SUMÁRIO

I – Não assiste à Requerente o direito a deduzir as perdas derivadas do reforço das imparidades em inventários no período de tributação de 2012, não tendo esta satisfeito o ónus, que sobre si impendia (v. artigo 74.º, n.º 1 da LGT) de demonstrar os pressupostos constitutivos desse direito, em concreto, a idoneidade da estimativa do preço de venda usado para medir a imparidade, ou elementos que permitissem proceder ao seu controlo inequívoco.

II - O dever de fundamentação dos atos da Administração Pública que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes deriva de imperativo constitucional (artigo 268.º, n.º 3 da Constituição), abrangendo os atos lesivos e impositivos.

III - O dever de fundamentação desempenha a função primordial de permitir que o destinatário do ato se inteire das razões que subjazem à decisão administrativa, permitindo o controlo da sua validade através da análise dos respetivos pressupostos e o acesso à garantia contenciosa, dando a conhecer ao sujeito passivo o itinerário cognoscitivo e valorativo para a AT ter decidido no sentido em que decidiu.

 

DECISÃO ARBITRAL

 

Os árbitros designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”), para formarem o Tribunal Arbitral coletivo, constituído em 5 de janeiro de 2021, Alexandra Coelho Martins (presidente), Álvaro Caneira, e Nuno Cunha Rodrigues, acordam no seguinte:

 

I.             RELATÓRIO

 

A..., S.A. , doravante “Requerente”, com o número único de matrícula e pessoa coletiva ..., com sede na Via ..., ..., ... andar – escritório n.º ..., em Sacavém, veio requerer a constituição de Tribunal Arbitral e deduzir pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto no artigo 10.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, e dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, na redação vigente.

 

A ação foi proposta na sequência da notificação da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico que foi interposto da Reclamação Graciosa do ato tributário de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”), emitido sob o n.º 2016 ..., referente ao período de tributação de 2012, no valor a pagar de € 146.971,41, que inclui juros compensatórios (€ 19.329,66) e juros de mora (€ 264,18). 

 

É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante também designada por “Requerida” ou “AT”.

 

A Requerente pretende a anulação da decisão que recaiu sobre o Recurso Hierárquico e da liquidação adicional de IRC de 2012, acima mencionados (incluindo juros compensatórios e de mora), e ainda que a Requerida seja condenada no reembolso das importâncias indevidamente pagas, acrescidas de juros indemnizatórios e dos montantes e encargos despendidos no processo de execução fiscal.

 

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD em 9 de outubro de 2020 e, de seguida, notificado à AT.

 

Nos termos do disposto do artigo 5.º, n.º 3, alínea a), do artigo 6.º, n.º 2, alínea a) e do artigo 11.º, n.º 1, alínea b) do RJAT, na redação vigente, o Exmo. Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou os árbitros do Tribunal Arbitral coletivo, que comunicaram a aceitação do encargo.

 

Em 2 de dezembro de 2020, as Partes foram notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados das alíneas a) e c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

 

O Tribunal Arbitral Coletivo foi constituído em 5 de janeiro de 2020.

 

Com a aprovação da Lei n.º 4-B/2021, de 1 de fevereiro, foram suspensos os prazos procedimentais e processuais, no âmbito das medidas da pandemia Covid 19. Esta suspensão cessou com a entrada em vigor da Lei n.º 13-B/2021, de 5 de abril, prosseguindo a tramitação processual a partir de 6 de abril de 2021.

 

Em 26 de abril de 2021, a Requerida apresentou Resposta, na qual se defendeu por impugnação, concluindo pela improcedência e absolvição da Requerida com as legais consequências. Juntou na mesma data o processo administrativo (“PA”).

 

Em 17 de junho de 2021, realizou-se a reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, com inquirição das duas testemunhas indicadas pela Requerente. Foi oficiosamente suscitada a incompetência material (parcial) do Tribunal para conhecer do pedido de restituição de encargos despendidos com o processo de execução fiscal e relegado o seu conhecimento para a decisão final. Ambas as Partes foram notificadas para apresentarem alegações escritas sucessivas, com fixação do prazo de 10 dias. Foi também fixado o prazo para prolação da decisão (v. ata que se dá por reproduzida e gravação áudio disponível no SGP do CAAD).

 

A Requerente apresentou alegações em 29 de junho de 2021, tendo a Requerida contra alegado em 14 de julho de 2021.

 

Por despachos de 8 de setembro e 12 de novembro de 2021, foi prorrogado o prazo de prolação da decisão arbitral, nos termos do artigo 21.º, n.º 2 do RJAT, derivado da tramitação processual, da interposição de períodos de férias judiciais e da situação pandémica.

 

POSIÇÃO DA REQUERENTE

 

A Requerente opõe-se à não aceitação, pela Requerida, da dedução fiscal do reforço das imparidades efetuado no exercício de 2012, na Conta # 652 – Perdas por imparidades em inventários, derivado da crise económica, com fundamento nas seguintes ilegalidades:

a)            Vício de fundamentação, por ter sido colocado em causa o critério de cálculo das imparidades por si utilizado, sem justificação das respetivas razões e sem indicação do meio de prova que seria idóneo para que tais imparidades fossem consideradas custo fiscal, nos termos dos artigos 23.º e 28.º do Código do IRC, em violação do disposto no artigo 77.º da Lei Geral Tributária (“LGT”);

b)           Violação do princípio do ónus da prova, previsto no artigo 74.º da LGT, em virtude de não ter sido aceite a prova apresentada no decurso do procedimento inspetivo, beneficiando a Requerente do princípio da presunção de veracidade e da boa fé consagrado no artigo 75.º da LGT;

c)            Violação do disposto nos artigos 23.º, n.º 1, alínea h), 26.º, n.º 4 e 28.º, todos do Código do IRC, por desconsideração de um custo que devia ser elegível, tendo sido observadas as regras do artigo 26.º, n.º 4 deste diploma. Apesar de terem sido utilizados critérios similares para os períodos de 2012, 2013, 2014 e 2015, a AT apenas fez correções quanto aos imóveis vendidos em 2016. Além do mais, em sede de execução fiscal, a AT adotou o critério do valor patrimonial tributário (“VPT”), que resulta num valor inferior ao por si [Requerente] estimado.

 

POSIÇÃO DA REQUERIDA

 

Segundo a Requerida, não se verificam as ilegalidades invocadas pela Requerente, pois:

a)            Para a constituição ou reforço de imparidades é necessária a existência de provas objetivas baseadas em documentos idóneos, tendo a Requerente apresentado apenas o Relatório de Gestão, por si elaborado, sem qualquer outro suporte, nomeadamente avaliações efetuadas por peritos independentes. Deste modo, não é possível aferir os valores de imparidade apurados, em concreto, o critério de 20%, no caso dos apartamentos, estacionamentos e arrecadações, e de 40%, no caso dos imóveis para comércio e serviços;

b)           A Requerente não trouxe elementos novos que possam alterar a posição defendida na apreciação do Recurso Hierárquico;

c)            Não assiste à Requerente o direito a juros indemnizatórios atendendo a que o ato de liquidação não enferma de qualquer ilegalidade.

 

II.            SANEAMENTO

 

O Tribunal foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria para conhecer do pedido de anulação da liquidação de IRC (com as legais consequências nos atos de segundo grau e de terceiro grau que a confirmaram), à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, todos do RJAT.

Esta competência abrange, de igual modo, os juros compensatórios (v. artigo 35.º da LGT) e os juros indemnizatórios (v. artigo 43.º da LGT), os quais, a par do crédito e a dívida tributários, integram a relação jurídico-tributária, nos termos do disposto no artigo 30.º da LGT.

 

Também se tem entendido ser tal regime aplicável aos juros de mora, previstos nos artigos 44.º da LGT e 86.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), apesar de (ao contrário dos juros compensatórios e dos juros indemnizatórios) não fazerem parte das realidades que, nos termos do elenco do artigo 30.º, n.º 1 da LGT, integram a relação jurídica tributária. Dito de outro modo, incidem sobre a dívida tributária, mas não partilham da natureza desta.

 

Isto porque, de acordo com o disposto no artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 73/99, de 16 de Março, diploma que estabelece o regime dos juros de mora das dívidas ao Estado e outras entidades públicas, os devedores podem impugnar a liquidação de juros moratórios nos termos e com os fundamentos previstos atualmente no CPPT , pelo que a forma processual própria para a discussão destes juros é a impugnação judicial, como  decidido pelo Acórdão do Tribunal Central Administrativo (“TCA”) Sul, de 26 de Junho de 2012, processo n.º 04704/11.

 

Dada a equiparação da ação arbitral ao processo de impugnação judicial , afigura-se caber nos poderes de cognição e pronúncia dos Tribunais Arbitrais, à semelhança dos Tribunais Tributários, a apreciação e declaração da (i)legalidade dos juros de mora.

 

Porém, a competência material da jurisdição arbitral não se estende aos atos praticados na execução fiscal, nem aos encargos aí gerados.

 

Como dispõe o artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, a “competência dos tribunais arbitrais compreende a apreciação das seguintes pretensões: a) A declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta”, sendo inequívoco o enquadramento do pedido anulatório da liquidação de IRC, objeto dos presentes autos, na hipótese da norma atributiva de competência em análise, de harmonia com a conceptualização do processo arbitral, como meio processual alternativo à impugnação judicial, conforme expresso na Lei de Autorização Legislativa da arbitragem em matéria tributária (v. artigo 124.º, n.º 2 da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril) .

 

Nestes termos, ficam excluídas as demais pretensões, nomeadamente aquelas que não se inscrevem no âmbito da apreciação da legalidade do ato tributário, como as relativas ao processo de execução fiscal, pertinentes à exigibilidade e cobrança das importâncias liquidadas.

 

Por esta razão, não cabe a este Tribunal Arbitral pronunciar-se sobre os encargos cobrados e custos inerentes ao processo de execução fiscal, sem prejuízo das consequências que a AT deva retirar, em sede de execução de julgado, em caso de procedência da pretensão anulatória da Requerente. 

 

* * *

As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (v. artigo 4.º e artigo 10.º, n.º 2 do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

 

A ação é tempestiva, tendo o pedido de pronúncia arbitral sido apresentado em 8 de outubro de 2020, no prazo de 90 dias a contar da notificação do indeferimento do Recurso Hierárquico, mediante ofício entregue por via postal (CTT) em 19 de agosto de 2020, conforme previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT em conjugação com o disposto no artigo 102.º, n.º 1, alínea e) do CPPT.

Não existem outras exceções a apreciar. O processo não enferma de nulidades.

 

III.          QUESTÕES A APRECIAR

 

Considerando a ordem de conhecimento dos vícios estabelecida no artigo 124.º do CPPT, por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, importa apreciar, em primeiro lugar, as ilegalidades que conferem a tutela mais estável e eficaz dos interesses em presença no âmbito deste processo. O que significa conhecer os vícios substantivos de erro nos pressupostos de facto e de direito com prioridade sobre os restantes, pois, em caso de procedência impedem a reedição ou renovação dos atos tributários impugnados. Inserem-se neste caso a alegada violação dos artigos 23.º, n.º 1, alínea h), 26.º, n.º 4 e 28.º do Código do IRC e do princípio do ónus da prova (v. artigo 74.º da LGT).

 

Em segundo lugar, na medida em que não resulte prejudicado pela solução dada aos anteriores, será apreciado o vício formal de (falta de) fundamentação do ato tributário, à luz do disposto no artigo 77.º da LGT. 

 

IV.          FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

 

1.            FACTOS ASSENTES

 

Consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:

 

A.           A A..., S.A., aqui Requerente, iniciou em 2002 a sua atividade principal de construção de edifícios residenciais e não residenciais, a que corresponde o CAE 41200, e a atividade secundária de compra e venda de bens imobiliários, sob o CAE 68100, sendo um sujeito passivo abrangido pelo regime geral do IRC – cf. Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) junto pela Requerente como Documento 5 e constante do PA.

B.            No período de tributação de 2012, a Requerente procedeu ao reforço de imparidades nos inventários imobiliários detidos, no valor global de € 2.188.578,66, o que resultou numa perda fiscalmente deduzida no cômputo da matéria coletável de IRC da Requerente – cf. RIT.

C.            Nessa sequência, o valor de imóveis apresentado em inventário no Balanço passou a cifrar-se em € 5.349.924,33 (a 31 de dezembro de 2012), sendo o VPT correspondente aos mesmos imóveis, de acordo com a demonstração de liquidação de IMI na mesma data de referência (ano 2012), de € 5.086.330,00 – cf. Documento 9 junto pela Requerente. 

D.           No Relatório de Gestão da Requerente, reportado ao exercício de 2012, refere-se o enquadramento económico de forte crise financeira na origem do pedido de assistência financeira feito pelo Governo português ao FMI e à União Europeia, com decréscimo do PIB. Nesse contexto, na secção 2, sobre a atividade da sociedade, assinala o referido Relatório que a administração da Requerente decidiu proceder a um reforço das perdas por imparidade em inventários no montante de € 2.188.578,86, “por uma questão de prudência e de forma a que os valores dos stocks se aproximem mais do real valor de mercado, por forma a que as demonstrações financeiras da sociedade continuem a traduzir de forma rigorosa a situação real da empresa”.  Ainda de acordo com o Relatório de Gestão de 2012, o valor em causa “resulta sobretudo de uma atualização da avaliação que serviu de base ao cálculo da imparidade do exercício anterior em menos 20,00% no caso dos apartamentos, estacionamentos e arrecadações, e de 40,00% no caso das Lojas e escritórios.“ – cf. Documento 7 junto pela Requerente.

E.            A Nota 10 – Inventários constante do Anexo ao Relatório e Contas da Requerente, referente ao ano 2012, contém a seguinte informação:

“              Inventário Inicial              Custo das Mercadorias Vendidas             Reversão Imparidade    Reforço Imparidade                I[n]ventário Final

Produtos Acabados        17.278.075,66    (5.793.552,29)                                   11.484.523,37

Imparidade        (5.299.591,64)                   1.353.571,46      (2.188.578,86)   (6.134.599,04)

Líquido 11.978.484,01    (5.793.552,29)   1.353.571,46      (2.188.578,86)   5.349.924,33

               

                Os Inventários encontram-se registados ao custo de produção, sendo o valor ajustado ao valor de mercado de acordo com a avaliação de uma entidade financeira.

No exercício de 2012, e face à conjuntura económica e por um critério de prudência decidiu a administração da sociedade actualizar os valores da última avaliação em menos 20,00% no caso dos apartamentos, estacionamentos e arrecadações, e de 40,00% nas lojas e escritórios. Nesse sentido, procedeu-se a uma avaliação das fracções em stock a 31/12/2012, ajustando-se de seguida o valor contabilizado do custo destas fracções a esse valor, que se considera ser o valor de mercado das mesmas. Tal ajustamento, originou um reforço da imparidade no montante de € 2.188.578,86.“ – cf. Documento 7 junto pela Requerente.

F.            A Certificação Legal de Contas da Requerente do período em questão, 2012, foi emitida com reservas, sendo uma delas referente ao reforço de imparidade, nos termos transcritos:

“RESERVAS

7.1. No final do exercício, a empresa regista em existências o montante 11.484.523 euros. Neste exercício, face à atual situação do mercado imobiliário o Conselho de Administração decidiu reforçar o montante dos ajustamentos de existências em 2.188.579 euros, perfazendo estes, no final do ano, o total de 6.134.599 euros.

Da evolução futura do mercado imobiliário poderão resultar divergências significativas relativamente aos referidos ajustamentos.” – cf. Documento 7 junto pela Requerente.

G.           Os Serviços de Inspeção Tributária da AT realizaram um procedimento inspetivo interno à Requerente, ao abrigo da Ordem de Serviço OI2015..., com despacho de 2015-06-23, na sequência do projeto 2014/.../09 – Encargos Financeiros – 2012”, de âmbito parcial, abrangendo apenas IRC – cf. RIT.

H.           No decurso da ação inspetiva, foram solicitados, por escrito, esclarecimentos à Requerente e por esta prestados, também por escrito – cf. Documento 6 junto pela Requerente.

I.             Na sequência do procedimento inspetivo, a Requerente foi notificada, pelo ofício n.º ..., de 3 de novembro de 2016, da Direção de Finanças de Lisboa, da proposta de correções à matéria coletável, no valor de € 1.475.176,00, com referência ao apuramento do lucro tributável do período de 2012, derivada da não aceitação da dedução fiscal de perdas por imparidade por ajustamentos em inventários, tendo sido exercido o direito de audição prévia – cf. RIT.

J.             Subsequentemente, em 13 de dezembro de 2016, foi a Requerente notificada do correspondente Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”), que manteve a correção preconizada, com os fundamentos que se transcrevem, na parte com relevo para a matéria em discussão nestes autos – cf. RIT:

“III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

[…]

III.3. CORREÇÕES EM SEDE DE IRC – IMPARIDADES DE INVENTÁRIOS (IMÓVEIS)

O sujeito passivo registou na conta “652 – Perdas por imparidade em inventários” o valor de € 2.188.578,86, apresenta igualmente na conta 7622- Ajustamentos em inventários o valor de € 1.353.571,46 pelo que o impacto no resultado ascende a € 835.007,40.

A reversão de perdas de imparidades diz respeito às vendas efetuadas em 2012 por perdas de imparidade registadas em anos anteriores.

Face ao disposto no art.º 26.º e art.º 28.º do Código do IRC importa avaliar se esta perda por imparidade em inventários é dedutivel para o apuramento do lucro tributável no ano de 2012.

Como comprovativo das perdas por imparidade registadas, o sujeito passivo enviou um mapa onde identifica todos os imóveis detidos pela empresa, e o impacto dos ajustamentos ocorridos nos mesmos nos anos de 2012, 2013, 2014 e 2015.

O montante dos ajustamentos de inventários realizado em 2012 foi no valor de € 2.188.578,86,

No ponto 8 dos comentários da IES, na Transcrição das reservas e ênfases Constantes do CLC é referido o seguinte:

                …«Em 2010, a empresa procedeu à valorização das suas existências, tendo por base a avaliação efetuada por uma entidade financeira, tendo no exercício anterior ajustado essa avaliação aos re[ai]s valores de vendas. Conforme referido no relatório de gestão, neste exercício, e face à nova conjuntura do mercado decidiu a administração reforçar a imparidade referente às frações do comércio e serviços em 30,00%, arrecadações e estacionamentos em 20,00% e apartamentos em 10,00%. Por consequência, o montante dos ajustamentos em existências foi reforçado em idêntica percentagem…»

Solicitou-se ao Sujeito Passivo o esclarecimento de quais os critérios utilizados na contabilização das imparidades e documentos de suporte, nomeadamente o relatório da avaliação independente para aferir da legalidade do mesmo, não tendo o mesmo sido entregue, afirmando o Contabilista certificado que face aos valores efetivos de vendas que estavam a ser praticados, bem como, face às quase inexistentes vendas, os Revisores Oficiais de Contas haviam exigido que a empresa ajustasse os inventários ao valor real de mercado. Desta forma decidiu a administração da sociedade em 2012, de forma a ajustar o valor dos inventários ao valor real do mercado, reforçar as imparidades existentes (que tinham por base uma avaliação anterior do próprio banco B...).

Face ao preconizado no artigo 28.º do CIRC são dedutíveis no apuramento do lucro tributável os ajustamentos em inventários, no entanto, para que tal ocorra o sujeito passivo deve apresentar provas que permitam um controlo inequívoco dos mesmos e aferir se a imparidade foi constituída dentro dos parâmetros definidos pela lei.

Face à falta de apresentação de elementos que permitam a Autoridade Tributária aferir do ajustamento efetuado, não é de aceitar a dedução da perda por imparidade em inventários no apuramento do lucro tributável em 2021.

Não obstante o valor da imparidade não ser aceite na sua totalidade, a Autoridade Tributária abstém-se de fazer as correções inerentes aos imóveis alienados nos exercícios de 2012, 2013, 2014 e 2015, em virtude de o sujeito passivo já ter procedido a reversão das mesmas.

Assim sendo, a correção irá incidir nos imóveis ainda na posse do sujeito passivo, ou imóveis cuja venda ocorreu no decorrer do ano de 2016.

Conforme se pode verificar pelo mapa constante do anexo I o montante total não aceite é de 1.475.176,00 €.

III.3.1. Total das Correções propostas em sede de IRC

Em resumo e tendo em conta a correção proposta às perdas por imparidade, temos o lucro tributável proposto de:

Descrição            2012       Obs.

Resultados para efeitos fiscais   459.871,69 €      a

Correção             1.475.176,00 €  b

Resultado tributável corrigido    1.935.047,69 €  a+b

[…]

 

VIII. DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

No cumprimento do disposto no art.º 60º da LGT e do art.º 60º do RCPITA, foi elaborado Projeto de Conclusões de Relatório, que acompanhou a notificação datada de 2016-11-03 e enviada através do Ofício nº ..., com o registo nº ... PT para o Sujeito Passivo A..., S A, com sede em VIA ... ... ... ANDAR ESCRITÓRIO N ... SACAVÉM, ...-... SACAVÉM.

Nestes termos, procedeu o SP ao exercício do direito de audição por escrito, tendo sido enviado por correio, e recebido na Direção de Finanças de Lisboa em 2016-11-23.

Em sede de direito de audição vem declarar:

Não concordar com as correções efetuadas pela AT, no que concerne às imparidades aos inventários, devendo o procedimento ser arquivado sem quaisquer correções. O SP baseia a sua conclusão nos seguintes pontos:

                1. «A Inspeção reconhece as imparidades contabilizadas, mas não as aceita como custo, dado que as mesmas, no seu entender, não se encontram documentadas, não sendo possível, por isso, a AT “aferir do ajustamento efetuado”.

                2. Escreve o SP que ”A AT expressamente se abstém de fazer correções inerentes aos imóveis alienados nos exercícios de 2012, 2013, 2014 e 2015. Parece que para os imóveis alienados nestes exercícios não há qualquer problema, pese embora o facto de os critérios de constituição terem sido os mesmos.”

                3. Refere ainda, que no decurso da ação de inspeção foram fornecidos os critérios e os mapas com a discriminação dos valores constituídos. E a senhora inspetora, apenas porque leu (e transcreveu) que existiria uma avaliação bancária no ano de 2010 pretende que este critério da avaliação bancária seja extensível ao ano de 2012.

                4. Mais indica que a inspetora responsável pelo processo por ter lido nos comentários da IES que existia uma avaliação bancária no ano de 2010 pretende que este critério da avaliação bancaria seja extensível ao ano de 2012, não sendo essa ideia sustentável, porque o recurso a esse critério criaria dificuldade na renegociação dos créditos hipotecários.

                5. Assim, o critério utilizado nos ajustamentos aos imóveis em 2012, por exigência dos Revisores Oficiais de Contas, foi o recurso aos valores de mercado e às respetivas tendências, aos quais se calculava estarem em decréscimo.

                6. Assim, o SP considerou que deveria suportar o cálculo do reforço das imparidades no relatório bancário anterior e acrescê-lo de um montante correspondente ao 20% no caso dos apartamentos, estacionamento e arrecadações, e 40% no caso de imóveis destinados a comércio, uma vez que a venda deste tipo de imóveis estava e está completamente parada.

                7. Expõe ainda o SP que: “ao contrário do que se exige sem que se fundamente devidamente a exigência, o critério utilizado é claro e transparente e o mesmo permite um controlo inequívoco dos reforços de imparidades efetuados e até será forçoso reconhecer que o mesmo cabe dentro dos parâmetros da lei considerando a lógica de mercado e da situação em concreto da empresa.”

                8. Mais refere que, “a AT não poderia atacar com tanta ligeireza um critério de reforço que tivesse sido suportado nos valores patrimoniais tributários dos imóveis respetivos”, o que caso fossem usados estes valores resultaria em ajustamentos mais elevados.

                9. Alude ainda, que o que “sobressai da leitura do Projeto de Relatório é que há uma deficiente compreensão da situação em concreto, com exigências genéricas de procedimentos que já se encontram devidamente justificados e que, ainda por cima utilizaram valores menores do que aqueles que poderiam utilizar, se tivesse havido recurso ao VPT porque o critério é transparente e compreensível.”

                10. Expõe também que a AT tinha o dever de fundamentar de forma mais clara e completa a não-aceitação das referidas imparidades.

No que concerne às razões para a não-aceitação das perdas por imparidade em inventários como custo do período de 2012, e em resposta ao declarado em DA pelo SP, apontamos o seguinte:

                1. Segundo o art.º 28º do CIRC são dedutíveis no apuramento do lucro tributável os ajustamentos em inventários reconhecidos no período de tributação até ao limite da diferença entre o custo de aquisição ou de produção dos inventários e o respetivo valor realizável líquido (VRL) referido à data do balanço, quando este for inferior àquele, entendendo-se por valor realizável líquido o preço de venda estimado no decurso normal da atividade do sujeito passivo nos termos do n.º 4 do artigo 26.º deduzido dos custos necessários de acabamento e venda.

                2. No nº4 do art.º 26º consideram-se preços de venda “os constantes de elementos oficiais ou os últimos que em condições normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do período de tributação, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco.”

                3. Na NCRF 18, no ponto 30, é dito que “As estimativas do valor realizável líquido são baseadas nas provas mais fiáveis disponíveis no momento em que sejam feitas as estimativas quanto à quantia que se espera que os inventários venham a realizar.”

                4. Ora, durante o procedimento inspetivo foi solicitado ao SP o esclarecimento de quais os critérios e documentos que suportaram a definição dos valores dos ajustamentos dos inventários, tendo o SP enviado por correio eletrónico os mapas com a discriminação dos valores constituídos e a explicação conforme referida no ponto III.3. em que menciona que em 2012, face aos valores efetivos de vendas que estavam a ser praticados, bem como, face às quase inexistentes vendas que se verificavam, os Revisores Oficiais de Contas exigiram que a empresa ajustasse os inventários ao valor real de mercado, ou no limite ao Valor Patrimonial Tributário. Referiu ainda que as imparidades que estavam constituídas até ao momento baseavam-se numa avaliação feita pelo próprio banco B... para a renovação do crédito hipotecário (referência existente também nos comentários da IES de 2012). Decidiram assim reforçar as imparidades existentes em 20,00% no caso dos apartamentos, estacionamentos e arrecadações e 40,00% no caso do comércio e serviços.

                5. Nunca nos foi enviado documento de entidade idónea, com os critérios de reavaliação utilizados.

                6. Para além disso, o SP refere que se tivesse sido utilizado o VPT, a AT não iria refutar esse valor, mas da análise aos mapas de venda dos imóveis, verificamos que os valores líquidos inscritos nos mapas de 2012 relativo aos inventários (€ 5.476.492,69) são inferiores ao VPT dos mesmos (€ 6.115.430,00), conforme verificámos no nosso sistema informático (Anexo 1). De notar ainda que historicamente os valores de mercado dos imóveis sempre foram bastante mais elevados do que o seu VPT, pelo que não nos parece ser o VPT o valor mais adequado como indicador aos ajustamentos dos Inventários.

                7. Para além disso o SP considerou como valor “claro e transparente” e de “controlo inequívoco” os valores de venda praticados pelo próprio, mas da análise aos valores inscritos nos mapas enviados pelo SP, verifica-se que os imóveis que foram vendidos em 2012 pelo montante de € 4.395.384,00 se encontravam inscritos em 2011 com valor líquido de € 4.439.980,84, resultando uma diferença de apenas 44.596,84 € entre estes, o que será apenas uma desvalorização na ordem de 1% (Anexo 2). Tendo em conta que este procedeu a um ajustamento destes imóveis em 20%, não se nos afigura que o critério utilizado pelo SP possa ser considerado idóneo e de controlo inequívoco, conforme é exigido pela lei. Além disso, do que se observa nos anos seguintes, verifica-se que os valores de venda praticados foram sendo superiores ao VRL considerado em 2011, nalguns casos até bastante superior, o que no caso não vem apoiar as estimativas efetuadas pelo SP.

                8. O SP afirma ainda que a AT se abstém de fazer correções inerentes aos imóveis alienados nos exercícios de 2012, 2013, 2014 e 2015, contrariando aquilo que pretende com as correções propostas.

Resulta que, apesar dos critérios utilizados nos ajustamentos aos imóveis por parte do SP nos períodos referidos não serem fiscalmente aceites, como já foi efetuada a reversão dos mesmos, consideramos que o efeito dos mesmos foi anulado, não resultando valor para nenhuma das partes na correção destes mesmos ajustamentos a favor e contra o SP e a AT, respetivamente, razão pela qual não é efetuada correção.

Do exposto resulta que os valores propostos no ponto III. do Projeto de Conclusões de Relatório da Inspeção Tributária, convertem-se em definitivos, conforme se segue:

Descrição            2012       Obs.

Resultados para efeitos fiscais   459.871,69 €      a

Correção             1.475.176,00 €  b

Resultado tributável corrigido    1.935.047,69 €  a+b

“

K.            Na sequência do procedimento inspetivo assinalado, foi emitida a liquidação de IRC n.º 2016 ..., de 16 de dezembro de 2016, no valor a pagar de € 146.971,41, que inclui juros compensatórios no montante de € 19.329,66 e juros de mora de € 264,18 – cf. Documento 1 junto pela Requerente.

L.            Em 9 de setembro de 2019, a Requerente procedeu ao pagamento do imposto e juros referidos no ponto anterior, no âmbito do processo de execução fiscal que lhe foi movido sob o n.º ... – cf. Documento 10 junto pela Requerente.

M.          Por não concordar com a liquidação de IRC e juros identificada no ponto K supra, a Requerente apresentou Reclamação Graciosa, que foi indeferida, seguida de Recurso Hierárquico, que também foi indeferido e cuja notificação lhe foi efetuada mediante ofício entregue por via postal em 19 de agosto de 2020 – cf. Documento 2 junto pela Requerente.

N.           Os fundamentos de indeferimento do recurso hierárquico (processo n.º 4453/2018) constam da Informação N.º 418/2020, de 8 de maio de 2020, que refere o seguinte:

“8.          À data de 2012, e conforme consta na Certidão Permanente, a Recorrente tinha como objeto social a construção civil, prestação de serviços de consultadoria e assessoria na área da gestão imobiliária, compra e venda de imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim.

9.            Assim, em face da atividade exercida, os imóveis adquiridos para comercialização encontravam-se registados contabilisücamente na rúbrica de inventários, dado que se tratavam de ativos detidos para venda no decurso ordinário da atividade da empresa, em conformidade com o disposto no § 6 da alínea a) da Norma Contabilística de Relato Financeiro (NCRF) – Inventários.

10.          Refere a Recorrente que o valor pelo qual os imóveis se encontravam registados em inventário era excessivo face aos vatores de mercado, explicando que no mercado imobiliário, os que ficam no final das promoções para serem vendidos, chamado refugo, tem um valor de mercado mais baixo, pois são os que ninguém quis comprar.

11.         Continua a Recorrente, defendendo que com a crise instalada em 2012 era difícil vender imóveis destinados a comércio e serviços, que eram a grande matoria das frações que tinha para venda.

 

12.          Ora, de acordo com o § 9 da NCRF 18 os inventários devem ser mensurados pelo custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o mais baixo, sendo que o valor realizável líquido é o preço de venda estimado no decurso ordinário da atividade empresarial menos os custos estimados necessários para efetuar a venda, devendo estas estimativas do valor realizável líquido ser baseadas nas provas mais fiáveis disponíveis no momento em que sejam as estimativas quanto ao valor pelo qual se espera que os inventários se venham a realizar, em harmonia com o § 30 da NCRF citada.

13.          Neste contexto, e porque a Recorrente considerou que o valor de custo pelo qual os inventários se encontram refletidos na contabilidade não era o valor recuperável, decidiu proceder no período de 2012 ao ajustamento do valor dos inventários, através do reforço das imparidades já constituídas.

14.          Sendo certo que, conforme indicado no §34 da NCRF 18, a quantia de qualquer ajustamento do inventário para o vator realizável líquido deve ser reconhecida  como um gasto do período em que o ajustamento ocorra.

Prosseguindo,

 15.         A Recorrente refere que o valor pelo qual os inventários se encontravam reconhecidos, antes do reforço das imparidades efetuadas em 2012, basearam-se numa avaliação feita pelo Banco B... para a renovação do crédito hipotecário.

 16.         Contudo, no seguimento de exigência do Revisor Oficial de Contas foram os valores dos inventários atualizados ao valor real de mercado, tendo para o efeito a Recorrente procedido ao cálculo do reforço das imparidades, partindo do valor das avaliações constantes no relatório bancário efetuado por referência a 2010, e atualizando-os num montante correspondente a 20% no caso dos apartamentos, estacionamento e arrecadações, e a 40% no caso de imóveis destinados a comércio, uma vez que a venda deste tipo de imóveis estava e está completamente parada.

17.          Expõe ainda a Recorrente que o critério utilizado se encontra mencionado no Relatório de Gestão, e que os cálculos estão demonstrados no mapa que juntou durante o procedimento inspetivo, em face do que considera que em consonância com o que se exige, o critério utilizado é claro e transparente e permite um controlo inequívoco de como foi calculado o valor do reforço das imparidades.

Ora,

18.          Conforme já minuciosamente enquadrado, para efeitos contabilísticos a NCRF 18 aplicável aos Inventários refere que «As estimativas do valor realizável líquido são baseadas nas provas mais fiáveis disponíveis no momento em que sejam feitas as estimativas quanto à quantia que se espera que os inventários venham a realizar. (…)»

19.          E, em perfeita harmonia com o disposto nas normas contabilísticas, mais precisamente na referida NCRF, também o Código do IRC, nos seus artigos 26º e 28º seguem a mesma ideia.

20.          Para efeitos de IRC e nos termos do artigo 28º do respetivo Código, são dedutíveis no apuramento do lucro tributável as perdas por imparidade em inventários, reconhecidas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, até ao limite da diferença entre o custo de aquisição ou de produção dos inventários e o respetivo valor realizável líquido referido à data do balanço, quando este for inferior àquele.

 21.         Entende-se por valor realizável líquido o preço de venda estimado no decurso normal da atividade do sujeito passivo nos termos do nº 4 do artigo 26º deduzido  dos custos necessários de acabamento e venda.

22.          O nº 4 do artigo 26º do Código do IRC estabelece que se consideram preços de  venda os:

             constantes de elementos oficiais, ou;

             os últimos que em condições normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo, ou;

             os que, no termo do período de tributação, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco.

23.          Assim, no caso dos imóveis o valor realizável líquido, referido à data do balanço, corresponde ao preço de venda estimado no decurso normal da atividade do  sujeito passivo, mais concretamente, tal como referido no nº 4 do artigo 26º do  CIRC, ao último que em condições normais tenha sido praticado pelo sujeito passivo ou que, nessa data, seja corrente no mercado, desde que seja considerado idóneo ou de controlo inequívoco.

24.          Com efeito, não existem dúvidas de que [para] a constituição ou reforço de imparidades, neste caso preciso de ajustamentos em inventários, é necessário a existência de provas objetivas baseadas em documentos idóneos.

25.         E vem a Recorrente alegar que em lado nenhum do relatório da inspeção é explicado o que se entende por documento idóneo.

 

26.          Note-se que a palavre «idóneo», é utilizada na citada norma fiscal, no mesmo sentido em que é utlizada na experiência comum, ou seja, um documento idóneo é um documento que é apto, apropriado, adequado e conveniente pare demonstrar o fim a que se destina.

27.          Logo, o único documento apresentado pela Recorrente é o Relatório de Gestão, elaborado pela própria Recorrente, sem mais qualquer suporte que permita aferir porque foram apurados aqueles valores e não outros, porque razão o critério foi de 20% no caso dos apartamentos, estacionamentos e arrecadações e de 40% no caso dos imóveis para comércio e serviços, e não qualquer outro, só a título de exemplo, porque não foi 17% ou 15%, ou 19%, ou 21%, ou 10%, ou 38%.

28.          Ora, sendo o comércio de imóveis a atividade da Recorrente, com certeza teria em sua posse qualquer tipo de documento que permitisse controlar de forma inequívoca os montantes envolvidos, por exemplo anúncios de promoção das vendas no período de 2012, artigos do mercado imobiliário na zona em que se encontram os imóveis à venda, por forma a que o valor do reforço das imparidades se encontrasse em sintonia com as normas fiscais que regulamentam esta matéria (artigo 26º e 28º ambos do CIRC).

29.          Em suma, quanto a este ponto parece não existir dúvidas de que a intenção do legislador terá sido a de não deixar ao livre arbítrio dos sujeitos passivos o valor a atribuir aos inventários, com as devidas consequências que esse comportamento poderia ter a nível da formação do resultado tributável.

30.          Ainda, e no seguimento da menção da Recorrente ao Valor Patrimonial Tributário (VPT), convêm recordar que o nº 4 do artigo 26º do Código do IRC não estabelece, para os imóveis, que o seu preço de venda corresponde ao VPT e, portanto, que deva ser esse o valor a considerar para efeitos do valor realizável líquido.

31.          Naturalmente que o VPT do imóvel fixado à data do termo do período de tributação consistirá um elemento importante de referência comparativamente a outros valores de avaliação do imóvel apurados por outros avaliadores independentes, o que no caso também não existe. […]

O.           Tendo em conta o exposto nos pontos anteriores, será de indeferir o presente processo de recurso hierárquico.” – cf. Documento 2 junto pela Requerente.

P.            Mantendo a discordância em relação à liquidação de IRC controvertida, incluindo os juros compensatórios e de mora inerentes, a Requerente apresentou no CAAD, em 8 de outubro de 2020, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral que deu origem ao presente processo – cf. registo de entrada do ppa no SGP do CAAD.

2.            MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO

 

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT, 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT, não tendo o Tribunal de se pronunciar sobre todas as alegações das Partes.

 

Não se deram como provadas nem não provadas as alegações feitas pelas Partes e apresentadas como factos, consistentes em meros juízos conclusivos, insuscetíveis de prova e cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada.

 

No que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos, tendo em conta as posições assumidas pelas Partes.

 

O depoimento das duas testemunhas ouvidas pelo Tribunal, C..., Diretor comercial e funcionário de uma empresa do Grupo a que pertence a sociedade Requerente, e D..., Revisor Oficial de Contas que desenvolvia o trabalho de campo relativo à certificação de contas da Requerente (apesar de não ser o Revisor responsável pela certificação legal de contas), não se mostrou relevante, pois, apesar de serem conhecedores da realidade da Requerente à data dos factos, se limitaram a confirmar factos (já) provados por documentos ou irrelevantes para a matéria em discussão nos autos.

 

Acresce que o depoimento da primeira testemunha revelou incongruências manifestas e que ambas as testemunhas, em relação ao tema essencial da reavaliação dos imóveis efetuada em 2012, que gerou o registo da imparidade nos inventários, deixaram patente desconhecer o método de avaliação e critérios efetivamente aplicados na reavaliação dos imóveis.

 

Neste âmbito, a primeira testemunha, depois de relatar detalhadamente as vicissitudes do empreendimento e a conjuntura que envolveu a sua realização, afirmou que a reavaliação do valor dos imóveis em 2012 foi efetuada com base em critérios seletivos, distinguindo os apartamentos com vista sobre o rio e em andares mais elevados, que não foram atualizados, daqueles que não tinham tais características, que foram desvalorizados. Ora, verifica-se que não foi assim, perpassando em toda a documentação junta aos autos, e também do depoimento da segunda testemunha, que todas as frações com idêntica afetação tiveram a mesma atualização proporcional, independentemente da sua localização relativa, sendo o único critério de diferenciação aplicado o da afetação a habitação (incluindo estacionamento e arrecadações), ou a comércio (lojas) e serviços (escritórios).

 

A primeira testemunha associou o ajustamento do valor contabilístico dos imóveis ao acréscimo do custo da obra derivado dos problemas surgidos na sua execução, nomeadamente de insolvência e substituição do empreiteiro, confundindo as questões da rendibilidade do empreendimento e as dificuldades financeiras enfrentadas com a do valor dos ativos imobiliários em causa. Não conseguiu dar resposta concreta sobre os procedimentos de reavaliação e respetivo suporte, acabando por reconhecer que não teve intervenção no processo de determinação de valores que está na origem do reconhecimento da imparidade, que imputa ao Revisor Oficial de Contas. Salientou ainda que tinha sido o Banco financiador a impor a reavaliação contabilística, no que foi contrariado pela segunda testemunha, que afirmou tal não ter sucedido, não tendo qualquer relevância para a instituição bancária o valor pelo qual os imóveis estavam registados na contabilidade da Requerente.

 

A segunda testemunha depôs no sentido de que os imóveis tinham perdido valor, pelo que tinham de ser depreciados, e que, mesmo assim, foi mantida a reserva às contas por “insuficiência” da imparidade. Confirmou que os apartamentos foram vendidos posteriormente por valores superiores, porém, os escritórios continuam ainda hoje sem comprador. Confrontada com o facto de o preço de venda dos imóveis alienados em 2012 apenas ser inferior em cerca de 1% ao seu valor contabilístico, e de a imparidade registada considerar uma desvalorização muito superior, na ordem dos 20% para apartamentos, estacionamentos e arrecadações, ou 40% para lojas e escritórios, a testemunha referiu que deve ter sido por serem considerados os valores de venda dos imóveis alienados no início de 2013, acontecimento subsequente a ter em conta, por ser o valor mais próximo do valor de mercado. Contudo, não pode afirmar com segurança que tal tenha sucedido e, por outro lado, não existe qualquer informação nos autos ou dada pela testemunha de quais os valores de alienação nos primeiros meses de 2013.

 

3.            FACTOS NÃO PROVADOS

 

Não se provou que os valores de inventário estivessem desajustados em relação aos valores de mercado e que essa diferença correspondesse a 20% ou a 40% do valor de venda dos imóveis tendo em conta a respetiva natureza habitacional (incluindo estacionamento e arrecadações) ou para comércio e serviços (v. artigos 33.º a 35.º do ppa).

 

Com relevo para a decisão, não existem outros factos alegados que devam considerar-se não provados.

 

V.           DO DIREITO

 

1.            DEDUÇÃO DE PERDAS POR IMPARIDADE EM INVENTÁRIOS

 

                A questão essencial submetida à decisão deste Tribunal respeita a saber se as perdas por imparidade em inventários constituídos por bens imóveis reconhecidas pela Requerente no período de tributação de 2012, por alegada desvalorização dos mesmos, são fiscalmente aceites e dedutíveis, nos termos do disposto dos artigos 23.º, n.º 1, alínea h), 26.º e 28.º do Código do IRC. Neste âmbito, importa compulsar as normas em referência, na redação vigente à data dos factos:

“Artigo 23.º

Gastos

1 – Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:

[…]

h)           Ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões; […]”

 

“Artigo 26.º

Inventários

1 – Para efeitos da determinação do lucro tributável, os rendimentos e gastos dos inventários são os que resultam da aplicação de métodos que utilizem:

a)            Custos de aquisição ou de produção;

b)           Custos padrões apurados de acordo com técnicas contabilísticas adequadas;

c)            Preços de venda deduzidos da margem normal de lucro;

d)           Preços de venda dos produtos colhidos de ativos biológicos no momento da colheita, deduzidos dos custos estimados no ponto de venda, excluindo os de transporte e outros necessários para colocar os produtos no mercado;

e) Valorimetrias especiais para os inventários tidos por básicos ou normais.

[…]

4 – Consideram-se preços de venda os constantes de elementos oficiais ou os últimos que em condições normais tenham sido praticados pelo sujeito passivo ou ainda os que, no termo do período de tributação, forem correntes no mercado, desde que sejam considerados idóneos ou de controlo inequívoco. […]”

 

“Artigo 28.º

Ajustamentos em inventários

1 – São dedutíveis no apuramento do lucro tributável os ajustamentos em inventários reconhecidos no período de tributação até ao limite da diferença entre o custo de aquisição ou de produção dos inventários e o respetivo valor realizável líquido referido à data do balanço, quando este for inferior àquele.

2 – Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por valor realizável líquido o preço de venda estimado no decurso normal da atividade do sujeito passivo nos termos do n.º 4 do artigo 26.º, deduzido dos custos necessários de acabamento e venda.

[…]”

 

Ressalta da disciplina em análise que os ajustamentos em inventários são fiscalmente dedutíveis para efeitos de IRC, se forem observados os critérios de mensuração legalmente estabelecidos, que remetem para o limite do valor realizável líquido referido à data do balanço, definido como “o preço de venda estimado no decurso da atividade normal do sujeito passivo”, preço este que tem de ser considerado idóneo ou de controlo inequívoco.

 

De salientar que, atento o modelo de dependência parcial do IRC em relação à contabilidade, de acordo com a qual o resultado contabilístico é tomado como ponto de partida para a determinação do lucro tributável, sem prejuízo da introdução extracontabilística dos ajustamentos fiscais que sejam determinados pelo compêndio deste  imposto, nos termos do artigo 17.º, n.º 1 do Código do IRC, as perdas em inventários têm, em primeira linha, de cumprir o disposto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (“NCRF”) 18 que rege a matéria dos inventários .

 

Dispõe a NCRF 18, no seu § 30, que “[a]s estimativas do valor realizável líquido são baseadas nas provas mais fiáveis disponíveis no momento em que sejam feitas as estimativas quanto à quantia que se espera que os inventários venham a realizar. Estas estimativas tomam em consideração as variações nos preços ou custos diretamente relacionados com acontecimentos que ocorram após o fim do período, na medida em que tais acontecimentos confirmem condições existentes no fim do período.”

 

Deste modo, devem ser reconhecidas as perdas por imparidade que derivem da desvalorização dos inventários medidas e alicerçadas nas estimativas do preço de venda dos imóveis no decurso da atividade normal da Requerente. Estas estimativas têm de assentar, de acordo com a norma contabilística, nas “provas mais fiáveis disponíveis no momento em que sejam feitas” e devem ser idóneas ou de controlo inequívoco, face ao determinado pelo Código do IRC.

Retomando o caso concreto sob apreciação, constata-se que nas vendas de imóveis concretizadas pela Requerente em 2012 foi praticado um preço equivalente ao valor pelo qual os imóveis alienados estavam inscritos na contabilidade da Requerente, com uma diferença de apenas 1%. Com efeito, os imóveis vendidos, estavam registados em 2011 com o valor líquido contabilístico de € 4.439.980,84 e foram vendidos em 2012 por € 4.395.384,00, com uma diferença de € 44.596,84, correspondente a uma desvalorização de 1%.

 

Não foi carreada para os presentes autos qualquer evidência tangível ou procedimento de (re)avaliação dos imóveis que sustente a sua desvalorização em montante superior a 1%, nomeadamente que justifique a razão pela qual o preço das frações vendidas, que em 2012 estava alinhado (com a mencionada diferença de 1%) com o valor pelo qual tais ativos estavam reconhecidos em contas de inventários, seria (ou deveria ser) substancialmente reduzido em 2013, em ordem a suportar o registo de uma perda por desvalorização dos imóveis na ordem de 20%, para a parte habitacional, e de 40%, para as frações afetas a comércio e serviços.

 

Na verdade, sem prejuízo da crise internacional que se suscitou a partir de 2008 e de no período em causa [2012] Portugal ter estado sujeito aos mecanismos de assistência financeira externa, com as consequências adversas, de todos conhecidas, que daí advieram para os negócios e mercados, tais circunstâncias verificavam-se de forma aguda desde 2011 e, como referido, em 2012 as frações foram vendidas a um preço equivalente ao que estava contabilisticamente registado.

 

Desconhece-se, assim, a base de sustentação e os critérios subjacentes à alteração do pressuposto de que o valor expectável de venda das frações seria futuramente (a partir do final de 2012) diminuído em 20% ou 40%. Aliás, verificou-se posteriormente que as remanescentes frações habitacionais foram todas vendidas sem desvalorização, como afirmaram as testemunhas nos seus depoimentos .

 

Neste âmbito, interessa assinalar que no processo de revalorização poderiam ter sido tidos em conta acontecimentos subsequentes ao termo do período de 2012, nomeadamente vendas ocorridas no início de 2013, cujo valor, fosse, de forma significativa, inferior aos antes praticados (v. § 30 da NCRF 18). Porém, a Requerente que tinha acesso a estes dados, não os invocou ou facultou, quer no procedimento inspetivo, quer na presente ação.

 

À face do exposto, conclui-se que não assiste à Requerente o direito a deduzir as perdas derivadas do reforço das imparidades em inventários no período de tributação de 2012, não tendo esta satisfeito o ónus, que sobre si impendia (v. artigo 74.º, n.º 1 da LGT) de demonstrar os pressupostos constitutivos desse direito, em concreto, a idoneidade da estimativa do preço de venda usado para medir a imparidade, ou elementos que permitissem proceder ao seu controlo inequívoco.

 

Salienta-se que o facto de a AT só ter corrigido as perdas por reforço de imparidade referentes aos imóveis alienados em 2016 está devidamente justificada no Relatório de Inspeção e não merece qualquer reparo, uma vez que à data em que o procedimento inspetivo se concluiu, no final de 2016, os anos precedentes (2012 a 2015) já tinham sido encerrados pelo sujeito passivo.

 

Assim, quanto a estes anos, mediante a contabilização das vendas dos imóveis pelo seu valor efetivo (e movimentos contabilísticos associados), já se tinha produzido a retificação que seria devida pela aplicação do critério da AT, como resulta do extrato do RIT que, de novo, se reproduz:

“Não obstante o valor da imparidade não ser aceite na sua totalidade, a Autoridade Tributária abstém-se de fazer as correções inerentes aos imóveis alienados nos exercícios de 2012, 2013, 2014 e 2015, em virtude de o sujeito passivo já ter procedido a reversão das mesmas.

Assim sendo, a correção irá incidir nos imóveis ainda na posse do sujeito passivo, ou imóveis cuja venda ocorreu no decorrer do ano de 2016.”

 

Por fim, relativamente ao valor patrimonial dos imóveis em apreço, convém referir que o mesmo não constitui um critério relevante para este efeito , pois, segundo as normas citadas, o valor dos inventários deve, no caso, apoiar-se no preço de venda estimado e não no VPT, que se rege por parâmetros distintos.

 

2.            ÓNUS DA PROVA

 

                A Requerente argui a violação do “princípio do ónus da prova” por não terem sido aceites as provas por si produzidas no decurso do procedimento inspetivo. Todavia, sem razão. Com efeito, verifica-se que a Requerente não juntou quaisquer provas do que alega, nem em sede de procedimento inspetivo, nem na presente ação arbitral, não se situando a questão no plano da não aceitação de elementos de prova, mas na total ausência dos mesmos, não podendo ser tidos em conta elementos inexistentes/não apresentados.

 

                Também não pode confundir-se prova com os “elementos explicativos” da Requerente, pois estes reconduzem-se tão-só a alegações, carecidas de suporte fático, o qual, como reiteradamente constatado, não foi por aquela fornecido.

 

                Improcede, assim, a invocada violação do princípio do ónus da prova. 

 

                3.            FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

 

                Segundo a Requerente quer o ato tributário de liquidação de IRC, quer as decisões que recaíram sobre os procedimentos de segundo grau não estão fundamentadas, com violação do disposto no artigo 77.º da LGT. 

 

                O dever de fundamentação dos atos da Administração Pública que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes deriva de imperativo constitucional (artigo 268.º, n.º 3 da Constituição), abrangendo os atos lesivos e impositivos. Este dever de fundamentação, desempenha a função primordial de permitir que o destinatário do ato se inteire das razões que subjazem à decisão administrativa, permitindo o controlo da sua validade, através da análise dos respetivos pressupostos, e o acesso à garantia contenciosa, dando a conhecer ao sujeito passivo o itinerário cognoscitivo e valorativo para a AT ter decidido no sentido em que decidiu.

 

                Na situação vertente, o Relatório de Inspeção Tributária e, bem assim, as decisões da Reclamação Graciosa e do Recurso Hierárquico deduzido, são explícitas em relação às razões que justificam a não aceitação da dedutibilidade fiscal, a saber, a falta de elementos de suporte da desvalorização dos imóveis em carteira e da medida em que o foram (20% e 40%).

 

                Por outro lado, a Requerente, apesar de alegar a falta de fundamentação das correções, compreendeu e refutou de forma circunstanciada os motivos que conduziram a Requerida ao ato tributário.

 

                Assim, improcede, de igual modo, o vício de fundamentação imputado ao ato tributário controvertido.

 

                4.            JUROS INDEMNIZATÓRIOS

 

O direito a juros indemnizatórios deriva do pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido por erro imputável aos Serviços, de acordo com o disposto no artigo 43.º, n.º 1 da LGT, e depende do ganho de causa da Requerente, o que não se verificou na situação em análise.

 

Improcede, nestes termos, o pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios, por falta de preenchimento dos pressupostos contidos no artigo 43.º, n.º 1 da LGT.

* * *

 

Por fim, importa referir que foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras, ou cuja apreciação seria inútil – cf. artigo 608.º do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

 

                EM SÍNTESE,

               

                À face do exposto, improcede, por não provado, o pedido de pronúncia arbitral, com a consequente manutenção da liquidação de IRC impugnada, incluindo os juros compensatórios e juros de mora inerentes, em relação aos quais não foram invocados vícios autónomos, e, bem assim, dos atos de primeiro e segundo grau que a confirmaram.

 

 

* * *

 

Por fim, importa referir que foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras, nos termos do disposto nos artigos 130.º e 608.º, n.º 2, do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.

 

                VI.          DECISÃO

 

À face do exposto, acordam os árbitros deste Tribunal Arbitral em julgar-se materialmente incompetente para conhecer do pedido referente aos encargos da execução fiscal e, no mais, julgar a ação improcedente.

 

VI.          VALOR DO PROCESSO

 

                Fixa-se ao processo o valor de € 146.971,41, correspondente ao valor da liquidação de IRC cuja anulação se pretende e que não foi impugnado pela Requerida – v. artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT, aplicável por remissão do artigo 3.º do RCPAT.

 

VII.         CUSTAS

 

                Custas no montante de € 3.060,00, a cargo da Requerente, em razão da sucumbência, em conformidade com o RCPAT e a Tabela I a este anexa e com os artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, do RJAT, e 527.º do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

 

Notifique-se.

 

Lisboa, 13 de dezembro de 2021

 

Os árbitros,

 

Alexandra Coelho Martins

Álvaro Caneira

Nuno Cunha Rodrigues