Sumário:

I-Atenta a natureza de “processo de massa” da liquidação anual de IRS, o dever de fundamentação é cumprido pela AT de forma “padronizada” e “informatizada”, não podendo o declarante alegar o desconhecimento de factos e valores por si declarados.

II – Cabe ao direito interno de cada país fazer a qualificação do rendimento.

III - Para os residentes todas as menos valias obtidas são consideradas para o apuramento do saldo negativo ou positivo das operações previstas no art. 10º, n.º1, al. e) do CIRS, excluindo as previstas no art. 43º, n.º5 do CIRS.

I. RELATÓRIO

I.1

1. Em 26 de abril de 2021 os contribuintes A..., contribuinte fiscal n.º..., e B..., contribuinte fiscal n.º..., ambos residentes na ..., ..., ..., ...-... Alcabideche (doravante designados por “Requerentes”), requereram, nos termos e para os efeitos do disposto do artigo 2.º e no artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, a constituição de Tribunal Arbitral com designação do árbitro singular pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 6.º do referido diploma.
2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e foi notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira (de ora em diante designada por AT ou “Requerida”) no dia 30 de abril de 2021.
3. Os Requerentes não procederam à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 5.º, n.º 2, alínea b) e artigo 6.º, n.º1, do RJAT, o signatário foi designado pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD para integrar o presente Tribunal Arbitral singular, tendo aceitado nos termos legalmente previstos. 
4. O Tribunal Arbitral ficou constituído em 06 de julho de 2021.
5. A AT apresentou a sua resposta no dia 24 de setembro de 2021.
6. Os Requerentes apresentaram as suas alegações no dia 19.10.2021.
7. A Requerida não apresentou alegações.
8. Pretendem os Requerentes que o Tribunal Arbitral anule a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa n.º ...2019..., anule a liquidação de IRS n.º2019 ... do ano de 2018, reconheça o direito dos Requerentes a serem ressarcidos dos prejuízos resultantes da prestação indevida de garantia e condene a AT no pagamento das custas de arbitragem.

I.2. Os Requerentes sustentam o seu pedido, em síntese, nos seguintes termos:

1. Os Requerentes compreenderam apenas em sede do projeto de indeferimento da reclamação graciosa a que rendimento é que dizia respeito o imposto que lhes era exigido.
2. Ora, esta fundamentação é manifestamente insuficiente.
3. Atendendo a que o vício de falta de fundamentação consubstancia um vício autónomo dos vícios meramente formais (cfr. artigo 99.º, alínea c) do CPPT), o mesmo determina a anulabilidade do ato tributário de liquidação ora sindicado, o que se requer.
4. A AT apresenta dois motivos para suportar a tributação dos rendimentos decorrentes de instrumentos financeiros derivados, com origem nos Estados Unidos da América:

1. Estes rendimentos com origem nos Estados Unidos da América correspondem a mais-valias mobiliárias, relativamente às quais Portugal tem competência exclusiva para tributar; e
2. Os rendimentos negativos obtidos com instrumentos financeiros derivados com origem no Brasil não podem ser deduzidos a estes rendimentos positivos com origem nos Estados Unidos da América, apurando-se assim um saldo negativo dos rendimentos desta categoria.

5. Não assiste razão à AT, uma vez que não estamos perante mais-valias decorrentes de valores mobiliários, nem estamos perante “ganhos provenientes da alienação de quaisquer outros bens diferentes”.
6. Estamos sim perante rendimentos que foram pagos por referência a instrumentos financeiros derivados subscritos pelos Requerentes.
7. Acresce ao acima exposto que estes rendimentos não se enquadram no artigo 14.º da CDT EUA-PT, mas sim no artigo 24.º referente a “Outros Rendimentos”, o qual confere competência cumulativa a ambos os países.
8. Assim, não subsistindo qualquer dúvida sobre o enquadramento dos rendimentos decorrentes de instrumentos financeiros derivados como “Outros rendimentos” ao abrigo do ADT EUA-PT e que, consequentemente, os EUA têm também competência para tributar estes rendimentos, terá obrigatoriamente que se concluir que estes rendimentos estão isentos de tributação em Portugal ao abrigo do regime do residente não habitual de que beneficia o Primeiro Requerente e o qual não foi posto em causa em nenhum momento por parte da AT.
9. A título subsidiário e sem conceder, também se dirá que, mesmo que se considerasse que estes rendimentos seriam enquadráveis no artigo 14.º da CDT EUA-PT e que, consequentemente, estariam sujeitos a tributação e não isentos ao abrigo do regime do residente não habitual, a tributação destes incrementos patrimoniais a ocorrer teria que ter sempre por base o respetivo saldo anual que, neste caso, é negativo e, por conseguinte, não geraria qualquer imposto a pagar.
10. O facto de um rendimento positivo decorrente de um determinado ativo estar isento de tributação não determina automaticamente que as perdas decorrentes desse mesmo ativo não sejam relevantes para efeitos de apuramento do saldo positivo ou negativo a tributar.
11. Com efeito, não pode a AT presumir uma regra anti-abuso, tal como a prevista no artigo 43º, n.º 5 do Código do IRS que impõe que “Para apuramento do saldo positivo ou negativo referido no n.º 1, respeitante às operações efetuadas por residentes previstas nas alíneas b), e), f) e g) do n.º 1 do artigo 10.º, não relevam as perdas apuradas quando a contraparte da operação estiver sujeita a um regime fiscal a que se referem o n.º 1 ou 5 do artigo 63.º-D da Lei Geral Tributária”.
12. Muito menos se poderá alegar que, em virtude de a perda ter origem num ativo do Brasil, a mesma não relevará com base no argumento de que, se se tratasse de um ganho o mesmo estaria isento.
13. Assim, concluindo-se que lhes assiste razão no presente processo e que existe erro imputável aos serviços na emissão do ato de liquidação n.º 2019..., deverão os Requerentes ser ressarcidos dos prejuízos resultantes da prestação indevida de tal garantia para suspensão do processo de execução fiscal n.º ...2019..., por desnecessária se a legalidade da situação tivesse sido observada, o que desde já se requer.

I.3 Na sua resposta a AT invocou o seguinte:

1. Quanto à falta de fundamentação do ato recordamos a jurisprudência dos Tribunais superiores que prevê que a exigência legal e constitucional de fundamentação do ato tributário, decorrente dos arts. 268º da CRP, 77º da LGT e 125º do CPA, visa, primacialmente, permitir aos interessados o conhecimento das razões que levaram a Administração a agir, por forma a possibilitar-lhes uma opção consciente entre a aceitação da legalidade do ato e a sua impugnação contenciosa.
2. Ao longo de todo o processo gracioso e até mesmo no PPA, resulta que os
   Requerentes perceberam as razões de facto e de direito que levaram à liquidação aqui posta em causa.
3. Relativamente à qualificação dos rendimentos de instrumentos financeiros derivados podem ser qualificados em IRS como rendimentos de capitais (categoria E) ou mais-valias (categoria G) e, ainda, como rendimentos empresariais e profissionais (categoria B), quando obtidos no âmbito dessas atividades (sendo que esta última qualificação não está em causa nos

 presentes autos).

4. Ora, a qualificação como rendimentos de capitais ocorre, nos termos das alíneas p), q) do n.º 2 do artigo 5.º do Código do IRS, e inclui «quaisquer outros rendimentos derivados da simples aplicação de capitais.» e «o ganho decorrente de operações de swaps de taxa de juro», bem como a previsão do n.º 8 do mesmo artigo «estando em causa instrumentos financeiros derivados, o disposto no n.º 10 do artigo 49.º do Código do IRC é aplicável, com as necessárias adaptações, para efeitos de IRS.
5. Por sua vez a qualificação dos mesmos rendimentos de instrumentos financeiros derivados como mais-valias é apenas residual, conforme consta do artigo 10.º, n.º 1, alínea e).
6. Ora, analisando tanto os documentos do processo graciosa como os apresentados em sede de PPA, nenhum esclarece a questão levantada pelos Requerentes, sendo que as estes cumpria provar o alegado, nos termos do artigo 74.º da LGT.
7. Salvo melhor opinião, dúvidas não restam quanto à qualificação de tais rendimentos como rendimentos de capitais.
8. Conclui-se assim, que a AT esteve bem ao decidir nesse sentido uma vez que o artigo 14.º, n.º6 da CDT Portugal – EUA, prevê que “os ganhos provenientes da alienação de quaisquer outros bens diferente dos mencionados nos n.ºs 1 a 5 só podem ser tributados no Estado Contratante de que o alienante é residente”.
9. Quanto às questões do saldo da mais-valia e da suposta indemnização por prestação de garantia indevida, remetemos para o entendimento vertido em sede de reclamação graciosa, evitando inúteis repetições.

II. SANEAMENTO

O Tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º1, alínea a), 5.º e 6.º, todos do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias.

As partes são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e do artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março

O processo é o próprio.

Inexistem questões prévias que cumpra apreciar nem vícios que invalidem o processo.

Impõe-se agora, pois, apreciar o mérito dos pedidos

III. – MATÉRIA DE FACTO   

III.1. Factos provados

Antes de entrar na apreciação das questões, cumpre assentar a matéria factual relevante para a respetiva compreensão e decisão, a qual, examinada a prova documental, o processo administrativo tributário junto e tendo em conta os factos alegados, se fixa como segue:

1. O Requerente A... encontra-se registado como residente não habitual desde o ano de 2016.
2. Em 26.06.2019, os Requerentes procederam à entrega da sua declaração de rendimentos (IRS) relativa ao ano fiscal de 2018, tendo identificado no anexo J – destinado a declarar rendimentos obtidos no estrangeiro – os diversos tipos de rendimentos que que o Requerente,  A..., auferiu no estrangeiro.
3. No ano de 2018, o Requerente declarou auferir no estrangeiro os seguintes rendimentos e perdas:

• Rendimentos Prediais: € 23.287,67
• Rendimentos de Capitais: € 242.512,92
• Incrementos Patrimoniais:  -€ 1.648,78

4. O saldo dos incrementos patrimoniais resulta do seguinte rendimento líquido declarado:

-30.950,79, obtido no Brasil;

 29.302,01, obtido nos EUA.

5. Os Requerentes não optaram pelo englobamento dos rendimentos decorrentes dos incrementos patrimoniais.
6. Os Requerentes foram notificados da liquidação n.º 2019..., efetuada em 27.06.2019, referente a 2018, no montante de €10.420,72.
7. Em 12.11.2019, os Requerentes apresentaram uma reclamação graciosa dobre a liquidação de IRS n.º 2019..., que correu na Direção de Finanças de Lisboa sob o n.º ...2019... .
8. Os Requerentes alegaram na reclamação graciosa não concordar com o cálculo das tributações autónomas da referida liquidação por:

- se encontrarem registados como residentes não habituais desde 2016;

- em 26-06-2019 os Requerentes procederam à entrega da Mod. 3 de IRS, tendo identificado no anexo J rendimentos prediais, de capitais e incrementos patrimoniais;

- após análise da liquidação de IRS, concluíram que o imposto apurado no montante de € 10.420,72 corresponderia à soma das tributações autónomas, correspondente à soma de:

(i) € 2.216,16, referente à tributação à taxa de 35% sobre juros com origem nas Ilhas Virgens Britânicas;

(ii) € 8.204,56, referente à tributação à taxa de 28% sobre as mais-valias decorrentes de instrumentos financeiros derivados.

9. Em sede de decisão a AT indeferiu a reclamação com os seguintes fundamentos:

10. O indeferimento da reclamação graciosa foi enviada aos Requerentes por carta registada com o código “RH...PT”, a qual foi-lhe entregue a 10-11-2020.
11. Os Requerentes prestaram uma garantia bancária (n.º ..., emitida pelo Banco C..., S.A., datada de 04.11.2019) no valor de €10.559,39 para suspender o processo de execução fiscal n.º ...2019..., instaurado para cobrança coerciva do IRS e juros compensatórios liquidados e não pagos no ato de liquidação n.º 2019... .

IV.2. Factos não provados

Não existem factos essenciais não provados, uma vez que todos os factos relevantes para a apreciação do pedido foram considerados provados.

IV.3. Motivação da matéria de facto

Os factos que constam dos números 1 a 11 são dados como assentes pela análise do processo administrativo, pelos documentos juntos pelos Requerentes (docs. 1 a 6 do pedido de constituição do Tribunal) e pela posição assumida pelas partes.

V. O Direito

1. Falta de fundamentação

            Os Requerente começam por invocar a falta de fundamentação do ato impugnado.

            O direito à fundamentação, relativamente aos atos que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos tem consagração constitucional de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias - Título II da parte 1ª da CRP - art. 268º, n.º3^[1]. - tendo o respetivo princípio constitucional sido densificado no art. 77º nºs. 1 e 2 da LGT.

            A fundamentação tem a função de dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do ato ou pela sua impugnação. A fundamentação deve ser contextual e integrada no próprio ato (ainda que o possa ser de forma remissiva), expressa e acessível (através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão), clara (de modo a permitir que, através dos seus termos, se apreendam com precisão os factos e o direito com base nos quais se decide), suficiente (permitindo ao destinatário do ato um conhecimento concreto da motivação deste) e congruente (a decisão deverá constituir a conclusão lógica e necessária dos motivos invocados como sua justificação).

            A falta ou insuficiência de fundamentação do ato, vício de natureza formal (e não substancial), verifica-se, pois, quando o respetivo ato não exterioriza de modo claro, suficiente e congruente, as razões por que apresenta determinado conteúdo decisório: o ato só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto ato administrativo (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do ato.

A fundamentação é um conceito relativo, que varia em função do tipo concreto de cada ato (Cf. Ac. do STA, proc. n.º0787/08 de 05-03-2009 e Ac. do STA proc. n.º 0399/13.9 BEAVR de 24.04.2019).

Cabe-nos verificar se neste ato em concreto, um destinatário normal, perante o teor do ato e das suas circunstâncias, ficou em condições de perceber o motivo pelo qual se decidiu num sentido, de forma a conformar-se com o decidido ou a reagir-lhe pelos meios legais

            No caso em concreto, o ato em causa – liquidação de IRS - tem a natureza de “processo em massa”. Nestes casos a lei não exige senão a observância dos requisitos gerais de fundamentação constantes dos citados números 1 e 2 do artigo 77.º da LGT e que é cumprido pela Administração fiscal de forma “padronizada” e “informatizada”, atenta a natureza de “processo de massa” da liquidação anual deste imposto (cf. J.L. Saldanha Sanches/João Taborda da Gama, «Audição-Participação-Fundamentação: a co-responsabilização do sujeito passivo na decisão tributária», in Homenagem José Guilherme Xavier de Basto, Coimbra, 2006, pp. 290/297 e J.L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária: Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa, Lisboa, 1995, pp. 189/202, Ac. do STA de 17/06/2009, proc. n.º 0246/09 e decisão proferida pelo CAAD no processo n.º 137/2013-T de 02.12.2013).

            A fundamentação padronizada e informatizada constante do ato sub judice não é por si só reveladora da eventual falta de fundamentação.

            No caso em concreto a liquidação resulta dos factos e valores declarados pelos contribuintes. Deste modo, os factos e valores que constam da liquidação são do conhecimento dos declarantes, não podendo eles alegar o seu desconhecimento e por isso não se nos afigura que o ato padeça de falta de fundamentação. Citando o Ac. do TCA do Sul de 24.01.2020, proc. n.º267/07.3 BEALM:

I – Porque a liquidação se baseou nos elementos declarados pelos contribuintes resulta dos autos que o acto em crise se encontra devidamente fundamentado, não se verifica qualquer obscuridade, contradição ou insuficiência dos critérios utilizados, pois nele se expressam as razões, do conhecimento dos contribuintes a partir das suas próprias declarações, por que se tributou, sendo claros os motivos e os factos concretos ou de direito em que se fundou para decidir no sentido em que o fez, e ali se especificam os elementos determinantes dos critérios utilizados na quantificação do resultado fiscal relativo á liquidação adicional impugnada.

Mais, quanto a este vício alegado pelos contribuintes, cumpre-nos referir que é patente na reclamação graciosa e no seu pedido de pronúncia arbitral que os mesmos compreenderam os diversos motivos fácticos e jurídicos que determinaram a liquidação.

Na verdade, as divergências existentes entre a AT e os contribuintes são, como resulta do processo, questões de Direito que os contribuintes no seu articulado alegam e esgrimem sem qualquer limitação (tributação dos rendimentos provenientes de instrumentos financeiros derivados).

Desta feita, não nos parece, por esta via, que ocorra aqui qualquer vício de falta de fundamentação.

Neste sentido veja-se o Ac. do STA de17.06.2009, proc. n.º 246/09:

III - Nos actos de liquidação de IRS, atenta sua natureza de “processo de massa”, o dever de fundamentação é cumprido pela Administração fiscal de forma “padronizada” e “informatizada”, mas sem que possa deixar de observar o disposto no n.º 2 do artigo 77.º da LGT ou de pôr em causa as finalidades do direito à fundamentação;
IV - Estando o conteúdo do acto tributário em sintonia com o resultado do procedimento administrativo de que aos contribuintes foi sendo dado conhecimento pela via adequada e tendo estes reagido contra o acto de indeferimento de reclamação que está na origem do resultado espelhado na liquidação, não se verifica motivo determinante da anulação do acto tributário por falta de fundamentação.

      Face ao exposto, improcede o vício de falta de fundamentação.

II) Qualificação dos rendimentos decorrentes de instrumentos financeiros derivados, à luz da Convenção de Dupla Tributação (doravante apenas CDT) celebrada entre Portugal e os EUA

Os Requerentes alegam também que os rendimentos declarados, nomeadamente os obtidos nos EUA (€29.302,01), decorrem de instrumentos financeiros derivados subscritos pelos Requerentes e por isso não se enquadram no artigo 14.º da CDT EUA-PT, mas sim no artigo 24.º referente a “Outros Rendimentos”, o qual confere competência cumulativa a ambos os países.

      Assim, enquadrando-se estes rendimentos como “Outros rendimentos” ao abrigo do CDT EUA-PT, os EUA têm também competência para tributar estes rendimentos, devendo por isso estar isentos de tributação em Portugal (art. 81º, n.º5, al. a) do CIRS). 

Quid Juris?

      Os rendimentos gerados pelos instrumentos financeiros derivados podem ser qualificados em IRS como rendimentos de capitais (categoria E - art. 5º, n.º2, al. q) do CIRS), mais valias (categoria G – art. 10º, n.º1, al. e) do CIRS ) ou rendimentos empresariais e profissionais (categoria B – art. 3º, n.º2, als. b) e c) do CIRS) , quando obtidos no âmbito dessas atividades.

      No caso em apreço, está afastada a integração destes rendimentos na categoria B porque nada é declarado ou alegado que os rendimentos tenham sido obtidos no âmbito de uma atividade profissional.

O art. 5º, n.º2, al. q) do CIRS estatui o seguinte:

“Artigo 5.º

Rendimentos da categoria E

1 - Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, direta ou indiretamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respetiva modificação, transmissão ou cessação, com exceção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.

2 - Os frutos e vantagens económicas referidos no número anterior compreendem, designadamente:

(…)

q) O ganho decorrente de operações de swaps de taxa de juro;

(…)”

O art. 10º, n.º1, al. e) do CIRS estatui o seguinte:

“Artigo 10.º

Mais-valias
1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

(…)

e) Operações relativas a instrumentos financeiros derivados, com exceção dos ganhos previstos na alínea q) do n.º 2 do artigo 5.º;

(…)”

       Quanto à integração na categoria E ou G, constatamos que os contribuintes na sua declaração de IRS, no anexo J, preencheram o campo 8 (rendimentos de capitais – categoria E) e o campo 9.2B (outros incrementos patrimoniais de opção de englobamento [art. 10º, n.º1, als., c) e e) a h) do CIRS]).

      Embora os Requerentes tenham auferido e declarado rendimentos da categoria E não inseriram os rendimentos decorrentes dos instrumentos financeiros derivados nessa categoria.

      Os rendimentos decorrentes dos instrumentos financeiros derivados foram declarados pelos Requerentes no campo 9.2B, ou seja, os Requerentes qualificaram e declararam estes rendimentos no campo previstos para os rendimentos da categoria G.

      Nos termos do art. 75º, n.º1 da LGT presumindo-se a declaração dos Requerentes verdadeira, porque nenhuma das partes aduz qualquer facto ou elemento de prova que justifique o afastamento da presunção,  concluímos que os rendimentos em análise devem ser integrados na categoria G- mais valias.