SUMÁRIO:
1. Nos termos do artigo 110.º do TFUE, norma imperativa, ainda que um EM utilize componente ambientais na determinação do cálculo do regime de tributação de veículos, nunca poderá, com base nessa componente, agravar a tributação de veículos usados provenientes de outros EM face aos veículos usados já matriculados em território nacional.
2. O cálculo do ISV devido por veículos usados provenientes de outros EM incide sobre as componentes de cilindrada e ambiental, sendo abatida à componente cilindrada uma percentagem de redução, com base no tempo de uso, a qual está associada à desvalorização comercial média dos veículos no mercado nacional.
3. Ao conferir a percentagem de redução apenas sobre a componente de cilindrada, e não sobre a componente ambiental, o legislador português está a tratar os veículos usados provenientes de outro EM como veículos novos na parte relativa à tributação da componente ambiental, não refletindo o respetivo tempo de uso.
4. Nestes termos, prevalecendo o artigo 110.º do TFUE sobre a nossa ordem jurídica, conforme artigo 8.º n.ºs 2 e 4 da CRP, o ato de liquidação de ISV que tributa de forma mais onerosa os veículos usados provenientes de outros EM do que os veículos usados similares disponíveis no mercado nacional. está inquinado de ilegalidade, por ser desconforme ao direito comunitário.
DECISÃO ARBITRAL
A árbitra do Tribunal Singular Dra. Catarina Belim, designada pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formar o presente Tribunal Arbitral, constituído em 21.05.2021, decide o seguinte:
I. RELATÓRIO
A..., doravante designada por “Requerente”, número de identificação fiscal..., residente em ..., ..., França, tendo sido notificada, a 22.12.2020 do ato de indeferimento do pedido de revisão oficiosa da Declaração Aduaneira de Veículo (DAV) n.º 2020/..., de 16.01.2020, contendo ato de liquidação de Imposto Sobre Veículos (“ISV”) n.º 2020/..., de 14.01.2020, apresentou, em 08.01.2021, pedido de constituição de Tribunal Arbitral com árbitro singular, ao abrigo do disposto nos artigos 5.º, n.º 2, alínea b) 10.º e 2.º n.º 1 alínea a) “declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos”, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (“RJAT”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, sendo Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”).
1. A Requerente pretende a anulação parcial da liquidação de ISV impugnada no valor total de € 2.578,11 e reembolso desta quantia paga, acrescida dos respetivos juros indemnizatórios, desde a data do pagamento do imposto até à efetiva restituição.
2. Invoca, em sede material, que a liquidação encontra-se parcialmente ferida de vício de ilegalidade, no que diz respeito ao cálculo da componente ambiental, visto a AT, no cálculo do ISV devido pela admissão de veículos (i.e. entrada em território nacional de veículos originários ou em livre prática noutro Estado-Membro da União Europeia) não ter contemplado a dedução correspondente ao número de anos de uso dos veículos na determinação do quantum referente à componente ambiental, o que está em desconformidade com o artigo 110º.º do TFUE que dispõe que nenhum Estado-Membro fará incidir, direta ou indiretamente, sobre os produtos de outros EM, imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam direta ou indiretamente, sobre produtos nacionais similares.
3. De acordo com os artigos 5.º, n.º 2, alíneas a) e b) e 6.º, n.º 1 do RJAT, o Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem designou como árbitra singular do Tribunal Arbitral a signatária, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável.
4. O Tribunal Arbitral foi constituído no CAAD, em 21.05.2021 conforme comunicação do Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD.
5. Notificada para o efeito, em 15.06.2021, a Requerida apresentou resposta e juntou o respetivo processo administrativo (“PA”) tendo-se defendido por exceção e por impugnação.
6. No exercício do contraditório a Requerente pronunciou-se sobre as exceções invocadas pela Requerida em requerimento junto aos autos em 02.08.2021.
7. Ao abrigo do disposto nas als. c) e e) do artigo 16.º, e n.º 2 do artigo 29.º, ambos do RJAT, foi dispensada a realização da reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, sem oposição das Partes, tendo a Requerente prescindido da inquirição de testemunhas por si indicadas.
8. Foi concedido em 19.10.2021 prazo para alegações facultativas simultâneas, tendo sido apresentadas alegações pela Requerida em 05.11.2021, mantendo a respetiva posição jurídica com remissão para o artigo 43.º n.ºs 1 e 3, alínea c), da LGT no que respeita ao prazo de contagem dos juros indemnizatórios.
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9. Em face do exposto, importa delimitar as questões a decidir:
• Exceção de caducidade do direito de ação;
• Saber se as liquidações de ISV em causa estão feridas de ilegalidade, no que diz respeito ao cálculo da componente ambiental do ISV, quando este não contempla a dedução correspondente ao número de anos de uso dos veículos, em violação do artigo 110º.º do TFUE; e,
• Direito da Requerente aos juros indemnizatórios.
II. SANEAMENTO
Questão prévia – exceção de caducidade do direito de ação
10. A Requerida invoca a intempestividade do pedido de revisão oficiosa apresentado, por inexistência de erro imputável aos serviços e por, aquando da sua apresentação, há muito ter sido ultrapassado o prazo de revisão previsto na 1ª parte, do nº 1, do artigo 78º, da LGT, com a consequente caducidade do direito de ação, por se encontrar igualmente ultrapassado o prazo de 90 dias, contados após o termo do prazo de pagamento do imposto, para apresentação do pedido arbitral.
11. A Requerente, ao invés, considera ser tempestivo o pedido de revisão, apresentado no prazo de 4 anos previsto na 2ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, por estar verificada a ocorrência de erro imputável aos serviços, no caso, um erro de direito, por violação do artigo 110º do TFUE.
12. Ora nesta sede, ponderadas as normas invocadas, este Tribunal revê-se na posição e fundamentação utilizada na decisão do tribunal arbitral tributário constituído junto do CAAD, processo 320/2020-T, para fundamentar a tempestividade do pedido de revisão oficiosa aí em causa, fundamentação essa que, por simplificação, passa a transcrever e aqui acolhe:
“Pode ler-se no acórdão do STA de 8 de Março de 2017, proferido no proc. 01019/14, em linha com jurisprudência constante do mesmo Tribunal, o seguinte:
Sobre o denominado “erro imputável aos serviços” tem a jurisprudência desta secção uniforme e reiteradamente afirmado que o respectivo conceito compreende não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como também o erro de direito, e que essa imputabilidade é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na liquidação afectada pelo erro (Vide, entre outros, os seguintes Acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: de 12.02.2001, recurso nº 26.233, de 11.05.2005, recurso 0319/05, de 26.04.2007, recurso 39/07, de 14.03.2012, recurso 01007/11 e de 18.11.2015, recurso 1509/13, todos in www.dgsi.pt.).”
Por outro lado, pode ler-se, no acórdão TJUE de 4 de dezembro de 2018,no processo C 378/17, em linha com a jurisprudência do mesmo Tribunal aí referida, o seguinte:
38 Como diversas vezes afirmou o Tribunal de Justiça, a referida obrigação de não aplicar uma legislação nacional contrária ao direito da União incumbe não só aos órgãos jurisdicionais nacionais mas também a todos os órgãos do Estado, incluindo as autoridades administrativas, encarregados de aplicar, no âmbito das respetivas competências, o direito da União (v., neste sentido, Acórdãos de 22 de junho de 1989, Costanzo, 103/88, EU:C:1989:256, n.o 31; de 9 de setembro de 2003, CIF, C 198/01, EU:C:2003:430, n.o 49; de 12 de janeiro de 2010, Petersen, C 341/08, EU:C:2010:4, n.o 80; e de 14 de setembro de 2017, The Trustees of the BT Pension Scheme, C 628/15, EU:C:2017:687, n.o 54).
39 Daqui resulta que o princípio do primado do direito da União impõe não só aos órgãos jurisdicionais mas a todas as instâncias do Estado Membro que confiram plena eficácia às normas da União.”
Na decisão do processo The Trustees of the BT Pension Scheme, C 628/15, pode ainda ler-se que:
“há que recordar que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, tanto as autoridades administrativas como os órgãos jurisdicionais nacionais encarregados de aplicar, no âmbito das respetivas competências, as disposições do direito da União têm a obrigação de garantir a plena eficácia dessas disposições e de não aplicar, se necessário pela sua própria autoridade, qualquer disposição nacional contrária, sem pedir nem aguardar pela eliminação prévia dessa disposição nacional por via legislativa ou por qualquer outro procedimento constitucional (v., neste sentido, relativamente às autoridades administrativas, acórdãos de 22 de junho de 1989, Costanzo, 103/88, EU:C:1989:256, n.o 31, e de 29 de abril de 1999, Ciola, C 224/97, EU:C:1999:212, n.os 26 e 30, e, relativamente aos órgãos jurisdicionais, acórdãos de 9 de março de 1978, Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, n.o 24, e de 5 de julho de 2016, Ognyanov, C 614/14, EU:C:2016:514, n.o 34).
Na doutrina nacional, refere Fausto de Quadros que “(…) temos a obrigação para a Administração Pública de recusar a aplicação de normas ou actos nacionais contrários ao Direito Comunitário, e de aplicar este mesmo contra Direito nacional de sentido contrário, conforme doutrina acolhida, de forma modelar no caso Factortame, já referido neste livro por diversas vezes. A Administração Pública vai ter, ainda mais do que o legislador, a necessidade de levar essa doutrina em conta no desempenho da sua missão de aplicar o Direito”. E no mesmo sentido, vai Miguel Gorjão-Henriques, escrevendo sobre o princípio do primado do direito comunitário:“(…) indubitavelmente, a dimensão clássica do princípio é aquela que, com clareza, nos enuncia Rostane MEHDII, ao salientar que o juiz e a administração têm a obrigação de «excluir as regras internas adoptadas em violação da legalidade comunitária”
Nesta conformidade, estando a Requerida obrigada a desaplicar o direito nacional contrário ao direito da União, a alegação da Requerente de que a Requerida aplicou norma do CISV contrária, na sua perspetiva, ao direito comunitário, consubstancia a alegação de erro de direito imputável aos serviços.
13. Nesta medida, e com tal fundamento, poderia a Requerente apresentar o pedido de revisão no prazo de quatro anos após a liquidação, o que fez, na medida em que o pedido de revisão foi apresentado no dia 16.10.2020 quanto ao ato de liquidação de ISV de 14.01.2020.
14. Assim sendo, tendo a Requerente apresentado o pedido de pronúncia arbitral a 08.01.2021, dentro do prazo de noventa dias após a notificação da decisão que indeferiu o pedido de revisão que sustentou a legalidade da liquidação – notificação esta efetuada a 22.12.2020 como é reconhecido pelas duas partes nos documentos juntos aos autos - foi a presente ação apresentada tempestivamente, improcedendo a suscitada exceção de caducidade do direito de ação.
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15. O Tribunal é competente, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, para avaliar a ilegalidade dos atos tributários que violem as disposições dos tratados que regem a União Europeia tal como o TFUE, disposições estas que vinculam Portugal e são aplicáveis na ordem interna nacional, conforme dispõe o artigo 8.º n.ºsº 2 e 4 da Constituição da República Portuguesa (“CRP”) .
16. O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, contado a partir dos factos previstos no artigo 102.º n.º 1, alínea e) do CPPT.
17. O processo não enferma de vícios que o invalidem na totalidade.
18. As partes têm personalidade e capacidade judiciárias e mostram-se legítimas.
III. MATÉRIA DE FACTO
A. Factos provados
19. Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que o Tribunal julga provados:
a. A Requerente é uma pessoa singular que titula como adquirente/proprietária na Declaração Aduaneira de Veículo “DAV” para introdução no consumo em Portugal n.º 2020/... de 16.01.2021.
b. O teor da DAV n.º 2020/... é referente a 1 veículo automóvel de passageiros, tipo de combustível gasolina, cilindrada ..., emissão de CO2 0.0004 g/km, com cobrança de ISV no total de € 11.395,64, pela liquidação de ISV n.º 2020/..., cfr. documento junto ao PPA (cópia da DAV) bem como documentos juntos ao PA.
c. No Quadro F desta DAV relativo a “Apresentação do Veículo”, campo 55, consta a indicação “Veículo: Usado” (campo 55).
d. No mesmo Quadro F consta a indicação “País de procedência: Alemanha”.
e. No Quadro R desta DAV relativo a “Cálculo do ISV” consta com relevância para a causa a “Tabela ISV aplicável” com o seguinte teor:
f. Foi pago pela Requerente o ISV no valor de € 11.395,64, conforme quadro T da DAV, data de cobrança 14.01.2020.
g. O cálculo do ISV em causa apenas considerou, na componente” Redução de Anos de Uso” (atendendo a que estamos perante veículos usados), a componente cilindrada e não a componente ambiental, cfr. campo 04. do Quadro R da DAV em conjugação com os respetivos campos 01 e 02.
h. A Requerente apresentou, no dia 16.10.2020, pedido de revisão oficiosa da Declaração Aduaneira de Veículo (DAV) n.º 2020/..., de 16.01.2020, contendo ato de liquidação de Imposto Sobre Veículos (“ISV”) n.º 2020/..., de 14.01.2020.
i. O pedido de revisão foi indeferido, com notificação da Requerente a
j. A Requerente apresentou o PPA no dia 08.01.2021.
B. Factos não provados
20. Não há factos relevantes para esta Decisão Arbitral que não se tenham provado.
C. Fundamentação da decisão da matéria de facto
21. Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).
22. Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis das questões de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao atual artigo 596.º, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
23. Tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º/7 do CPPT, a prova documental e o processo administrativo juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, com base nos elementos documentais aí indicados.
IV. DO DIREITO E DO MÉRITO
A. As normas em Causa (em vigor à data da liquidação aqui em causa, i.e. janeiro de 2020):
Direito Nacional
Código do ISV
Artigo 5.º
Facto Gerador 1 - Constitui facto gerador do imposto o fabrico, montagem, admissão ou importação dos veículos tributáveis em território nacional, que estejam obrigados à matrícula em Portugal.
(…)
3 - Para efeitos do presente código entende-se por:
(Redação inicial da L 22-A/2007, de 29 de junho)
a) «Admissão», a entrada de um veículo originário ou em livre prática noutro Estado-membro da União Europeia em território nacional;
(Redação inicial da L 22-A/2007, de 29 de junho) (…)
Artigo 6.º
Exigibilidade
1 - Nos casos mencionados no n.º 1 do artigo anterior, o imposto torna-se exigível no momento da introdução no consumo, considerando-se esta verificada:
(Redação inicial da L 22-A/2007, de 29 de junho)
a) No momento da apresentação do pedido de introdução no consumo pelos operadores registados e reconhecidos;
(Redação inicial da L 22-A/2007, de 29 de junho)
b) No momento da apresentação da declaração aduaneira de veículos pelos particulares.
(Redação dada pelo DL 53/2017, de 31 de maio)
Artigo 7.º
Taxas normais – automóveis
1 - A tabela A, a seguir indicada, estabelece as taxas de imposto, tendo em conta a componente cilindrada e ambiental, e é aplicável aos seguintes veículos:
(Redação dada pela L 64-B/2011, de 30 de dezembro)
a) Aos automóveis de passageiros;
(Redação dada pela L 64-B/2011, de 30 de dezembro)
b) Aos automóveis ligeiros de utilização mista e aos automóveis ligeiros de mercadorias, que não sejam tributados pelas taxas reduzidas nem pela taxa intermédia.
(Redação dada pela L 64-B/2011, de 30 de dezembro)
TABELA A
Componente cilindrada
Escalão de Cilindrada
(centímetros cúbicos) Taxas por centímetros cúbicos
(euros) Parcela a Abater
(euros)
Até 1 000 0,99 767,50
Entre 1 001 e 1 250 1,07 769
Mais de 1 250 5,06 5 600,00
(Redação dada pela L 114/2017, de 29 de dezembro)
Componente ambiental
Veículos a Gasolina
Escalão de CO2
(gramas por quilómetro) Taxas
(euros) Parcela a abater
(euros)
Até 99 4,18 386,00
De 100 a 115 7,31 678,87
De 116 a 145 47,51 5 337,00
De 146 a 175 55,35 6 454,52
De 176 a 195 141,00 21 358,39
Mais de 195 185,91 30 183,74
(Redação dada pela L 114/2017, de 29 de dezembro)
Componente ambiental
Veículos a Gasóleo
Escalão de CO2
(gramas por quilómetro) Taxas
(euros) Parcela a abater
(euros)
Até 79 5,22 396,88
De 80 a 95 21,20 1 671,07
De 96 a 120 71,62 6 504,65
De 121 a 140 158,85 17 107,60
De 141 a 160 176,66 19 635,10
Mais de 160 242,65 30 235,96
(Redação dada pela L 114/2017, de 29 de dezembro)
Art.º 11.º
Taxas - veículos usados
1 - O imposto incidente sobre veículos portadores de matrículas definitivas comunitárias atribuídas por outros Estados membros da União Europeia é objeto de liquidação provisória nos termos das regras do presente Código, com exceção da componente cilindrada à qual são aplicadas as percentagens de redução previstas na tabela D ao imposto resultante da tabela respetiva, as quais estão associadas à desvalorização comercial média dos veículos no mercado nacional:
(Redação dada pela L 42/2016, de 28 de dezembro)
TABELA D
Tempo de uso Percentagem de redução
Até 1 ano 10
Mais de 1 a 2 anos 20
Mais de 2 a 3 anos 28
Mais de 3 a 4 anos 35
Mais de 4 a 5 anos 43
Mais de 5 a 6 anos 52
Mais de 6 a 7 anos 60
Mais de 7 a 8 anos 65
Mais de 8 a 9 anos 70
Mais de 9 a 10 anos 75
Mais de 10 anos 80
(Redação dada pela L 42/2016, de 28 de dezembro)
2 - Para efeitos de aplicação do número anterior, entende-se por «tempo de uso» o período decorrido desde a atribuição da primeira matrícula e respectivos documentos pela entidade competente até ao termo do prazo para apresentação da declaração aduaneira de veículos.
(Redação inicial da L 22-A/2007, de 29 de Junho)
(…)
Direito Comunitário
Tratado de Funcionamento da União Europeia
DISPOSIÇÕES FISCAIS
Artigo 110.º (ex-artigo 90.o TCE)
Nenhum Estado-Membro fará incidir, direta ou indiretamente, sobre os produtos dos outros Estados- -Membros imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam, direta ou indiretamente, sobre produtos nacionais similares.
Além disso, nenhum Estado-Membro fará incidir sobre os produtos dos outros Estados-Membros imposições internas de modo a proteger indiretamente outras produções.
O AMBIENTE Artigo 191.º
(ex-artigo 174.o TCE) 1. A política da União no domínio do ambiente contribuirá para a prossecução dos seguintes objectivos: — a preservação, a protecção e a melhoria da qualidade do ambiente, — a protecção da saúde das pessoas, — a utilização prudente e racional dos recursos naturais, — a promoção, no plano internacional, de medidas destinadas a enfrentar os problemas regionais ou mundiais do ambiente, e designadamente a combater as alterações climáticas.
2. A política da União no domínio do ambiente terá por objectivo atingir um nível de protecção elevado, tendo em conta a diversidade das situações existentes nas diferentes regiões da União. Basear-se-á nos princípios da precaução e da acção preventiva, da correcção, prioritariamente na fonte, dos danos causados ao ambiente e do poluidor-pagador.
Neste contexto, as medidas de harmonização destinadas a satisfazer exigências em matéria de protecção do ambiente incluirão, nos casos adequados, uma cláusula de salvaguarda autorizando os Estados-Membros a tomar, por razões ambientais não económicas, medidas provisórias sujeitas a um processo de controlo da União.
3. Na elaboração da sua política no domínio do ambiente, a União terá em conta: — os dados científicos e técnicos disponíveis, — as condições do ambiente nas diversas regiões da União, — as vantagens e os encargos que podem resultar da actuação ou da ausência de actuação, — o desenvolvimento económico e social da União no seu conjunto e o desenvolvimento equilibrado das suas regiões.
(…)
B. Os fundamentos da Requerente quanto à ilegalidade parcial do ato de liquidação de ISV
24. A Requerente alega que a AT liquidou o ISV considerando, no seu cálculo, de acordo com o artigo 7.º do CISV, a componente de cilindrada e a componente ambiental.
25. No entanto, a AT apenas concedeu a dedução pelo número de anos de uso dos veículos na componente de cilindrada (nos termos do artigo 11.º do CISV), quando devia ter considerado a mesma dedução no cálculo de ambas as componentes, i.e. cilindrada e ambiental, conforme determina o artigo 110.º do TFUE.
26. Pelo que, no entender da Requerente, é parcialmente ilegal o ato de liquidação do ISV em causa por desconforme ao artigo 110.º do TFUE, que dispõe que nenhum Estado-Membro fará incidir, direta ou indiretamente, sobre os produtos de outros EM, imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam direta ou indiretamente, sobre produtos nacionais similares (cfr. artigo 41.º e seguintes do PPA).
27. Para a Requerente, o regime legal aplicável permite que a AT cobre um imposto sobre veículos importados, com base num valor superior ao valor real do veículo, o que torna os veículos mais caros, relativamente a veículos equivalentes matriculados em Portugal.
C. Os fundamentos da Requerida quanto à legalidade dos atos de liquidação de ISV
28. A Requerida alega:
(i) que o modelo de tributação português não visa criar qualquer restrição na entrada de veículos em território nacional com o objetivo de proteger a produção nacional, pretendendo-se, tão só, influenciar as escolhas dos consumidores, levando-os a optar pela aquisição de veículos com menores emissões de dióxido de carbono, tendo por fim último a proteção do ambiente, em cumprimento dos princípios consagrados no artigo 191.º do TFUE e, internamente, no artigo 1.º do CISV;
(ii) que o modelo atual de tributação automóvel pretendeu aplicar o princípio da equivalência consagrado no artigo 1.º do CISV, bem como o princípio do poluidor pagador;
(iii) que atribuir a mesma percentagem à componente ambiental que é aplicada à componente cilindrada resultaria numa subversão, atenta a natureza diferente daquelas componentes, pois os veículos usados são mais poluentes e o sistema fiscal não deve atribuir um alívio fiscal à admissão de veículos mais poluentes;
(iv) que, por via de tal aplicação, resultaria um desagravamento, que, no caso, redundaria na atribuição de um verdadeiro benefício fiscal, interpretação que viola o disposto no n.º 2 do artigo 103.º da CRP;
(v) que o n.º 2 do artigo 66.º da CRP impõe ao Estado assegurar o direito ao ambiente, a obrigação de prevenir e controlar a poluição e seus efeitos, promover a integração de objetivos ambientais nas várias políticas de âmbito setorial, bem como assegurar que a política fiscal compatibilize desenvolvimento com proteção do ambiente e qualidade de vida (artigo 66.º, n.º 2, alíneas a), f) e h), da CRP);
(vi) que a desaplicação do artigo 11.º do CISV resulta numa violação do princípio da legalidade consagrado no artigo 266.º (Princípios fundamentais) da CRP e do disposto nos artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 266.º, todos da CRP, i.e. violação dos princípios do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva;
(vii) que os artigos 7.º e 11.º do CISV não são de aplicação exclusiva aos veículos usados admitidos no território nacional e aplicam-se igualmente a veículos matriculados no território nacional, designadamente nos casos previstos nas alíneas a), b), e d), do n.º 2, do artigo 5.º do CISV;
(viii) que não existe direito a juros indemnizatórios, porquanto no caso concreto não existe qualquer erro que possa ser imputável à administração tributária e ainda que os mesmos apenas são devidos depois de decorrido um ano após a apresentação do pedido de revisão oficiosa e não desde a data de pagamento do imposto nos termos do artigo 43.º n.º 3 da LGT.
29. Concluindo a Requerida que as liquidações de ISV, que aplicaram o artigo 11.º do CISV, foram efetuadas em conformidade com a lei nacional e o direito comunitário, cumprindo, designadamente, o disposto nos artigos 110.º e 191.º do TFUE e nos artigos 66.º e 103.º da Constituição.
D. Apreciação
30. O presente pedido de pronúncia arbitral tem por questão essencial saber se os atos de liquidação de ISV aqui em causa estão feridos de ilegalidade por terem na sua base um cálculo de ISV que viola o disposto no artigo 110.º do TFUE.
31. O artigo 110.º do TFUE dispõe que nenhum Estado-Membro fará incidir, direta ou indiretamente, sobre os produtos de outros EM, imposições internas, qualquer que seja a sua natureza, superiores às que incidam direta ou indiretamente, sobre produtos nacionais similares.
32. A resposta à questão da ilegalidade dos atos em apreço depende, para este Tribunal, da análise de dois pontos essenciais:
1. Qual a ratio de tributação da introdução no consumo em Portugal de veículos usados provenientes de outro Estado-Membro da UE?
2. Qual a forma de tributação da introdução no consumo em Portugal de um veículo novo?
Ratio de tributação de veículos usados provenientes de outro EM
33. Relativamente à ratio de tributação de veículos usados provenientes de outros EM, o TJUE foi já chamado a pronunciar-se por diversas vezes sobre esta questão, sendo jurisprudência constante (e que deve ser respeitada obrigatoriamente segundo o princípio do primado do direito da EU) que:
a. um imposto cobrado por um EM no momento da matrícula de veículos automóveis no seu território com vista à sua colocação em circulação constitui uma imposição interna e deve, portanto, ser analisado à luz do artigo 110. ° TFUE (v., neste sentido, acórdão de 7 de abril de 2011, Tatu, C-402/09, n.º 32);
b. os veículos automóveis que se encontram no mercado de um EM são «produtos nacionais» do mesmo, na aceção do artigo 110. ° TFUE (v. acórdão Tatu, já referido, n.°55);
c. o primeiro parágrafo do artigo 110.º do TFUE proíbe os EM de fazerem incidir sobre os produtos de outros Estados-Membros imposições internas, superiores às que incidam sobre produtos nacionais similares (v. acórdão de 19 de dezembro de 2013, X, C-437/12, n.º 21);
d. a partir do momento em que se paga um imposto de registo de veículo automóvel num EM, o montante desse imposto é incorporado no valor do veículo. Deste modo, quando um veículo registado no EM em causa é, em seguida, vendido como veículo usado nesse mesmo EM, o seu valor de mercado, que inclui o montante residual do imposto de registo, será igual a uma percentagem, determinada pela desvalorização desse veículo, do seu valor inicial (v. acórdão de 5 de outubro de 2006, Nádasdi e Németh, C-290/05 e C-333/05, n.º 54);
e. existe uma violação do artigo 110. ° TFUE sempre que o montante de imposto que incide sobre um veículo usado proveniente de outro EM exceda o montante residual do referido imposto incorporado no valor dos veículos usados similares já matriculados no território nacional (v. acórdãos de 9 de março de 1995, Nunes Tadeu, C 345/93, n.º 20; e de 22 de fevereiro de 2001, Gomes Valente, C 393/98, n.º 23);
f. um Estado-Membro pode fixar o valor dos veículos usados através de tabelas de percentagens fixas determinadas por uma disposição legislativa, regulamentar ou administrativa e calculadas com base em diversos critérios como a idade, a quilometragem, o estado geral, o modo de propulsão, a marca ou o modelo do veículo (v, acórdãos de 22 de fevereiro de 2001, Gomes Valente, C-393/98, n.º 24, e de 20 de setembro de 2007, Comissão/Grécia, C-74/06, n.º 29);
g. para efeitos da aplicação do artigo 110. ° TFUE e, em especial, para efeitos da comparação entre o regime de tributação dos veículos usados importados e o dos veículos usados comprados no mercado nacional, que constituem produtos similares ou concorrentes, deve tomar-se em consideração não apenas a taxa da imposição interna que incide direta ou indiretamente sobre os produtos nacionais e os produtos importados mas também a matéria coletável e as modalidades do imposto em causa. Mais precisamente, um EM não pode cobrar um imposto sobre os veículos usados importados, calculado com base num valor superior ao valor real do veículo, tendo como efeito uma tributação mais onerosa destes relativamente à dos veículos usados similares disponíveis no mercado nacional v. (acórdão de 16 de junho de 2016, Comissão Europeia contra República Portuguesa, C-200/15, n.º 37, na sequência do qual Portugal teve que alterar o artigo 11.º do CISV, tendo em conta que na tributação de veículos usados, não aplicava fator de desvalorização a veículos com menos de um ano e limitava a desvalorização de veículos com mais de cinco anos a 52%).
34. Em conclusão, e dito por outras palavras, a ratio legis da tributação de veículos usados provenientes de outros EM determina que o imposto que um EM faça incidir no momento da matrícula de veículos automóveis no seu território com vista à colocação de tais veículos em circulação deve (i) refletir o tempo de uso dos veículos e (ii) garantir que a tributação de veículos usados em nenhum caso seja superior ao montante da taxa residual incorporada no valor dos veículos usados já matriculados em território nacional (o que, no caso português, equivale a dizer que na tributação de veículos usados provenientes de outros EM devem ser usadas as mesmas componentes de base de tributação dos veículos novos, ajustadas pela componente que reflete o tempo de uso ou a depreciação dos veículos).
35. Nesta sede, importa referir que decorre da jurisprudência do TJUE e da própria sistemática do TFUE que, ao contrário do que indica a AT, a norma do artigo 110.º do TFUE é imperativa e sobrepõe-se às normas de cariz ambiental do artigo 191.º do TFUE. Assim, ainda que um EM utilize componente ambientais na determinação do cálculo do regime de tributação de veículos, nunca poderá, com base nessa componente, agravar a tributação de veículos usados provenientes de outros EM face aos veículos usados já matriculados em território nacional.
36. O que equivale a dizer que não decorre da legislação aplicável que as regras e princípios ambientais constantes do artigo 191.º do TFUE e artigo 66.º da CRP prevaleçam sobre a regra do artigo 110.º do TFUE que é imperativa para os EM.
Forma de tributação da introdução no consumo em Portugal de um veículo novo
37. Tendo já percebido a ratio da tributação dos veículos “importados” de outros EM, importa agora perceber qual a forma de tributação da introdução no consumo em Portugal de um veículo novo e se o modelo de tributação de veículos importados de outros EM é agravado face a estes, considerando o tempo de uso de todos os veículos.
38. As taxas a aplicar para efeito de cálculo do ISV, conforme artigo 7.º a 11.º do CISV, não incidem sobre o valor do automóvel mas têm por base os centímetros cúbicos por cilindrada (cm3) (componente cilindrada) e os gramas de CO2 por quilómetro (componente ambiental).
39. A primeira componente prevê uma taxa a aplicar consoante a cilindrada e o tipo de veículo e a segunda componente estabelece uma discriminação positiva entre os veículos a gasolina e os veículos a gasóleo, prevendo uma tributação progressiva em função do nível de CO2 g/km.
40. O cálculo do ISV devido por veículos usados provenientes de outros EM incide também sobre as componentes de cilindrada e ambiental, sendo abatida à componente cilindrada uma percentagem de redução, com base no tempo de uso, a qual está associada à desvalorização comercial média dos veículos no mercado nacional (cfr. tabela D do artigo 11.º n.º 1 do CISV).
41. Tal percentagem de redução não é contudo, na data dos factos aqui em causa, atribuída à componente ambiental.
42. Ora, ao conferir a percentagem de redução apenas sobre a componente de cilindrada, o legislador português está a tratar os veículos usados provenientes de outro EM como veículos novos na parte relativa à tributação da componente ambiental, não refletindo o respetivo tempo de uso.
43. O que, só por si, faz com que a tributação destes veículos usados seja superior ao montante da taxa residual de ISV incorporada em veículos usados já matriculados em território nacional com o mesmo tempo de uso.
44. E leva a que Portugal esteja, no ato aqui em causa, a cobrar imposto sobre os veículos usados “importados” de outros EM, calculado com base num valor superior ao valor real do veículo, tendo como efeito uma tributação mais onerosa destes relativamente à dos veículos usados similares disponíveis no mercado nacional (ou seja, ao contrário do que alega a AT, não existe qualquer benefício fiscal que decorra do reconhecimento do número de anos de uso do veículo na tributação da componente ambiental; trata-se de uma mera equiparação da tributação de produtos similares).
Conclusão
45. Nestes termos, prevalecendo o artigo 110.º do TFUE sobre a nossa ordem jurídica, conforme artigo 8.º n.ºs 2 e 4 da CRP, o ato de liquidação de ISV aqui em causa está inquinado de ilegalidade, por ser desconforme ao direito comunitário, ao tributar de forma mais onerosa os veículos usados provenientes de outros EM do que os veículos usados similares disponíveis no mercado nacional.
46. Na medida em que deveria ser aplicada a mesma percentagem de redução com base no tempo de uso à componente de cilindrada e componente ambiental de cálculo do ISV dos veículos usados provenientes de outros EM, é devida a anulação parcial da liquidação de ISV pedida pela Requerente, no valor de € 2.578,11.
47. Por fim, importa referir:
(i) quanto à alegação da Requerida de que a desaplicação do artigo 11.º do CISV resulta numa violação do princípio da legalidade consagrado no artigo 266.º (Princípios fundamentais da Administração Pública) da CRP e do disposto nos artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 266.º, todos da CRP, i.e. violação dos princípios do Estado de Direito e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, que este Tribunal mais não fez e faz do que apreciar a legalidade do ato tributário de liquidação de ISV aqui em causa, limitado e no âmbito da competência que lhe é conferida pelo artigo 2.º n.º s 1 e 2 do RJAT;
(ii) que não colhe a invocação de que os artigos 7.º e 11.º do CISV não são de aplicação exclusiva aos veículos usados admitidos no território nacional e aplicam-se igualmente a veículos matriculados no território nacional, designadamente nos casos previstos nas alíneas a), b), e d), do n.º 2, do artigo 5.º do CISV, pois o alcance e extensão das normas a outras realidades não afasta que, em violação da legislação comunitária, quando estas são aplicadas à realidade “veículos usados admitidos de outros EM” violam o disposto no artigo 110.º do TFUE ao tributar de forma mais onerosa os veículos usados provenientes de outros EM do que os veículos usados similares disponíveis no mercado nacional.
E. Do pagamento de juros indemnizatórios
48. Ficou provado que o ISV aqui em causa foi pago pela Requerente, com data de cobrança 14.01.2020.
49. Nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) do RJAT, em linha com o artigo 100.º da LGT, a decisão arbitral a favor do sujeito passivo tem por efeito restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado.
50. No que concerne a juros indemnizatórios, o n.º 1 do artigo 43.º da LGT reconhece o direito a juros indemnizatórios quando se determinar em processo de reclamação graciosa ou impugnação judicial que houve erro imputável aos serviços.
51. O pedido de revisão do ato tributário é equiparável a reclamação graciosa quando é apresentado dentro do prazo da reclamação administrativa, que se refere no n.º 1 do artigo 78.º da LGT, como se refere no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.7.2006, proferido no processo n.º 402/06.
52. Fora destes casos, o contribuinte não tem direito a juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido, mas sim a partir da data em que se completou um ano depois de ter apresentado o pedido de revisão do ato tributário, nos termos da referida alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT.
53. Neste sentido, tem vindo a pronunciar-se reiteradamente o Supremo Tribunal Administrativo, como pode ver-se pelos seguintes acórdãos: de 6.07.2005, processo n.º 0560/05; de 02.11.2005, processo n.º 0562/05; de 17.05.2006, processo n.º 016/06; de 24.05. 2006, processo n.º 01155/05; de 02.11.2006, processo n.º 0604/06; de 15.11.2006, processo n.º 028/06; de 10.01.2007, processo n.º 523/06; de 17.01.2007, processo n.º 01040/06; de 12.12. 2006, processo n.º 0918/06; de 15.02.2007, processo n.º 01041/06; de 06.06.2007, processo n.º 0606/06; de 10.07.2013, processo n.º 390/13; de 18.01.2017, processo n.º 0890/16; de 10.5. 2017, processo n.º 01159/14.
54. No caso em apreço, o pedido de revisão oficiosa foi apresentado em 16.10.2020, pelo que a Requerente tem direito a juros indemnizatórios desde 17.10.2021 até ao integral reembolso do montante pago em excesso, à taxa supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.º 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril.
V. DECISÃO
De harmonia com o exposto este Tribunal Arbitral decide:
a) Julgar procedente o pedido de anulação parcial da liquidação de ISV e, em consequência, anular o indeferimento do pedido de revisão oficiosa;
b) Anular parcialmente a liquidação impugnada, quanto ao valor de
€ 2.578,11 e condenar a AT ao reembolso desta quantia à Requerente;
c) Julgar parcialmente procedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios e condenar a AT a pagar à Requerente juros indemnizatórios desde 17.10.2021 até ao integral reembolso do montante pago em excesso.
VI. VALOR DO PROCESSO
De harmonia com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 2.578,11.
VII. CUSTAS
Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 612,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da AT atento o decaimento.
Notifique.
Notifique-se o Ministério Público, representado pela Senhora Procuradora-Geral da República, nos termos e para os efeitos dos artigos 280.º, n.º 3, da Constituição e 72.º, n.º 3, da Lei do Tribunal Constitucional e 185.º-A, n.º 2, do CPTA, subsidiariamente aplicável.
Lisboa, 10 de novembro de 2021
(Catarina Belim)
Jurisprudência Arbitral Tributária
