Sumário:

I. O artigo 26.º, n.º 4, do Código do IRC, ao determinar que os preços de venda a considerar para efeitos de apuramento de perdas por imparidade são os preços correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco, está a estabelecer requisitos de carácter alternativo;

II. O recurso a um perito avaliador independente não certifica, por si só, que a avaliação efectuada é idónea ou de controlo inequívoco;

III. É sempre necessário aferir se o preço de venda estimado é apropriado e adequado tendo por referência o procedimento de avaliação que lhe esteve subjacente bem como os elementos nele utilizados (idoneidade do preço) ou, em alternativa, se o preço de venda estimado é passível de ser certificado de forma inequívoca, isto é, se todos os pressupostos que estiveram na base da sua determinação podem ser controlados sem qualquer margem de dúvidas, tendo uma vez mais em conta o procedimento de avaliação que lhe esteve subjacente bem como os elementos nele utilizados (inequivocidade do preço);

IV. Os encargos financeiros com juros suportados pelo sujeito passivo para conceder empréstimos não remunerados aos seus sócios/ex-sócios, que não se inserem no desenvolvimento da actividade social, que não foram incorridos para obter rendimentos sujeitos a IRC ou garantir a fonte produtora e que não visam o interesse da sociedade mas sim o interesse próprio e autónomo dos sócios/ex-sócios, não cumprem com o critério da indispensabilidade constante do artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC e, consequentemente, não são dedutíveis para efeitos fiscais.

 

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os árbitros Carla Castelo Trindade (árbitra-presidente), Sara Barros e Jónatas Eduardo Mendes Machado (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formarem o presente Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:

 

I. RELATÓRIO

 

1. A... LDA, com o NIPC..., com sede na ..., n.º ..., ..., ... ‒ ... Lisboa, tendo sido notificada da liquidação adicional de IRC e Juros compensatórios, com o n.º 2016..., relativa ao exercício de 2012, na importância de € 224.960,43 (duzentos e vinte e quatro mil, novecentos e sessenta euros e quarenta e três cêntimos) e do indeferimento do Recurso Hierárquico apresentado contra a referida liquidação adicional de imposto (cf. Doc. 1 e 2), veio, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e nos artigos 10.º, 15.º e seguintes, todos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem Tributária ‒ “RJAT”), deduzir pedido de pronúncia arbitral contra aquela liquidação de IRC e Juros Compensatórios, bem assim do consequente acto de indeferimento do Recurso Hierárquico apresentado, pretendendo-se a sua anulação.

2. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite em 22 de Julho de 2021, pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida.

3. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD nomeou os signatários como árbitros do tribunal arbitral colectivo, no dia 9 de Setembro de 2021, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

4. As partes foram devidamente notificadas dessa nomeação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT, e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

5. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral ficou constituído em 28 de Setembro de 2021.

6. Notificada para contestar, a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante AT ou Requerida) em Resposta apresentada a 29 de Novembro de 2021, veio impugnar o pedido de pronúncia arbitral e sustentar que o mesmo deve ser julgado improcedente por não provado.

7. A 18 de Janeiro de 2022, em segundo agendamento, o presente tribunal marcou a reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT para o dia 1 de Fevereiro de 2022, pelas 15h, tendo nessa data sido ouvidas as testemunhas arroladas pela Requerente.

8. A Requerente e a Requerida apresentaram alegações, respectivamente, a 16 de Fevereiro e a 8 de Março de 2022.

 

1. Argumentação das partes

 

9. A Requerente veio sustentar a procedência do seu pedido com base nos argumentos que se sintetizam:

 

Reconhecimento de perdas por imparidade em inventário

1. Entendeu a Requerente que existem vários erros materiais no mapa A constante do RIT que foi utilizado pela AT para colocar em causa o teor das fichas de avaliação;
2. Para a Requerente, do RIT resulta erradamente que foram reconhecidas perdas por imparidade nas fracções designadas pelas letras “AJ”, “AI” e “AO”, tendo sido alienadas as fracções designadas pelas letras “AJ”, “AL” e “AO”, quando as perdas por imparidade foram reconhecidas nas fracções designadas pelas letras “AJ”, “AL” e “AO”, tendo sido alienadas as fracções designadas pelas letras “AG”, “AI” e “AN”;
3. Segundo a Requerente, no momento da respectiva alienação todas as fracções autónomas encontravam‑se devolutas de pessoas e bens e livres de quaisquer ónus ou encargos, tendo sido em regra vendidas em condições de conservação superiores às das fracções cujas imparidades foram registadas;
4. A maioria dos contratos de arrendamento que oneravam os prédios urbanos em causa foram celebrados com duração indeterminada o que tornava imprevisível a data da sua cessação;
5. Não obstante a Lei n.º 31/2012, de 14 de Agosto, que aprovou o Novo Regime do Arrendamento Urbano (“NRAU”), ter entrado em vigor em 12 de Novembro de 2012, o aumento das rendas só se fez sentir, de acordo com a Requerente, a partir de 1 de Fevereiro e 1 de Março de 2013;
6. Os efeitos resultantes da transição e aumento das rendas em 2013 não foram tido em conta pelo perito porque, de acordo com a Requerente, as avaliações foram pedidas 3 meses antes da entrada em vigor do NRAU;
7. No entender da Requerente, a informação contida no Mapa C anexo ao RIT é parcialmente incorrecta quanto ao estado devoluto ou arrendado das fracções em causa;
8. Referiu a Requerente que se não estivesse de boa-fé em todo o processo e somente pretendesse liquidar menos IRC não teria solicitado a avaliação de apenas 32 dos seus 255 imóveis, mencionados pela AT no Mapa C do anexo ao RIT;
9. Quanto aos elementos informativos de suporte às conclusões do relatório de avaliação, alegadamente efectuada nos termos do n.º 1 do artigo 18.º do Regulamento da CMVM n.º 8/2012, o perito avaliador independente utilizou o formulário para o efeito utilizado pela classe e que corresponde às melhores práticas do mercado, as quais são mencionadas por excesso de zelo na ficha de avaliação;
10. Apesar de o perito avaliador ter mencionado que efectuou a avaliação de acordo com o Regulamento n.º 8/2002 da CMVM, entendeu a Requerente que as exigências nele previstas não lhe eram aplicáveis às avaliações efectuadas;
11. O método de avaliação utilizado nas fichas de avaliação das fracções autónomas era, de acordo com a Requerente, semelhante ao utilizado em 2009 pelos Bancos que então financiaram a aquisição dos prédios urbanos, de que as fracções fazem parte;
12. Salientou a Requerente que a AT, apesar de não aceitar os resultados a que chegou o perito, nunca “sugeriu” quais os critérios/métodos que deviam ter sido utilizados com vista à correcção do valor das avaliações constante das fichas;
13. Salvaguardou a Requerente que o número/percentagem de 0,333 dentro dos números/percentagens possíveis encontrado para o factor de ponderação (K) utilizado nas avaliações era da exclusiva responsabilidade do perito, não se vislumbrando na opinião daquele em que medida tal conduta poderia ser reprovada pelos inspectores tributários;
14. A Informação Vinculativa proferida no âmbito do processo n.º 2019 000479, Despacho de 19 de Fevereiro de 2019 da SDG do IR, mostra de acordo com a Requerente que existem outros casos em que a AT aceitou a contratação de um único perito avaliador;
15. Referiu a Requerente que foi feita a reversão contabilística de todas as perdas por imparidade em inventários registadas no exercício de 2012, pelo que a correcção efectuada a este respeito materializava um excesso de tributação;

 

Encargos suportados com empréstimos contraídos

16. No entender da Requerente os encargos com juros de empréstimos contraídos para a aquisição de prédios urbanos, estavam directamente relacionados com a sua actividade, pelo que estaria cumprido o requisito de indispensabilidade dos encargos financeiros contabilizados, conforme estabelecido no artigo 23.º, do CIRC;
17. Segundo a Requerente, resultava do indeferimento do Recurso Hierárquico que eram mantidos empréstimos concedidos aos sócios, não remunerados, o que lido à contrário queria dizer que, para a AT, se houvesse remuneração pela concessão desses empréstimos aos sócios, os encargos financeiros já seriam aceites na sua totalidade, pelo que não estaria em causa um problema de dedutibilidade mas sim do valor praticado entre entidades com relações especiais.

 

            9.1. Com base nestes argumentos, entendeu a Requerente que a liquidação impugnada padece de erro sobre os pressupostos de direito e de facto, por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 23.º, 28.º e 26.º do CIRC, o que constitui vício de violação de lei, pelo que tem a mesma de ser declarada ilegal e, consequentemente, anulada, tal como a liquidação de juros compensatórios supra identificada, relativa ao ano de 2012, acrescidos do pagamento dos juros indemnizatórios, em conformidade com o artigo 43.º da LGT, uma vez que o imposto se encontra integralmente pago.

 

10. A Requerida respondeu por impugnação, sustentando a improcedência do presente pedido, com os fundamentos ora sintetizados:

 

Reconhecimento de perdas por imparidade em inventário

1. Referiu a AT que ao nível contabilístico e nos termos da NCRF 18, os inventários devem ser mensurados pelo montante mais baixo entre o custo ou o valor realizável líquido, sendo o valor realizável líquido a quantia líquida que uma entidade espera realizar com a venda no decurso ordinário da actividade empresarial (§ 7), devendo atentar‑se para o efeito nas provas mais fiáveis disponíveis no momento das estimativas (§ 30) e na consideração da finalidade do inventário (§ 31);
2. Para efeitos fiscais (artigos 26.º e 28.º do CIRC), o valor realizável líquido corresponde aos últimos preços de venda que em condições normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou aos preços de venda que no termo do período de tributação sejam correntes no mercado, desde que idóneos ou de controlo inequívoco;
3. Segundo a AT, não se comprovou em sede de inspecção tributária que os valores atribuídos aos imóveis aqui em questão correspondem efectivamente a preços de venda praticados pelo sujeito passivo ou a preços correntes no mercado, de cariz idóneo ou de controlo inequívoco;
4. Para a AT, não ficou provado que o justo valor de compromisso pelo arrendamento, considerado pela Requerente para reconhecer os ajustes negativos ao valor dos imóveis em causa, corresponde ao valor realizável líquido (artigo 28.º do CIRC);
5. As condicionantes referidas – i.e. a existência de contrato de renda antiga e a necessidade de melhoramentos – para justificar a desvalorização dos imóveis face aos preços de venda praticados pela própria Requerente no período ou em períodos seguintes, eram já conhecidas quando os mesmos foram adquiridos pelo que, de acordo com a AT, já estariam reflectidas nos preços de aquisição – que seria um preço de mercado – e relevados ab initio na contabilidade;
6.  Neste sentido, entendeu a AT que aquelas condicionantes não podiam justificar a diminuição do valor dos imóveis face ao valor por que foram adquiridos e reconhecidos;
7. De acordo com a AT, os previsíveis efeitos do NRAU ao nível do peso que um arrendamento “de rendas antigas” deixaria de ter no valor de um imóvel já eram conhecidos em 31 de Dezembro de 2012, data a que se deve reportar a aferição do valor dos inventários nos termos da NCRF 18 e dos artigos 26.º e 28.º do CIRC, pelo que teriam necessariamente de ser considerados;
8. Os alegados erros existentes no mapa A – que teriam conduzido a uma análise incorrecta ao valor dos imóveis, porquanto os imóveis de preço mais elevado que serviram de comparação foram vendidos livres de pessoas e bens e sem encargos (mormente arrendamento), ao contrário dos imóveis aos quais foi efectuado o ajustamento negativo aqui em análise – não afastam, no entendimento da AT, a conclusão a que chegaram os SIT, e menos ainda justificam o diferencial negativo dos valores estimados;
9. Quanto ao valor definido pelo avaliador, considerou a AT que não se encontrava devidamente fundamentada a respectiva base de cálculo, que não tinha em conta as variações nos preços relacionadas com acontecimentos ocorridos após o fim do período (NCRF § 30), de que eram exemplo o NRAU e os seus efeitos;
10. Segundo a AT, estava posta em causa a possibilidade de sindicar e avaliar o método utilizado e os valores obtidos que serviram de base para o registo das imparidades, o que contraria as NCRF’s e o CIRC, já que devem ser justificadas as estimativas do VRL que motivaram os ajustes negativos efectuados ao valor dos inventários;
11. Apesar de o perito avaliador não estar obrigado ao cumprimento das exigências da CMVM, considerou a AT que o seu cumprimento cunharia o relatório de avaliação de maior idoneidade e possibilidade de sindicância;
12. O princípio do ónus da prova consubstancia-se no princípio de que quem alega um determinado facto constitutivo de um direito tem a necessidade de prová-lo (artigo 342.º do Código Civil e n.º 1 do artigo 74.º da LGT), o que não teria ocorrido para a AT;
13. Quanto às alegadas reversões em anos posteriores das imparidades, salientou a AT que o que estava em causa era o período tributário em que as mesmas foram reconhecidas contabilística e fiscalmente, pelo que se as mesmas foram indevidamente reconhecidas era naquele período que tinham de ser corrigidas e expurgadas do resultado fiscal.

 

Encargos suportados com empréstimos contraídos 

• Para a AT, os encargos financeiros suportados não se encontravam, no período em análise, relacionados com a actividade da Requerente por inexistir uma conexão válida e relevante com o objecto social prosseguido, não estando preenchido um dos requisitos justificativos da indispensabilidade de parte dos encargos suportados, nos termos do disposto na alínea c), do n.º 1, do artigo 23.º, do CIRC;
• Se não existissem empréstimos não remunerados, concedidos a sócios/ex-sócios, não subsistiria, para a AT, a necessidade de manter a totalidade dos financiamentos obtidos junto de terceiros sobre os quais são suportados encargos financeiros, o que era válido independentemente de saber a origem dos fundos emprestados pela Requerente;
• Concluiu a AT que a parcela de gastos incorridos na proporção do financiamento efectuado aos sócios, porque não remunerado, não eram comprovadamente indispensáveis nos termos do artigo 23.º do CIRC, pelo que não eram dedutíveis.

 

Juros indemnizatórios

17. Referiu ainda a AT que na hipótese de sair vencida, nem por isso assistiria à Requerente qualquer direito a juros indemnizatórios, porque as liquidações efectuadas eram correctas e conformes à lei e porque face aos elementos requeridos pela AT e que não foram enviados/apresentados pela Requerente, a Requerida não poderia actuar de outra forma, que não fosse ter efectuado as correcções técnicas que efectuou.

 

10.1. Com base nestes argumentos, a Requerida sustenta a improcedência do presente pedido de pronúncia arbitral, por não provado, e a sua absolvição com as devidas e legais consequências.

 

II. SANEAMENTO

 

11. O tribunal arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente, como se dispõe nos artigos 2.º, n.º 1, al. a), e 4.º, ambos do RJAT.

12. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (vd. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma, e artigos 1.º a 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

            13. Não existem excepções ou questões prévias que obstem ao conhecimento de mérito.

 

III. DO MÉRITO

III.1.1. Factos provados

14. Com relevo para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Requerente é uma sociedade por quotas que iniciou a sua actividade em 14 de Dezembro de 2001 e que se dedica à actividade de compra e venda de bens imóveis, estando enquadrada em termos fiscais no regime geral de tributação em sede de IRC, e no regime de isenção em sede do IVA;
2. Em 2012, a Requerente reconheceu contabilisticamente imparidades associadas a 32 dos seus 255 imóveis, registando no balanço a crédito da conta “32.91 Imparidades em Inventários” o montante de € 718.854,40, por contrapartida de perdas por imparidade em inventários registadas na conta “6522 – Perdas em Inventários-mercadoria”, o que influenciou negativamente os resultados do exercício naquele montante;
3.  O suporte documental do registo das imparidades na contabilidade, corresponde a uma ficha de avaliação para cada um dos referidos 32 imóveis (fracções autónomas);
4. As fichas de avaliação foram elaboradas por um perito avaliador independente cujos serviços de avaliação foram contratados pela Requerente para o efeito;
5. O apuramento das imparidades contabilizadas resulta da diferença entre o custo de aquisição dos imóveis e o seu justo valor, que nas fichas de avaliação é designado por “justo valor de compromisso pelo arrendamento”;
6. Nos anos de 2014 a 2016 a Requerente reverteu as perdas por imparidade reconhecidas em 2012 e liquidou o respectivo imposto de IRC, relativo ao incremento decorrente da reversão contabilística da imparidade;
7. As informações relevantes a respeito de cada um dos imóveis objecto de avaliação e do respectivo reconhecimento das perdas por imparidade e a respectiva reversão constam das tabelas resumo abaixo reproduzidas:

 

 

Av. ..., ...
Cód. Freguesia ...
Data de aquisição do prédio em propriedade total	Valor de aquisição	Data de constituição em propriedade horizontal	Fracção autónoma/andar	Valor da imparidade	Data registo da imparidade	Data reversão fiscal	Motivo reversão fiscal
23/05/2011	4.400.000,00€	20/10/2011	U...	102 483,00	2012	2014	revenda

 

 

 

R. ...
Cód. Freguesia ...
Data de aquisição do prédio em propriedade total	Valor de aquisição	Data de constituição em propriedade horizontal	Fracção autónoma/andar	Valor da imparidade em €	Data de registo da imparidade	Data reversão fiscal	Motivo reversão fiscal
29/09/2009	666.000,00€	19/01/2011	U...	38 597,13	2012	2016	Revenda
			U...	16 421,35	2012	2016	Revenda
			U...	14 939,41	2012	2015	Revenda
			U...	16 788,40	2012	2014	Revenda
			U...	24 380,09	2012	2016	*
			U...	17 105,41	2012	2016	Revenda
			U...	17 479,70	2012	2016	*
			U...	20 309,40	2012	2016	Revenda
			U...	22 451,09	2012	2014	Revenda
			U...	9 568,41	2012	2014	Revenda
			U...	16 637,91	2012	2014	Revenda
			U...	18 721,80	2012	2016	*
		* Foi revertida a imparidade em 2016 por deliberação da gerência.

 

 

 

R. ...
Cód. Freguesia ...
Data de aquisição do prédio em propriedade total	Valor de aquisição	Data de constituição em propriedade horizontal	Fracção autónoma/andar	Valor da imparidade	Data de registo da imparidade	Data da reversão fiscal	Motivo reversão fiscal
30/10/2009	1.017.000,00€	22/10/2010	U...	15 542,91	2012	2016	*
			U...	13 333,72	2012	2016	*
			U...	13 333,72	2012	2014	Revenda
			U...	14 396,91	2012	2015	Revenda
			U...	6 629,92	2012	2016	*
		*Foi revertida a imparidade em 2016 por deliberação da gerência.

 

R. ...
Cod. Freguesia ...
Data de aquisição do prédio em propriedade total	Valor de aquisição	Data de constituição em propriedade horizontal	Fracção autónoma/andar	Valor da imparidade	Data de registo da imparidade	Data da reversão fiscal	Motivo reversão fiscal
06/10/2010	1.534.440,65€	02/06/2011	U...	45 857,59	2012	2015	Revenda
			U...	5 189,82	2012	2016	Revenda
			U...	30 402,64	2012	2015	Revenda
		* Fracção alienada em 2013, mas foi revertida a imparidade em 2016 por se ter detectado que a reversão não tinha ocorrido.

 

 

R. ...
Cód. Freguesia ...
Data de aquisição do prédio em propriedade total	Valor de aquisição	Data de constituição em propriedade horizontal	Fracção autónoma/andar	Valor da imparidade	Data de registo da imparidade	Data da reversão fiscal	Motivo reversão fiscal
06/10/2010	709.066,01€	02/06/2011	U...	11 488,85	2012	2014	Revenda
			U...	24 869,60	2012	2015	Revenda
			U...	28 366,12	2012	2016	Revenda
			U...	27 088,35	2012	2015	Revenda
			U...	23 252,35	2012	2014	Revenda
			U...	27 896,25	2012	2016	Revenda
			U...	13 321,35	2012	2014	Revenda

 

 

R. ...
Cod. Freguesia ...
Data de aquisição do prédio em propriedade total	Valor de aquisição	Data de constituição em propriedade horizontal	Fracção autónoma/andar	Valor da imparidade	Data de registo da imparidade	Data da reversão fiscal	Motivo da reversão fiscal
06/10/2010	756.493,34€	02/06/2011	U...	12 371,97	2012	2016	Revenda
			U...	5 225,32	2012	2016	Revenda
			U...	34 598,00	2012	2016*	Revenda
			U...	29 705,91	2012	2016	Revenda
		* Fracção alienada em 2018, mas foi revertida a imparidade em 2016 por deliberação da gerência.

 

8. Dos imóveis que foram objecto de avaliação para efeitos de apuramento de perdas por imparidade em inventários, encontravam-se arrendados os identificados na seguinte tabela resumo:

 

Rúbrica Contabilística	Localização do Prédio	Arrendamento Dez2012
3211101609 – 5º Dto “M”	...	Arrendado
321200107 – 1º C “G”	...	Arrendado
321200109 – 2º A “I”	...	Arrendado
321200112 – 2º D “M”	...	Arrendado
321200114 – 3º B “O”	...	Arrendado
321200115 – 3º C “P”	...	Arrendado
321200116 – 3º D “Q”	...	Arrendado
321200117 – 4º A “R”	...	Arrendado
321200118 – 4º B “S”	...	Arrendado
321200122 – 5º B “X”	...	Arrendado
321200123 – 5º C “Z”	...	Arrendado
321200409 – 1º Dto “J”	...	Arrendado
321200410 – 2º Dto “N”	...	Arrendado
321200413 – 3º Apart. 6 “T”	...	Arrendado
321200414 – 4º Apart. 4 “Z”	...	Arrendado
321200701 - Loja 696 “A”	...	Arrendado até a sua alienação ao arrendatário
321200706 - 2º “F”	...	Arrendado
321200708 - 3º Esqui “H”	...	Arrendado
321200715 - 1º Salas 7/14 “O”	...	Arrendado
321200718 - 2º Esqui “T”	...	Arrendado
321200719 - 3º Dto “U”	...	Arrendado
321200720 - 3º Esq “V”	...	Arrendado
321200723 - 4º Esq “Z”	...	Arrendado
321200724 – 5º Dto “AA”	...	Arrendado
321200725 - 5º Esq “AB”	...	Arrendado
321200732 - 3º Dto “AJ”	...	Arrendado
321200734 - 4º Dto “AM”	...	Arrendado
321200736 - 5º Dto “AO”	...	Arrendado

 

1. A Requerente apresenta um saldo final de 350.000 € na conta “268 – Empréstimos Concedidos”, repartido por dois empréstimos de € 175.000 (cento e setenta e cinco mil euros) concedidos ao sócio B... e à ex-sócia a sociedade “C..., S.A.”;
10. Com referência à data de 31 de Dezembro de 2012, e da consulta da certidão permanente, o sócio B... é detentor de 50% do capital social;
11. O registo da transmissão da quota da ex-sócia a sociedade “C..., S.A.” para os sócios D... e E... foi realizado em Outubro de 2011;
12. Na acta da Assembleia Geral n.º 32 realizada em 5 de Abril de 2011, foi deliberado autorizar a realização de empréstimos não remunerados, nos montantes de € 175.000,00 (cento e setenta e cinco mil euros) ao sócio B... e à sócia a sociedade “ C..., S.A.”;
13.  Da análise dos elementos contabilísticos do exercício de 2012, verificou-se que a Requerente recorreu a financiamentos através de capitais alheios, nomeadamente a financiamento bancário, contabilizados nas subcontas SNC 25 – Financiamentos Obtidos que apresentam um saldo global final de € 15.936.578,43 em 31 de Dezembro de 2012;
14. Os encargos financeiros suportados com os financiamentos obtidos no exercício de 2012, foram contabilizados nas contas 62271- Serviços Bancários, 68123101 – IS Bancos, 68123104 – IS Escritos Quaisquer Contratos ..., 68861 – Derivados (swaps), 6911001 – Juros de Financiamentos Obtidos ..., 6911002 – Juros de Financiamentos Obtidos..., 6911003 – Juros de Financiamentos Obtidos..., 6911004 – Juros de Financiamentos Obtidos..., totalizam € 1.090.751,31;
15. A Requerente foi objecto de uma acção inspectiva credenciada pela Ordem de Serviço Externa OI2015... e de âmbito parcial, com referência ao exercício do ano de 2012 que, posteriormente, foi alterada para um âmbito geral;
16. No âmbito do procedimento inspectivo efectuado foram seleccionados para análise e verificação os seguintes elementos contabilísticos relacionados com a determinação do lucro tributável: Venda de mercadorias (imóveis); Custo da mercadoria vendida; Imparidades em Inventários; Encargos financeiros suportados; e Encargos com créditos concedidos;
17. No RIT a Autoridade Tributária efectuou as seguintes correcções:

1. Perdas por imparidade em inventários no valor de € 718.754,40 (setecentos e dezoito mil, setecentos e cinquenta e quatro euros e quarenta cêntimos) reconhecidas contabilisticamente pelo sujeito passivo, mas não aceites pela Inspecção Tributária;
2. Encargos financeiros no valor de € 22.965,04 (vinte dois mil novecentos e sessenta e cinco euros e quatro cêntimos), não aceites fiscalmente;

18. A Requerente foi notificada do projecto de relatório de inspecção  através do Oficio..., de 31 de Agosto de 2016, e exerceu o seu direito de audição por escrito através de requerimento apresentado para o efeito e assinado pelo representante legal, o qual deu entrada na Direcção de Finanças de Lisboa em 20 de Setembro de 2016 (Entrada 2016...), tendo sido mantidas no Relatório de Inspecção as correcções propostas no projecto de relatório;
19.  O RIT foi notificado à Requerente através do ofício n.º..., datado de 14 de Outubro de 2016;
20. Como resultado da acção inspectiva ao exercício de 2012, a Inspecção Tributária efectuou correcções aritméticas à matéria tributável de IRC no montante total de € 741.719,44 (setecentos e quarenta e um mil setecentos e dezanove euros e quarenta e quatro cêntimos);
21.  Na sequência, a Requerente foi notificada da liquidação adicional com o n.º 2016..., referente ao período de 2012, na quantia de € 224.960,43 (duzentos e vinte e quatro mil, novecentos e sessenta euros e quarenta e três cêntimos);
22. A Requerente pagou integralmente o referido imposto;
23. A Requerente apresentou reclamação graciosa cujo indeferimento foi notificado através de ofício com o registo n.º RD ... PT, de 26 de Janeiro de 2018;
24. Em 28 de Fevereiro de 2018 a Requerente interpôs Recurso Hierárquico, tendo sido  notificada da decisão de indeferimento daquele, da qual consta que “analisado o Recurso Hierárquico pela Direção de Finanças de Lisboa, em cumprimento dos disposto no artigo 66.º do CPPT, pronunciou-se esta no sentido da manutenção da decisão recorrida”;
25. Em 22 de Julho de 2021, veio a ora Requerente, solicitar a anulação do acto de liquidação adicional de IRC e juros compensatórios descrito, bem como a anulação do acto de indeferimento do recurso hierárquico apresentado, através da interposição do presente pedido de pronúncia arbitral.

 

III.1.2. Factos não provados

 

15. Não há outros factos relevantes para a apreciação da causa que não se tenham provado.

 

III.1.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto

 

16. O Tribunal não tem que se pronunciar sobre todos os detalhes da matéria de facto que foi alegada pelas partes, cabendo-lhe o dever de seleccionar os factos que interessam à decisão e discriminar a matéria que julga provada e declarar a que considera não provada (cfr. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT, e artigo 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

17. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são seleccionados e conformados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções para o objecto do litígio no direito aplicável (vd. artigo 596.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

18. Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do disposto no artigo 110.º, n.º 7, do CPPT, a prova documental junta aos autos e o depoimento das testemunhas cuja aderência à realidade não se entende posta em causa, os quais foram objecto de uma análise crítica e de adequada ponderação, à luz das regras da racionalidade, da lógica e da experiência comum e segundo juízos de normalidade e de razoabilidade, consideram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.

 

III.2. MATÉRIA DE DIREITO

 

            3.2.1. Considerações prévias sobre a ordem de conhecimento dos vícios alegados

 

            19. Quanto à ordem de conhecimento dos vícios dispõe o artigo 124.º, do CPPT, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e c), do RJAT que o Tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação. Quanto a estes últimos, a apreciação dos vícios é feita pela ordem indicada pela Requerente, desde que se estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade. Na falta da referida relação, deverão ser conhecidos prioritariamente os vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, uma tutela dos interesses ofendidos mais estável ou eficaz.

            Tendo em conta que não foram invocados pela Requerentes vícios específicos relativamente ao indeferimento do recurso hierárquico, a análise da ilegalidade do respectivo indeferimento será abrangida pela análise de mérito quanto a cada uma das ilegalidades imputadas pela Requerente às correcções realizadas pela AT.

            Assim sendo, será apreciada em primeiro lugar, a ilegalidade invocada quanto às correcções relativas às perdas por imparidade em inventários e, posteriormente, a ilegalidade das correcções relativas aos encargos suportados com empréstimos contraídos pela Requerente.

 

            3.2.2. Perdas por imparidades em inventários

 

            20. A questão que cumpre apreciar a este respeito resume-se à determinação da dedutibilidade fiscal, no período de tributação de 2012, das perdas por imparidade em inventários reconhecidas pela Requerente quanto aos imóveis referidos na matéria de facto dada como provada nos presentes autos. Para o efeito, caberá identificar em primeiro lugar quais as normas jurídicas que, à data dos factos, regulavam os registos das perdas por imparidade em inventários.

            Ao que aqui importa, dispunha-se no artigo 23.º, do Código do IRC que:

“1 – Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:

(…) h) Ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões”.

            Já no artigo 26.º, do Código do IRC referia-se, ao que importa, o seguinte:

“(…) 4 – Consideram-se preços de venda os constantes de elementos oficiais ou os últimos que em condições normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do período de tributação, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco”.

            Por fim, e ao que aqui interessa, resultava do artigo 28.º, do Código do IRC, que:

“1 – São dedutíveis no apuramento do lucro tributável os ajustamentos em inventários reconhecidos no período de tributação até ao limite da diferença entre o custo de aquisição ou de produção dos inventários e o respectivo valor realizável líquido referido à data do balanço, quando este for inferior àquele.

2 – Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por valor realizável líquido o preço de venda estimado no decurso normal da actividade do sujeito passivo nos termos do n.º 4 do artigo 26.º, deduzido dos custos necessários de acabamento e venda.

3 – A reversão, parcial ou total, dos ajustamentos previstos no n.º 1 concorre para a formação do lucro tributável”.

            A par destas disposições legais, e tendo em conta o princípio da dependência parcial da fiscalidade em relação à contabilidade resultante do artigo 17.º, do Código do IRC, haveria ainda que ter em conta na determinação de eventuais imparidades a Norma Contabilística e de Relato Financeiro (“NCRF”) 18, que no seu § 30 refere que “[a]s estimativas do valor realizável líquido são baseadas nas provas mais fiáveis disponíveis no momento em que sejam feitas as estimativas quanto à quantia que se espera que os inventários venham a realizar. Estas estimativas tomam em consideração as variações nos preços ou custos diretamente relacionados com acontecimentos que ocorram após o fim do período, na medida em que tais acontecimentos confirmem condições existentes no fim do período”.

            Portanto, resulta deste enquadramento que as perdas por imparidade em inventários eram fiscalmente dedutíveis até ao limite da diferença entre o custo de aquisição e o valor realizável líquido referido à data do balanço – este último correspondente ao preço de venda estimado no decurso da actividade normal do sujeito passivo. A determinação deste preço de venda era feita através de uma estimativa com base nas provas mais fiáveis disponíveis no momento as quais, na falta de elementos oficiais, tinham de ser obtidas em função dos últimos preços que em condições normais foram praticados pelo sujeito passivo ou tendo em conta os preços que, no termo do período de tributação, forem correntes no mercado, desde que considerados idóneos ou de controlo inequívoco.

            De forma a determinar o valor realizável líquido à data do balanço quanto aos imóveis que entendeu estarem em imparidade, a Requerente contratou os serviços de um perito avaliador independente. Conforme resultou da inquirição das testemunhas em sede de reunião do artigo 18.º, do RJAT, o perito em causa tinha uma vasta experiência no mercado, sendo que à data realizava inclusive avaliações de imóveis para a AT, pelo que a Requerente o reputou dotado de idoneidade, conhecimento e experiência suficientes para proceder à avaliação dos seus imóveis.

            O perito avaliador independente elaborou uma ficha de avaliação quanto a cada um dos imóveis em questão, nas quais estimou o valor corrente de mercado que seria expectável obter com a alienação de cada um dos imóveis, ao qual atribuiu a designação de “justo valor de compromisso pelo arrendamento”. Aquela estimativa foi calculada pelo perito com base numa fórmula por si criada que assentava em diversos ponderadores, designadamente (i) no “valor de capitalização de renda” que calcula os rendimentos das rendas futuras corrigidas por um factor de actualização – avaliação pelo método do rendimento, (ii) no “valor devoluto” que corresponde ao valor de mercado no caso de o imóvel não se encontrar arrendado – avaliação pelo método comparativo de mercado e ainda (iii) no “valor do factor de ponderação (k)” que consiste num coeficiente de 0,333 que visa ajustar o valor dos imóveis arrendados ao grau de desactualização da renda e às condições do imóvel em causa.

            Apesar de não ter colocado em causa a capacidade técnica e a idoneidade do perito em si, entendeu a AT que as imparidades registadas com base nos preços de venda que este estimou em cada um das fichas de avaliação não cumpriam com os requisitos legais estabelecidos para o efeito, designadamente com o artigo 26.º, n.º 4, do Código do IRC.

            Tendo por base os argumentos da Requerente e da AT já enunciados na presente decisão, bem como os factos dados como provados, cumpre então determinar se tais requisitos estavam ou não cumpridos.

            Enquanto ponto de partida, cumpre desde logo precisar que nos termos do artigo 26.º, n.º 4, do Código do IRC não se exige que os preços estimados sejam idóneos e de controlo inequívoco, tal como referiu por diversas vezes a AT no RIT, e na restante fase graciosa do procedimento tributário. De facto, os pressupostos estabelecidos por aquele artigo não são cumulativos, pelo que o preço estimado pode ser idóneo e, ainda assim, não ser de controlo inequívoco, ou vice-versa.

            Isto na medida em que a determinação dos “preços correntes no mercado” acarreta inevitavelmente uma certa margem de discricionariedade decorrente do facto de os preços serem estimados com base numa análise casuística da economia de mercado que reflecte o entendimento próprio de quem a realiza. Estimativa essa que, no caso de ser elaborada por um perito avaliador, é determinada por uma entidade independente que detém autonomia técnica e que recorre nas avaliações que faz à experiência que adquiriu no sector. Sem prejuízo, o recurso a um perito avaliador independente não certifica, por si só, que a avaliação efectuada é idónea ou de controlo inequívoco. Assim, é sempre necessário aferir se o preço de venda estimado é apropriado e adequado tendo por referência o procedimento de avaliação que lhe esteve subjacente bem como os elementos nele utilizados (idoneidade do preço) ou, em alternativa, se o preço de venda estimado é passível de ser certificado de forma inequívoca, isto é, se todos os pressupostos que estiveram na base da sua determinação podem ser controlados sem qualquer margem de dúvidas, tendo uma vez mais em conta o procedimento de avaliação que lhe esteve subjacente bem como os elementos nele utilizados (inequivocidade do preço).

            Tendo em conta a margem de discricionariedade que se evidenciou e a legislação vigente à data, é importante registar que o perito avaliador independente não estava obrigado a elaborar as fichas de avaliação de acordo com uma estrutura específica. De facto, o Regulamento 8/2002 da CMVM a que a AT faz menção estabelece um conjunto de normas aplicáveis às avaliações realizadas a imóveis detidos por Fundos de Investimento Imobiliário, o que não é o caso da Requerente. Por conseguinte, o facto de o perito ter seguido nas avaliações que efectuou o modelo previsto no citado regulamento sem, contudo, ter cumprido todas as exigências nele estabelecidas ‑ de que são exemplo a “reserva de avaliação” ou a “apólice de seguro obrigatório de responsabilidade civil” ‑, não consiste num fundamento que possa colocar em causa a idoneidade ou o controlo inequívoco das avaliações realizadas e dos preços de venda estimados.

            E se assim é quanto ao modelo/estrutura do relatório, o mesmo se diga quanto ao facto de as avaliações terem sido realizadas apenas por um perito, já que da lei não resultava qualquer exigência relativamente à necessidade de a estimativa dos preços para efeitos de registo de perdas por imparidade ter de ser comprovada por mais do que uma entidade avaliadora. Nestes termos, o facto de todas as avaliações terem sido feitas por um só perito também não consiste em motivo suficiente para colocar em causa a idoneidade ou o controlo inequívoco das avaliações e das estimativas de preços de venda realizadas.

            No que respeita à fórmula de cálculo em si considerada, entendeu a AT que os ponderadores utilizados para determinar o “justo valor de compromisso pelo arrendamento” dependiam essencialmente da observação subjectiva, da liberdade de escolha e da arbitrariedade do perito avaliador independente, que teria ainda utilizado a fórmula por si desenvolvida de forma inconsistente e sem ter em conta os valores de venda das fracções alienadas pela Requerente em 2012.

            Conforme esclareceu o avaliador na inquirição realizada no âmbito da reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT – cuja aderência factual à realidade não se entendeu ter sido posta em causa –, o recurso a ponderadores fixados segundo o prudente juízo e a experiência dos peritos é uma prática comum no âmbito das avaliações do preço de venda de imóveis.

            Esclareceu também o perito avaliador independente, que não recorreu simplesmente ao método da capitalização directa do rendimento resultante das rendas, usado tipicamente quanto a imóveis arrendados, porque grande parte dos contratos de arrendamento que oneravam as fracções objecto de avaliação foram celebrados com duração indeterminada, sendo que o valor nominal das rendas que lhes estavam associadas encontrava-se desajustado e desactualizado, sendo consideravelmente inferior aos valores das rendas praticados no mercado.

            Ao invés de limitar a análise ao tipo de imóvel e ao prazo de arrendamento vigente à data das avaliações, o perito recorreu ao método da ponderação para ajustar e actualizar o justo valor dos imóveis com recurso a uma fórmula assente em diversos ponderadores – designadamente um coeficiente de actualização de 0,333 –, que reflectiam a sua sensibilidade e experiência no sector, e que permitiam acomodar um outro conjunto de factores, tais como a localização, vistas, comodidades ou estado de conservação.

            Tudo isto, conforme esclareceu aquando da sua inquirição, para assegurar que o preço de venda estimado não se afastava do preço de venda corrente no mercado, sob pena de se determinar injustificadamente um preço de venda inferior ao real valor dos imóveis. Note-se que a exclusiva aplicação do método da capitalização directa do rendimento resultante das rendas teria resultado numa desvalorização ainda maior do valor das fracções avaliadas e, consequentemente, o registo de perdas por imparidade de valor superior às reconhecidas pela Requerente.

            Nestes termos, conclui-se que os elementos de discricionariedade ou subjectividade constantes da fórmula, mesmo que não sejam de controlo inequívoco, são seguramente idóneos, porquanto garantem que as estimativas efectuadas não se afastam do real preço de mercado dos imóveis.

            Referiu também a Requerida que o ponderador do método comparativo de mercado utilizado pelo perito não era nem idóneo, nem de controlo inequívoco, porquanto tinha sido aplicado de forma inconsistente, e sem ter em conta os preços praticados pela própria Requerente. Segundo a AT, tal facto era evidenciado por ter sido estimada uma margem de comercialização negativa para alguns imóveis, quando a consideração dos preços praticados pela Requerente nas alienações que fez em 2012 teria resultado na estimativa de uma margem de comercialização positiva de valor substancialmente superior.

            Sucede que a Requerida, ao confrontar as margens de comercialização com base nos preços de venda praticados pela própria Requerente, incorreu em erros materiais que não permitem retirar as conclusões por si defendidas. Ainda que a AT tenha alegado que aqueles erros materiais não afastavam as conclusões constantes no RIT, a verdade é que o preço estimado quanto a cada um dos imóveis será, naturalmente, muito diferente, em função daquelas que sejam as respectivas condições de venda. De facto, os preços de venda de fracções alienadas sem a oneração de contratos de arrendamento, em bom estado de conservação e/ou com áreas superiores, não se encontram numa situação idêntica e comparável aos preços de venda de fracções com contratos de arrendamento de duração indeterminada, com rendas de valor bastante reduzido e/ou com áreas inferiores.

            Conclusão que é igualmente válida quanto à comparação do preço de venda estimado pelo perito avaliador quanto a fracções que tinham contratos de arrendamento de duração indeterminada à data das avaliações e que foram alienados em exercícios posteriores já sem qualquer contrato de arrendamento por um valor consideravelmente superior.

            Nestes termos, não se considera que as “inconsistências” apontadas pela Requerente a este respeito coloquem em causa a idoneidade ou o controlo inequívoco dos resultados a que chegou o perito avaliador independente.

            Considerou também a AT que as avaliações efectuadas eram desconformes com o conteúdo da NCRF 18, já que os preços de venda estimados não reflectiam as alterações provocadas pela entrada em vigor do NRAU nos contratos de arrendamento por duração indeterminada. A este respeito referiu a Requerente que as avaliações foram solicitadas ao perito cerca de três meses antes da entrada em vigor do NRAU, razão pela qual o perito apenas considerou o tipo e o prazo de arrendamento vigentes à data das avaliações, assumindo como pressuposto que todos os imóveis seriam vendidos com a oneração daqueles contratos.

            Nos termos do § 30 da NCRF 18, as estimativas do valor realizável líquido devem ter em consideração “as variações nos preços ou custos directamente relacionados com acontecimentos que ocorram após o fim do período, na medida em que tais acontecimentos confirmem condições existentes no fim do período”. Significa isto que a consideração dos impactos do NRAU nas estimativas efectuadas tinham de ser considerados pelo perito na medida em que as suas consequências se reflectissem no fim do período em análise. Ora, tal como referiu a Requerente e o próprio perito, apesar de a Lei n.º 31/2012, de 14 de Agosto, que aprovou o NRAU ter entrada em vigor em 12 de Novembro de 2012, os seus efeitos nos contratos de arrendamento eram imprevisíveis, já que os aumentos no valor das rendas estavam dependentes da capacidade dos arrendatários para o efeito, o que o avaliador não tinha como saber. Para além disso, o aumento das rendas apenas se verificou a partir de Fevereiro e de Março de 2013, pelo que estas não eram “condições existentes no fim do período” que tivessem de ser consideradas pelo perito nas avaliações que efectuou.

            Por fim, cumpre precisar que o facto de as fracções já terem sido adquiridas com contratos de arrendamento de duração indeterminada não invalida que o respectivo preço corrente de mercado desvalorize e, nessa medida, seja objecto de avaliação e registo de perdas por imparidade.

            A tudo isto acresce que, conforme ficou provado nos presentes autos, a Requerente procedeu à reversão total das perdas por imparidade que tinham sido reconhecidas no período de tributação de 2012, tendo sido sujeito a tributação em sede de IRC o incremento decorrente da reversão contabilística das imparidades.

            Em face do exposto, entende-se que ficou comprovado que os preços de venda estimados quanto a cada um dos imóveis cumpriam com os requisitos legais aplicáveis para que fossem reconhecidas as perdas por imparidade pela Requerente. As correcções efectuadas pela AT assentaram, portanto, em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, sendo ilegais por violação do disposto nos artigos 23.º, 26.º e 28.º, todos do Código do IRC, impondo-se a sua anulação da ordem jurídica.

 

            3.2.3. Encargos suportados com empréstimos contraídos

 

            21. Quanto a este ponto cumpre apreciar se os juros de empréstimos contraídos pela Requerente no exercício de 2012 que foram objecto de correcções cumpriam, ou não, com os requisitos legais para que fossem fiscalmente dedutíveis.

            Para sustentar a sua posição, alegou a AT que a Requerente suportou encargos financeiros com juros que não estavam relacionados com a sua actividade, já que não tinham sido contraídos para o desenvolvimento da sua actividade. Tal facto era, de acordo com a AT, evidenciado pela circunstância de concomitantemente a esses encargos terem sido concedidos empréstimos não remunerados a um dos sócios e a uma ex-sócia. No fundo, se aqueles empréstimos não tivessem sido concedidos, não subsistiria a necessidade de manter a totalidade dos financiamentos sobre os quais eram suportados os juros, razão pela qual aqueles encargos não eram indispensáveis para efeitos do artigo 23.º, do Código do IRC.

            Por sua vez, sustentou a Requerente que estavam em causa juros relativos a empréstimos contraídos com a aquisição de prédios urbanos, pelo que os respectivos encargos estavam directamente relacionados com a sua actividade, cumprindo desse modo com os requisitos constantes do artigo 23.º, do Código do IRC. Para a Requerente, o motivo subjacente às correcções operadas pela AT terá sido o facto de os empréstimos não serem remunerados, contudo, esse não seria um fundamento que obstasse à dedutibilidade dos juros, sendo antes um tema relacionado com as condições contratadas entre partes relacionadas.

            Esta matéria não foi objecto de inquirição em sede da reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT.

            Ao que aqui importa, dispunha-se no artigo 23.º, do Código do IRC, na redacção vigente à data dos factos, que:

“1 – Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:

(…) c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado”.

            A respeito da interpretação do critério de indispensabilidade constante deste artigo, é entendimento da jurisprudência e da doutrina que os encargos suportados não têm necessariamente de resultar em rendimentos tributáveis. Não obstante, esses encargos têm de ter sido suportados ou incorridos pelo sujeito passivo no seu interesse e no desenvolvimento da sua actividade, tendo em vista a realização dos rendimentos sujeitos a IRC ou a manutenção da fonte produtora.

            Tal como referiu o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 29 de Março de 2006, proferido no âmbito do processo n.º 01236/05 “a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa”.

            Num sentido próximo, regista Saldanha Sanches, em Os Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2006, pp. 215-216, que é “no referido conceito de indispensabilidade que reside a problemática essencial da consideração dos custos empresariais e que repousa um dos principais pontos de distinção entre o custo efectivamente incorrido no interesse colectivo da empresa e o que pode resultar apenas do interesse individual do sócio, de um grupo de sócios ou do seu conjunto e que não pode, por isso, ser considerado custo”.

            Com um entendimento semelhante, salienta Rui Duarte Morais, em Apontamentos ao IRC, Almedina 2007, pp. 87 e seguintes que “se o encargo foi determinado por outras motivações (interesse pessoal dos sócios, administradores, credores, outras sociedades do grupo, parceiros comerciais, etc.), então tal custo não deve ser havido por indispensável”.

            Tendo presente estas considerações, e na medida em que resulta da matéria de facto dada como provada que partes dos juros foram suportados em virtude da concessão de empréstimos não remunerados aos sócios/ex-sócios, não se pode considerar que estejam em causa encargos realizados no interesse social da Requerente, mas sim no interesse próprio e autónomo daqueles. Acresce que a finalidade subjacente ao suporte dos juros em causa não se insere no âmbito da actividade da Requerente nem visa a obtenção de rendimentos sujeitos a IRC ou a manutenção da fonte produtora.

            Por conseguinte, os encargos com os juros aqui causa não cumpriam com o requisito da indispensabilidade previsto no artigo 23.º, n.º 1, do Código do IRC para que fossem dedutíveis para efeitos fiscais, sendo legal e devendo manter-se na ordem jurídica a correcção operada pela AT a este respeito. 

 

3.2.4. Juros compensatórios

 

            22. Ainda que não tenha imputado vícios próprios e específicos ao acto de liquidação de juros compensatórios, a Requerente incluiu-o no objecto do seu pedido, requerendo a final a sua anulação.

            A respeito dos juros compensatórios, dispõe o n.º 1, do artigo 35.º, da LGT que “[s]ão devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”.

            Desde modo, conclui-se desde já que a liquidação de juros compensatórios é ilegal no montante correspondente ao quantum de imposto que não se julgou ser devido nos termos supra descritos.

            Já no que respeita ao montante de juros remanescente, cumpre aferir se o retardamento da liquidação e entrega de imposto se deveu, ou não, a facto imputável à Requerente. Para o efeito, cumpre precisar aquele que é o entendimento do STA nesta matéria expresso, por exemplo, no acórdão de 22 de Janeiro de 2014, proferido no âmbito do processo n.º 01490/13, onde se salienta que “(…) constitui entendimento jurisprudencial pacífico (…) que a responsabilidade por juros compensatórios tem a natureza de uma reparação civil e que, por isso, depende do nexo de causalidade adequada entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte e da possibilidade de formular um juízo de censura à sua actuação (a título de dolo ou negligência). Ou seja, depende, da existência de culpa, a qual consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstracto (face à diligência de um bom pai de família) e que, por isso, tem de ser apreciada segundo os deveres gerais de diligência e aptidão de um bónus pater famílias (…)

Deste modo, e apesar de a doutrina e a jurisprudência também sufragarem a tese de que quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito se deve fazer decorrer dessa conduta – por ilação lógica – a existência de culpa (não porque a culpa se presuma, mas por ser algo que, em regra, se liga ao carácter ilícito-típico do facto praticado) e que, por essa via, se deve partir do pressuposto de que existe culpa sempre que a actuação do contribuinte integra a hipótese de qualquer infracção tributária, o certo é que essa culpa pode e deve ser excluída quando se mostre, à luz das regras de experiência e das provas obtidas, que o contribuinte actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais”.

            Ora, no presente caso foram levantados autos de notícia e aplicadas coimas com fundamento nos artigos 26.º, n.º 4 e 119.º, n.º 1, ambos do RGIT, o que significa que a conduta da Requerente conformou, no entender da AT, um facto ilícito tipificado na lei. Seguindo a referida jurisprudência, extrai-se de tal circunstância, por ilação lógica, a imputabilidade de um facto culposo à Requerente, ou seja, infere-se da verificação das infracções tributárias uma ligação entre a situação fáctica violadora da lei e o nexo necessário para a liquidação de juros compensatórios.

            Consequentemente, tendo em conta a posição sustentada pela Requerente, as regras de experiência e a matéria de facto dada como provada, considera-se que a Requerente conhecia e compreendia a materialidade fáctica e o respectivo enquadramento jurídico que fundamentou as correcções efectuadas pela AT, razão pela qual se concluiu que esta não actuou com a diligência normal no cumprimento das suas obrigações fiscais unicamente no que em concreto respeita aos encargos deduzidos com os juros dos empréstimos concedidos a sócios/ex-sócios, mantendo-se nessa concreta medida, porquanto isenta de ilegalidade, o referido acto de liquidação de juros compensatórios.

 

3.2.5. Juros indemnizatórios

 

23. Por último, peticionou a Requerente o pagamento dos juros indemnizatórios, em conformidade com o artigo 43.º, da LGT, uma vez que pagou integralmente o imposto que lhe foi liquidado.

Relativamente ao pagamento de juros indemnizatórios, dispõe-se no artigo 43.º, n.º 1, da LGT que “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.

Ora, uma vez que partes das correcções impugnadas nos presentes autos foram julgadas ilegais, por erro não provocado pelo sujeito passivo mas sim pela AT, são devidos juros indemnizatórios à Requerente na proporção da procedência do pedido.

 

IV. DECISÃO

 

Em face do supra exposto, decide-se neste Tribunal Colectivo:

1. Julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela Requerente e, consequentemente, anular parcialmente a decisão de indeferimento do recurso hierárquico impugnado nos autos na parte correspondente à correcção efectuada quanto às perdas por imparidade;
2. Julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela Requerente e, consequentemente, anular parcialmente os actos de liquidação objecto daqueles procedimentos no que em concreto respeita à correcção efectuada quanto às perdas por imparidade;
3. Condenar a Requerida a restituir à Requerente o montante indevidamente pago, acrescido do pagamento de juros indemnizatórios à taxa legal em vigor na parte correspondente à correcção efectuada quanto às perdas por imparidade;
4. Condenar as partes nas custas do processo, em conformidade com o respectivo decaimento.

 

V. VALOR DO PROCESSO

Fixa-se o valor do processo em € 224.960,43 nos termos do disposto no artigo 32.º do CPTA e no artigo 97.º-A do CPPT, aplicáveis por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT, e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).

 

VI. CUSTAS

Em conformidade com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, no artigo 4.º, n.º 5, do. RCPAT e na Tabela I que lhe está anexa, as custas do processo são no valor de € 4.284,00 a cargo das partes na proporção do respectivo decaimento, fixando-se em € 128,52 a parte a cargo da Requerente e em € 4.155,48 a parte a cargo da Requerida.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 28 de Março de 2022.

 

 

Árbitra Presidente

 

(Carla Castelo Trindade)

 

 

Árbitra Vogal

 

(Sara Barros)

 

 

Árbitro Vogal

 

(Jónatas E. M. Machado)