Sumário:
A sujeição a imposto de selo do crédito utilizado, no actual CIS, encontra-se condicionada pela conexão que a situação apresente com o território português, sendo esta conexão determinada pelo local onde se verifica a utilização do crédito, por força da regra da territorialidade, sendo que, quando esteja em causa concessão de crédito no quadro de uma relação de Cash Pooling, apenas será tributada a utilização de fundos consumada em território nacional, podendo a AT exigir o imposto devido, incidente sobre o crédito utilizado em Portugal, directamente ao titular do interesse económico, ou seja, ao beneficiário de tal crédito.
DECISÃO ARBITRAL
I – RELATÓRIO
1. No dia 29 de Maio de 2020, A..., NIPC ..., com sede na Rua de ..., n.º ..., ...-... ..., apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, com a redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro (doravante, abreviadamente designado RJAT), visando a declaração de ilegalidade dos seguintes actos tributários de autoliquidação de Imposto do Selo:
i. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 11.775,84 (onze mil, setecentos e setenta e cinco Euros e oitenta e quatro cêntimos), com data limite de pagamento a 20.02.2019, relativo ao período de Janeiro de 2019;
ii. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 13.585,89 (treze mil, quinhentos e oitenta e cinco Euros e oitenta e nove cêntimos), com data limite de pagamento a 20.03.2019, relativo ao período de Fevereiro de 2019;
iii. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 22.869,41 (vinte e dois mil, oitocentos e sessenta e nove Euros e quarenta e um cêntimos), com data limite de pagamento a 20.04.2019, relativo ao período de Março de 2019;
iv. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 16.409,66 (dezasseis mil, quatrocentos e nove Euros e sessenta e seis cêntimos), com data limite de pagamento a 20.05.2019, relativo ao período de Abril de 2019;
v. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 30.539,08 (trinta mil, quinhentos e trinta e nove Euros e oito cêntimos), com data limite de pagamento a 20.06.2019, relativo ao período de Maio de 2019;
vi. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 32.651,58 (trinta e dois mil, seiscentos e cinquenta e um Euros e cinquenta e oito cêntimos), com data limite de pagamento a 20.07.2019, relativo ao período de Junho de 2019;
vii. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 13.789,92 (treze mil, setecentos e oitenta e nove Euros e noventa e dois cêntimos), com data limite de pagamento a 20.08.2019, relativo ao período de Julho de 2019;
viii. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 8.735,88 (oito mil, setecentos e trinta e cinco Euros e oitenta e oito cêntimos), com data limite de pagamento a 20.09.2019, relativo ao período de Agosto de 2019;
ix. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 12.585,92 (doze mil, quinhentos e oitenta e cinco Euros e noventa e dois cêntimos), com data limite de pagamento a 20.10.2019, relativo ao período de Setembro de 2019;
x. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 8.609,73 (oito mil, seiscentos e nove Euros e setenta e três cêntimos), com data limite de pagamento a 20.11.2019, relativo ao período de Outubro de 2019;
xi. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 11.173,01 (onze mil, cento e setenta e três Euros e um cêntimos), com data limite de pagamento a 20.12.2019, relativo ao período de novembro de 2019;
xii. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 18.825,97 (dezoito mil, oitocentos e vinte e cinco Euros e noventa e sete cêntimos), com data limite de pagamento a 20.01.2020, relativo ao período de Dezembro de 2019;
bem como da decisão de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa n.º ..., que teve tais actos como objecto.
2. Para fundamentar o seu pedido alega a Requerente, em síntese, o seguinte:
i. a utilização dos créditos concedidos à B... SA, no âmbito do cash pooling ocorreu integralmente fora do território português, pelo que está fora do âmbito de incidência territorial do CIS, à face do preceituado no seu artigo 4.º, n.º 1, que estabelece que «sem prejuízo das disposições do presente Código e da Tabela Geral em sentido diferente, o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional»;
ii. o que se sujeita a IS, ao abrigo da Verba 17.1 da TGIS, é a utilização de crédito; o facto tributário considera-se ocorrido/verificado no momento em que o mutuário levanta (utiliza) os fundos colocados à sua disposição através do contrato de mútuo – momento exato em que se devem verificar os demais requisitos de que depende a incidência tributária (desde logo, no que diz respeito à incidência territorial);
iii. a utilização de fundos ocorre no local onde o seu utilizador recebe o capital mutuado, i.e., no local em que a obrigação do mutuante de entregar o capital ao mutuário é cumprida;
iv. não se pode considerar que o domicílio do mutuante (a aqui Requerente) é que é o critério relevante para efeitos de localização territorial do facto tributário (i.e., a utilização de crédito);
v. o crédito é utilizado no domicílio do mutuário, pois é ele que é credor do direito a receber os fundos mutuados – e é ele quem beneficia do acréscimo de liquidez relevante que permite “sustentar” o ímpeto tributário do Estado em sede de IS;
vi. tratando-se de operações desmaterializadas, realizadas através do sistema bancário, só se pode considerar cumprida a obrigação do mutuante quando o capital mutuado é recebido na conta bancária do mutuário;
vii. o n.º 2 do artigo 4.º do CIS veio garantir a incidência de IS sobre todas as operações de crédito em que, em termos normais, o mutuário utilizaria o crédito em território nacional por ter aqui a sua actividade;
viii. não se nega que a lei permite a tributação da utilização de crédito por entidades não residentes em território nacional desde que ocorrida em território nacional;
ix. mas já se nega que permita a tributação da utilização de crédito por entidades não residentes, quando essa utilização ocorra fora do território nacional;
x. apenas quando se conclui que, nestes casos, não existe sequer incidência do IS, é que se consegue compreender a razão pela qual o n.º 2, do artigo 7.º, do Código do IS só faz referência aos credores residentes na União Europeia;
xi. não faria qualquer sentido sujeitar a IS em Portugal operações de crédito realizadas entre um mutuante português e um mutuário estrangeiro, quando é um facto que o respetivo encargo fiscal teria de ser suportado pelo mutuário estrangeiro, que não manifesta em Portugal qualquer capacidade contributiva, condição essencial para a incidência do imposto (exceto claro, se a utilização do crédito ocorrer em Portugal);
xii. não faria qualquer sentido que a intenção do legislador português fosse a de colocar os credores portugueses (i.e. Bancos) numa posição competitiva desfavorável e discriminatória, perante credores de outros Países, sempre que ambos concorressem para a concessão de crédito a mutuários residentes fora de Portugal.
3. No dia 01-06-2020, o pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite e automaticamente notificado à AT.
4. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do tribunal arbitral colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
5. Em 29-07-2020, as partes foram notificadas dessas designações, não tendo manifestado vontade de recusar qualquer delas.
6. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral colectivo foi constituído em 28-08-2020.
7. No dia 29-09-2020, a Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou a sua resposta defendendo-se por impugnação.
8. Ao abrigo do disposto nas als. c) e e) do art.º 16.º, e n.º 2 do art.º 29.º, ambos do RJAT, foi dispensada a realização da reunião a que alude o art.º 18.º do RJAT.
9. Tendo sido concedido prazo para a apresentação de alegações escritas, foram as mesmas apresentadas pelas partes, pronunciando-se sobre a prova produzida e reiterando e desenvolvendo as respectivas posições jurídicas.
10. Foi indicado que a decisão final seria notificada até ao termo do prazo previsto no art.º 21.º/1 do RJAT, com as prorrogações determinadas nos termos do n.º 2 do mesmo artigo.
11. O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, n.º 2, alínea a), do RJAT.
As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.
O processo não enferma de nulidades.
Assim, não há qualquer obstáculo à apreciação da causa.
Tudo visto, cumpre proferir:
II. DECISÃO
A. MATÉRIA DE FACTO
A.1. Factos dados como provados
1- . A Requerente é uma sociedade comercial que se dedica à actividade de produção e comercialização de capas, espumas, estofos e estruturas metálicas para assentos de automóveis (... – ...).
2- No ano de 2019, o capital social da Requerente era detido pelas sociedades do mesmo Grupo de empresas, B..., S.A. (99,99%), e C..., S.A. (0,01%), ambas com sede em França.
3- Em 23-02-2000, foi celebrada a “Convention d’Omnium”, entre a sociedade C... e as entidades aderentes do grupo, a qual se destinou a pôr em prática um acordo de cash pooling, destinado a assegurar a gestão de tesouraria das diferentes entidades do Grupo E... localizadas em diferentes jurisdições.
4- Em 08-06-2009, a sociedade C... decidiu optimizar o acordo de cash pooling que se encontrava em vigor, tendo, para o efeito, celebrado com a instituição financeira D... S.A., o “... Cash Centralisation Agreement”.
5- Este acordo visou contratualizar a prestação, pelo D..., de um serviço de centralização da gestão de tesouraria do Grupo que procurava nivelar os saldos das diferentes contas (classificadas como principal, secundárias ou intermediárias).
6- A Requerente aderiu a este acordo de cash pooling do grupo, em 20-07-2010, através do “Bulletin d’Adhèsion”.
7- Em 30-12-2010, a Requerente, a C... e a B... celebram um contrato de cessão de posição contratual/cedência de crédito.
8- Nos termos deste contrato, a B... e a Requerente assinaram um novo contrato de empréstimo com efeitos a 01-01-2011, no qual a Requerente figura como mutuante e a B... como mutuária, e a C... transferiu para a B... os direitos e obrigações resultantes da “Convention d’Omnium”.
9- Nos termos desse contrato de empréstimo, a Requerente concedeu um empréstimo à segunda na modalidade de crédito rotativo de um ano, no montante máximo de € 65.000.000,00, tendo sido acordado o pagamento de juros, à taxa média da Euribor a 1 mês, arredondada para 1/16 de 1% adicionada de uma margem de 0,5% ao ano, calculados no fim de cada mês com base na utilização mensal de crédito.
10- Este contrato foi objecto de várias alterações posteriores, designadamente:
• Em 01-01-2013, o “Amendment 2 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que visou alargar o período do contrato de 01-01-2013 para 01-01-2015;
• Em 03-12-2013, o “Amendment 3 to the loan agreement dated as of January 1st 2011” que alterou o montante máximo do empréstimo de € 65.000.000,00 para € 100.000.000,00;
• Em 01-10-2014, o “Amendment 4 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que alterou o montante máximo do empréstimo de € 100.000.000,00 para € 200.000.000,00; e
• Em 31-12-2014, o “Amendment 5 to the loan agreement dated as of January 1st 2011”, que alargou o período do contrato de 01-01-2015 para 01-01-2017.
11- De forma a concretizar a adesão da Requerente ao contrato de cash pooling do Grupo, foram introduzidas alterações ao “... Cash Centralisation Agreement”, através dos seguintes documentos:
• “Appendix 2 – Participation form to the ... Cash Concentration Agreement”, celebrado em 15-05-2012, segundo o qual a Requerente foi incluída no acordo celebrado com o D...;
• “Appendix 1 – Automated Centralization of Cash Management per hierarchy”, celebrado em 23-05-2012;
• Em 12-09-2014, o “Appendix 1.1. – Description of the Hierarchy”, no qual é identificada a Master Account no contrato de cash pooling (localizada em França), bem como as Intermediate Accounts, entre elas a da aqui Requerente (localizada em Portugal).
12- No âmbito da execução dos contratos referidos, os excedentes de tesouraria gerados pelas diferentes entidades do Grupo E... eram transferidos para a conta da Requerente, a qual, por sua vez, os transferia para a B..., a qual recebia e utilizava os mesmos em França.
13- A Requerente foi objecto de quatro acções inspectivas de âmbito geral, desencadeada pelas Ordens de Serviço N.º ..., de 18.04.2016, N.º ..., de 11.09.2017, N.º ..., de 02.03.2018, e N.º ..., de 31.01.2019, que incidiram sobre os exercícios de 2014, 2015, 2016 e 2017, e as quais originaram correções em sede de IS.
14- A Requerente não concordou com as correcções efectuadas pela AT, e não obstante ter pago, dentro do prazo concedido para o efeito, o imposto e os juros apurados, contestou os referidos atos tributários, com fundamento na sua ilegalidade.
15- Para evitar futuras acções inspectivas, a Requerente procedeu às autoliquidações de IS ora em apreço, referentes aos períodos de Janeiro a Dezembro de 2019, relativas às operações financeiras acima identificadas.
16- Não obstante Requerente apresentou Reclamação Graciosa necessária, tendo como objecto as autoliquidações objecto da presente acção arbiral, a 24-01-2020.
17- Em 26-02-2020, a Requerente foi notificada, através do Ofício n.º ..., de 14-02-2020, do projeto de indeferimento da Reclamação Graciosa.
18- Por ofício datado de 20-03-2020, a Requerente foi notificada da decisão de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa.
A.2. Factos dados como não provados
Com relevo para a decisão, não existem factos que devam considerar-se como não provados.
A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada
Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao actual artigo 596.º, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º/7 do CPPT, e a prova documental junta aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.
Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.
B. DO DIREITO
A primeira, e mais relevante questão em causa nos presentes autos, é a de saber se as transferências de fundos levadas a cabo pela Requerente, a favor da sua sociedade mãe, ao abrigo de uma relação contratual complexa, habitualmente conhecida como Cash Pooling, deverão ou não, face à lei, considerar-se localizadas em Portugal.
O sistema de “Cash Pooling” consubstancia-se num serviço financeiro que poderá ser utilizado entre contas bancárias de uma só empresa, ou entre contas bancárias de várias empresas do mesmo grupo, tratando-se da gestão conjunta desses capitais na vertente da rendibilidade do capital. Ou seja, mediante excedentes de tesouraria que existam de forma dispersa em várias contas, e/ou carências de tesouraria noutras contas, ou outras necessidades de financiamento, poderá proceder-se à sua gestão conjunta e possibilitar a concessão de créditos entre empresas do grupo.
Como se explica no Acórdão do STA de 03-12-2015, proferido no processo 06974/13:
“Os centros de gestão de tesouraria ou a gestão centralizada de tesouraria têm como objectivo a gestão consolidada da tesouraria de diversas empresas de um grupo de sociedades através de uma dessas empresas ou através de uma empresa especificamente constituída ou destinada para o efeito. Tal acordo visa permitir relacionar saldos devedores e saldos credores junto de uma instituição financeira. Este tipo de operações permite a compensação do saldo devedor de algumas das empresas pelo saldo credor das restantes, além de que o centro de gestão de tesouraria pode recorrer aos fundos gerados para financiar as empresas do grupo.
Uma convenção de gestão de tesouraria é normalmente firmada entre empresas do mesmo grupo económico, locais (residentes) e no estrangeiro (não residentes), e a partir do qual a gestão da tesouraria é efectuado de maneira e lógica centralizada. Assim, tal convenção é caracterizada, entre outros, pelos seguintes aspectos:
1-Definição de uma entidade centralizadora e dos participantes (aderentes);
2-Definição de regras e procedimentos de gestão de tesouraria a acordar com as instituições financeiras, segundo os quais os excedentes de tesouraria (a) são mantidos nas contas de cada empresa, ainda que com fusão para cálculos dos juros (notional cash pooling) ou (b) transferidos para a entidade centralizadora (zero balancing);
3-Pelo mecanismo inverso, e em contrapartida, as necessidades financeiras de cada participante serão cobertas pela transferência de fundos da entidade centralizadora;
4-Por princípio, será da responsabilidade da entidade centralizadora, a negociação de recursos globais e das aplicações dos excedentes globais;
5-Os saldos dos fluxos são susceptíveis de gerar juros (a favor ou contra) para cada participante.
Três alternativas de abordagem se colocam, pelo que a constituição dos referidos centros depende da celebração de uma de três das seguintes convenções de “cash-pool”:
1-Notional cash-pooling;
2-Cash concentration “Zero-balancing”;
3-Adiantamentos de tesouraria.
Na modalidade de Cash concentration, a centralização de tesouraria é operada em conta da entidade centralizadora constituída junto do Banco, sendo titular uma das sociedades do grupo (a entidade centralizadora). Tendo por base o enquadramento do contrato de centralização de tesouraria, realizam-se efectivas transferências de capital para a conta global, ou seja, os fundos são fisicamente direccionados para uma única conta bancária agregada. Nesta modalidade a denominada opção "zero balancing" é a mais comum, pois todas as contas bancárias são colocadas a zero no movimento de transferência para a conta global, consequentemente os saldos devedores são cobertos por um movimento de transferência inverso da conta global a favor da conta bancária devedora (cfr.José Fernando Abreu Rebouta, Contextualização fiscal da gestão centralizada de tesouraria - cash pooling - em ambiente internacional, Pós-Graduação em Direito Fiscal, Faculdade de Direito da Universidade do Porto, Outubro de 2005, pág.3 e seg.).”.
Ora, as operações financeiras, nas quais se inclui a concessão e utilização de crédito a qualquer título, estão, por princípio, sujeitas a Imposto do Selo.
De facto, o n.º 1 do art.º 1 do CIS (incidência objectiva) refere que “O imposto do selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”.
O Código do Imposto do Selo tributa a “utilização de crédito, sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, em virtude da concessão de crédito a qualquer título, incluindo a cessão de créditos, o factoring e as operações de tesouraria quando envolvam qualquer tipo de financiamento ao cessionário, aderente ou devedor”, de acordo com as taxas referidas no ponto 17.1 da Tabela Geral, anexa ao Código do Imposto do Selo “sobre o respectivo valor em função do prazo”.
A taxa a aplicar ao referido crédito é a referida na Tabela Geral do Imposto do Selo no ponto 17.1.4 ou seja 0,04% “sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em divida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30”.
Por força da amplitude da norma estarão assim necessariamente sujeitas a este imposto, quer os excedentes de fundos disponibilizados pela entidade centralizadora às aderentes, aquando do seu saque por parte destas, quer em sentido inverso, os excedentes por estas colocados à disposição da entidade centralizadora de tesouraria, no momento em que sejam objecto de levantamento.
De acordo com o princípio da territorialidade estabelecido pelo n.º 1 do art.º 4.º do Código do Imposto do Selo (CIS) “o imposto do selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1º ocorridos em território nacional”, sendo precisamente esta questão que se discute nos autos, e que cumpre dirimir, sendo que se pode ter por pacífico, hoje, que: “As operações de cash pooling estão sujeitas à tributação em imposto de selo nos termos do disposto no artigo 4º, n.º 1 do CIS e verba 17.1.4 da TGIS.” .
Efectivamente, “A verba 17.1.4 da T.G.I.S., tributa a utilização de crédito sob a forma de conta corrente, descoberto bancário ou outra, de duração de utilização indeterminado ou indeterminável, é sujeito à taxa de 0,04% sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30. (...). Nesta verba, a incidência de imposto deriva do sujeito favorecido com a operação de crédito beneficiar de um aumento de liquidez financeira num momento actual, sendo que a situação passiva colateral - o encargo ou dívida - se encontra disseminada num médio ou longo prazo (variando a taxa de tributação precisamente nessa função "pro rata temporis"), considerando o legislador suficiente para efeitos de tributação esse “súbito enriquecimento aparente” resultante de uma disponibilidade monetária instantânea. Por força da amplitude da referida norma de incidência estarão, assim e necessariamente, sujeitos a este imposto, quer os excedentes de fundos disponibilizados pela entidade centralizadora às aderentes, quando do seu saque por parte destas, quer em sentido inverso, os excedentes por estas colocadas à disposição da entidade centralizadora de tesouraria, no momento em que sejam objecto de levantamento.” .
*
A questão decidenda, foi já objecto de algumas decisões de tribunais arbitrais, constituídos sob a égide do CAAD, inclusive relativas às mesmas partes da presente acção arbitral, e em sentido divergente.
Assim, nos processos arbitrais n.º 277/2020-T e 57/2021-T , conclui-se pela procedência integral do pedido arbitral, enquanto que no processo arbitral 279/2020-T , concluiu-se, precisamente, em sentido oposto.
Ressalvado o muito respeito por outras opiniões, tende-se a subscrever a primeira linha de decisões, concluindo pela procedência do pedido, embora com fundamentação distinta.
Efectivamente, e desde logo, a decisão do processo 279/2020-T, assenta, essencialmente no entendimento de que “não o entendeu assim o STA, que sustentou, a este propósito, que com a verba 17.1.4. da TGIS pretende-se tributar as transferências de saldos entre uma empresa nacional e a entidade centralizadora, ainda que sediada noutro Estado-Membro da União Europeia, devendo tais transferências de saldos ser qualificadas como financiamentos concedidos também para efeitos do disposto no artigo 4.º, n.º 1, do CIS. O facto tributário seria assim a concessão do crédito, pressuposto da posterior utilização, sendo o sujeito passivo o concedente do crédito, nos termos dos artigos 2.º, 23.º, n.os 1 e 2, e 41.º do CIS. O elemento de conexão relevante para aferir a incidência territorial do IS é o local da concessão do crédito, que determina o dever de liquidar do concedente. Incumbiria à Requerente a liquidação do IS, na qualidade de concedente do crédito, que seguidamente o deveria debitar à E..., não residente. O STA entendeu estar-se perante uma tributação que tem previsão legal e um elemento de conexão territorial com Portugal, validando assim a interpretação adotada pela AT.”.
Sem prejuízo de não serem indicados, concretamente, quais os arestos que sustentam a leitura ali adoptada da posição do STA, e assumindo que se tratam dos publicados que se debruçam sobre a tributação em sede de IS do crédito concedido ao abrigo de contratos de cash pooling, sempre se dirá que se julga que tal jurisprudência não é conclusiva no sentido de corroborar a leitura da mesma feita naquela decisão arbitral proferida no processo arbitral 279/2020-T, essecialmente por duas ordens de razão.
Assim, e em primeiro lugar, sempre ressalvada melhor opinião, crê-se que a questão da territorialidade da incidência não foi objecto directo de apreciação e decisão pelo STA.
Por outro lado, lendo a fundamentação de algums dos arestos daquele Alto Tribunal, surpreendem-se fundamentos para concluir no sentido contrário ao decidido naquele referido processo arbitral 279/2020-T.
Com efeito, o STA afirma claramente, conforme já atrás citado, que “Nesta verba, a incidência de imposto deriva do sujeito favorecido com a operação de crédito beneficiar de um aumento de liquidez financeira num momento actual, sendo que a situação passiva colateral - o encargo ou dívida - se encontra disseminada num médio ou longo prazo (variando a taxa de tributação precisamente nessa função "pro rata temporis"), considerando o legislador suficiente para efeitos de tributação esse “súbito enriquecimento aparente” resultante de uma disponibilidade monetária instantânea.”.
Ou seja, o STA coloca a capacidade contributiva relevante, e, consequentemente a ênfase da ocorrência do facto tributário, no beneficiário, e não no concedente do crédito, não obstante, como de resto a Requerida aponta, ser a este que incumbe, em princípio, o encargo de liquidar e pagar o imposto.
Acresce, ainda, que vista mais amplamente a jurisprudência do STA, constatam-se subsídios adicionais para uma solução distinta da adoptada naquele processo arbitral 279/2020-T.
Nesse sentido, no acórdão de 14-03-2018, proferido no processo 0800/17, pode ler-se que:
“I - A concessão de crédito está sujeita a imposto do selo, qualquer que seja a natureza e forma, relevando, contudo, para o efeito a efectiva utilização do crédito concedido.
II - O facto tributário eleito para tributação em imposto de selo é, sempre, a concessão de crédito - prestação de valores monetários de uma parte a outra obrigando-se esta última a restituir aquele montante (em singelo ou acrescido de valor convencionado), no futuro-.
III - A mera celebração do contrato de concessão de crédito nem sempre gera facto tributário do imposto. Quando a utilização do crédito for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que coincide com a data de celebração do contrato de concessão de crédito.
IV - Quando a utilização do crédito não for imediata, o facto tributário emerge na data de utilização que não coincide com a data de celebração do contrato concessão de crédito”.
Verifica-se, assim, que no entender daquele Alto Tribunal, o facto relevante para a incidência será a utilização – e não a concessão – do crédito, em consonância com o anteriormente apontado.
Também no Acórdão de 19-02-2020, proferido no processo 02244/12.3BEPRT 0898/17, o STA afirma que:
“I - Nas operações de cash pooling, dada a natureza puramente convencional das titularidades de sujeito passivo e de titular do interesse económico, resultante de, na prática, estas titularidades serem cambiantes em razão da própria natureza dinâmica das operações de crédito que lhe estão subjacentes, é de considerar que estamos perante uma situação jurídica equiparável a um mecanismo de substituição fiscal imprópria.
II - No âmbito desta substituição fiscal imprópria, o titular do interesse económico ainda integra a relação jurídica tributária, uma vez que o legislador visa constituir sobre ele (sobre a sua situação económica) o encargo do imposto, ainda que impropriamente, ou seja, por via da interposição do sujeito passivo.
III - Nestes casos de substituição fiscal imprópria, nada impede que, quando o sujeito passivo não cumpra os seus deveres legais de liquidação do imposto, a Administração Tributária possa exigir, directamente, ao titular do interesse económico, o imposto em falta.”.
Ou seja, afirma o STA, na mesma linha de coerência, que o devedor último do imposto é o titular do interesse económico, ou seja, o beneficiário do crédito, em termos de a AT poder exigir directamente do mesmo o pagamento do tributo, ao mesmo tempo dando resposta ao argumento, brandido pela Requerida nestes autos, relativo à circunstância de, por regra, ser a entidade concedente do crédito quem tem a obrigação de liquidar e pagar o imposto em causa.
Deste modo, e pelo exposto, tende-se a subscrever o decidido nos já referidos processos arbitrais n.º 277/2020-T e 57/2021-T, embora com fundamentação distinta, como se adiantou já, dado que, naqueles processos, se concluiu, em suma, que:
“as liquidações impugnadas e decisão da reclamação graciosa e do recurso hierárquico que as manteve são ilegais, por enfermarem de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de direito, ao basearem-se numa norma (n.º 2 do artigo 7.º do CIS) que é ilegal, por ser incompatível com o Direito da União Europeia.”.
Efectivamente, julga-se que, no caso, não é necessário, sequer, aplicar as normas relativas à isenção, dado que não a situação sub iudice cairá fora do âmbito da territorialidade do imposto em causa.
Nesse sentido, de resto, conclui já o TCA-Sul, no seu acórdão de 25-03-2021, proferido no processo 675/03.9BTLRS, único aresto conhecido dos tribunais tributários estaduais que se debruça, especificamente, sobre a questão da territorialidade nas tributação das operações de crédito, e onde se pode ler, para além do mais, que:
“IV. Nos termos das normas supra citadas do anterior CIS o facto tributário que desencadeia a obrigação do pagamento do imposto residia na celebração do negócio jurídico (data da celebração da concessão de crédito/contrato de mútuo), entendida como a obrigação de fornecimento de fundos a outrem (e não a utilização do crédito efectuado tal como definido actualmente na Verba 17.1 da TGIS).
V. A sujeição a imposto de selo do crédito utilizado, no actual CIS, encontra-se condicionada pela conexão que a situação apresente com o território português, sendo esta conexão determinada pelo local onde se verifica a utilização do crédito, por força da regra da territorialidade.”.
Mais se explicando, naquele acórdão:
“Preceitua o n.º 1, do artigo 4.º do CIS, com a epígrafe “Territorialidade”:
«1 – Sem prejuízo das disposições do presente Código e da Tabela Geral em sentido diferente, o imposto de selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional.»
De referir que o n.º 2, do artigo 4.º do CIS estabelece várias normas de extensão da incidência territorial, que não importam analisar no caso em apreço, uma vez que mesmo se considerasse a nota promissória uma garantia, a mesma terá que ser considerada meramente acessória do financiamento (cfr. artigo 4.º, n.º 2 do CIS e ponto 10 da TGSI).
Assim, a sujeição a imposto de selo do crédito utilizado, no actual CIS, encontra-se condicionada pela conexão que a situação apresente com o território português, sendo esta conexão determinada pelo local onde se verifica a utilização do crédito, por força da regra da territorialidade.
Nos termos do artigo 1.º do CIS, para determinar a relevância da tributação, em sede de imposto de selo, em sede das operações financeiras é relevante a “utilização de crédito”, ou seja, o momento em que se utilizam os fundos colocados à disposição de acordo com o contratado, o qual ocorre no local onde o seu utilizador recebe o capital.
No entanto, com o desenvolvimento das novas tecnologias, quando se tratam de operações desmaterializadas, realizadas através do sistema bancário, deve considerar-se cumprida a concessão do crédito quando o montante deste é recebido na conta do beneficiário ou na conta por este indicada, porque até esse momento a prestação pecuniária ainda não está na sua livre disposição, não podendo, por isso, ser utilizada.
No caso em análise, as utilizadoras dos créditos (sociedades brasileiras) são residentes fora do território de Portugal, pelo que, entendemos que nas operações em apreço, em que a utilização do crédito foi efectuada fora do território nacional, por entidades não residentes, não é devido imposto de selo, ao abrigo da regra da territorialidade.”.
Ou seja, em suma, conclui-se, como ali se sumariou, que a sujeição a imposto de selo do crédito utilizado, no actual CIS, encontra-se condicionada pela conexão que a situação apresente com o território português, sendo esta conexão determinada pelo local onde se verifica a utilização do crédito, por força da regra da territorialidade, sendo que, quando esteja em causa concessão de crédito no quadro de uma relação de Cash Pooling, apenas será tributada a utilização de fundos consumada em território nacional, podendo a AT, conforme já decidido pelo STA no atrás citado Acórdão de 19-02-2020, proferido no processo 02244/12.3BEPRT 0898/17, exigir o imposto devido, incidente sobre o crédito utilizado em Portugal, directamente ao titular do interesse económico, ou seja, ao beneficiário de tal crédito.
No caso, e como resulta provado, o crédito concedido pela Requerente e sujeito a IS foi encaminhado para uma conta bancária, e utilizado, em França, pelo que tal utilização não cai no âmbito territorial do imposto em causa, tal como resulta do art.º 4.º, n.º 1, do CIS.
Face ao exposto, deverá proceder integralmente o pedido arbitral, anulando-se os actos tributários objecto da presente acção arbitral, e ficando prejudicado o conhecimento das demais questões colocadas pelas partes.
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Quanto ao pedido acessório de restituição do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios, formulado pela Requerente, o artigo 43.º, n.º 1, da LGT estabelece que são devidos juros indemnizatórios quando se determine, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
No caso, o erro que afecta a liquidação adicional anulada é de considerar imputável à Autoridade Tributária e Aduaneira, a partir do momento em que decidiu a reclamação graciosa necessária, mantendo, indevidamente, na ordem jurídica os actos tributários ilegais.
Tem, pois, direito a Requerente a ser reembolsada da quantia que pagou indevidamente (nos termos do disposto nos artigos 100.º da LGT e 24.º, n.º 1, do RJAT) por força do acto anulado e, ainda, a ser indemnizada do pagamento indevido através de juros indemnizatórios, desde a data da decisão da reclamação graciosa, até ao seu reembolso, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, artigo 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.
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C. DECISÃO
Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral julgar integralmente procedente o pedido arbitral formulado e, em consequência:
a) Anular os seguintes actos tributários de autoliquidação de Imposto do Selo, bem como da decisão de indeferimento do procedimento de reclamação graciosa n.º ..., que teve tais actos como objecto:
i. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 11.775,84 (onze mil, setecentos e setenta e cinco Euros e oitenta e quatro cêntimos), com data limite de pagamento a 20.02.2019, relativo ao período de Janeiro de 2019;
ii. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 13.585,89 (treze mil, quinhentos e oitenta e cinco Euros e oitenta e nove cêntimos), com data limite de pagamento a 20.03.2019, relativo ao período de Fevereiro de 2019;
iii. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 22.869,41 (vinte e dois mil, oitocentos e sessenta e nove Euros e quarenta e um cêntimos), com data limite de pagamento a 20.04.2019, relativo ao período de Março de 2019;
iv. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 16.409,66 (dezasseis mil, quatrocentos e nove Euros e sessenta e seis cêntimos), com data limite de pagamento a 20.05.2019, relativo ao período de Abril de 2019;
v. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 30.539,08 (trinta mil, quinhentos e trinta e nove Euros e oito cêntimos), com data limite de pagamento a 20.06.2019, relativo ao período de Maio de 2019;
vi. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 32.651,58 (trinta e dois mil, seiscentos e cinquenta e um Euros e cinquenta e oito cêntimos), com data limite de pagamento a 20.07.2019, relativo ao período de Junho de 2019;
vii. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 13.789,92 (treze mil, setecentos e oitenta e nove Euros e noventa e dois cêntimos), com data limite de pagamento a 20.08.2019, relativo ao período de Julho de 2019;
viii. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 8.735,88 (oito mil, setecentos e trinta e cinco Euros e oitenta e oito cêntimos), com data limite de pagamento a 20.09.2019, relativo ao período de Agosto de 2019;
ix. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 12.585,92 (doze mil, quinhentos e oitenta e cinco Euros e noventa e dois cêntimos), com data limite de pagamento a 20.10.2019, relativo ao período de Setembro de 2019;
x. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 8.609,73 (oito mil, seiscentos e nove Euros e setenta e três cêntimos), com data limite de pagamento a 20.11.2019, relativo ao período de Outubro de 2019;
xi. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 11.173,01 (onze mil, cento e setenta e três Euros e um cêntimos), com data limite de pagamento a 20.12.2019, relativo ao período de novembro de 2019;
xii. N.º ..., do qual resultou um valor a pagar de € 18.825,97 (dezoito mil, oitocentos e vinte e cinco Euros e noventa e sete cêntimos), com data limite de pagamento a 20.01.2020, relativo ao período de Dezembro de 2019;
b) Condenar a AT no reembolso do imposto indevidamente pago, ora anulado, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos acima indicados;
c) Condenar a Requerida nas custas do processo, abaixo fixadas.
D. Valor do processo
Fixa-se o valor do processo em € 201.551,89, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 3 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
E. Custas
Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 4.284,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerida, uma vez que o pedido foi totalmente procedente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento.
Notifique-se.
Lisboa, 04 de Novembro de 2021.
O Árbitro Presidente
(José Pedro Carvalho)
O Árbitro Vogal
(Paulo Ferreira Alves)
O Árbitro Vogal
(A. Sérgio de Matos)
Jurisprudência Arbitral Tributária
