SUMÁRIO:

1- É  inconstitucional, por violação dos artigos 18.º, n.º 2 e  61.º, n.º 1, da Constituição, o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal  do titular do cartão.

 

2- É  inconstitucional, por violação dos artigos 18.º, n.º 2 e  61.º, n.º 1, da Constituição, por violação do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro) na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, nos casos em que a venda seja efetuada a quem  seja titular do benefício fiscal e inexista qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal.

 

3- Decorre do 43º, nº 3, al d), da LGT, em conjugação com o artigo 1º e 3º  da  Lei n.º 9/2019, de 1 de fevereiro,  que, sendo anulada judicialmente  a liquidação com fundamento na inconstitucionalidade da norma em que se fundou a  liquidação da prestação tributária são devidos juros indemnizatórios referentes ao montante de  imposto pago e, face à decisão anulatória, indevido.

 

DECISÃO ARBITRAL

I – Relatório

 

1. No dia 6.01.2021, o Requerente, A..., contribuinte  fiscal número ..., empresário, com domicilio na rua dos ..., nº ..., ..., requereu ao CAAD a constituição de tribunal arbitral, nos termos do artigo 10º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, com vista à anulação  da liquidação adicional nº 2020/..., de 2020/11/06, praticado pela Requerida, no âmbito do processo de cobrança nº .../2020, da Delegação Aduaneira do..., da Alfândega de Braga,  no montante total de 35.726,96 €, sendo 22.097,51 € referente a Imposto Sobre Produtos Petrolíferos e Energéticos (ISP), 10.477,44 € respeitante Contribuição de Serviço Rodoviário (CSR) e 3150,21 € de  juros compensatórios.

 

A Requerente peticiona, ainda, a condenação da Requerida à restituição do montante do  imposto e respetivos juros compensatórios, que alega ter pagado, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do disposto nos artigos 43º, nº 1, da LGT e 61º do CPPT, calculados à taxa prevista no nº 4 do artigo 43º da LGT.

 

2. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira.

Nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1, do artigo 6.º, do RJAT, por decisão do Senhor Presidente do Conselho Deontológico, devidamente comunicada às partes nos prazos legalmente aplicáveis, foi designado árbitro o signatário, que comunicou ao Conselho Deontológico e ao Centro de Arbitragem Administrativa a aceitação do encargo no prazo regularmente aplicável.

O Tribunal Arbitral foi constituído em 21 de maio de 2021.

Por despacho arbitral de 10.11.2021 foi prorrogado o prazo de decisão pelo período de dois meses, nos termos do artigo 21º, nº 2, do RJAT, tendo em   3.01.2022 sido novamente prorrogado tal prazo por igual período, ao abrigo do mesmo preceito legal.

 

 

3. Os fundamentos apresentados pela Requerente, em apoio da sua pretensão, foram, em síntese, os seguintes:

 

O Requerente não gere o dia-a-dia, nem nunca operou pessoalmente qualquer venda de combustível no seu Posto de Abastecimento de combustível, fazendo-o exclusivamente através de trabalhadores em regime de turnos, os quais recebem instruções e formação diretamente do fornecedor exclusivo de combustíveis, a B... .

 

Admite o Requerente que algumas não conformidades na venda e faturação do GCM se devam a erros involuntários dos seus trabalhadores, à falta de instruções específicas na venda deste tipo de combustível em relação aos restantes, ao não cumprimento de meras formalidades “ad probationem” sem consequência fiscal, e também à falta de fiabilidade e de rede do sistema de registo no TPA/POS.

 

Mas não admite que alguma vez tenha vendido, seja o que for, sem emissão da respetiva fatura, que alguma vez tenha vendido GCM sem o inerente registo no TPA/POS, ou  que tenha vendido GCM a quem não tenha apresentado um cartão eletrónico.

 

As não conformidades verificadas e as formalidades não cumpridas, não prejudicaram a receita fiscal.

 

Quanto à diferença entre quantidades compradas e vendidas de 1.413,44 litros, posteriormente reduzida a 294,22 litros

 

A venda de GCM é processada em regime de consignação, ou seja, a empresa fornecedora (B...) somente fatura quando o PAC vende o combustível e a venda de GCM é processada através do TPA/POS.

 

Daí que, nem a própria B... consegue justificar a alegada diferença de 1.413,44 litros,

ou qualquer outra, apesar de ser ela quem fatura ao Requerente o combustível vendido, como se pode verificar através da comunicação enviada para o processo em  de Setembro de 2020. Nesta comunicação a B... afirma: “Concluímos que não houve litros por faturar ou creditar, e que as quantidades faturadas pela C... estão muito próximas das quantidades registadas no TPA”.

 

A diferença, se de facto existe, pode ter origem em outras situações ou causas, como por exemplo errada contagem de stocks, fugas do depósito de combustível, erros involuntários de contabilização, lavagens do depósito de combustível, etc.

 

Vendas de GCM no valor de 15.667,75 litros a clientes sem cartão eletrónico

 

Todos os clientes que constam do Quadro 9 da página 18 e seguintes do Relatório de Inspeção Tributária apresentaram cartão eletrónico aquando dos respetivos abastecimentos.

 

Nos  casos em que o nome do adquirente constante da fatura não corresponde ao do titular do cartão eletrónico, tal pode dever-se a  várias situações, entre as quais:

- Ser a  fatura  emitida em nome do empreiteiro agrícola que trabalha para o titular do cartão eletrónico;

- Ser  a fatura emitida em nome do cabeça de casal da herança do titular do cartão;

- Ser  a fatura emitida em nome de familiar (pai, mãe filho, irmão) do titular do cartão eletrónico;

- Ser  a fatura emitida em nome de uma sociedade detida pelo titular do cartão eletrónico;

- Continuarem os herdeiros a utilizar o cartão emitido em nome do seu falecido familiar.

 

Seja como for todos os clientes estão identificados. Quer os constantes das faturas, quer os titulares dos cartões, nos respetivos talões de registo no TPA/POS.

 

Não ocorreram vendas sem emissão das respetivas faturas e não ocorreram vendas sem cartão eletrónico válido. Não houve fraude, nem fuga ao fisco e o benefício fiscal foi concedido aos titulares de cartão eletrónico, estando assegurado o controlo da fraude na aplicação desse benefício.

 

Tais irregularidades formais não comprometem a isenção parcial de que o GCM beneficia, cuja quebra está subjacente ao regime da responsabilidade do artigo 93º, nº 5, do CIEC.

 

Vendas de GCM, no total de 4.134,02 litros a titulares de cartão sem registo no TPA/POS, posteriormente reduzidas a 2.044,51 litros.

 

 

Todos os clientes constantes do Quadro 10 são conhecidos e possuem  cartão eletrónico.

 

Este Quadro 10 exemplifica bem a falta de fiabilidade do sistema de registos.

Tome-se por exemplo o cliente “D...”.

 

“D...” está identificada com o NIF: ... . Este NIF pertence à proprietária da D..., D. E..., titular de cartão eletrónico desde pelo menos 1989, com o nº ..., beneficiária 02-....

 

“D...” é o nome de uma propriedade rústica, não é pessoa jurídica.

O que sucedeu neste caso foi que se procedeu como é usualmente dito: “faturou-se àD...”, a “fatura em nome da Quinta” ou “é para faturar à Quinta”.

 

Seja como for, embora em nome da D... as faturas contêm o NIF da sua proprietária que é a titular do cartão eletrónico válido desde pelo menos 1989, como se

disse.

 

Ainda referente a esta cliente vejam-se os inúmeros registos constantes do Quadro 10:

Não é possível, mesmo que com intenção, registar 2, 3, 4, 8 movimentos no mesmo

dia, à mesma hora e no mesmo minuto. E ainda por cima diversos movimentos com quantidade diferentes…

 

Este exemplo sucede com outros clientes constantes do Quadro 10, como é bom de se

comprovar pela simples análise do mesmo.

 

Todos esses clientes estão devidamente identificados e possuem cartão eletrónico há

muitos anos.

 

 

Faturas de vendas de GCM com registo de litros inferior no TPA/POS

 

Trata-se de uma pequena quantidade de 510,64 litros em 3 anos, uma média de 14 litros

mês.

 

Estas irregularidades devem-se à faturação de mais do que 1 abastecimento numa mesma fatura; à faturação na mesma fatura de mais do que um tipo de combustível;

a erros de faturação. A faturação posterior a abastecimentos por inoperacionalidade do sistema informático. Não se vislumbram outras causas ou motivos.

 

Na verdade, se é “norma da casa” nada vender sem fatura, também é verdade que outra norma é faturar apenas o que se vende, porque não faz sentido a prática de sobrefaturação por parte de quem paga tantos impostos.

 

Também aqui nenhuma fraude, fuga ao fisco ou prejuízo sequer, se apuram pelo cometimento de meras irregularidades sem relevância.

 

Vendas registadas no TPA/POS com emissão de fatura sem identificação fiscal do titular do cartão eletrónico 

 

A exigência da emissão de faturas com a identificação fiscal do titular do cartão, só foi introduzida pela redação dada ao nº 5 do artigo 53º do CIEC, pela Lei nº 114/2017, de 29 de Dezembro, a qual entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2018, pelo que  só pode ser aplicada a partir de 1 de Janeiro de 2018, sendo inaplicável durante o ano de 2017.

 

Independentemente disso, a verdade é que foram emitidas faturas ao cliente final, ou seja, sem identificação fiscal do adquirente.

 

 Mas também é verdade que essas vendas de GCM foram todas elas registadas no sistema de controlo e que os respetivos compradores/clientes eram titulares de cartão eletrónico válido, ou seja, titulares do correspondente benefício legal, estando identificados nos registos do TPA/POS, pelo que não está em questão a verdade e regularidade de tais abastecimentos.

 

Em suma, apenas não foram observadas meras formalidades próprias da venda de GCM, formalidades essas constantes do artigo 93º, nº 5 do CIEC e que, como é sabido, a maioria da Jurisprudência tem considerado inconstitucional, por violação dos artigos 18º, nº2 e 61º, nº 1 da Constituição, do princípio da tipicidade dos tipos sancionatórios inerente ao estado de direito democrático, do princípio ne bis in idem e, ainda, do princípio da proibição do excesso pelo que não pode deixar de ser desaplicado, nos termos do artigo 204º da Constituição da República Portuguesa, o que tudo desde já se invoca para os devidos efeitos legais.

 

 

Pelo que devem as liquidações efetuadas em sede de ISP e CSR ser anuladas, por

inexistência dos pressupostos legais do seu apuramento.

 

4. A ATA – Administração Tributária e Aduaneira, chamada a pronunciar-se, contestou a pretensão da Requerente, defendendo-se por impugnação, em síntese, com os fundamentos seguintes:

 

 

Diferença entre as quantidades compradas e efetivamente vendidas

 

No decurso da inspeção foi detetada a diferença entre as quantidades compradas e efetivamente vendidas, que se quantifica de 294,22 litros de GCM, saídos do PAC sem a emissão da respetiva fatura.

 

O Requerente não apresentou nenhuma prova documental que permitisse alterar a diferença detetada, remetendo apenas para o esclarecimento prestado pelo seu fornecedor, a B... .

 

O esclarecimento prestado pela B..., apenas responde pela emissão das faturas da sua responsabilidade, ou seja, as faturas de compra do operador e faturas de venda através de cartões B... ... .

 

Ora, decorre do nº 5 do artº 93.º do CIEC a responsabilidade tributária objetiva do proprietário ou do responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades que venderem em desrespeito pelas regras de comercialização do GCM.

 

Assim, em face do disposto no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC e no n.º 8.º da Portaria n.º 361-A/2008, o proprietário ou responsável legal pelo posto de abastecimento autorizado para venda ao público é fiscalmente responsável pelas quantidades para as quais não tenham sido emitidas as faturas correspondentes, sendo, por isso, devido o ISP incidente sobre as quantidades apuradas.

 

Vendas de GCM a clientes sem cartão eletrónico

 

Foram também detetadas Vendas de GCM, no valor de 15.667,75 litros, a não titulares de cartão eletrónico no momento da aquisição do GCM.

 

Conforme consta do Relatório inspetivo:

“No período em análise, o PAC efetuou vendas de GCM a não titulares de cartão eletrónico, dos quais 37% tornaram-se posteriormente beneficiários, vendeu 0,55% de GCM a contribuintes com o cartão suspenso, vendeu 6,27% de GCM a contribuintes que deixaram de ser beneficiários e vendeu 55,37% de GCM a não titulares, utilizando para o efeito cartões de beneficiários, não sendo possível aferir se existiu consentimento dos seus titulares.

Convém realçar que, na análise foram sempre tidas em consideração as situações em que o adquirente pertencia, para efeitos fiscais, ao mesmo agregado familiar”.

 

Também relativamente a estas situações se verifica a responsabilidade objetiva do titular do Posto de Abastecimento, porquanto o abastecimento pressupõe a prévia verificação da titularidade de um cartão de microcircuito/eletrónico ativo para efeitos de registo do abastecimento e de controlo da afetação do GCM aos destinos legalmente previstos.

 

Vendas de GCM a titulares de cartão eletrónico, não registadas no terminal TPA

 

No confronto entre as vendas faturadas e o registo dos abastecimentos no TPA/POS, foram constatadas vendas de GCM, na quantidade de 2.044,51 litros, que não foram devidamente registadas no TPA/POS com o cartão de microcircuito do respetivo titular.

 

 

A equipa inspetiva veio a detetar situações de aquisição de GCM a crédito, com emissão da fatura cerca de um mês depois, tendo-se conseguido estabelecer ligação aos registos no TPA, que não coincidiam nas datas, mas coincidiam nos litros e no adquirente, pelo que veio a ser retificado o quadro 10 no Relatório Inspetivo final. Todavia, não foi possível, ao Requerente justificar outras situações de emissão de faturas sem registo no TPA.

 

Ora, Também relativamente a estas transações se verifica a responsabilidade tributária objetiva do proprietário ou do responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades que venderem e que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, prevista no nº 5 do artº 93.º do CIEC.

 

 

Faturas de venda de GCM com registo de litros inferior no TPA/POS

 

Ainda no confronto entre as vendas faturadas e o registo dos abastecimentos no TPA/POS, foram também detetadas faturas de venda de GCM com registo de litros inferior no TPA/POS, na quantidade de 510,64 litros.

 

Conforme consta do Relatório Inspetivo “(…) a diferença constatada não se prende com a representação quantitativa ao longo de 3 anos, mas sim com casos pontuais do cumprimento das obrigações inerentes à comercialização de GCM. Não se põe em causa as vendas sem faturação, mas apenas as situações pontuais, em que o PAC não registou no TPA o que efetivamente foi faturado.

A este respeito o nº 6 da Portaria nº 361-A/2008, define que todas as quantidades de GCM vendidas têm que ficar obrigatoriamente registadas no TPA no momento em que ocorram.

O PAN não cumpriu com esta obrigação, pois não registou no TPA as quantidades efetivamente vendidas constantes das faturas emitidas, sendo assim responsável pelo pagamento do imposto em relação às quantidades que venderam e não ficaram devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, nº 5 do artº 93.º do CIEC).”

 

Estas situações violam as obrigações decorrentes do nº 5 do artigo 93.º do CIEC e dos artigos 5.º e 6.º da Portaria n º 361-A/2008.

 

Vendas de GCM faturadas sem identificação (nome e/ou NIF) do titular do cartão

 

Foram ainda constatadas vendas de GCM faturadas a “consumidor final”, sem identificação (nome e/ou NIF) do titular do cartão, que totalizam 2.074 faturas e 75.635,66 litros de GCM.

 

Relativamente a esta matéria, considera o Requerente que “Em suma, apenas não foram observadas meras formalidades próprias da venda de GCM, formalidades essas constantes do artigo 93º, nº 5 do CIEC e que, como é sabido, a maioria da Jurisprudência tem considerado inconstitucional, por violação dos artigos 18º, nº2 e 61º, nº 1 da Constituição, do princípio da tipicidade dos tipos sancionatórios inerente ao estado de direito democrático, do princípio ne bis in idem e, ainda, do princípio do excesso pelo que não pode deixar de ser desaplicado, nos termos do artigo 204º da Constituição da República Portuguesa”.

 

Não é este, porém, o entendimento da Requerida que acompanha o entendimento das declarações de voto de vencidos que integram o Acórdão nº 130/2020 do Tribunal Constitucional.

 

As vendas de GCM faturadas a “consumidor final”, sem identificação (nome e/ou NIF) do titular do cartão, viola a prescrição legal que decorre de forma clara e inequívoca do nº 5, in fine, do artigo 93.º do CIEC, com as consequências claramente especificadas na lei.

 

 

Do pedido de pagamento de juros indemnizatórios

 

O direito a juros indemnizatórios, consagrado no artigo 43.º da Lei Geral Tributária, pressupõe que se apure a existência de erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida em montante superior ao legalmente devido.

 

E, no caso concreto, não se verifica a existência de qualquer erro que possa ser imputável à administração tributária.

 

É que, efetivamente, a liquidação impugnada decorreu exclusivamente da aplicação da lei em vigor, tendo aquela sido efetuada nos termos das normas aplicáveis, previstas no CIEC, que determinam a exigibilidade e consequente liquidação do imposto.

 

E, estando a AT e os seus órgãos, vinculados, na sua atuação, ao princípio da legalidade, a AT agiu, sempre, em obediência àquele e em conformidade com o direito em vigor, não podendo ter agido de modo diverso, não devendo, consequentemente, ser-lhe atribuído qualquer erro que lhe seja imputável, nos termos do artigo 43.º da LGT.

 

Pelo que, face ao invocado, tendo a AT/ Delegação Aduaneira do ... da Alfândega de Braga agido no cumprimento estrito da lei, não se verifica qualquer erro de que possa resultar o pagamento indevido do imposto, sob pena de se verificar com tal interpretação, uma violação, também aqui, do invocado princípio constitucional da legalidade e legalidade fiscal, não devendo assistir, por conseguinte, ao Requerente, o direito ao pagamento de juros indemnizatórios.

Decorre do exposto, que não procedem os fundamentos do Requerente para atacar o ato de liquidação em sede de ISP, em crise no presente pedido de pronúncia arbitral, e que o mesmo, sendo legal, se deve manter na ordem jurídica.

 

5. Por despacho de 22.11.2021, foi dispensada, pelas razões constantes do mesmo, a inquirição das  testemunhas arroladas  pela Autoridade Tributária.

 

6. Verificando-se a inexistência de qualquer situação prevista no art. 18º, nº 1, do RJAT, que tornasse necessária a reunião arbitral aí prevista, foi dispensada a realização da mesma, com fundamento na proibição da prática de atos inúteis.

Foi ainda dispensada a realização de alegações, nos termos do art. 18º, nº 2, do RJAT, “a contrario”.

 

7. O tribunal é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído nos termos do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas.

O processo não padece de vícios que o invalidem.

 

8. Cumpre solucionar as seguintes questões:

a) Ilegalidade dos atos de liquidação objeto do presente processo.

Em caso de declaração de ilegalidade dos atos de liquidação,

b) Direito da Requerente à restituição do imposto e a juros indemnizatórios.

 

II – A matéria de facto relevante

 

9. Consideram-se provados os seguintes factos:

 

9.1.Na sequência de procedimento inspetivo a que o Requerente foi sujeito a fim de aferir o nível de cumprimento do regime fiscal aplicável ao gasóleo colorido e marcado, nos termos definidos no nº 5 do art. 93º do CIEC, conjugado com a Portaria nº 361-A/2008, de 12 de maio, referente ao período temporal compreendido entre 1.01.2017 e 28.02.2020, foi elaborado o respetivo Relatório final de inspeção tributário do qual consta, além do mais, o seguinte:

 

(…)

(…)

 

(…)

 

(…)

(…)

(…)

(…)

(…)

(…)

 

9.2. Em 13/11/2020 o Requerente foi notificado do despacho de 2020-11-05 do Chefe da Delegação Aduaneira do ..., para proceder ao pagamento, no prazo de 15 dias

seguidos, da quantia de 35.726,96 €, referente à liquidação objeto do processo, montante que incluía o valor de 3150,21 € de juros compensatórios, e ainda de que no prazo de 90 dias a contar do término do prazo para pagamento voluntário, poderia requerer a constituição de tribunal arbitral junto do CAAD.

9.3. O Requerente procedeu ao pagamento do referido montante de 35.726,96 €,

em 2 de Dezembro de 2020.

 

Com interesse para a decisão da causa inexistem factos não provados.

 

10. A convicção do Tribunal quanto à decisão da matéria de facto alicerçou-se nos documentos constantes do processo, juntos aos autos pelo Requerente com o  pedido de pronúncia arbitral e pela Requerida com o  processo administrativo,  não tendo havido impugnação de qualquer documento por nenhuma das partes.

 

 

-III- O Direito aplicável

 

10. O artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de Junho, na redação à data do início do período temporal a que se reportou  a ação inspetiva, dispunha como se segue:

 

“Artigo 93.º

Taxas reduzidas

1 — São tributados com taxas reduzidas o gasóleo, o gasóleo de aquecimento e o petróleo coloridos e marcados com os aditivos definidos por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças.

2 — O petróleo colorido e marcado só pode ser utilizado no aquecimento, iluminação e nos usos previstos no n.º 3.

3 — O gasóleo colorido e marcado só pode ser consumido por:

a) Motores estacionários utilizados na rega;

b) Embarcações referidas nas alíneas c) e h) do n.º 1 do artigo 89.º;

c) (Redação dada pelo artigo 211.º, da Lei n.º 42 /2016, de 28 de dezembro) Tratores agrícolas, ceifeiras debulhadoras, motocultivadores, motoenxadas, motoceifeiras, colhedores de batata automotrizes, colhedores de ervilha, colhedores de forragem para silagem, colhedores de tomate, gadanheiras-condicionadoras, máquinas de vindimar, vibradores de tronco para colheita de azeitona e outros frutos, bem como outros equipamentos, incluindo os utilizados para a atividade aquícola e na pesca com a arte-xávega, aprovados por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças, da agricultura e do mar;

d) Veículos de transporte de passageiros e de mercadorias por caminhos-de-ferro;

e) Motores fixos;

f) Motores frigoríficos autónomos, instalados em veículos pesados de transporte de bens perecíveis, alimentados por depósitos de combustível separados, e que possuam certificação ATP (Acordo de Transportes Perecíveis), nos termos a definir em portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças, da agricultura e dos transportes.

4 — O gasóleo de aquecimento só pode ser utilizado como combustível de aquecimento industrial, comercial ou doméstico.

5 — (Redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro) O gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido pelos titulares do cartão eletrónico instituído para efeitos de controlo da sua afetação aos destinos referidos no n.º 3, sendo responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades que venderem e que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, bem como em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão.

 

6 — A venda, a aquisição ou o consumo dos produtos referidos no n.º 1 com violação do disposto nos n.os 2 a 5 estão sujeitos às sanções previstas no Regime Geral das Infracções Tributárias e em legislação especial.”

 

Com a Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, o nº 5 deste artigo passou a ter a seguinte redação:

 

“O gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido pelos titulares do cartão eletrónico instituído para efeitos de controlo da sua afetação aos destinos referidos no n.º 3, sendo responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades que venderem e que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, bem como em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular de cartão.”

 

No que concerne à contribuição de serviço rodoviário (CSR), criada pela Lei n.º 55/2007, de 31 de Agosto, que, de acordo com o disposto no artigo 1.º, visa financiar a rede rodoviária nacional a cargo da EP – Estradas de Portugal, E.P.E., e determina igualmente as condições da sua aplicação, esta contribuição constitui a contrapartida pela utilização da rede rodoviária nacional, tal como esta é verificada pelo consumo dos combustíveis (n.º 1 do artigo 3.º).

E, nos termos do n.º 1 e n.º 2 do artigo 4.º da Lei n.º 55/2007, a CSR ”incide sobre a gasolina e o gasóleo rodoviário sujeitos ao imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP) e dele não isentos”, e o seu valor varia em função do produto petrolífero utilizado (gasolina ou gasóleo rodoviário).

 

Conforme dispõe o n.º 1, do artigo 5.º, do mesmo diploma, a CSR é devida pelos sujeitos passivos do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos e, não obstante constitua receita da EP – Estradas de Portugal (artigo 6.º), a sua liquidação e cobrança incumbe à Requerida, aplicando-se à sua liquidação, cobrança e pagamento o disposto no Código dos Impostos Especiais de Consumo.

 

A CSR constitui, pois, um tributo devido pelos sujeitos passivos de ISP que incide sobre o gasóleo rodoviário sujeito a ISP não isento.

 

Vejamos.

 

11.Quanto à diferença entre quantidades compradas e vendidas de 1.413,44 litros, posteriormente reduzida a 294,22 litros.

 

 

Quanto a esta matéria a Requerida, como fundamento da correção alega que a Requerente no dia 28.02.2020 às 10H40M, aquando da inventariação física das vendas efetuadas deveria ter mais 1413,44 litros do que foi apurado.

Daqui retira  que:

“foram vendidos 1.413,44 litros de GMC, sem ter sido emitida a correspondente fatura”.

Mas: “Atendendo ao disposto na Portaria nº 19/2007, de 5 de Janeiro, que regula os valores dos erros máximos no controlo metodológico, aplicáveis aos contadores, conjuntos de medição e conjuntos de medição de abastecimentos de líquidos de combustíveis, a margem de erro máximo a aplicar é de 0,5 % sobre as compras de GCM efetuadas no período em análise.

Atendendo ao facto de as compra efetuadas totalizarem 223.831,31 litros de GMC e aplicando a margem de erro admissível, resulta o valor de 1.119,22 litros.”

Sendo assim, a diferença entre as quantidades compradas e vendidas, após subtração da margem de erro, é de 294,22 litros de GMC”

 

 

Constata-se, pois,  que a Requerida começa por afirmar que a Requerente vendeu 1.413,44 litros de GMC sem ter emitido as correspondentes fatura, para depois corrigir tais valores de venda para apenas 294,22 litros, com base numa “margem de erro”, tributando com base neste valor.

Esta posição da Requerida, não pode deixar de ser interpretado como a assunção de que a Requerida desconhece quais as vendas que a este titulo foram efetuadas  sem fatura e, até, se as mesmas ocorreram.

Em  rigor, a  Requerida  não imputa à Requerente  a  venda de 1.413,44 litros de GMC sem ter emitido as correspondentes fatura, mas sim que, aquando da inventariação física das vendas efetuadas deveria haver  mais 1413,44 litros do que foi apurado e, aplicando uma margem de erro, por estimativa, fixou as vendas não faturadas  a este titulo no montante de 294,22 litros.

Esta tributação traduz-se, manifestamente, em aplicação de método indireto de fixação a matéria tributável, o que só é permitido nos casos e condições expressamente  previstos na lei, e com os critérios nela previstos que, no caso em apreço, não foram invocados nem aplicados (cfr. arts. 81º, nº 1, 87º, 88ºe 90º da LGT), donde decorre, necessariamente, a ilegalidade da correção.

 

Acresce que, refere a Requerente:

“Daí que nem a própria B... consegue justificar a alegada diferença de 1.413,44 litros,

ou qualquer outra, apesar de ser ela quem fatura ao PAC o combustível vendido, como se pode verificar através da comunicação enviada para o processo em de Setembro de 2020. Nesta comunicação a B... afirma: “Concluímos que não houve litros por faturar ou creditar, e que as quantidades faturadas pela C... estão muito próximas das quantidades registadas no TPA.

A diferença, se de facto existe, pode ter origem em outras situações ou causas, como por exemplo errada contagem de stocks, fugas do depósito de combustível, erros involuntários de contabilização, lavagens do depósito de combustível, etc.”

 

A  comunicação da B... é relevante na medida em que não se pode olvidar que, de acordo com o próprio RIT, estamos na presença dum Posto de Abastecimento de Combustível, que opera sob a bandeira B..., no âmbito de contrato de venda à consignação e que, como se pode ler no sumário do Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 05 de Maio de 2011, proc. 4382/06.2TBMTS.P1.SI “O contrato de compra e venda à consignação caracteriza-se essencialmente por ser um acordo em que uma das partes entrega à outra uma quantidade de bens para que esta os venda por determinado preço, num determinado prazo, recebendo uma parte do preço e restituindo os que não tiver vendido.”

Ainda de acordo com este Venerando Tribunal, “A venda à consignação (e mesmo o contrato de consignação) consiste na entrega de mercadorias a um negociante para que as venda ou revenda por conta de quem lhas entrega, razão pela qual o consignatário efectua as vendas em nome próprio, mas por conta do consignante.” (Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça 9 de Outubro de 2003, 03B1585, sublinhado nosso).

 

Face ao contrato de consignação, sendo a B... lesada em caso de extravio da mercadoria, não pode deixar de se sopesar e conferir relevância à sua declaração de que “Concluímos que não houve litros por faturar ou creditar, e que as quantidades faturadas pela C... estão muito próximas das quantidades registadas no TPA” porquanto, tal declaração não pode deixar de ser entendida como um reconhecimento de ausência de qualquer incumprimento ou desvio contratual no âmbito da consignação, relativamente à comercialização da mercadoria e ao varejo efetuado no âmbito da inspeção.

 

Nestas circunstâncias e ponderando ainda a exiguidade do desvio face ao montante total comercializado, sempre ocorrerá, pelo menos, dúvida fundada sobre os factos que fundamentaram a correção em causa (a própria Requerida assume tais dúvidas ao aplicar uma margem de erro) o que nos termos do art. 100º, nº 1, do CPPT, não pode deixar de ser fundamento  para a anulação do ato tributário, nesta parte.

 

Termos em que, quer com fundamento em aplicação ilegal de método  indireto de determinação da matéria tributável, quer com fundamento na existência de dúvida fundada sobre a existência e quantificação do facto tributário, não pode o ato tributário deixar de ser anulado na parte correspondente à correção em causa, no montante de 69,33 € referente a ISP, e no valor de 32,66 € respeitante a CSR e, ainda, os respetivos juros compensatórios.

 

12.Vendas de GCM no valor de 15.667,75 litros a clientes sem

cartão eletrónico

 

Relativamente a esta correção alega a Requerente como fundamento da sua pretensão anulatória que os clientes em causa, apresentaram cartão eletrónico aquando dos respetivos Abastecimentos e que:

“Sucede que nestes casos o nome em que é emitida a fatura não corresponde ao do titular do cartão eletrónico, por várias situações, entre as quais:

- por a fatura ser emitida em nome do empreiteiro agrícola que trabalha para o titular do cartão eletrónico;

- por a fatura ser emitida em nome do cabeça de casal da herança do titular do cartão;

- Por a fatura ser emitida em nome de familiar (pai, mãe filho, irmão) do titular do cartão eletrónico;

- por a fatura ser emitida em nome de uma sociedade detida pelo titular do cartão eletrónico;

- por os herdeiros continuarem a utilizar o cartão emitido em nome do seu falecido familiar.

Seja como for todos os clientes estão identificados. Quer os constantes das faturas, quer os titulares dos cartões, nos respectivos talões de registo no TPA/POS.

 

Não ocorreram vendas sem emissão das respectivas faturas e não ocorreram vendas sem cartão eletrónico válido.”

 

Estas alegações constituem a repetição do que a Requerente alegou em sede de exercício de audição prévia no âmbito do RIT.

Na apreciação desta alegações no RIT, além do mais, a AT referiu o seguinte:

 

“No período em análise, o PAC efetuou vendas de GMC a não titulares, dos quais 37,79% tornaram-se posteriormente beneficiários, vendeu 0,55% de GCM a contribuintes com o cartão suspenso, vendeu 6,27% de GCM a contribuintes que deixaram de ser beneficiários e vendeu 55,37% de GCM a não titulares, utilizando para o efeito cartões de beneficiários, não sendo possível aferir se existiu consentimento dos seus titulares.

Convém realçar que, na análise foram sempre tidas em consideração as situações em que o adquirente pertencia, para efeitos fiscais ao mesmo agregado familiar”

 

Na sua petição inicial a Requerente omite qualquer referência a estes elementos concretos alegados pela Requerida.

Por outro lado, do conteúdo da alegações da Requerente resulta, em substância,  a admissão de venda de combustível a pessoas jurídicas que não têm direito ao benefício fiscal, embora tivessem apresentado cartão em nome doutrem representativo da titularidade do benefício fiscal.

Exemplo, desta alegação é a assunção de “nestes casos o nome em que é emitida a fatura não corresponde ao do titular do cartão eletrónico, por várias situações, entre as quais:

(..)

 

- por os herdeiros continuarem a utilizar o cartão emitido em nome do seu falecido familiar.”

 

Trata-se, inequivocamente, de situação de compra por parte de não titulares do benefício fiscal.

 

O que ocorre, também, nas demais situações indicada pela Requerente:

“- por a fatura ser emitida em nome do empreiteiro agrícola que trabalha para o titular do cartão eletrónico;

- por a fatura ser emitida em nome do cabeça de casal da herança do titular do cartão;

- Por a fatura ser emitida em nome de familiar (pai, mãe filho, irmão) do titular do cartão eletrónico;

- por a fatura ser emitida em nome de uma sociedade detida pelo titular do cartão eletrónico;”

 

Na verdade, decorrendo da emissão duma fatura de venda a presunção de que a mesma é efetuada a quem nela figure como adquirente, nos termos do art. 75º, nº 1, da LGT, e nada invocando a  Requerente no sentido de ilidir a presunção, não se pode deixar de concluir que tais vendas foram efetuadas a pessoas sem direito ao benefício fiscal.

Nesta medida, improcede a invocação de ilegalidade  imputada à  correção  em causa, pelo que, em consequência, se mantém na ordem jurídica o ato tributário, nesta parte, no montante  de 5402,22 €, e respetivos juros compensatórios.

 

13.Vendas registadas no TPA/POS com emissão de fatura sem identificação fiscal do titular do cartão eletrónico

 

Como decorre  do relatório, tratam-se de situações de venda  a titulares do cartão eletrónico que certifica a titularidade do benefício fiscal, mas em que foi violada a obrigação de emissão de fatura com identificação fiscal do titular do cartão eletrónico. O que significa que as vendas foram certificadas pelo sistema eletrónico de controlo, mas não foi espelhada na emissão da fatura a identificação do titular do cartão eletrónico em causa.

Como consta do RIT ”Nesta situação foram identificadas 2.074 (duas mil e setenta e quatro) faturas, que totalizam 75.635,66 litros de GMC” .

 

Relativamente a estas correções, face aos factos constante do RIT, que não foram questionados pelo Requerente, não se afigura que a Requerida tenha, com a prática da liquidação impugnada, violado o nº 5, do artigo 93º, do CIEC.

Subsumem-se neste preceito legal, inquestionavelmente, as vendas feitas e  faturadas a titular do benefício fiscal, mas não registadas no sistema eletrónico de controlo.

 

De acordo com este preceito legal, as vendas a titular do benefício fiscal mas que não sejam devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo ou que tenham sido faturadas a consumidor final, apesar de registadas no sistema eletrónico de controlo estão automaticamente sujeitas às consequências previstas no preceito legal em causa, como foi entendido no relatório inspetivo e a Requerida salienta na sua resposta.

 

Nestes casos, a Requerida, limitou-se a aplicar o artigo 93º, nº 5, do CIEC donde emerge

que a consequência da omissão das formalidades em causa será, por si só, a responsabilização do proprietário ou do responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do produto em causa “pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado”.

 

Na decisão arbitral proferida no processo 58/2018-T, de 19 de Novembro de 2018[1], considerou-se, no que releva para a correção em questão:

“Tendo em conta que esta última consequência é aplicável mesmo que a venda tenha sido efetuada a titular do benefício fiscal e, consequentemente, deste ponto de vista, nenhum prejuízo tenha resultado para a receita fiscal, pode colocar-se a questão de estarmos, nesta vertente de aplicação da norma, materialmente, perante uma sanção (punitiva) a uma infração, objeto de uma outra penalização nos termos do art. 109º do RGIT.

É legítimo questionar, porém,  por um lado, se tal sanção (do art. 93º, nº 5 do CIEC) é admissível face ao princípio constitucional da tipicidade dos tipos sancionatórios (J.J. Gomes Canotilho, Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, Coimbra Editora, 4ª Edição, 2007, Vol. I, pag. 498) e, em caso, afirmativo, se,  pode coexistir com a sanção contraordenacional, face ao princípio ne bis in idem, caso se entenda pela aplicabilidade do mesmo a  este direito sancionatório.”

É ainda de questionar  a conformidade constitucional deste preceito legal, face ao princípio da proibição do excesso, especialmente na vertente da necessidade e da proporcionalidade em sentido estrito.

Na verdade, como Escrevem A. Brigas Afonso-M. Teixeira Fernandes  em anotação ao artigo 93.º do código dos IEC, que  a “nova redacção dada ao n.º 5 vem criar especiais responsabilidades para os proprietários ou responsáveis legais pela exploração de postos de abastecimento, relativamente ao cumprimento das disposições regulamentares previstas para o abastecimento de gasóleo colorido e marcado, ficando directamente responsáveis pelo pagamento da diferença de ISP nos casos em que efectuem abastecimentos sem darem cumprimento às disposições regulamentares que obrigam à utilização obrigatória de cartões electrónicos em todos os abastecimento efectuados. Pretende-se com esta medida evitar situações de abastecimento de gasóleo colorido e marcado por pessoas que legalmente não podiam efectuar esses abastecimentos, através da utilização abusiva dos referidos cartões de microcircuito.”

(…)

20. Nos grupos de casos que temos vindo a analisar, verifica-se a ilicitude consistente no incumprimento das formalidades previstas para a comercialização do gasóleo colorido e marcado. A responsabilidade em causa é uma consequência jurídica emergente deste incumprimento, independentemente da existência de qualquer prejuízo para a receita tributária.

Trata-se, pois, duma sanção[2] que, nestes casos, não é reconstitutiva ou compensatória, uma vez que não se destina a repor a situação que existiria sem a prática do facto ilícito, nem a colocar o lesado numa situação equivalente à que ocorreria sem a violação legal, mas punitiva[3], como reação normativa ao incumprimento das formalidades previstas para a comercialização do produto.

 

Pode ler-se no acórdão do Tribunal Constitucional nº 294/91, de 1 de julho de 1991, que

“(…) é sustentável que o «programa constitucional» relativo ao direito público sancionatório só contempla três tipos de ilícito (o penal, incluindo o contravencional; o disciplinar público; o contra-ordenacional”.

 

Nesta linha, escrevem J.J. Gomes Canotilho-Vital Moreira:[4]

“ Além  do ilícito e das sansões de natureza criminal -que são as únicas extensamente reguladas-, a constituição prevê ainda  o ilícito-contraordenacional e o ilícito disciplinar (cfr. Art. 165º-1/d).Resta saber se a lei pode criar outros tipos de ilícito além dos referidos ou se a lei fundamental estabelece um numerus clausus de medidas sancionatórias.A única resposta consentânea com o princípio  do Estado de direito democrático e com a função da constituição é a tipicidade dos tipos sancionatórios (cf. AcTC nº 294/91).”

 

O art. 93º, nº 5, do CIEC, na vertente que temos vindo a analisar, estabelece, assim, uma medida sancionatória punitiva que extravasa o numerus clausus de tipos sancionatórios previstos na constituição, violando, assim, o princípio do Estado de direito democrático.

 

21. Por outro lado, como se pode ler no acórdão do Tribunal Constitucional nº 244/99, de 29 de Abril de 1999:

“Importa sublinhar que o nº 5 do artigo 29º da Constituição, ao determinar que "ninguém pode ser julgado mais do que uma vez pela prática do mesmo crime", tem em vista não apenas o duplo julgamento mas ainda a dupla incriminação ou penalização (cf. GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa anotada, 3ª ed., Coimbra, 1993, pág. 194).

Na sua vertente substantiva (cf. GERMANO MARQUES DA SILVA, Direito Penal Português, I, Lisboa, 1997, pág. 305, nota 2), o princípio "ne bis in idem" proíbe a plúrima punição da mesma infracção.

(…).

O apuramento de tal violação pressupõe que as normas em causa sancionem - de modo duplo ou múltiplo - substancialmente a mesma infracção.

A contrariedade ao princípio "ne bis in idem" depende assim da identidade do bem jurídico tutelado pelas normas sancionadoras concorrentes, ou do desvalor pressuposto por cada uma delas.”[5]

Sobre esta temática, escreve Inês Ferreira Leite:

“(…) O  ne bis in idem  só incorpora um efectivo valor constitucional acrescido, face ao instituto do caso julgado (que o precede, em antiguidade), se não lhe for apenas reconhecido um âmbito de aplicação circunscrito ao processo penal. É apenas com o reconhecimento da dimensão material do ne bis in idem que este assume a sua força vinculante como garante da racionalidade do exercício do poder punitivo público.

(…) quando o legislador opte por sancionar certos ilícitos com “penas” de natureza distinta das formalmente criminais, que visem essencialmente as mesmas finalidades e, ao mesmo tempo, se verifique uma sobreposição de ilícitos, impõe-se uma reflexão autónoma em torno do ne bis in idem. Neste sentido, pena, coima, sanção disciplina, administrativa geral e obrigação de reparação do dano têm em comum, entre si, a circunstância de configurarem reações contra um ilícito. E tanto podem tratar-se de ilícitos formalmente distintos, mas materialmente fungíveis, como de meros reflexos normativos de uma mesma censura normativo-social. Claro que o ne bis in idem não constitui um obstáculo intransponível à aplicação cumulativa de duas ou mais reações sancionatórias perante o mesmo ilícito; o ne bis in idem apenas impede a cumulação de sanções essencialmente punitivas.

(…) a única forma de viável e segura de reconhecer um quid comum entre sanções -isto é, uma identidade perante a qual se justifique a intervenção restritiva do ne bis in idem -assenta na identificação da função prevalecente da sanção. Ficando demonstrado que duas sanções, em correlação com a respetiva norma habilitadora ou proibição legal, exercem uma função essencialmente punitiva, perante um mesmo facto ilícito, ficará, à partida, excluída a sua aplicação cumulativa, por respeito ao ne bis in idem.[6] [7]

Ora, no situação em apreço, e de acordo com da natureza da imposição prevista no art. 93º, nº 5 do CIEC, pela mera violação de formalidades, quando o comprador do Gasóleo colorido e marcado é titular do benefício fiscal, verifica-se a plúrima   punição da mesma infração, em violação do princípio ne bis in idem uma vez que, como vimos, a não observância das formalidades em causa já se encontra sujeita à punição como contraordenação, acrescendo que ambas as sanções protegem o mesmo bem jurídico. [8] [9]

22. Por outro lado, tendo em conta os onerosos deveres de cooperação impostos aos proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado, que visa desonerar o Estado da sua gestão[10] e às gravosas consequências previstas para o seu incumprimento impõe-se a necessidade de convocar o princípio da proporcionalidade, entre nós consagrado, designadamente, no artigo 18º, nº 2, da Constituição.

Conforme escreve Jorge Bacelar Gouveia, a configuração deste princípio “assenta numa limitação material interna à actuação jurídico-pública de carácter discricionário, contendo os efeitos excessivos que eventualmente se apresentem na edição das providências de poder público de cariz ablatório para os respetivos destinatários” (MANUAL DE DIREITO CONSTITUCIONAL, Almedina, 4ª Ed., Vol. II, pags 839-840).

Diz-nos ainda o mesmo autor que “se bem que a ideia de proporcionalidade imediatamente induza o sentido da proibição de uma actuação jurídico-pública excessiva, ele desdobra-se em três vertentes fundamentais por que se decompõe aquele conceito geral:

            - a adequação (Geeignetheit);

            - a necessidade (Erforderlichkeit); e

            - a racionalidade ou proporcionalidade em sentido estrito (Proportionalität)

(…)

“A vertente da necessidade mostra como, perante uma providência que já se considere adequada, se impõe fazer um juízo a respeito da sua indispensabilidade no leque de providências que, do mesmo modo, sejam equivalentemente consideradas aptas à obtenção do resultado pretendido: a providência é necessária se outra não houver que seja, do ponto de vista da respectiva lesividade, menos gravosa”. (ob. Cit. pag. 842).

 

Nas palavras de Diogo Freitas do Amaral “O centro das preocupações desloca-se para a ideia de comparação: a operação central a efetuar é a comparação entre uma medida idónea e outras medidas também idóneas. O objectivo de tal comparação será a escolha da medida idónea que seja menos lesiva” (CURSO DE DIREITO ADMINISTRATIVO, Almedina, Vol. II, 2011, 2ª Edição, pag. 143).

No caso em apreço, para atingir as finalidades subjacentes ao art. 93º, nº 5 do CIEC, é  suficiente a demonstração de que o gasóleo colorido e marcado foi vendido a titulares do benefício fiscal, o que parece ocorrer quando o fornecimento fica registado no sistema informático subjacente (…)(sem prejuízo da aplicabilidade da sanção contraordenacional pela omissão das formalidades em causa).

Ainda que a vertente da norma em causa passasse o “teste” da necessidade, não se vê como poderia deixar de violar a vertente do equilíbrio, da racionalidade ou da proporcionalidade em sentido estrito.

Na verdade, como escreve Vitalino Canas:

“A ponderação realizada no contexto do segmento da proporcionalidade e.s.e. põe em confronto direto os efeitos positivos e negativo da norma, com o auxílio de um critério que permite estabelecer a respetiva importância relativa.

Ou, numa formulação mais completa: na esfera do segmento da proporcionalidade e.s.e. valoram-se e contrapesam-se os efeitos positivos referentes à satisfação de bens, interesses ou valores e os efeitos negativos da interferência em bens, interesses ou valores com aqueles colidentes, com a mediação de um tertium comparationis que permita estabelecer uma relação ordinal, de mais/menos (ou maior/menor) ou igual entre a importância daqueles efeitos”.[11]

Ora, nos casos subsumíveis ao art. 93º, nº 5, do CIEC, em que apesar da violação de obrigações formais, a venda do gasóleo colorido e marcado seja feita a quem é titular do direito à sua aquisição, o efeito positivo da norma a favor da justiça fiscal, a existir, é manifestamente inferior aos efeitos negativos.

Na verdade, ainda que numa perspetiva de prevenção, o rigorismo da norma possa contribuir para a consecução do objetivo que lhe está subjacente, compelindo os operadores à observação das formalidades e nessa medida contribuir para um ambiente de rigor, propiciador a que a  venda do produto em causa seja efetuada apenas aos titulares do benefício fiscal, nestes casos em que o evento lesivo que se pretende evitar não ocorre, o efeito positivo da norma é manifestamente inferior ao efeito negativo, pois este traduz-se no pagamento duma importância, na aparência a titulo de imposto mas que, na realidade, é uma sanção punitiva, consequentemente lesiva da justiça fiscal e dos princípios materiais da tributação, excedendo claramente a margem de livre conformação do legislador.

Acresce que a sanção contraordenacional, que prossegue idênticas finalidades, será já um elemento indutor da observação das formalidades, diminuindo, por isso, o efeito da norma em causa nesta vertente.

Conclui-se, por isso, numa ponderação dos efeitos positivos e negativos da norma, face ao sub-princípio da racionalidade ou proporcionalidade em sentido estrito, que os positivos são manifestamente inferiores aos positivos pelo que, não pode deixar de se considerar violado, também, o princípio constitucional da proibição do excesso.

23. Assim, considera-se  o segmento da regra que se extrai do art. 93º, nº 5, do CIEC, no sentido de impor ao proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público o pagamento de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado por omissão (…) de faturação em nome do titular de cartão, independentemente das vendas terem sido efetuadas a pessoas com direito ao benefício fiscal e mesmo que feitas a estas,  é  inconstitucional por violação do princípio da tipicidade dos tipos sancionatórios inerente ao princípio do Estado de Direito democrático, do princípio ne bis in idem e, ainda, do princípio da proibição do excesso pelo que, nesta vertente, não pode deixar de ser desaplicada, nos termos do artigo 204º da Constituição da República Portuguesa.”

O Tribunal Constitucional no acórdão 130/2020 de 3 de março de 2020, decidiu o seguinte:

 

“Por conseguinte, o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC contempla duas hipóteses de irregularidade manifestamente distintas. Na hipótese de venda a comprador que não apresenta o cartão de microcircuito, inexiste a mínima evidência de o consumidor do gasóleo colorido e marcado ser titular do direito ao benefício fiscal; assim, pode presumir-se a utilização abusiva do regime da venda do gasóleo colorido e marcado, porque não há indício algum de o comprador ser beneficiário. Na hipótese de venda a quem apresenta o referido cartão, não sendo registado na fatura o nome do respetivo titular, inexiste a mínima evidência de o portador não ser titular do direito; assim, não pode presumir-se a utilização abusiva do regime, porque a apresentação do cartão constitui o indício legal de o comprador ser beneficiário.

Neste último caso, não se pode presumir terem sido violadas as condições de acesso ao benefício fiscal, porque a emissão da fatura em nome do titular do cartão não contribui para robustecer a inferência de titularidade do benefício fiscal relativamente ao ato de apresentação do cartão. Por outras palavras, a mera emissão da fatura não contribui para «assegurar que aquela venda foi feita ao titular daquele cartão», inviabilizando o juízo de que a omissão de tal formalidade é razão suficiente para se presumir a lesão do erário público. Se é certo que a apresentação do cartão está longe de ser uma forma infalível de verificação da titularidade do benefício fiscal, não se vislumbra de que modo é que a mera emissão da fatura em nome do titular do cartão reforça a convicção na regularidade da transação.

11. Não se contesta que a emissão da fatura constitui uma obrigação destinada a facilitar o posterior controlo administrativo da regularidade das transações sobre gasóleo colorido e marcado. O que se contesta é que a omissão dessa formalidade constitui por si própria justificação para se presumir um dano fiscal que se impõe ressarcir. A responsabilidade pelo pagamento da diferença revela-se, deste modo, não como uma obrigação fiscal, mas como a sanção cominada pelo incumprimento de uma obrigação acessória; a sua natureza é sancionatória.

Ao exigir ao proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de combustível, em consequência do incumprimento desta obrigação, que pague o imposto que seria devido se o gasóleo colorido e marcado fosse vendido a quem razoavelmente se presume não beneficiar do direito a adquiri-lo, o legislador impõe uma ablação patrimonial que agrava os custos suportados com o exercício da atividade económica.

A norma sindicada consubstancia, deste modo, uma restrição à liberdade de iniciativa económica consagrada no n.º 1 do artigo 61.º da Constituição, a respeito da qual pode ler-se no Acórdão n.º 545/2014:

«É consensual na doutrina e na jurisprudência constitucional que o direito de livre iniciativa económica, apesar de sistematicamente inserido no Título III da Parte I, respeitante aos direitos, deveres económicos, sociais e culturais, tem uma certa dimensão de liberdade radicada na dignidade da pessoa humana que justifica a sua qualificação como direito, liberdade e garantia de natureza análoga. Essa dimensão subjetiva, que é reflexo do direito geral de personalidade na atividade de produção e distribuição de bens e serviços, expresso nos princípios da autonomia da vontade e da liberdade contratual, ainda mais se acentuou com a revisão constitucional de 1997, quando aquele direito subjetivo foi autonomizado da garantia institucional da livre iniciativa económica prevista na alínea c) do artigo 80.º.

O reconhecimento de que certas vertentes do direito de iniciativa económica privada têm analogia com os direitos, liberdades e garantias enunciados no Título II implica que, por força da norma do artigo 17.º da CRP, lhes sejam aplicadas as disposições constitucionais que se referem a esses direitos.

 (…) Neste preceito, a Constituição deixa ao legislador uma ampla margem de liberdade na delimitação e configuração do direito de livre iniciativa económica. O direito está consagrado como um direito de defesa contra o Estado, na medida em que pode ser exercido «livremente», mas esse exercício só se pode efetuar «nos quadros definidos pela Constituição e pela lei e tendo em conta o interesse geral», abrindo-se assim espaço para uma maior ou menor limitação ou restrição legal do direito fundamental. (…)

As limitações ou restrições à liberdade de empresa, nela incluída a liberdade de concorrência, devem ser justificadas à luz do princípio da proibição do excesso (n.º 2 do artigo 18.º da CRP): respeitado o “núcleo essencial” da liberdade de empresa, qualquer restrição não pode ir além do estritamente adequado ou necessário.»

Aos particulares chamados a colaborar nas tarefas de administração, gestão e controlo do respeito pelas leis fiscais são impostos encargos que condicionam, mais ou menos extensamente, o exercício da sua atividade económica − pense-se, v.g., no dever de possuir sistemas informáticos de faturação sofisticados e seguros, e nas implicações que a imposição de tal dever tem para muitos operadores económicos com volumes reduzidos de negócio. São condicionamentos que visam a finalidade legítima de promover o interesse geral na cobrança célere e rigorosa dos impostos, mas que se encontram sujeitos, como toda a medida restritiva de direitos fundamentais, ao crivo da proibição do excesso (v., a este respeito, o Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, de 2 de junho de 2016, C-355/14 Polihim-SS, disponível em eur-lex.europa.eu). Esta exigência de proporcionalidade incide, não apenas sobre a obrigação imposta, mas sobre a sanção cominada; a proibição do excesso respeita, não apenas ao facto de o particular se encontrar adstrito ao cumprimento de uma obrigação mais ou menos onerosa, mas ao peso maior ou menor das consequências associadas ao incumprimento. Na verdade, as duas coisas são incindíveis – duas faces de uma e mesma medida submetida a escrutínio.

 

12. O Acórdão n.º 123/2018 resumiu nos seguintes termos o abundante acervo jurisprudencial no domínio da proibição do excesso:

«O princípio da proibição do excesso incide sobre medidas legislativas não liminarmente interditadas pela Constituição, e que prosseguem finalidades legítimas através de meios restritivos: finalidades legítimas, no sentido em que não são constitucionalmente proscritas; meios restritivos, porque implicam a ablação de direitos ou interesses fundamentais. (…) Como reconhece, há muito, a jurisprudência constitucional (v., por todos, o Acórdão n.º 187/2001), o princípio da proibição do excesso analisa-se em três subprincípios: idoneidade [ou adequação], exigibilidade [ou necessidade] e proporcionalidade [em sentido estrito ou justa medida]. O subprincípio da idoneidade determina que o meio restritivo escolhido pelo legislador não pode ser inadequado ou inepto para atingir a finalidade a que se destina; caso contrário, admitir-se-ia um sacrifício frívolo de valor constitucional. O subprincípio da exigibilidade determina que o meio escolhido pelo legislador não pode ser mais restritivo do que o indispensável para atingir a finalidade a que se destina; caso contrário, admitir-se-ia um sacrifício desnecessário de valor constitucional. Finalmente, o subprincípio da proporcionalidade determina que os fins alcançados pela medida devem, tudo visto e ponderado, justificar o emprego do meio restritivo; o contrário seria admitir soluções legislativas que importem um sacrifício líquido de valor constitucional.»

Admitindo-se – como se admitiu − que a medida sob escrutínio tem carácter restritivo e visa fins legítimos, impõe-se questionar se a opção legislativa é idónea, exigível e proporcionada.

A resposta não pode deixar de ser negativa.

Embora a exigência de identificação do titular dos adquirentes na fatura não seja evidentemente adequada a prevenir, por si só, a utilização irregular de gasóleo colorido e marcado, concede-se que seja útil para sancionar e reprimir os comportamentos abusivos, na medida em que facilita o controlo pelas autoridades dos consumos efetuados pelos titulares dos cartões. Em consequência, não pode considerar-se desadequado o sancionamento do incumprimento da obrigação.

Acontece que o incumprimento é sancionado, nos termos do RGIT, com a aplicação de uma coima que pode atingir um valor expressivo (a fixar entre os 250€ e os 165000€). Mostra-se por isso desnecessária a exigência adicional de suportar os impostos que seriam devidos se fosse efetuada venda a quem não era titular do direito ao referido benefício fiscal.

Nesse exato sentido argumentou o Tribunal de Justiça da União Europeia, no seu Acórdão de 2 de junho de 2016, C-418/14 ROZ‑ŚWIT (disponível em eur-lex.europa.eu), que respeita a matéria com inegável parentesco com a do presente recurso, desde logo por se tratar da proporcionalidade de medidas de combate à fraude e evasão fiscal em domínio de impostos especiais de consumo harmonizado pelo direito da União Europeia.

Nesse aresto, o Tribunal de Justiça foi confrontado com a questão de saber se contraria o princípio da proporcionalidade «uma regulamentação nacional nos termos da qual, por um lado, os vendedores de combustível são obrigados a submeter, no prazo estabelecido, um extrato mensal das declarações dos compradores, segundo as quais os produtos comprados se destinam a aquecimento, e, por outro, na falta de entrega de tal extrato no prazo fixado, é aplicável ao combustível vendido a taxa do imposto especial de consumo prevista para os carburantes, mesmo que se tenha constatado que não há dúvida de que esse produto se destinava a aquecimento.»

O Tribunal começou por afirmar que, «constitui um instrumento de controlo que tem por objetivo a prevenção da evasão e da fraude fiscais a obrigação de entregar, junto das autoridades competentes, um extrato das declarações dos compradores», concluindo que a imposição de tal obrigação «não reveste um caráter manifestamente desproporcionado». Já no que diz respeito à consequência associada ao incumprimento da obrigação, entendeu que, «a aplicação automática da taxa de imposto especial de consumo prevista para os carburantes em caso de incumprimento da obrigação de entregar um extrato desse tipo viola o princípio da proporcionalidade.» Com efeito, «o facto de aplicar aos combustíveis de aquecimento em causa no processo principal a taxa de imposto especial de consumo prevista para os carburantes em razão da violação da obrigação, imposta pelo direito nacional, de apresentar um extrato das declarações dos compradores nos prazos fixados, quando se constatou que não havia dúvida de que esses produtos se destinavam a aquecimento, vai além do que é necessário para prevenir a evasão e a fraude fiscais.» O Tribunal de Justiça esclareceu ainda que, «nada impede um Estado‑Membro de prever a aplicação de uma coima pela violação de uma obrigação como a que consiste na entrega às autoridades competentes de um extrato das declarações dos compradores do combustível de aquecimento vendido.» O que o princípio da proporcionalidade proscreve é que seja aplicada a taxa normal de imposto especial sobre o consumo a situações em que nada «indica que essas vendas foram realizadas com o objetivo de beneficiar de modo fraudulento da taxa de imposto especial de consumo preferencial atribuída aos combustíveis destinados a aquecimento».

Estas considerações aderem perfeitamente ao problema de constitucionalidade que se coloca nos autos. A obrigação de o vendedor pagar a diferença entre a taxa de imposto normal e a aplicável ao gasóleo colorido e marcado, nos casos em que não é emitida fatura em nome do titular do cartão, «vai além do necessário para prevenir a fraude e evasão fiscal». A função sancionatória é plenamente assegurada no plano contraordenacional, perfilando-se a sanção adicional imposta pela norma sindicada – com a estrutura de uma norma de incidência fiscal, ainda que servindo uma finalidade sancionatória − como um corpo estranho e funcionalmente redundante.

A medida seria razoável – porventura até indispensável − caso se pudesse presumir a utilização abusiva do regime da venda do gasóleo colorido e marcado nos casos em que é registada a operação no sistema eletrónico de controlo, não sendo emitida fatura em nome do titular do cartão. Porém, essa presunção – como vimos – não tem justificação alguma, razão pela qual a responsabilidade pelo pagamento da diferença entre o imposto devido com e sem benefício fiscal não tem natureza propriamente tributária. Nada no mero facto de não ter sido emitida a fatura em nome do titular do cartão, sendo apresentado o cartão e não sendo exigida demonstração de identidade, «indica que essas vendas foram realizadas com o objetivo de beneficiar de modo fraudulento da taxa de imposto» aplicável ao gasóleo colorido e marcado.

Assim, é de concluir que a norma sindicada reprova no teste da necessidade, consubstanciando uma restrição excessiva (artigo 18.º, n.º 2) da liberdade de iniciativa económica, consagrada no artigo 61.º, n.º 1, da Constituição.

(…)

III. Decisão

Em face do exposto, decide-se:

1. Julgar inconstitucional, por violação dos artigos 18.º, n.º 2 e  61.º, n.º 1, da Constituição, o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão.”.

 

No mesmo sentido, relativamente à questão tratada no acórdão citado, foi o acórdão do Tribunal Constitucional  nº 329/2020, de 25 de junho de 2020.

 

Também este tribunal concorda com a conclusão do douto acórdão no sentido de que “a norma sindicada reprova no teste da necessidade, consubstanciando uma restrição excessiva (artigo 18.º, n.º 2) da liberdade de iniciativa económica, consagrada no artigo 61.º, n.º 1, da Constituição.” Com este fundamento e ainda pelas razões expostas na decisão arbitral proferida no processo 58/2018-T, de 19 de Novembro de 2018, supra referida,   decide-se:

Julgar inconstitucional, por violação dos artigos 18.º, n.º 2 e  61.º, n.º 1, da Constituição, o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal  do titular do cartão.”.

 

Assim, a norma em causa, neste segmento, não  pode deixar de ser desaplicada, nos termos do artigo 204º da Constituição da República Portuguesa.

Em consequência desta desaplicação a liquidação, no que se refere ao segmento   em causa, carece de base legal, pelo que se anula parcialmente a liquidação, no que respeita ao valor de imposto de 17.709,88 € referente a ISP e 8.395,56 € respeitante a CSR, bem como, os  respetivos juros compensatórios.

 

14. Vendas efetuadas a titulares do cartão eletrónico sem registo ou com registo inferior no TPA/POS

 

No acórdão nº 329/2020 do Venerando Tribunal Constitucional foi ainda decidido:

“b) Não julgar inconstitucional o n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro) na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo;”

 

No caso dos autos, o gasóleo colorido e marcado vendido a titulares de cartão eletrónico que não ficaram devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, foram-nos em contexto de inexistência de qualquer indício que aponte para qualquer uso indevido do beneficie fiscal por parte dos compradores ou do Requerente. Trata-se, apenas, do incumprimento de formalidades previstas na lei relativamente a vendas efetuadas pelo posto de abastecimento a clientes relativamente aos quais a Requerente e seus funcionários têm conhecimento serem titulares de cartões representativos da titularidade do benefício fiscal em causa.

Esta circunstância resulta objetivamente dos factos relatados no RIT, designadamente das quantidades  em causa, mas também da circunstância de no próprio RIT referir expressamente que “em nenhuma situação foi questionado o comportamento idóneo do operador”.

 

Na fundamentação constante do acórdão nº 129/2020 do Tribunal Constitucional, expressamente citada e acolhida na  decisão proferida no acórdão nº 329/2020, refere-se que

“Na hipótese de venda a comprador que não apresenta o cartão de microcircuito, inexiste a mínima evidência de o consumidor do gasóleo colorido e marcado ser titular do direito ao benefício fiscal; assim, pode presumir-se a utilização abusiva do regime da venda do gasóleo colorido e marcado, porque não há indício algum de o comprador ser beneficiário.”[12]

 

Como é referido no Acórdão de 2 de junho de 2016, C-418/14 ROZ‑ŚWIT do Tribunal de Justiça da União Europeia, citado no referido acórdão nº 129/2020 do Tribunal Constitucional:

 

“39      (…) o facto de aplicar aos combustíveis de aquecimento em causa no processo principal a taxa de imposto especial de consumo prevista para os carburantes em razão da violação da obrigação, imposta pelo direito nacional, de apresentar um extrato das declarações dos compradores nos prazos fixados, quando se constatou que não havia dúvida de que esses produtos se destinavam a aquecimento, vai além do que é necessário para prevenir a evasão e a fraude fiscais (v., por analogia, acórdão de 27 de setembro de 2007, Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, n.° 29).

40      Neste contexto, importa precisar que nada impede um Estado‑Membro de prever a aplicação de uma coima pela violação de uma obrigação como a que consiste na entrega às autoridades competentes de um extrato das declarações dos compradores do combustível de aquecimento vendido. A competência de que dispõe um Estado‑Membro para aplicar tal sanção deve ser exercida no respeito pelo direito da União e pelos seus princípios gerais, incluindo o princípio da proporcionalidade.(…)

41      Consequentemente, a Diretiva 2003/96 e o princípio da proporcionalidade devem ser interpretados no sentido de que se opõem a uma regulamentação nacional nos termos da qual, na falta de entrega de um extrato mensal das declarações dos compradores no prazo fixado, é aplicada ao combustível de aquecimento vendido a taxa de imposto especial de consumo prevista para os carburantes, mesmo que se tenha constatado que não há dúvida de que esse produto se destinava a aquecimento.”

 

 

E no acórdão 329/2020 refere-se que: “a ausência de registo das transações comerciais no sistema eletrónico de controlo, que viabiliza a fiscalização de um dos aspetos fundamentais do regime de concessão do benefício, permite presumir que  as operações comerciais em causa foram realizadas com o intuito de beneficiar fraudulenta ou abusivamente da aquisição e da venda de gasóleo colorido e marcado.”[13]

 

Destes postulados das decisões em causa  é possível inferir à luz destes acórdãos que estando assente a ausência de intuito de beneficiar fraudulenta ou abusivamente da aquisição e da venda de gasóleo colorido e marcado e de utilização abusiva do regime da venda do gasóleo colorido e marcado, a leitura deve ser outra.

 

E este entendimento é reforçado pela referência do acórdão 329/2020, em linha com o acórdão 129/2020 à jurisprudência do TJUE:

“  importa realçar que a exigência do pagamento do imposto que seria devido – consequente da inobservância das condições estabelecidas por cada Estado-Membro para beneficiar da isenção ou redução da taxa aplicável aos produtos petrolíferos – pode considerar-se incompatível com as exigências que decorrem do princípio da proporcionalidade, também à luz do Direito da União Europeia, sempre que nenhuma circunstância «possa deixar presumir que  as operações comerciais em causa (…) tenham sido realizadas com o intuito de beneficiar fraudulenta ou abusivamente» do regime privilegiado de tributação aplicável (v. os Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia, ambos de 2 de junho de 2016, C-355/14 Polihim-SS, n.º 60, e C-418/14 ROZ‑ŚWIT, n.º 36)”

 

No caso dos autos, estamos, na realidade, na presença duma situação em que nenhuma circunstância  permite  “presumir que  as operações comerciais em causa (…) tenham sido realizadas com o intuito de beneficiar fraudulenta ou abusivamente» do regime privilegiado de tributação aplicável”. A própria Requerida para além de não referir tal intuito, expressamente afirma a idoneidade da Requerente.

 

Nestas circunstâncias, no caso concreto, está afastada a presunção ínsita na responsabilização tributária estabelecida no art. 93º, nº 5 do CIEC.

 

Todavia, no entender deste tribunal, face à norma em questão a responsabilidade tributária prevista na norma em causa ocorre ainda que, como acontece na situação em apreço, resulte dos factos  a inexistência  de:

-Indício de intuito fraudulento.

-Venda a quem não seja titular do benefício fiscal.

-Indício de prejuízo para a receita fiscal.

 

Assim, pelas razões expostas e, designadamente, por violação do dos artigos 18.º, n.º 2 e  61.º, n.º 1, da Constituição, entende-se, também:

Julgar inconstitucional o n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro) na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, nos casos em que a venda seja efetuada a quem  seja titular do benefício fiscal e  resulte dos factos a inexistência de  qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal.

 

Nesta conformidade, porque no caso concreto se verificam os respetivos pressupostos, desaplica-se também o segmento normativo referido, na dimensão em causa.

 

Em consequência desta desaplicação fica também sem base legal a correção a que se referem os pontos B.10 e B.11 do RIT, anulando-se, em consequência a liquidação no montante de 635,20 € de ISP e no 310,10 € de CSR, e, ainda, os respetivos juros compensatórios.

 

 

 

15. Pedido de restituição das quantias pagas e juros indemnizatórios.

 

12. A Requerente pede, ainda, que seja ordenada a restituição do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do art.º 43.º da Lei Geral Tributária e do art.º 61.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

 

A Requerente pagou o valor da liquidação em 2 de Dezembro de 2020, como resulta do nº 9.3 do probatório.

 

De harmonia com o disposto na alínea b) do art. 24.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”, o que está em sintonia com o preceituado no art. 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 29.º do RJAT] que estabelece, que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”.

 

Embora o art. 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão “declaração de ilegalidade” para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que em processo de impugnação judicial são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira diretriz, que “o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária”.

 

O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de atos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do art. 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido” e do art. 61.º, n.º 4 do CPPT (na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redação inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».

 

Assim, o n.º 5 do art. 24.º do RJAT ao determinar que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário” deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.

 

No caso em apreço, é manifesto que, na sequência da ilegalidade do ato de liquidação, há lugar a reembolso do imposto, por força dos referidos arts. 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado.

 

No que concerne aos juros indemnizatórios, determina o nº 1  do  art.  43º  da LGT que:

 

“São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”

 

Pode ler-se nos acórdãos de 29 de Janeiro de 2020 e de 30.09.2020  do  Pleno do  Supremo Tribunal Administrativo (proc. 2005/18.6BALSB e 2008/18.9BALSB, respetivamente)o seguinte:

 

“(…)há muito que o STA sufraga o entendimento, formulado com base na letra do artigo 43.º, n.º 1 da LGT, de que os juros indemnizatórios apenas podem ser atribuídos ao sujeito passivo que tenha satisfeito uma obrigação tributária que venha a ser anulada com fundamento em “erro imputável aos serviços”, designadamente, por erro na aplicação do direito.”

 

 

 Referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa[14]:

“O erro imputável aos serviços que operaram a liquidação fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou a impugnação dessa mesma liquidação e o erro não for imputável ao contribuinte.”.

 

No entanto, como se pode ler no acórdão do STA de  27-11-2019, proc. 02000/07.0BEPRT:

“(…) vem sendo entendido por este Tribunal, de forma reiterada e consistente, que a Administração Tributária não pode recusar-se a aplicar uma norma com fundamento na sua inconstitucionalidade, a menos que o Tribunal Constitucional já tenha declarado a inconstitucionalidade da mesma com força obrigatória geral ou esteja em causa o desrespeito por normas constitucionais diretamente aplicáveis e vinculativas, como as que se referem a direitos, liberdades e garantias [ver. por todos, o acórdão deste Tribunal de 12 de outubro de 2011, processo n.º 860/10].

E que, nestes casos, não podendo a Administração Tributária decidir de outro modo, também não lhe pode ser assacada a responsabilidade por decidir no sentido em que decidiu. O que significa que não pode ser condenada no pagamento dos juros indemnizatórios, por falta de um dos requisitos de que depende a atribuição deste direito: a imputação do erro respetivo aos serviços [ver, entre muitos, o Acórdão deste Tribunal de 2017/03/22, Processo n.º 0471/14].

 

Face a este entendimento, relativamente à parte do ato tributário anulada com fundamento na inconstitucionalidade da norma que lhe serviu de base, não seriam devidos juros indemnizatórios, por inexistência de erro imputável aos serviços, nos termos do art. 43º, nº 1, da LGT.

 

Porém, na atual redação, conferida pela Lei n.º 9/2019, de 1 de fevereiro dispõe o nº 3 do referido artigo 43º:

 

“3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

(…)

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução

(…)

O   art. 1º da  referida Lei n.º 9/2019 tem o seguinte teor:

 “A presente lei altera a Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro, clarificando, com natureza retroativa, o dever das entidades públicas de pagar juros indemnizatórios pelo pagamento de prestações tributárias que sejam indevidos por a sua cobrança se ter fundado em normas declaradas judicialmente como inconstitucionais ou ilegais.”

Por sua vez, o art. 3º desta lei  estabelece que “A redação da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, introduzida pela presente lei, aplica-se também a decisões judiciais de inconstitucionalidade ou ilegalidade anteriores à sua entrada em vigor, sendo devidos juros relativos a prestações tributárias que tenham sido liquidadas após 1 de janeiro de 2011.”

 

Decorre assim das normas em questão que a redação da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, aditada pela  Lei n.º 9/2019, se aplica à cobrança do montante referente à liquidação em causa.

 

Neste sentido, pode ler-se no acórdão do STA de 3-06-2020, proc. 694/16.5BEBJA:

 

“A questão a dirimir seria a de saber se a anulação da liquidação baseada na inconstitucionalidade da norma legal em que se fundou aquele acto tributário implica a existência de «erro imputável aos serviços» de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, a determinar o direito a juros indemnizatórios nos termos do n.º 1 do art. 43.º da LGT.

A questão, que suscitou controvérsia está, hoje, legislativamente resolvida pela introdução no n.º 3 daquele artigo – «São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias» – de uma alínea d), com o seguinte teor: «Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respectiva devolução».

É certo que a introdução desta alínea no n.º 3 do art. 43.º da LGT foi efectuada pela Lei n.º 9/2019, de 1 de Fevereiro, ou seja, ulteriormente à prolação da sentença recorrida. No entanto, nos termos do art. 1.º da referida Lei, a mesma «altera a Lei Geral Tributária, clarificando, com natureza retroactiva, o dever das entidades públicas de pagar juros indemnizatórios pelo pagamento de prestações tributárias que sejam indevidos por a sua cobrança se ter fundado em normas declaradas judicialmente como inconstitucionais ou ilegais» e, de acordo com o art. 3.º, «A redacção da alínea d) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, introduzida pela presente lei, aplica-se também a decisões judiciais de inconstitucionalidade ou ilegalidade anteriores à sua entrada em vigor, sendo devidos juros relativos a prestações tributárias que tenham sido liquidadas após 1 de Janeiro de 2011».

Ou seja, a Lei n.º 9/2019 determina, com natureza retroactiva, o dever das entidades públicas, designadamente a AT, de pagar juros indemnizatórios em caso de pagamento indevido de prestações tributárias fundado em normas declaradas judicialmente como inconstitucionais ou ilegais, acrescentando a alínea d) ao n.º 3 do art. 43.º da LGT; e mais, a mesma Lei determina que esta nova alínea se aplica também a decisões judiciais de inconstitucionalidade ou ilegalidade anteriores à sua entrega em vigor (2 de Fevereiro de 2019, de acordo com o respectivo art. 4.º), sendo devidos juros relativos a prestações tributárias que tenham sido liquidadas após 1 de Janeiro de 2011.”

 

Assim, o Requerente tem direito a juros indemnizatórios respeitante à quantia paga referente ao valor da liquidação e respetivos juros compensatórios, nas partes parcialmente anuladas.

 

Nos termos do nº 5, do  art.  61º, do Código de Procedimento e Processo Tributário:

“Os juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que são incluídos.”

 

 

-IV- Decisão

 

 

Assim, decide o Tribunal arbitral Julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, decretando-se a anulação parcial da liquidação objeto do processo e respetivos juros compensatórios, nos termos supra referidos, mantendo-se na ordem jurídica a liquidação e respetivos juros compensatórios, apenas  na parte  respeitante ao montante  de 5.404,22 € e respetivos juros compensatórios, referente à quantidade total de 15.667,75 litros de gasóleo colorido e marcado vendidos a não titulares do cartão de microcircuito obrigatório, condenando-se ainda a Requerida a restituir ao Requerente o montante do imposto pago referente à parte da liquidação anulada e respetivos juros compensatórios e ainda a pagar  juros indemnizatórios sobre aquelas quantias, contados desde a data do pagamento, até à data do processamento da nota de crédito.

 

Valor da ação: 35.726,96 € (trinta e cinco mil setecentos e vinte e seis euros e noventa e seis

euros) nos termos do disposto no art. 306º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem.

 

Custas no valor de 1 836.00 € a suportar pelo Requerente na proporção de 16,59 % e  pela Requerida na proporção de  83,41 %, nos termos do nº 4 do art. 22º do RJAT.

 

Notifique-se.

Nos termos e para efeitos do art. 17º, nº 3 do RJAT, notifique-se, ainda, o Representante do Ministério Público junto do Tribunal competente para o julgamento da impugnação, para efeitos do recurso previsto no n.º 3 do artigo 72.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, na sua redação atual.

 

Lisboa, CAAD, 28 de Fevereiro de 2022.

 

O Árbitro

 

Marcolino Pisão Pedreiro