SUMÁRIO:
1- O artigo 7º, n1 e) do Código do Imposto de Selo confere isenção de imposto de selo para empréstimos feitos por entidades do setor financeiro;
2- As SGPS’s que não detenham participações financeiras qualificadas em instituições financeiras não são elegíveis para a isenção prevista na norma atrás mencionada.
DECISÃO ARBITRAL
Acorda o tribunal arbitral
I- Relatório
1- A... - SGPS, S.A., pessoa coletiva n.º..., com sede na ..., S/N, ..., ...-... ..., veio requerer ao abrigo dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, e dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011 de 22 Março, a constituição de Tribunal Arbitral, o que fez nos termos e com os fundamentos seguintes:
2- Nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, o tribunal arbitral em matéria tributária tem competência para apreciar pretensões atinentes à declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, incluindo de autoliquidação.
A requerente suportou Imposto do Selo sobre operações de crédito, designadamente conforme previsto na verba 17 da Tabela Geral do Imposto do Selo (“TGIS”), com referência, entre outros, aos meses de março a dezembro de 2017.
As referidas liquidações de Imposto do Selo (e operações de crédito que as desencadearam) foram realizadas pela B... (B...), pessoa coletiva n.º ... (cfr. Doc. n.º 1) e pelo C..., pessoa coletiva n.º ... (cfr. Doc. n.º 2 - para o qual foram transferidos os ativos, passivos, elementos extrapatrimoniais e ativos sob gestão do D..., S.A., adiante “D...”) legalmente repercutidas na A... SGPS (cfr. Docs. n.ºs 1 e 2).
Na sequência do indeferimento da reclamação graciosa (Doc. n.º 3) apresentada pela requerente contra aquelas identificadas liquidações de Imposto do Selo, nos termos da lei repercutidas pelas entidades supra identificadas na requerente, foi apresentado pela requerente o respetivo recurso hierárquico, tendo a requerente sido legalmente notificada em 16 de Novembro de 2020 (Doc. n.º 4) do seu indeferimento, por despacho proferido em 29.10.2020 pela Senhora Diretora de Finanças, da Direção de Finanças de ..., por subdelegação de competências.
Os atos objeto do presente pedido de pronúncia do Tribunal Arbitral são o indeferimento do recurso hierárquico, supra identificado, e o indeferimento da precedente reclamação graciosa, e, consequentemente (e em termos finais ou últimos), os atos de liquidação de Imposto do Selo repercutido na requerente, supra identificados, relativos a operações de crédito com as entidades supra identificadas e referentes aos períodos de março a dezembro de 2017 (cfr. Docs. n.ºs 3 e 4).
Pretende a ora Requerente submeter à apreciação do Tribunal Arbitral (i) a legalidade deste indeferimento do recurso hierárquico (e do indeferimento da precedente reclamação graciosa), na medida em que desatende o reconhecimento da ilegalidade das citadas liquidações de Imposto do Selo repercutido na requerente referentes aos períodos de Março a Dezembro de 2017, e, bem assim, (ii) a legalidade de tais liquidações de Imposto do Selo, no montante total de € 34.012,94 e que sejam consequentemente anulados , nos termos do artigo 2º, n.º 1, alínea a), do Decreto-Lei n.º 10/2011, aos quais corresponde um montante de imposto indevidamente liquidado no valor de € 34.012,94.
A Requerente é uma SGPS, isto é, uma sociedade gestora de participações sociais (Docs. n.ºs 5 e 6), prevista e regida pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro (e alterações subsequentes), que, como tal, exerce uma atividade económica de forma apenas indireta, e é SGPS domiciliada em Portugal (Docs. n.ºs 5 e 6).
Com efeito, a Requerente tem o papel de intermediário no circuito financeiro e económico, incluindo a intermediação do financiamento dos atores económicos que são as suas participadas.
Isto mesmo se comprova no Relatório e Contas da requerente relativo ao período de tributação relevante de 2017 aqui em causa (Doc. n.º 7).
Assim, na prossecução do respetivo objeto, e no âmbito da atividade que desenvolve, a Requerente tem vindo a recorrer a financiamento junto de instituições de crédito, sendo que, no que respeita às liquidações de Imposto do Selo aqui em causa, são de destacar os seguintes contratos:
• Contrato de crédito celebrado com o D..., de 7 de setembro de 2010, o qual viria a ser inicialmente identificado sob o n.º ..., tendo o mesmo contrato, na sequência de vários aditamentos, sido sucessivamente alterado para os n.ºs ..., ... e ... (cfr. Doc. n.º 8);
• Contrato de crédito celebrado com o D..., de 31 de dezembro de 2013, o qual foi identificado sob o n.º ... (cfr. Doc. n.º 9);
• Contrato de crédito celebrado com a B..., de 3 de junho de 2014, identificado sob o n.º ... (cfr. Doc. n.º 10), tendo o mesmo sido posteriormente alterado no âmbito do acordo de reestruturação da dívida do grupo E... (cfr. Doc. n.º 11) para a referência...;
• Contrato de crédito celebrado com a B..., F..., S.A. e C..., atuando esta última instituição de crédito como banco agente, de 17 de dezembro de 2015, identificado sob o n.º ... (cfr. Doc. n.º 12).
Tal como mencionado supra, o grupo E... (no qual a requerente se insere) celebrou com o C..., a 17 de dezembro de 2015, um acordo de reestruturação da dívida contraída pelas diferentes holdings que o referido grupo integra junto daquela instituição de crédito (cfr. Doc. n.º 11 anteriormente junto), tendo a requerente, no âmbito deste acordo de reestruturação, contraído um financiamento adicional com o C..., identificado sob o n.º... .
Sucede ainda que, em dezembro de 2015, a G... SGPS, S.A. foi incorporada, por fusão, na requerente, de acordo com a estratégia de organização societária e financeira definida pelo grupo E... (cfr. inscrição 16 constante do Doc. n.º 5 anteriormente junto).
De onde resultou, na sequência do acordo de reestruturação da dívida do grupo E... celebrado com o C... (cfr. Doc. n.º 11 anteriormente junto), que a requerente assumiu a posição contratual da supra referida sociedade incorporada no contrato de crédito que esta havia celebrado, em 16 de Novembro de 2010, com o D..., identificado sob o n.º... (cfr. Doc. n.º 13), o qual veio a ser posteriormente identificado sob o n.º ... .
As instituições de crédito (na modalidade de bancos) mutuantes acima identificadas, a B... e o C... são também domiciliadas em Portugal (Docs. n.ºs 14 e 15, 16 e 17), e liquidaram e entregaram (ao Estado) Imposto do Selo, na qualidade de sujeitos passivos com referência àqueles financiamentos, nos termos designadamente da Verba 17 da TGIS, que fizeram constar das suas declarações mensais de Imposto do Selo (Docs. n.ºs 1 e 2; e certificação do contabilista certificado da A... SGPS que aqui se junta adicionalmente como Doc. n.º 18 - sendo que, recorda-se, está aqui em causa apenas o período entre março e dezembro de 2017, no montante total de € 34.012,94, ou seja, expurgando do imposto total no montante de € 46.051,01 repercutido pela B... e pelo C... na requerente e por esta suportado no ano de 2017, o imposto relativo ao mês de Janeiro, no montante de € 12.038,07.
Nos termos previstos na lei, a B... e o C... repercutiram o encargo do referido Imposto do Selo na esfera da A... SGPS – enquanto utilizadora dos créditos em causa (mutuária) –, que, por conseguinte, suportou integralmente este imposto – cfr. os Docs. n.ºs 1, 2 e 18, e ainda os Docs. n.ºs 19 e 20 correspondentes à documentação de facturação/cobrança emitida pela B... e pelo C..., respetivamente.
Da listagem supra, aqui está em causa o Imposto do Selo dos períodos de Março a Dezembro de 2017, conforme quadro síntese com a segregação destes períodos que aqui se volta a reproduzir:
Instituição de crédito Data da liquidação Guia do Imposto do Selo (n.º) Natureza do Gasto Valor de Imposto (€)
B… mar/17 ... Juros 1.745,95 €
jun/17 ... Juros 1.736,37 €
set/17 ... Juros 1.714,98 €
dez/17 ... Juros 1.712,19 €
Subtotal B… 6.909,49 €
C… mar/17 … Juros 9.299,23 €
jun/17 … Juros 9.054,31 €
set/17 … Juros 427,16 €
out/17 … Juros 8.322,75 €
Subtotal C… 27.103,45 €
TOTAL 34.012,94 €
No artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do Código do Imposto do Selo (“CIS”), estipula-se a seguinte isenção (redação em vigor à data dos factos, e ainda hoje em vigor):
“Artigo 7.º
Outras isenções
1 - São também isentos do imposto:
e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objecto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças” (redação da Lei nº 107-B/2003, de 31 de Dezembro).
Ora, como se relatou supra nos factos:
i) o Imposto do Selo aqui em causa resultou de operações de financiamento / utilização de crédito (e respetivos juros);
ii) os créditos em causa foram concedidos por instituições de crédito, mais especificamente a B... e o C..., domiciliadas em Estado Membro da União Europeia, mais especificamente Portugal;
iii) e os créditos em causa foram concedidos a sociedade também ela domiciliada num Estado Membro da União Europeia, mais especificamente Portugal, que se reconduz a um dos tipos de instituição financeira de entre os previstos na legislação comunitária, mais especificamente ao tipo “sociedade gestora de participações”.
Pelo que está preenchida a previsão da normativa de isenção, como se invocou junto da AT no antecedente processo administrativo.
A AT não põe em causa que todos os supra aludidos requisitos da isenção se verificam, à exceção do seguinte: rejeita a AT que esteja preenchido o requisito da qualificação do mutuário (a ora requerente, A... SGPS) como instituição financeira, à luz dos tipos previstos na legislação comunitária.
Ora, com efeito, resulta da legislação comunitária em vigor à data dos factos que trata ex professo das instituições de crédito e financeiras: a Directiva n.º 2013/36/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de Junho de 2013 (“Directiva 2013/36/UE” doravante, que aqui se junta nas partes relevantes para facilidade de consulta, como Doc. n.º 25) e o Regulamento (UE) n.º 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho de 26 de Junho de 2013 (“Regulamento UE n.º 575/2013” doravante, que aqui se junta nas partes relevantes para facilidade de consulta, como Doc. n.º 26).
A Directiva 2013/36/UE prescreve o seguinte no que respeita aos tipos de instituição financeira no direito comunitário (sublinhado nosso):
“Artigo 3.º
Definições
1. Para efeitos da presente diretiva, entende-se por:
(...)
22) "Instituição financeira": uma instituição financeira na aceção do artigo 4.º , n.º 1, ponto 26), do Regulamento (UE) n.º 575/2013”.
E no Regulamento UE n.º 575/2013, prescreve-se por sua vez o seguinte no que respeita aos tipos de instituição financeira (sublinhados nossos):
“Artigo 4.º
Definições
1. Para efeitos do presente regulamento, aplicam-se as seguintes definições:
(...)
3) "Instituição": uma instituição de crédito ou uma empresa de investimento;
(...)
26) "Instituição financeira": uma empresa que não seja uma instituição, cuja atividade principal é a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais das atividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da Diretiva 2013/36/UE, incluindo uma companhia financeira, uma companhia financeira mista, uma instituição de pagamento, na aceção da Diretiva 2007/64/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de novembro de 2007, relativa aos serviços de pagamento no mercado interno ( 1 ), e uma sociedade de gestão de ativos, mas excluindo as sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações de seguros mistas, na aceção do artigo 212.º , n.º 1, ponto g) da Diretiva 2009/138/CE”.
Começando pelo requisito negativo, a Requerente não é uma “instituição” para efeitos desta legislação comunitária, isto é, a requerente não é uma “empresa de investimento ou uma instituição de crédito” (e se o fosse poderia qualificar-se igualmente para efeitos da isenção de Imposto do Selo aqui em causa, mas agora por via dessa outra qualificação).
A Requerente é antes, como se viu supra nos factos, uma sociedade gestora de participações sociais, isto é, uma SGPS, uma sociedade cujas aquisições e património são constituídas nos termos legais por (i) participações noutras sociedades, (ii) representativas de pelo menos 10% do total do capital social dessas outras sociedades, (iii) detidas de forma duradora, isto é, durante pelo menos um ano, e (iv) cujo objeto único é a gestão destas participações sociais adquiridas para serem mantidas, a par com a permissão legal de prestação acessória de serviços técnicos de administração e gestão a essas participadas (e a nenhumas outras) ou concessão de crédito às mesmas (cfr. os artigos 1.º, 2.º, n.º 2, 4.º e 5.º, do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, com as alterações introduzidas pelos Decreto-Lei n.º 318/94, de 23 de Dezembro, Decreto-Lei n.º 378/98, de 27 de Novembro, e Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro).
Pelo que, isso é inequívoco, a Requerente subsume-se no tipo de instituição financeira prevista na legislação comunitária que se reconduz às sociedades aí designadas por empresas cuja atividade principal é a aquisição de participações sociais (por oposição à compra e venda, ou à negociação e venda de participações sociais). Atividade principal, pois, de detenção de participações sociais com carácter duradouro (por oposição à atividade de venda ou negociação de participações).
Finalmente, solicita a Requerente que declarada que seja a ilegalidade das liquidações aqui em causa, a mesma tem direito não só ao respetivo reembolso, mas, também, ao abrigo do artigo 43.º da LGT, a juros indemnizatórios, contados desde a data do indeferimento da reclamação graciosa, isto é, desde 24.03.2020 (Doc. n.º 3), até integral reembolso.
Nestas circunstâncias – erro imputável aos Serviços – deverá ser reconhecido à requerente o direito a indemnização pelos prejuízos resultantes do pagamento de imposto em excesso (cfr. artigo 43.º da LGT).
3- Por seu turno a Requerida (AT), na sua resposta, também dá por assente a mesma factualidade do que a Requerente.
Quanto à argumentação jurídica, a Requerente fundamenta a pretensão da isenção de imposto de selo na circunstância de entender que lhe deve ser atribuída a qualificação de “instituição financeira”, designadamente à luz da Diretiva (EU) 2013/36/UE, de 26 de junho de 2013; do Regulamento (EU) 575/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, datado de 26 de junho de 2013 bem como da proposta de Diretiva "COM (2013) 71 final, de 14 de fevereiro de 2013.
Em sentido diverso, a Requerida considera que a Requerente não se enquadra no conceito de entidades financeiras ou instituições financeiras, pelo que não pode beneficiar do regime de isenção previsto no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) do CIS relativo às operações de financiamento, juros e comissões sub judice.
Importa assim qualificar a Requerente, enquanto Sociedade Gestora de Participações Sociais, entidade sobre a qual recai o encargo do imposto liquidado pelas operações de financiamento em causa, conforme alíneas e), f) e g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS, a fim de determinar se estes podem beneficiar da isenção consagrada na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.
Trata-se, por outras palavras, de perceber se o disposto no artigo 7.º, n.º 1, alínea e) e n.º 7 do CIS se aplica à Requerente.
As Sociedades Gestoras de Participações Sociais (SGPS) são reguladas pelo disposto no Decreto-Lei n° 495/88, de 30 de dezembro.
Este Decreto-Lei define o regime jurídico das SGPS's, que devem conter a menção «sociedade gestora de participações sociais› ou a abreviatura SGPS, considerando-se uma ou outra dessas formas indicação suficiente do objeto social.
Assim, e como decorre do artigo 1.º, as SGPS’s “têm por único objeto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades Económicas”, não se verificando nenhuma atividade bancária e financeira que as qualifique como instituições financeiras.
Quanto à forma de constituição das SGPS’s, refira-se que não há dependência de qualquer autorização prévia, embora se estabeleça o dever de comunicação, enquanto a forma de fiscalização fica limitada à verificação da manutenção dos requisitos que a lei exige para a definição do seu tipo e para a atribuição dos benefícios de natureza fiscal, sendo a Inspeção-geral de Finanças, a entidade a quem compete a supervisão das SGPS’s, nos termos dos artigos 9.º e 10.º do Regime Jurídico das SGPS.
Assim, a criação de SGPS’s não obedece às mesmas regras que obedecem a constituição de instituições financeiras, pois é o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF) que estabelece, em Portugal, as condições de acesso e de exercício de atividade das instituições de crédito e das sociedades financeiras, bem como o exercício da supervisão destas entidades, respetivos poderes e instrumentos.
O exercício da atividade financeira em Portugal encontra-se reservado às entidades para tal autorizadas ou habilitadas pelo Banco de Portugal.
Significa isto que o exercício desta atividade é apenas permitido a entidades que foram objeto de um processo de autorização ou habilitação (este, no caso de instituições financeiras autorizadas noutros Estados Membros da União Europeia), realizado junto do Banco de Portugal.
No âmbito deste processo, o Banco de Portugal verifica a observância de uma série de requisitos que asseguram a solvabilidade e a capacidade da entidade e dos membros dos principais órgãos sociais para prosseguirem a atividade financeira.
Nos termos do n.º 1 do artigo 117.º do RGICSF, só ficam sujeitas à supervisão do Banco de Portugal as sociedades gestoras de participações sociais quando as participações detidas, direta ou indiretamente, lhes confiram a maioria dos direitos de voto em uma ou mais instituições de crédito ou sociedades financeiras, o que não é o caso.
Neste quadro, o RGICSF prevê que o exercício de atividade financeira por entidade não autorizada ou habilitada pode constituir crime, sendo uma contraordenação grave, punível, entre outras sanções, com coima, de acordo com aquele regime.
Ora, a Requerente não é uma entidade financeira - nem sequer numa interpretação lato sensu porquanto não exerce nenhuma atividade bancária, nem atua no mercado bancário ou dos serviços financeiros, não estando, por isso, sujeita a autorização ou supervisão do Banco de Portugal ou do Banco Central Europeu (BCE) no âmbito da sua atividade.
Observe-se ainda que a atividade económica principal desenvolvida pela Requerente tem o CAE 70100 “Atividades das Sedes Sociais”, atividade esta equivalente a sociedades gestoras de participações sociais não financeiras, não praticando, consequentemente, qualquer atividade referente ao mercado bancário ou de serviços financeiros.
Em síntese, pode concluir-se que não é possível extrair do regime jurídico das SGPS’s, do RGICSF ou da Diretiva n.º 2013/36/UE, de 26 de junho, em conjunto com o Regulamento n.º 575/2013, que as SGPS's integram o conceito de “instituição financeira”.
A ausência dos referidos requisitos conduz à impossibilidade de ser atribuída, a qualquer SGPS, a isenção de Imposto do Selo nos termos previstos na alínea e) do n.º s 1 e 7 do artigo 7.º do CIS.
Não ocorre, por tudo isto, a violação de lei invocada pela Requerente.
Pelo que, acolher sem sentido critico que uma definição por si só é suficiente para determinar o que é ou não é, pode ou não pode ser, uma “instituição financeira”, é o mesmo que dizer que todos os restantes aspetos da regulamentação comunitária (e nacional) que enquadra o funcionamento do sistema financeiro, nomeadamente regras e condições para o exercício da atividade financeira, são “letra morta”, não devendo ser levados em conta pelo destinatário ou intérprete, o que em hipótese alguma se pode admitir.
Ora, a Diretiva 2013/36/UE (e já assim era, com as devidas adaptações, na revogada Diretiva 2006/48/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 14 de junho de 2006, relativa ao acesso à atividade das instituições de crédito e ao seu exercício, também aqui referida pela Requerente) visou harmonizar no espaço europeu o acesso à atividade e a supervisão prudencial das instituições de crédito e empresas de investimento, constituindo, em conjunto com o Regulamento (UE) n.º 575/2013, o quadro legal que rege o acesso à atividade, os poderes e instrumentos de supervisão e as regras prudenciais aplicáveis às instituições de crédito e às empresas de investimento, e estabelece a uniformização dos requisitos prudenciais gerais aplicáveis às instituições sujeitas à supervisão ao abrigo da Diretiva, QUE ESTÃO ESTRITAMENTE RELACIONADOS COM O MERCADO BANCÁRIO E O MERCADO DE SERVIÇOS FINANCEIROS.
Aliás, pergunta-se, já que a Requerente se arroga no direito de ser considerada uma instituição financeira, quais dos requisitos prudenciais gerais estabelecidos no Regulamento EU n.º 575/201, aplicáveis às instituições financeiras sujeitas à supervisão ao abrigo da Diretiva 2013/36/UE cumpria à data dos factos aqui sindicados? Arriscamo-nos a responder nenhum, porque a tal não está, nem nunca esteve, obrigada.
E o mesmo se diga relativamente aos seus acionistas e gestores que, quanto nos foi possível apurar, nunca tiveram que passar pelo apertado crivo da competente autoridade de supervisão financeira de forma a certificar, no primeiro caso, a sua idoneidade e solidez financeira, e, no segundo caso, a idoneidade, experiência, independência e disponibilidade para a administração da Requerente, conforme determina a Diretiva (complementada, por exemplo, com o n.º 4 do artigo 117.º do RGICSF que manda aplicar disposto nos artigos 30.º a 32.º do mesmo diploma, com as devidas adaptações).
Perante uma atividade tão fortemente regulada e fiscalizada, reservada, em exclusivo, a entidades que, de qualquer forma, estão condicionadas para o seu exercício a cumprir exigentes condições de acesso e supervisão, impostas pelas autoridades de supervisão competentes com responsabilidades no sistema financeiro em geral, e bancário em particular, forçoso é concluir que a Requerente não pode ser enquadrada no conceito de “instituição financeira” presente na legislação, quer comunitária, quer nacional.
De onde, a isenção prevista alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, é-lhe inaplicável por não preenchimento do pressuposto subjetivo de que depende a operacionalidade do benefício.
Quanto à questão do pagamento de quaisquer quantias a título de juros indemnizatórios, inexistindo, quanto às mesmas, qualquer erro, quer de facto, quer de direito, imputável aos serviços não existe qualquer fundamento para que os mesmos sejam devidos.
Em 2021-09-16 e 2021-10-07, Requerente e Requerida apresentaram as suas alegações, respetivamente. O Tribunal, anteriormente, por despacho de 2021-07-16 dispensou a inquirição da testemunha porquanto a matéria em causa é eminentemente de Direito e os factos mereceram concordância de ambas as Partes, não sendo neste domínio que se situam as divergências entre ambas, tendo dispensado a realização do artigo 18º do RJAT e fixou data para a prolação da decisão arbitral para 2021-11-20.
II DECISÃO
A- MATÉRIA DE FACTO
FACTOS PROVADOS:
a) A ora requerente é uma SGPS cujo principal escopo societário é ser uma sociedade gestora de participações sociais, controlando, através das participações por ela detidas, uma ou mais sociedades que, de todo o modo, não se dedicam à atividade bancária ou seguradora, facto que comprovadamente não foi invocado pela ora Requerente;
b) A ora requerente deduziu ao abrigo do artigo 49º do Código do Imposto de Selo e dos artigos 68º e 131º do CPPT reclamação graciosa, contra atos tributários de autoliquidação por parte do B... e pelo C..., SA e que lhe foram cobrados entre janeiro e dezembro de 2017, no valor global de 34.012,94€, devido com referência à utilização de créditos e respetivos juros, conforme mapa infra:
Instituição de crédito Data da liquidação Guia do Imposto do Selo (n.º) Natureza do Gasto Valor de Imposto (€)
B… mar/17 ... Juros 1.745,95 €
jun/17 ... Juros 1.736,37 €
set/17 ... Juros 1.714,98 €
dez/17 ... Juros 1.712,19 €
Subtotal B… 6.909,49 €
C… mar/17 … Juros 9.299,23 €
jun/17 … Juros 9.054,31 €
set/17 … Juros 427,16 €
out/17 … Juros 8.322,75 €
Subtotal C… 27.103,45 €
TOTAL 34.012,94 €
c) Tendo invocado diversa legislação nacional e comunitária para sustentar a ilegalidade de tais autoliquidações pagas pela requerida, que em devido tempo analisaremos, do indeferimento da reclamação graciosa, ocorrido por despacho de 2020-03-24, a requerida interpôs recurso hierárquico em 2020-07-22, o qual veio a ser indeferido em 2020-10-29;
d) É deste despacho que a ora requerente vem recorrer para o Tribunal arbitral, solicitando pedido de pronúncia arbitral sobre a matéria sub judice.
FACTOS NÃO PROVADOS
Os factos provados são aqueles que o Tribunal considera relevantes, não se considerando factualidade dada como não provada que tenha interesse para a decisão.
O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária com a resposta e em factos não questionados pelas Partes.
MATÉRIA DE DIREITO
A matéria em apreciação é exclusivamente de Direito e prende-se em saber se a isenção de imposto de selo prevista no artigo 7, nº1 e) do respetivo Código é suscetível de ser aplicada no caso vertente aos empréstimos contraídos pela Requerente junto de instituições de crédito, nos moldes explanados anteriormente.
A dúvida, fundamentalmente, reside em saber se a Requerente é uma instituição financeira, sendo certo que é uma SGPS, ainda que sem participações em instituições financeiras, mas beneficiando da isenção por força da remissão para a legislação comunitária pelo normativo do CIS, que a consideraria, na ótica da Requerente, uma instituição financeira ou, se, pelo contrário, como defende a AT, a mesma não preenche o requisito subjetivo necessário para ser considerada como tal, ou seja, ser considerada uma verdadeira instituição financeira, sujeita aos poderes de supervisão do Banco de Portugal e atuando como tal no mercado, sujeitando-se a todos os requisitos e exigências que uma instituição financeira tem de preencher para atuar no mesmo.
Por outro lado, o Tribunal tem conhecimento de que já foram proferidas diversas decisões arbitrais sobre a matéria em causa (processos arbitrais nº’s 559/2020-T, 3/2020-T, 911/2019-T, 856/2019-T, 669/2018-T, entre vários outrs) e encontram-se para apreciação outros casos, sendo certo que a jurisprudência do CAAD se divide sensivelmente metade por metade nas decisões proferidas, umas dando razão ao sujeito passivo e outras à administração tributária, ambas com argumentos de peso, umas de natureza mais literal (os favoráveis aos sujeitos passivos), outras de natureza mais argumentativa e teleológica (as favoráveis à AT).
Impõe-se que, na omissão do legislador que bem poderia suprir as dúvidas que se colocam legitimamente, clarificando legislativamente o normativo em apreço, e não havendo ainda um acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, teremos de olhar para a lei tal qual ela se colocava à data dos factos sob apreciação, para os argumentos expendidos nas diversas decisões arbitrais e formar o nosso juízo, decidindo a final a questão que nos foi submetida.
Também o Tribunal dirá que face ao acervo muito vasto de argumentário já expendido nas decisões arbitrais anteriores conhecidas e tendo por base dois que podem servir de “farol” em toda esta problemática (Processo nº 856/2019-T, de 2020-11-09 e 91/2019-T, de 2020-09-05), diremos que não seremos particularmente inovadores e que, no essencial, reproduziremos os argumentos expendidos na decisão arbitral que consideramos mais conforme ao caso concreto, sendo certo que, no essencial, a questão de Direito principal em todas estas decisões arbitrais é sempre idêntica.
Nesta ordem de ideias, como antes se disse, o que está em causa é a aplicação ou não da isenção constante da alínea e) do nº 1 do artigo 7º do CIS que prevê:
“e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças”.
Ora, conforme resulta das peças apresentadas pela Requerente, esta considera que, ao ser uma SGPS. terá de ser considerada como instituição financeira, ao abrigo do artigo 3º, nº 1, ponto 22 da Diretiva 2013/36/EU e do artigo 4º, nº 1, ponto 26 do Regulamento EU nº 575/2013.
Pelo contrário, a AT entende que uma SGPS que não detenha uma participação qualificada numa instituição financeira nunca poderá ser qualificada como instituição financeira e, logo, nunca poderá beneficiar da isenção do artigo 7º do CIS.
Face a esta divergência, como já se disse supra, importa agora decidir. Seguindo de perto o conteúdo da decisão arbitral relativa ao processo nº 856/2019-T, de 2020-11-19 e das remissões que aí são feitas para outras decisões arbitrais (como é o caso da relativa ao processo nº 348/2016-T), aí se aponta que o artigo 7º, nº 1 al. e) do CIS divide-se em duas partes, uma primeira, de natureza objetiva, onde enunciam taxativamente “os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido” e uma segunda, de natureza subjetiva, que se subdivide em (i) instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras e (ii) sociedades de capital de risco, bem como a sociedades de ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras previstas na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças”.
Ora, assim sendo, e como sabemos, face ao princípio da tipicidade fechada contemplada no nº 2 do artigo 103º da CRP, os benefícios fiscais só podem ser concedidos se os objetivos que lhes subjazem sejam superiores aos que resultariam da tributação, não sendo, pois, de admitir a aplicação analógica na sua concessão.
Por consequência, a nosso ver, ou a isenção está expressamente prevista ou então não poderá ser concedida. Ora, isto justamente prende-se com saber se a remissão do CIS para o conceito de instituição de crédito, sociedade financeira e instituição financeira contemplada na legislação comunitária cobre ou não as SGPS que não detenham participações qualificadas em instituições financeiras e não atuem no mercado como se de verdadeiras instituições financeiras se tratassem.
Como se menciona na decisão arbitral relativa ao processo nº 856/2019-T, “na lei portuguesa não encontramos uma definição de instituição financeira limitando-se o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF), aprovado pelo Decreto- Lei 298/12, de 31/12 a proceder à enumeração das entidades que qualifica casuisticamente como “instituições de crédito” (artigo 3º), “Empresas de investimento” (artigo 4º-A) e “Sociedades Financeiras” (artigo 6º), e no artigo 6º, nº1 alínea b) refere que são instituições financeiras as referidas nas subalíneas ii e iv da alínea z) do artigo 2º-A, nas quais se incluem: i) As sociedades financeiras de crédito; ii) As sociedades de investimento; iii) As sociedades de locação financeira; iv) As sociedades de factoring; v) As sociedades de garantia mútua; vi) As sociedades gestoras de fundos de investimento; vii)As sociedades de desenvolvimento regional; viii) As agências de câmbios; ix) As sociedades gestoras de fundos de titularização de créditos; x)As sociedades financeiras de microcrédito”.
Diga-se, de passagem, que o anteprojeto de Código das Atividades Bancárias, que esteve em processo de auscultação pública, manteve o entendimento de que as SGPS só ficam sujeitas à supervisão bancária desde que possuam uma participação qualificada numa instituição financeira, sendo que as que possuem uma participação numa instituição de seguros ficam sujeitas à supervisão da ASF.
Na esteira do que se disse, a decisão arbitral que vimos seguindo, menciona que da leitura do Regulamento (EU) nº 575/2013 de 26 de junho, entende-se por instituição financeira “uma empresa que não seja uma instituição, cuja atividade principal é a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais atividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 15 da Diretiva 2013/36/EU, incluindo, entre outras, uma companhia financeira, uma companhia financeira mista, uma instituição de pagamentos e uma sociedade de gestão de ativos, mas excluindo as sociedades gestoras de participações no setor segurador e as sociedades de gestão de participações de seguros mistas.
Por seu turno, no ponto 27) do artigo 4º do Regulamento (EU) nº 575/2013, entende-se por entidade do setor financeiro, entre outras:
-Uma instituição,
-Uma instituição financeira;
-Uma empresa de serviços auxiliares incluída na situação financeira consolidada de uma instituição;
-Uma empresa de seguros:
-Uma empresa de seguros de um país terceiro;
-Uma empresa de resseguros;
-Uma empresa de resseguros de um país terceiro;
- Uma sociedade gestora de participações do setor de seguros.
Ora, para termos uma visão que não se quede unicamente pela literalidade do texto legal, importa compreender de que realidades está o legislador a falar, quando pretende referir-se a instituições financeiras e se estas comportam ou não as SGPS que não detenham participações no âmbito financeiro.
Assim, dos diversos considerandos do Regulamento atrás citado diz-nos, o considerando 5, que o mesmo (Regulamento) deve ler-se conjuntamente com a Diretiva 2013/36/EU, sendo significativo o que dispõe o considerando nº 6 que estabelece que ambos os textos devem conter “as disposições relativas ao acesso à atividade das instituições, às modalidades do seu governo e ao seu quadro de supervisão, tais como as disposições que regem a autorização da atividade, a aquisição de participações qualificadas, o exercício da liberdade de estabelecimento e da liberdade de prestação de serviços, aos poderes dos Estados-Membros de origem e de acolhimento nesta matéria e as disposições que regem o capital inicial e a supervisão das instituições.”
Por seu turno, o considerando 7 refere que “o presente regulamento deverá, nomeadamente, conter os requisitos prudenciais aplicáveis às instituições que estão estritamente relacionadas como o funcionamento do mercado bancário e do mercado dos serviços financeiros e que se destinam a garantir a estabilidade financeira dos operadores nesses mercados, bem como um elevado nível de proteção dos investidores e depositantes”
Tudo isto inculca, a nosso ver, que a Diretiva e o regulamento comunitários manifestamente não são de aplicação para uma vulgar SGPS que não detenha participações em instituições financeiras.
No caso em apreço, evidentemente que o B... ou o C... são entidades financeiras. Todavia, a isenção aqui em análise não é essa, mas sim a da entidade sobre quem recai o encargo do imposto nos termos do artigo 3º do CIS. Significa tal que os bancos contrataram empréstimos a favor de uma SGPS, como se disse supra, tendo autoliquidado imposto de selo que debitaram à entidade que é a que suporta o imposto, justamente por ela não ser uma entidade que possa beneficiar das isenções das instituições financeiras, porque lhe falta justamente esse requisito subjetivo.
Aliás, basta ver o regime jurídico aplicável às SGPS (Decreto-Lei nº 495/88, de 30 de dezembro) e também à ora requerente que não faz depender de nenhuma autorização prévia a ser concedida pelo Banco de Portugal, não cabendo a este regulador a tarefa de supervisionar a sua atividade, o que não poderia deixar de acontecer, caso a mesma fosse considerada uma entidade financeira. Aliás, tal resulta muito claramente do artigo 117º do RGICSF que determina que só ficam sujeitas à supervisão do Banco de Portugal as SGPS “quando as participações detidas, direta ou indiretamente, lhes confiram a maioria dos direitos de voto em uma ou mais instituições de crédito ou sociedades financeiras”
Assim, do nosso ponto de vista, a argumentação de que é com base no Direito comunitário conjugado, por remissão do CIS, que deve ser concedida isenção de imposto de selo à requerente não tem cabimento face aos normativos legais que analisámos ao longo da decisão arbitral.
A HIPOTÉTICA INCONSTITUCUIONALIDADE DO ARTIGO 7º DO CIS NA INTERPRETAÇÃO QUE LHE É DADA PELA AT
Como foi dito a AT defende que o artigo 7º do CIS não consagra a isenção pretendida pela Requerente por entender que esta somente abarca as SGPS’s que possuam participações em instituições financeiras e, como tal, sejam sujeitas ao controlo e supervisão do Banco de Portugal.
Por seu turno, a Requerente invoca “que seria inconstitucional a norma que permitisse tal correção por quem tem mera função de intérprete e aplicador da lei. A incidência e o afastamento da incidência dos impostos via benefícios fiscais são, constitucionalmente falando, reserva de lei da Assembleia da República, como tal insuscetíveis de serem modificados casuisticamente por via administrativa ou outra”.
Ora, desde logo, a conceder-se esta interpretação, dir-se-á que não há aqui uma eventual inconstitucionalidade da norma do CIS, mas unicamente uma alegadamente errada interpretação da lei pela AT. Todavia, para quem sustenta que a interpretação está correta, não se descortina que haja uma qualquer inconstitucionalidade do normativo em apreço, como é o caso do tribunal.
DECISÃO
Termos em que este Tribunal decide:
a) Negar provimento ao pedido da Requerente de anular o ato de liquidação do imposto de selo que havia sido solicitado;
b) Negar, consequentemente, o pedido formulado de condenação da Requerida no pagamento dos juros indemnizatórios;
c) Condenar no pagamento da taxa de justiça a Requerente.
VALOR DO PROCESSO
De harmonia com o disposto com o disposto no artigo 97º-A, alínea c) do CPPT e 3º, nº2 do Regulamento de Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se em 34.012,94€ o valor do processo.
CUSTAS
Fixa-se em 1.836.00€ o valor da taxa de arbitragem prevista no Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem, a ser suportado pela Requerente.
Notifique.
Lisboa, 12 de novembro de 2021
O árbitro singular
(Vasco Valdez)
Jurisprudência Arbitral Tributária
