm com  Portugal é a sede da Requerente.
22. A Requerente foi objeto de quatro ações inspetivas de âmbito geral, que incidiram sobre os exercícios de 2014, 2015, 2016 e 2017, as quais originaram correções em sede de Imposto do selo.
23. Não obstante ter pago, dentro do prazo concedido, os atos de liquidação de imposto e juros compensatórios, a Requerente não concordou com as correções efetuadas pela AT e contestou os referidos atos tributários, com fundamento na sua ilegalidade.
24. A Requerente, em 12-04-2021, apresentou reclamação graciosa, que foi indeferida por despacho datado de 03-09-2021.
25. A Requerente procedeu às autoliquidações objeto do presente PPA, relativas ao período de 2020.
26. A Requerente já foi peticionária, pela mesma matéria de facto e de direito referente a outros anos, nos seguintes processos que correram pelo CAAD: 61/2019-T; 277/2020-T, 279/2020-T; 280/2020-T e 57/2021-T; 280/2021-T;
27. O pedido da Requerente foi procedente em todos os processos, à exceção do n.º279/2020-T;
28. A Requerente intentou recurso no Supremo Tribunal Administrativo, para uniformização de jurisprudência, por oposição da decisão proferida no processo n.º 279/2020-T à decisão proferida no processo 61/2020-T, recurso em que ainda não foi proferida decisão final e que corre sob o n.º 2/21.3BALSB.

 

2. FACTOS NÃO PROVADOS

Não existem factos relevantes para a apreciação da causa que não se tenham provado.

 

VII – DECISÃO

Preliminarmente, tem o Tribunal de apreciar a questão suscitada pela Requerente nas Alegações, de que a AT na Resposta invocou factos novos que não constavam da fundamentação do indeferimento da sua reclamação graciosa.

Aquele facto novo consiste na alegação de que a Requerente não fez prova de que o ordenamento jurídico francês referente aos impostos das sociedades não permitiria à G... deduzir a quantia de Imposto de Selo paga de acordo com a lei portuguesa.

Neste ponto tem razão a Requerente. A este Tribunal – aliás, tal como aos demais tribunais  – compete unicamente, salvo casos excecionais expressamente previstos na lei e que de modo algum se aplicam neste,  apreciar o(s) facto(s) e o(s)  fundamento(s) coevo(s) da ocorrência do(s) facto(s) controvertido(s) e que se encontra(m) em apreciação nos autos. 

Este mesmo argumento foi suscitado pela AT na Resposta que apresentou no processo do CAAD com o n.º 57/2021-T (junto aos autos), em relação ao qual o Tribunal Arbitral afirmou A fundamentação sucessiva ou a posteriori não é relevante como fundamento do facto impugnado, quando não acompanhado de revogação e prática de um novo acto. Por isso, a fundamentação ou a remissão para documentos que a contenham tem de integrar-se no próprios acto e serem contemporâneos  dele, não relevando para apreciação da validade formal do acto fundamentos invocados posteriormente.

No contencioso de mera legalidade, como é o caso do processo de impugnação judicial, funciona o princípio da proibição da fundamentação a posteriori. Isto é, o tribunal tem de limitar-se à formulação do juízo sobre a legalidade do ato sindicado tal como ele ocorreu, apreciando a respetiva legalidade em face da fundamentação contextual integrante do próprio ato, estando impedido de valorar razões de facto e de direito que não constam dessa fundamentação, seja por iniciativa oficiosa do tribunal, seja por meio de novos argumentos que tenham sido invocados pelas partes na pendência do processo impugnatório (cfr. acórdão do STA de 27 de Junho de 2016, Processo n.º 043/16).

Termos em que, o argumento suscitado pela AT na Resposta e que não consta da fundamentação dos atos impugnados não será considerado por este Tribunal.

Depois, há que relembrar que o Tribunal considerou possuírem os autos elementos suficientes para a prolação da decisão, razão pela qual não atendeu à sugestão da Requerente, contida no PPA, de reenvio prejudicial da questão ao TJUE, nem ao pedido de suspensão da instância até à decisão do Supremo Tribunal Administrativo apresentado pela AT.

Aplicação do CIS aos atos contestados

Veja-se, então, a questão decidenda de saber se os atos tributários contestados pela Requerente são ou não objeto de tributação pelo CIS, de acordo com as normas sobre a territorialidade.

Os factos em apreciação nos presentes autos são operações de concessão de créditos que tiveram lugar no âmbito do denominado sistema de cash pooling, que  é um serviço financeiro de contas bancárias,  que tanto pode ser usado entre contas de uma só empresa, como entre contas de várias empresas integrantes de um mesmo grupo. Com este sistema procede-se à gestão conjunta dos capitais das várias contas, com o objetivo da rendibilidade do capital. A gestão conjunta permite que o(s) excedente(s) que esteja(m) na conta(s) se transfira(m) para outra(s), que apresente(m) carência de tesouraria, possibilitando a concessão de crédito.

No âmbito do contrato de cash pooling vigente no Grupo F... a que a Requerente pertence – e como já se disse –,  a Requerente  transfere para a G..., sob a forma de créditos, os seus excedentes de tesouraria, que por esta são utilizados de acordo com as necessidades expressas pelas empresas do Grupo F..., a que a Requerente pertence, sendo pagos  juros à Requerente à taxa média da Euribor a um mês, arredondado para 1/6 de 1%, adicionada de uma margem de 0,5% ao ano, calculados no fim de cada mês, com base na utilização mensal do crédito.

A Requerente defende que o facto que está sujeito a imposto  é a utilização do crédito e não a sua concessão. Nestes termos, o facto tributário teria ocorrido fora do território nacional (em França), onde tem sede a mutuária. Segundo a Requerente, não pode, pois, considerar-se relevante para aplicação das normas da territorialidade consagradas nos art.ºs 4º e 7º do CIS o facto de a mutuante ter sede em Portugal, uma vez que quando coloca os fundos de tesouraria à disposição da mutuária, o contrato de mútuo não está ainda perfeito, só o ficando quando a mutuária utiliza esses fundos, o que sucede fora de Portugal.

Sobre as operações efetuadas durante o ano de 2020, no âmbito do sistema de cash pooling contratualizado pela Requerente, defende a AT, no documento em que se fundamenta o indeferimento da reclamação graciosa da Requerente (Informação n.º ...-ISCPSI/2021) no n.º 56, a seguinte posição: constatando-se que a  transferência dos excessivos de tesouraria, da conta da Reclamante para a conta da G..., junto do I..., corresponde a financiamento concedido pela Reclamante à G..., já que se trata de operações financeiras de concessão de crédito sob a forma de disponibilização de fundos e uma vez que estamos em presença de uma concessão e utilização de crédito, temos a A..., sujeito passivo nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2º do CIS com sede em Portugal, como entidade mutuante (concedente) e a G..., com sede em França, como entidade mutuária (utilizadora), pelo que a realização do crédito  (disponibilização dos fundos) ocorre em território nacional, tratando-se assim de uma operação sujeita a Imposto de Selo, de acordo com o princípio da territorialidade instituído no referido n.º 1 do artigo 4º do CIS, sendo tributada pelas taxas previstas na verba 17.1, pelo que de acordo com o n.º 1 do artigo 23º do CIS a liquidação e o pagamento do imposto  compete à entidade concedente do crédito, no caso a A... .

O Supremo Tribunal Administrativo apreciou já a questão ora suscitada, em situações de facto e de direito  idênticas às dos presentes autos,  em pelo menos dois arestos, ambos citados na Decisão do CAAD com o n.º 57/2021-T, que se encontra junta aos autos. Em ambos considerou que os créditos concedidos em Portugal no âmbito de operações de tesouraria derivadas do sistema cash pooling são abrangidos pelas normas de territorialidade do Código de Imposto do Selo. Assim, no Acórdão de 14 de março de 2018, proferido no processo 800/17, lê-se o seguinte:

I – O facto tributário eleito para tributação em imposto de selo, qualquer que seja a natureza e forma, relevando, contudo, para o efeito a efectiva utilização do crédito concedido.

II – O facto tributário eleito para tributação em imposto de selo é, sempre, a concessão de crédito – prestação de valores monetárias de uma parte a outra, obrigando-se esta última a restituir aquele montante (em singelo ou acrescido de valor convencionado), no futuro.

III – A mera celebração do contrato de concessão de crédito nem sempre gera facto tributário do imposto. Quando a utilização do crédito for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que coincide com a data de celebração do contrato de concessão de crédito.

IV – Quando a utilização do crédito não for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que não coincide com a data do contrato de concessão de crédito.

Concluiu, assim, o STA que, para determinar o âmbito territorial de incidência do IS, a circunstância que releva é o local em que é concedido o crédito e não, como defende a Requerente, o local onde esse crédito é utilizado.

Esta conclusão do Supremo Tribunal Administrativo não é, obviamente, isenta de críticas. Porém, o Tribunal entende dever segui-la, não apenas por expressar a opinião de uma instância superior, mas ainda porque tem sido  também essa a opinião maioritária defendida pelos Tribunais Arbitrais do CAAD que já se pronunciaram acerca de questões iguais em pedidos apresentados pela Requerente, concretamente nos processos com os n.ºs 277/2020-T, 279/2020-T e 57/2021-T.

A taxa a aplicar àquele crédito é, por força do estabelecido no ponto 17.1.4 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS) de 0,04 sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente durante o mês, divididos por 30.

Exceções à incidência do IS

Admitida que está a incidência do IS sobre os empréstimos prestados pela Requerente emergentes  do sistema de cash pooling a que aderiu, há agora que saber se se verifica alguma das exceções consignadas nas alíneas g), h) e i) do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 7º do CIS, em consonância com o Direito da União Europeia.

 

A Requerente invocou em todos os pedidos de pronúncia que já apresentou junto do CAAD (supra Identificados), que fundamentar a incidência do imposto de selo apenas no facto de ela ter sede em Portugal é manifestamente restritivo da liberdade de circulação de capitais, consagrada no artigo 63º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) e discriminatório, uma vez que constitui um obstáculo injustificado à internacionalização das empresas portuguesas.

 Com efeito, como é sintetizado na Decisão do CAAD n.º 57/2021-T, que se acompanha, conforme expressamente definido pela Diretiva 88/361/CEE, do Conselho, de 24 de Junho de 1988 para execução do artigo 67º do Tratado, os empréstimos, designadamente os de curto prazo, são considerados movimentos de capitais. Aquela alínea g) do n.º 1 e o n.º 2 do artigo 7º do CIS consubstanciam uma restrição à livre circulação de capitais que não pode ser justificada à face do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), designadamente os seus artigos 63º e 65º.

 São comparáveis as situações de residentes e não residentes quanto a um imposto de obrigação única cobrado sobre o valor de um acto.

Perante uma vantagem fiscal cujo benefício seja recusado aos não residentes, uma diferença de tratamento entre estas duas categorias de contribuintes pode ser qualificada de discriminação, na acepção do Tratado, quando não exista qualquer diferença objectiva de situação susceptível de justificar diferenças de tratamento, quanto a este aspecto, entre as duas categorias de contribuintes.

Não se encontrando qualquer razão de interesse público que possa justificar tal tratamento discriminatório, ter-se-á de concluir que a exclusão de aplicação da isenção a entidades devedoras residentes na União Europeia constitui uma restrição injustificada à liberdade de circulação de capitais e um tratamento discriminatório dos não residentes, devendo por isso tal norma ser considerada ilegal por incompatível com o artigo 63º do TFUE.

Relativamente à questão das isenções  do imposto de selo contidas nas alíneas g) e h) do art.º 5º, em conjugação com o n.º 2 do art.º 7º, ambos do CIS, a AT admite (n.º 59 da  Informação já acima identificada) que a existência de não isenção não é livre de dúvidas, quanto à isenção prevista na alínea g) relativamente às operações financeiras realizadas no âmbito de um contrato de cash pooling.

Porém, invocando o aludido n.º 2, afirma que Fazendo uma leitura integrada do disposto nos normativos supra citados, conclui-se que o benefício da isenção depende cumulativamente: (i) do prazo da operação financeira, isto é, do prazo de concessão e utilização dos fundos transferidos, que não deve ser superior a um ano; (ii) da finalidade do financiamento, isto é, a operação financeira deve ser exclusivamente destinada à cobertura de carências de tesouraria e (iii) da relação entre as sociedades intervenientes. (n.º 62).

Ora, se a Reclamante (A...) e a G... pertencem ao mesmo grupo económico, tendo o credor (A...) sede em território nacional, atenderemos ao n.º 2 do artigo  7º do CIS, onde constatamos que o financiamento concedido pela A... à G..., sociedade com a qual se encontra em situação de domínio ou grupo, não pode aproveitar da isenção de imposto do Selo prevista na segunda parte da alínea g).( n.º 63 da Informação).

E explicita a AT no n.º 65 que Assim, caso um dos intervenientes não tenha sede em território nacional, as isenções das alíneas g) e h) só prevalecem caso o credor (esta exceção, relativamente ao domicílio do credor, será aplicável apenas no caso em que o devedor tenha sede em território nacional, pois quando tal não sucede não existe nenhum elemento de conexão que permita localizar a operação em território nacional) tenha sede ou direção efetiva noutro Estado Membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação, sobre o rendimento e o capital, acordada em Portugal.

Aprecie-se então o assunto.

A isenção consagrada na alínea h) do n.º 1 do art.º 7º do CIS está à partida afastada, uma vez que o seu universo de aplicação são operações realizadas por detentores de capital social às entidades em que detenham diretamente uma participação. Ora, não é o caso da Requerente, que ao invés de ser participante em empresas do seu grupo, é antes participada por duas delas.

De igual modo e com a mesma clareza é afastada a isenção prevista na alínea i) do mesmo n.º1 do art.º 7º do CIS, cujo âmbito de abrangência são operações de empréstimo que tenham a natureza de suprimentos. Não é de modo algum o caso.

Fica, assim, por analisar, a isenção contida na alínea g), ainda do mesmo número e artigo. Esta isenção, de acordo com a sua redação, é aplicável aos atos tributários contestados nos presentes autos. Porém, o n.º 2 do mesmo art.º 7º exceciona a aludida abrangência, ao determinar que não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direcção efectiva no território nacional. O que sucede no presente caso, em que a mutuária tem sede em França.

Mas aquele n.º 2 tem, por sua vez, uma exceção. Trata-se de admitir no seu âmbito de aplicação as situações em que o credor tenha sede ou direcção efectiva noutro Estado Membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, casos em que subsiste o direito à isenção e não tiver previamente realizado os financiamentos através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional.

No caso ora em apreciação, a mutuária (devedora) tem sede em França e a mutuante (credora) em Portugal, pelo que, em princípio, esta isenção está também arredada.

Termos em que, como se afirma na Decisão do CAAD proferida no âmbito do processo n.º 57/2021-T, só por imposição de normas de hierarquia superior poderá este regime ser afastado.

E o referido regime poderá encontrar-se, como alega a Requerente, nas normas emanadas da União Europeia. Por outras palavras, dir-se-á, por norma abrangida pelo disposto no n.º 4 do art.º 8º da Constituição da República.

Com efeito, defende a Requerente a manutenção da aplicação da isenção contida na alínea g) do n.º 1 do art.º 7º uma vez que, afastá-la num caso como o dos autos em que a devedora tem sede num Estado Membro da UE é uma atitude discriminatória, como tal proibida pelos artigos 63º e 65º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, que proíbem restrições à livre circulação de capitais entre os Estados Membros.

Tal como a Decisão 57/2021-T, convoca-se aquela que tem sido a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, sintetizada no Acórdão de 14 de outubro de 1999, proferido no âmbito do processo n.º C-439/97, Sandoz GmbH, onde se diz (com atualização para os números atuais do TFUE):

• A proibição do artigo 63º, n.º 1 do TFUE (anteriores artigos 73º-B e56º do Tratado CEE) abrange quaisquer restrições aos movimentos de capitais entre os Estados Membros e países terceiros (n.º 18);
• Uma legislação que priva os residentes num Estado Membro da possibilidade de beneficiarem de uma eventual não tributação dos mútuos contraídos fora do território nacional, é uma medida de molde a dissuadi-los de contraírem mútuos com pessoas estabelecidas noutros Estados Membros (n.º 19);
• Tal legislação constitui por isso uma restrição ao movimento de capitais no sentido do artigo 63º, n.º 1 do TFUE (n.º 20).

Como se afirma naquela Decisão, o facto de o sujeito passivo do imposto ser o credor (no nosso caso a Requerente) e não o devedor (a G...) não afasta esta conclusão.

Na verdade, embora não se esteja perante uma situação de substituição tributária em sentido próprio (que se efectua através de retenção na fonte do imposto liquidado pelo substituto, nos termos do artigo 20º da LGT), está-se perante uma situação em que se admite (e legalmente se pretende) a repercussão económica do imposto em relação ao titular do interesse económico, que é o utilizador do crédito, que deve suportar o encargo do imposto, nos termos dos n.ºs 1 e 3 Alínea f), do  artigo 3º do CIS.

Por isso, este regime legal reconduz-se a que, na perspectiva legislativa, é sempre o utilizador do crédito que acaba por pagar o Imposto do Selo, seja por ele lhe ser repercutido pela entidade concedente, seja por ele lhe ser directamente exigido.

Acerca desta temática de substituição tributária imprópria no sistema cash poolig, decidiu o Supremo Tribunal Administrativo, em Acórdão de 19.02.2020, proferido no processo 898/17, o seguinte:

• Nas operações de cash pooling, dada a natureza puramente convencional das titularidades de sujeito passivo e de titular do interesse económico, resultante de, na prática, estas titularidades serem cambiantes em razão da própria natureza dinâmica das operações de crédito que lhe estão subjacentes, é de considerar que estamos perante uma situação jurídica equiparável a um mecanismo de substituição tributária imprópria.
• No âmbito desta substituição fiscal imprópria, o titular do interesse económico ainda integra a relação jurídica tributária, uma vez que o legislador visa constituir sobre ele (sobre a sua situação económica) o encargo de imposto, ainda que impropriamente, ou seja, por via da interposição do sujeito passivo.
• Nestes casos de substituição fiscal imprópria, nada impede que, quando o sujeito passivo não cumpra os seus deveres de liquidação do imposto, a Administração Tributária possa exigir, directamente, ao titular interesse económico, o imposto em falta.

Por isso (como se afirma na Decisão do CAAD n.º 57/2021-T, que se acompanha) este regime legal reconduz-se a que, na perspectiva legislativa, é sempre o utilizador do crédito que acaba por pagar o Imposto do Selo, seja por ele lhe ser repercutido pela entidade concedente, seja por ele lhe ser directamente exigido.

Assim, o afastamento da isenção nas situações em que o devedor tenha sede ou direcção efectiva num Estado Membro constitui uma restrição aos movimentos de capitais no sentido do artigo 63º, n.º 1 do TFUE, que só pode ser admitida nas situações previstas no artigo 65º do mesmo diploma.

Na alínea a) do artigo 65º do TFUE, permite-se aos Estados Membros “aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital é investido”.

Na interpretação deste artigo 65º o TJUE entendeu o seguinte, no acórdão de 22-11-2018, proferido no processo n.º C-575/17 – Sonina SA:

45. Esta disposição, na medida em que constitui uma derrogação ao princípio fundamental da livre circulação de capitais, deve ser objeto de interpretação estrita, Por conseguinte, não pode ser interpretada no sentido de que qualquer legislação fiscal que comporte uma distinção entre contribuintes em função do lugar onde residam ou do Estado Membro onde invistam os seus capitais será automaticamente compatível com o Tratado. Com efeito, A derrogação prevista no artigo 65º, n.º 1 alínea a) TFUE é ela  própria limitada pelo disposto no n.º 3 desse mesmo artigo, que prevê que as disposições nacionais a que se refere o n.º 1 “não devem constituir um meio de discriminação arbitrária, nem uma restrição dissimulada à livre circulação de capitais e pagamentos, tal como definida no artigo 63º (TFUE)”.(Acórdão de 17 de setembro de 2015, Miljoene o. C 10/14e C 17/14, EU: 2015;608, n.º 63º).

46. Assim, há que distinguir as diferenças de tratamento autorizadas pelo artigo 65º, n.º 1 alínea a) TFUE das discriminações proibidas pelo artigo 65º, n.º 3 TFUE. Ora, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para que uma legislação nacional possa ser considerada compatível com as disposições do Tratado relativas à livre circulação de capitais, é necessário que a diferença de tratamento que daí resulta respeite a situações não comparáveis objectivamente ou se justifique por uma razão imperativa de interesse geral ”. (Acórdão de 17 de setembro de 2015, Miljoene o. C 10/14,  C 14/14 e  C 17/14, EU: 2015;608, n.º 64º).

E prossegue a Decisão do CAAD n.º 57/2021-T, dizendo que: No caso em apreço está-se perante um imposto de obrigação única, devido relativamente a cada acto de concessão de crédito, e os intervenientes num contrato de cash pooling encontram-se em situações idênticas, independentemente do local da sua ridência ou do local onde o capital é investido, havendo mesmo possibilidade de frequentes inversões das posições de credor e devedor no âmbito do mesmo contrato, em função das disponibilidades e necessidades de tesouraria de cada um dos intervenientes.

Assim, tem de se concluir pela comparabilidade das situações entre residentes e não residentes, para efeitos da isenção em causa, em contratos do tipo do dos autos.

Neste contexto, a atribuição de uma vantagem fiscal aos devedores residentes em Portugal que é  recusada aos devedores não residentes constitui, como defende a Requerente, uma diferença de tratamento entre estas duas categorias de contribuintes, que é de qualificar como discriminação, na acepção do Tratado, por não existir qualquer diferença objectiva de situação  susceptível de justificar tratamento diferenciado.

Assim, a alínea a) e o n.º 3 do artigo 65º do TFUE não permitem o regime consubstanciado nas referidas normas do CIS, pois a diferença de tratamento não é justificada por uma diferença de situação objectiva.

Coloca-se, depois a questão de saber se existe no presente caso alguma razão imperiosa de interesse geral que afaste a não aplicação das normas identificadas no parágrafo anterior.

Ora, tal como afirma a Decisão do CAAD n.º 57/2021-T, No caso em apreço afigura-se ser manifesto que não existe qualquer razão de interesse geral que possa justificar a referida discriminação, o que nem sequer é aventado pela Administração Tributária.

Na verdade, está-se perante uma situação em que não dificuldades de eficaz controlo fiscal, pois há a possibilidade de a Administração Tributária fazer udo das trocas de informações previstas na generalidade das Convenções para Evitar Dupla Tributação.

Por outro lado, não se vislumbra qualquer outra razão de interesse público que possa justificar o tratamento discriminatório referido, designadamente uma hipotética intenção legislativa de evitar fraudes e abusos no âmbito das operações de tesouraria de curto prazo entre empresas do mesmo grupo, pois a intenção geral que está ínsita na atribuição dos benefícios fiscais previstos nas alíneas g) a i) do n.º 1 do artigo 7º do CIS, não pode ser a de “impedir comportamentos que consistam em criar expedientes puramente artificiais, desprovidos de realidade económica, cujo objetivo é beneficiar indevidamente de uma vantagem fiscal”, que podem justificar restrições à livre circulação de capitais (Acórdãos do TJUE de 5-07-2012, SIAT, processo C-685/16, n.º 95), mas, será, pelo contrário, de admitir ou mesmo incentivaresses comportamentos, concedendo benefícios fiscais.

Pelo exposto, conclui-se que o afastamento da aplicação da isenção prevista na alínea g) do n.º 1 do artigo 7º do CIS que se prevê no n.º 2 do mesmo artigo, nas situações em que o devedor não tem sede ou direcção efectiva em Portugal, mas tem num Estado Membro da União Europeia, constitui uma restrição injustificada à liberdade de movimentos de capitais garantida pelo artigo 63º do TFUE, pelo que esta restrição não pode ser aplicada, por forma do preceituado no n.º 4 do artigo 8º da CRP.

Quanto aos juros indemnizatórios

No caso em apreço,  está em causa  a não  aplicação pela AT da isenção do Imposto de Selo consagrada na alínea g) do n.º 1 do art.º 7º do CIS, criando uma diferenciação entre empresas aderentes a um sistema de cash pooling residentes e não residentes, com potencial impacto dentro de cada um de sucessivos exercícios fiscais, em violação da liberdade de circulação de capitais, uma liberdade fundamental do mercado interno, consagrada no artigo 63.º da TFUE, em termos, de resto, que sempre dariam lugar a responsabilidade pelo Estado português, na linha da jurisprudência Francovich. Na sua atuação, a AT aplicou as normas jurídicas nacionais, baseada no n.º 2 do art.º 7º do CIS, a despeito de esta mesma norma violar o direito da União Europeia tal como ele vem sido interpretado pelo TJUE.

Sendo a primazia do direito da União Europeia relativamente ao direito nacional uma primazia de aplicação e não uma primazia de validade, cabe ao presente Tribunal Arbitral desaplicar o direito nacional contrário ao direito da União Europeia, declarando a respetiva ilegalidade. Caso em que, nos termos do artigo 43.º n.º 3 da LGT, são devidos juros indemnizatórios, a partir do trânsito em julgado da sentença.   

 

Conclusão

Com os fundamentos de facto e de direito que supra ficaram expostos, decide o Tribunal Arbitral julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela Requerente e em conformidade:

• Considerar ilegais, e consequentemente anulados, os atos de autoliquidação do Imposto de Selo, consubstanciados nos documentos com os seguintes números e valores:  ... (€ 82.848,89); ... (€32.258,78); ... (€ 16.817,23); ... (€ 30.725,65); ... (€ 35.594,80); ... (€24.655,82); ... (€ 16.782,50); ... (€ 16.017,72); ... (€23.433,23); ... (€ 11.919,76). Tudo no total de € 291 054,38;
• Declarar nulo, por ilegal, o indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela Requerente, que correu com o n.º ...2021...;
• Reconhecer à Requerente o direito ao reembolso do montante de imposto indevidamente pago, acrescido dos juros indemnizatórios  legais.

 

VIII – Valor

Fixa-se o valor do processo em 291 054,38 (duzentos e noventa e um mil e cinquenta e quatro euros e trinta e oito cêntimos) nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, al. a), do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).

 

IX – Custas

Custas a suportar pela Requerida, no montante de €5.202,00 (cinco mil, duzentos e dois euros) calculadas nos termos do disposto nos artigos 12º, n.º 3 (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária), dos artigos 3º, n.º 1, b) e  5º, n.º 2 do RCPAT (Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária)  e  na Tabela I anexa ao mesmo Regulamento.  

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 18 de maio de 2022

 

Os Árbitros

 

Desembargador Manuel Luís Macaísta Malheiros, Presidente e relator

 

 

Dr. Nuno Maldonado Sousa, Vogal

 

 

Dr. André Festas da Silva, Vogal