Sumário: Os rendimentos associados a investimentos relativos a seguros em que o risco é suportado pelo tomador do seguro (em concreto, seguros “unit linked” e produtos relativos a carteiras “vida com participação” – estes últimos apenas na parte imputável ao tomador), tendo sido contabilizados como proveitos da seguradora, podem beneficiar do regime de eliminação da dupla tributação económica dos lucros previsto no art.º 51.º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos tributários, pois são considerados pelo legislador como rendimentos que influenciam o lucro tributável.

 

Decisão Arbitral

 

I – RELATÓRIO

A..., S.A. – atualmente B..., S.A., NIPC ..., com sede na Rua ..., ..., em Lisboa, (doravante designada por “Requerente”), vem, nos termos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1 al. a), 5.º, n.º 3 al. a), 6.º, n.º 2 alínea a) e 10.º, n.º 1, al. a), todos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, diploma que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante “RJAT”), nos artigos 97.º e 102.º n.º 1 al. e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”) e no art.º 137.º do Código do IRC (“CIRC”), deduzir pedido de pronúncia arbitral com vista à anulação da decisão de indeferimento expresso parcial da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) n.º 2019 ... e os correspetivos acerto de contas n.º 2019 ... e ato de compensação n.º 2019 ... .

 Fundamenta o pedido nos seguintes termos:

             A Requerente comercializa junto dos seus clientes seguros de capitalização, também denominados “Unit-linked”, bem como seguros e operações do ramo vida com participação nos resultados.

             No âmbito da sua atividade e com relevância para os presentes autos, a Requerente auferiu, durante o exercício de 2015, (i) rendimentos provenientes de ações e unidades de participação em fundos de investimentos por si detidas e que são parte integrante dos seus investimentos financeiros, relativas à comercialização de seguros “unit linked”; e (ii) rendimentos de títulos afetos a carteiras “vida com participação”.

             A ora Requerente deduziu à coleta os lucros distribuídos relativos àqueles rendimentos, de acordo com o mecanismo para eliminar a dupla tributação económica previsto no art.º 51.º do Código do IRC (“CIRC”), na redação em vigor à data dos factos tributários.

             Em consequência de procedimento inspetivo relativo ao IRC de 2015, a Autoridade Tributária procedeu a correções técnicas referentes aos rendimentos de títulos afetos a carteiras “unit linked” e a parte dos rendimentos afetos a carteira “vida com participação”, entendendo  que tais rendimentos “não tendo afetado a base tributável da Seguradora, não cumprem os condicionalismos previstos para beneficiar da dedução relativa à eliminação da dupla tributação económica”, sendo essas correções as seguintes:

i)  Correção ao abrigo dos artigos 51.º e 51.º-B do CIRC relativa a dividendos afetos a produtos “unit linked” no montante de EUR 991.128,00 (dos quais EUR 268.168,84 por ausência de declarações ou documentos a que alude o artigo 51.º-B do CIRC e EUR 722.959,16 por estes rendimentos não estarem a afetar a base tributável de IRC da seguradora por serem imputáveis aos tomadores de seguro);

ii)  Correção relativa aos dividendos afetos a produtos “vida com participação” no montante de € 1.042.946,66 (dos quais EUR 288.450,14 por ausência de declarações ou documentos a que alude o artigo 51.º-B do CIRC e EUR 754.496,52 por estes rendimentos não estarem a afetar a base tributável de IRC da seguradora por serem imputáveis aos tomadores de seguro);

iii)  Correção relativa aos dividendos afetos a produtos “vida sem participação” no montante de € 253.059,81 por ausência de declarações ou documentos a que alude o artigo 51.º-B do CIRC.

             O entendimento da Requerida no sentido de que os rendimentos gerados pelos investimentos são imputados aos tomadores do seguro assenta em errados pressupostos de facto, já que os investimentos em ações, cujo montante provém da subscrição de seguros de vida em que o risco é suportado pelo tomador de seguros, são diretamente realizados pela Requerente, a qual é a efetiva titular da carteira de títulos e respetivos rendimentos.

             A Requerente regista contabilisticamente esses rendimentos como proveitos, ficando assim os referidos rendimentos naturalmente sujeitos a imposto, em concreto sujeitos a IRC.

A Requerente termina pedindo, além da anulação do ato de indeferimento diretamente impugnado, a anulação da liquidação de IRC do exercício de 2015 sindicada, por integral anulação da correção à matéria coletável efetuada ao abrigo dos artigos 51.º e 51.º-B do CIRC; o reconhecimento do direito ao reembolso do IRC indevidamente suportado no exercício em questão; e a condenação da Autoridade Tributária no pagamento das custas de arbitragem.

É Requerida a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira.

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT, em 03-11-2020.

Em conformidade com os artigos 5.º, n.º 3, al. a), 6.º, n.º 2, al. a) e 11.º, n.º 1, al. a), todos do RJAT, o Exmo. Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo, aqui signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

As Partes, notificadas dessa designação em 24-12-2020, não se opuseram, nos termos conjugados do art.º 11.º, n.º 1 do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

O Tribunal Arbitral Coletivo foi constituído em 25-01-2021.

A Requerida apresentou atempadamente resposta ao pedido, em que alegou, em síntese:

             Contrariamente ao pugnado pela Requerente, esta não é a destinatária, direta ou indireta, dos rendimentos gerados pelas carteiras “Unit Linked”, os quais são, sim, recebidos pelo tomador de seguro.

             Conforme explicitado no relatório de inspeção tributária e resulta confirmado pela ASF, as comissões recebidas constituem o único rendimento que afeta o resultado contabilístico da seguradora, pois que os rendimentos gerados pelas carteiras “Unit Linked”, apesar de registados como proveitos da Requerente, não se destinam a si, que detém e gere aquelas carteiras, mas sim aos tomadores de seguro que são os destinatários desses lucros (isto, na eventualidade de os haver), sendo na sua esfera que ocorre a tributação.

             Sobre a entidade seguradora não impende nenhuma obrigação, contratual ou legal, de garantir sequer um montante mínimo a restituir após o vencimento do contrato para além da diferença entre o valor das unidades de participação no momento da subscrição e da data de vencimento.

             Os deveres ou obrigações impostos à Requerente, por lei e pelas instruções das entidades reguladoras, são, de facto, os de uma gestão prudencial do fundo ou fundos, tendentes à limitação das perdas e à rentabilização do investimento, o que envolve a negociação e contratação, em nome do fundo de investimento, dos ativos financeiros e/ou com os intermediários para realizar operações em nome do fundo.

             Por este serviço, a entidade seguradora, em regra, cobra comissões ou equivalentes, e são estes o único e real proveito da entidade.

             É apenas por razões de praticabilidade e técnica contabilística que o capital investido pelo tomador de seguro é também registado como rendimento pela entidade seguradora.

             Sendo que esses rendimentos não são nunca, efetivamente ou sequer potencialmente, tributados na sua esfera, pela simples razão que juridicamente não são seus, mas sim dos tomadores do seguro.

             Como oportunamente referido no relatório de inspeção tributária e de seguida se explicita, o facto desses rendimentos se encontrarem na base tributável apurada pela Requerente deriva apenas da prática contabilística assim o exigir, mais uma vez, por a entidade seguradora assumir a total gestão do fundo, mas sem que com isto se possa dizer que estes estejam a influenciar, positiva ou negativamente, a mesma base tributável.

             Isto porque, associada ao rendimento, cujo evento relacionado será a subscrição de unidades de participação pelos clientes, encontra-se um lançamento de idêntico montante em rubrica de provisões técnicas, que anula o efeito nos resultados do referido rendimento, tal como impõe o normativo contabilístico.

A Requerida termina pugnando pela legalidade e manutenção na ordem jurídica dos atos impugnados.

Por despacho de 31-05-2021, foi fixada em 31-07-2021 a data para proferimento da decisão arbitral.

Por despacho de 15-06-2021, o tribunal arbitral determinou a não realização da reunião prevista no art. 18º do RJAT.

Por despacho de 16-07-2021, o tribunal arbitral prorrogou a data limite para decisão do processo para o dia 21-09-2021.

 

II. SANEAMENTO

O Tribunal foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria para conhecer dos atos de liquidação de IRC e de decisão de reclamação graciosa deduzida contra o mesmo, em face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, todos do RJAT.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas, em conformidade com os artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março.

A ação é tempestiva, porque apresentada no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, al. a) do RJAT, de acordo com a remissão operada para o artigo 102.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”).

Não existem exceções a apreciar.

O processo não enferma de nulidades.

 

III – QUESTÕES A DECIDIR

São questões a apreciar no presente processo arbitral:

i)             Determinar se a Requerente, nos rendimentos associados a investimentos relativos a seguros em que o risco é suportado pelo tomador do seguro (em concreto, seguros “unit linked” e produtos relativos a carteiras “vida com participação” – estes últimos apenas na parte imputável ao tomador), pode beneficiar do regime de eliminação da dupla tributação económica dos lucros previsto no art.º 51.º do CIRC, na redação em vigor à data dos factos tributários;

ii)            Determinar se, relativamente a rendimentos de participações sociais distribuídos por entidades não residentes em Portugal, a Requerente fez prova do cumprimento dos requisitos de que depende a aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica dos lucros previsto no art.º 51º do CIRC, de acordo com o art. 51.º-B do mesmo código.

 

IV. FACTOS PROVADOS

Consideram-se provados os seguintes factos, com relevância para a decisão da causa:

A)           A Requerente tem por objeto social a produção e comercialização de produtos de seguros do ramo vida.

B)           Entre os referidos produtos e com relevância para os presentes autos, a Requerente comercializa junto dos seus clientes seguros de capitalização, também denominados “Unit-linked”, bem como seguros e operações do ramo vida “com participação nos resultados”.

C)           No âmbito da sua atividade e com relevância para os presentes autos, a Requerente auferiu, durante o exercício de 2015, (i) rendimentos provenientes de ações e unidades de participação em fundos de investimentos por si detidas e que são parte integrante dos seus investimentos financeiros, relativas à comercialização de seguros “unit linked”; e (ii) rendimentos de títulos afetos a carteiras “vida com participação”.

D)           A ora Requerente contabilizou tais rendimentos como sendo seus proveitos.

E)            A ora Requerente deduziu à coleta os lucros distribuídos relativos àqueles rendimentos, de acordo com o mecanismo para eliminar a dupla tributação económica previsto no art.º 51.º do Código do IRC (“CIRC”), na redação em vigor à data dos factos tributários.

F)            A Requerente foi objeto de uma ação inspetiva externa de âmbito geral, reportada ao exercício de 2015, com base na Ordem de Serviço n.º OI2017...;

G)           A Requerente tinha, então, contabilidade organizada de acordo com o Plano de Contas para as Empresas de Seguros (PCES07), constante da Norma Regulamentar n.º 4/2007-R, de 27.04, com as alterações introduzidas pela Norma Regulamentar n.º 20/2007-R, de 31.12;

H)           Do Relatório de Inspeção consta o seguinte (págs. 91 e ss):

“Efetivamente, ainda que a seguradora possa ser a efetiva titular das ações, o que é facto é que os rendimentos obtidos com essas ações, estando afetas às operações em que o risco de investimento é suportado pelo tomador de seguro (em que a totalidade do dividendo é direta ou indiretamente imputável aos tomadores de seguro) ou, no caso dos produtos “vida com participação”, na parte imputável aos tomadores de seguro, à semelhança do que ocorria no PCES94, em substância não alteram nem o resultado contabilístico nem o resultado fiscal da seguradora e, não alterando a base tributável da seguradora, não são esses rendimentos tributados ou potencialmente tributados, na esfera da seguradora, pelo que não poderá esta beneficiar do disposto no artigo 51º do CIRC (o qual visa, concretamente e objetivamente, a eliminação da dupla tributação económica dos lucros e reservas distribuídos).

Assim sendo, procedeu-se ao recálculo da dedução relativa à eliminação da dupla tributação económica, prevista no artigo 51º do CIRC, tendo ainda presente os deveres de comprovação previstos no artigo 51º- B do CIRC no caso dos dividendos distribuídos por entidades não residentes, o que configurou uma reversão da dedução à matéria tributável de e IRC efetuada pela A..., no montante de € 2.287.134,47.

O montante de € 2.287.134,47, conforme acima melhor demonstrado, resulta de uma correção relativa a dividendos afetos a produtos unit linked no montante de € 99112 8,00 (dos quais € 268.168,84 por ausência das declarações ou documentos a que alude o artigo 51º-B do CIRC e € 722.959,16 por estes rendimentos não estarem a afetar a base tributável do IRC da seguradora por serem rendimentos, direta ou indiretamente imputáveis aos tomadores de seguro (e não a seguradora)); a que acresce uma correção relativa aos dividendos afetos a produtos “vida com participação” no montante de € 104.2946,56 (dos quais € 288.450,14 por ausência das declarações ou documentos a que alude o artigo 51º- B do CIRC (sendo que destes € 288.450,14, o montante de € 65.471,16 é relativo a rendimentos afetos a A... e o montante de € 222.978,98, para além de não existirem as declarações a que alude o art.º 51º-B, é relativo a dividendos afetos aos tomadores de seguro) e € 754.496,52 por se tratar de rendimentos que não estão a afetar a base tributável de IRC da seguradora por serem rendimentos direta ou indiretamente imputáveis aos tomadores de seguro (e não à seguradora)]; a que acresce ainda uma correção relativa aos dividendos afetos a produtos “vida sem participação” nos resultados, no montante de € 253.059,81 (por ausência das declarações ou documentos a que alude o artigo 51º- B do CIRC).”;

I)             Refletindo as várias correções promovidas em sede da ação inspetiva, foi efetuada a liquidação de IRC n.º 2019... (reembolso n.º 2019... e demonstração de acerto de contas n.º 2019...) respeitante ao exercício de 2015, com valor de imposto a reembolsar de € 23.712.725,45 + € 348.605,74, de acerto de contas;

J)            A Requerente foi reembolsada mediante transferência eletrónica interbancária emitida na data de 19-06-2019, no montante de € 348.605,74, no seguimento da nota de demonstração de acerto de contas n.º 2019...;

K)           A Requerente apresentou reclamação graciosa, à qual foi atribuído o n.º ... 2019 ..., contestando a legalidade das correções que estão na base da liquidação adicional de IRC relativas à aplicação do mecanismo de eliminação da dupla tributação dos lucros estabelecido no art.º 51º do CIRC;

L)            Na decisão final recaída sobre a reclamação graciosa, as correções relativas à aplicação do mecanismo de eliminação da dupla tributação dos lucros estabelecido no art.º 51º do CIRC foram reduzidas para os seguintes montantes:

i.             Correção ao abrigo dos artigos 51.º e 51.º-B do CIRC, relativa a dividendos afetos a produtos “unit linked”, no valor de 991.128,00€, dos quais, 13.215,45€ por ausência de declarações ou documentos a que alude o artigo 51.º-B do CIRC; e 977.912,00€ por a AT considerar que estes rendimentos não preenchem os requisitos previstos no artigo 51.º, nº 1 na redação em vigor em dezembro de 2015;

ii.            Correção relativa aos dividendos afetos a produtos “vida com participação”, no valor de 989.721,33 €, dos quais 54.706,76 € por ausência de declarações ou documentos a que alude o artigo 51.º-B do CIRC; e 935.014,57 por a AT considerar que estes rendimentos não preenchem os requisitos previsto no artigo 51.º, n.º 1 na redação em vigor em dezembro de 2015; e

iii.           Correção relativa aos dividendos afetos a produtos “vida sem participação”, no valor de 66.001,78 € por ausência de declarações ou documentos a que alude o artigo 51.º-B do CIRC.

 

V. FUNDAMENTAÇÃO

1.            Ordem de apreciação das questões

O presente pedido de pronúncia arbitral vem deduzido contra a decisão de indeferimento parcial recaída sobre a reclamação graciosa apresentada pela Requerente contra o ato de liquidação de IRC com o nº 2019 ... e correspondentes demonstração de acerto de contas nº 2019 ... e compensação nº 2019 ... .

Nessa reclamação graciosa a Requerente contestou a legalidade das correções ao lucro tributável relativas à eliminação da dupla tributação dos lucros, efetuadas na sequência de procedimento inspetivo, e que deram origem à liquidação impugnada, nomeadamente:

i.             Correção ao abrigo dos artigos 51º e 51º-B do CIRC, relativa a dividendos afetos a produtos “unit linked”, no valor de 991.128,00€, dos quais:

a.            268.168,84€ por ausência de declarações ou documentos a que alude o artigo 51º-B do CIRC;

b.            722.959,18€ por a AT considerar que estes rendimentos não preenchem os requisitos previstos no artigo 51º, nº 1 na redação em vigor em dezembro de 2015.

ii.            Correção relativa aos dividendos afetos a produtos “vida com participação”, no valor de 1.042.946,66€, dos quais:

a.            288.450,14€ por ausência de declarações ou documentos a que alude o art.º 51º-B do CIRC;

b.            754.496,52 por a AT considerar que estes rendimentos não preenchem os requisitos previsto no art.º 51º, n.º 1 na redação em vigor em dezembro de 2015.

Na decisão final recaída sobre a reclamação graciosa, as correções referidas acima foram reduzidas para os seguintes montantes:

i.             Correção ao abrigo dos artigos 51.º e 51.º-B do CIRC, relativa a dividendos afetos a produtos “unit linked”, no valor de 991.128,00€, dos quais:

a.            13.215,45€ por ausência de declarações ou documentos a que alude o artigo 51.º-B do CIRC;

b.            977.912,00€ por a AT considerar que estes rendimentos não preenchem os requisitos previstos no artigo 51.º, nº 1 na redação em vigor em dezembro de 2015.

ii.            Correção relativa aos dividendos afetos a produtos “vida com participação”, no valor de 989.721,33 €, dos quais:

a.            54.706,76 € por ausência de declarações ou documentos a que alude o artigo 51.º-B do CIRC;

b.            935.014,57 por a AT considerar que estes rendimentos não preenchem os requisitos previsto no artigo 51.º, n.º 1 na redação em vigor em dezembro de 2015.

iii.           Correção relativa aos dividendos afetos a produtos “vida sem participação”, no valor de 66.001,78 € por ausência de declarações ou documentos a que alude o artigo 51.º-B do CIRC.

Conclui-se que existem correções às quais a Requerente imputa dois diferentes vícios, cada um deles relacionado com uma das questões a decidir definidas acima, e existem outras correções às quais a Requerente apenas imputa um desses vícios.

Irá ser analisada, em primeiro lugar, a questão da aplicabilidade do regime de eliminação da dupla tributação do art.º 51.º aos dividendos afetos a seguros das categorias “unit linked” e “vida com participação”, e seguidamente será examinada a questão da prova dos requisitos de que depende a aplicação desse regime.

2.            Aplicabilidade do art. 51.º, nº 1 aos dividendos afetos a seguros das categorias “unit linked” e “vida com participação”

Na redação vigente de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2015, que é a que releva para o caso vertente, o nº 1 do art.º 51.º do CIRC dispunha:

“Artigo 51.º

Eliminação da dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos

1 - Os lucros e reservas distribuídos a sujeitos passivos de IRC com sede ou direção efetiva em território português não concorrem para a determinação do lucro tributável, desde que se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:

(...)”

A Requerente entendeu, no preenchimento das suas declarações de rendimentos, que, ao abrigo desta norma, lhe era permitido deduzir ao resultado contabilístico do exercício, para determinação do lucro tributável, o montante dos rendimentos em causa, concretamente dividendos afetos a produtos “unit linked” e dividendos afetos a produtos “vida com participação”.

A Autoridade Tributária entende que o facto de a norma legal dizer que os rendimentos “não concorrem para a determinação do lucro tributável” não autoriza a Requerente a deduzir aqueles rendimentos ao lucro contabilístico porque tais rendimentos não afetam a base tributável.

Importa dizer que o termo “base tributável” constava da redação anterior do nº 1 do art. 51.º, tendo sido eliminado na redação dada a esse preceito pela Lei nº 2/2014 de 16/01, com efeitos a partir de 1 de janeiro de 2014.

Assim, não vemos utilidade nem em analisar o conceito de “base tributável”, nem em discutir se os rendimentos em causa afetam ou não a base tributável.

A Autoridade Tributária afirma também, numa diferente formulação da mesma ideia, que os rendimentos em causa “em substância não alteram nem o resultado contabilístico nem o resultado fiscal da seguradora e, não alterando a base tributável da seguradora, não são esses rendimentos tributados ou potencialmente tributados, na esfera da seguradora”.

O que temos, pois, de analisar e esclarecer, à luz da lei vigente ao tempo dos factos tributários, é se os dividendos afetos a seguros das categorias “unit linked” e “vida com participação” alteram ou não o resultado contabilístico e/ou o resultado fiscal da Requerente.

Hoje, a lei aplicável diz que os rendimentos constituídos por “lucros e reservas distribuídos”, preenchidos que sejam determinados requisitos, “não concorrem para a determinação do lucro tributável.” Com esta norma, o Código do IRC consagra o método da isenção de imposto como forma de eliminar a dupla tributação económica dos lucros.

O CIRC utiliza a expressão “não concorrem para o lucro tributável” em vários outros locais, para além do art. 51.º.

Por exemplo, no n.º 8 do art. 18.º, lê-se:

“Os rendimentos e gastos, assim como quaisquer outras variações patrimoniais, relevados em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial ou, no caso de empreendimentos conjuntos que sejam sujeitos passivos de IRC, do método de consolidação proporcional, não concorrem para a determinação do lucro tributável, devendo os rendimentos provenientes dos lucros distribuídos ser imputados ao período de tributação em que se adquire o direito aos mesmos.”

A fórmula repete-se no n.º 9 do mesmo artigo, e ainda nos artigos 23.º-A, n.º 2, 51.º-C, n.º 1, 54.º-A, n.º 9 a) e 68.º-B, n.º 1.

Em todos esses casos, o legislador pretende excluir do lucro tributável componentes positivas ou negativas do resultado contabilístico, ou seja, do lucro tal como como patenteado nas demonstrações financeiras elaboradas e aprovadas para fins do direito comercial.

Desse modo, se, por exemplo, um determinado sujeito passivo incluiu no seu resultado contabilístico rendimentos relevados em consequência da utilização do método da equivalência patrimonial, poderá, ao abrigo do n.º 8 do art. 18.º CIRC, subtrair esse montante do cálculo do lucro tributável, a fim de que o mesmo não seja tributado, mesmo tendo influenciado o resultado contabilístico. Já se o sujeito passivo não tiver incluído no resultado líquido quaisquer rendimentos desse tipo, não poderá fazer qualquer dedução relativa a tais rendimentos ao abrigo do n.º 8 do art. 18.º.

Assim, sempre que uma norma do Código do IRC estabelece que uma determinada componente do resultado contabilístico, positiva ou negativa, não concorre para a formação do lucro tributável, essa norma determinará que essa componente seja retirada do lucro tributável, na condição de que essa componente tenha sido incluída no resultado contabilístico. Por outras palavras, a efetiva inclusão no resultado contabilístico é condição para que a mesma possa ser suprimida ao abrigo de uma norma do Código do IRC sobre determinação do lucro tributável, sendo este um pressuposto que decorre do art.º 17.º do CIRC.

Por outro lado, resulta da sistemática dessas normas que o pressuposto da inclusão da componente no resultado contabilístico se basta com o reconhecimento num dos lados do balanço, ie. como ganho ou como perda, não se exigindo, em nenhum dos casos que se mencionaram, que se verifique se ocorreu ou tinha de ocorrer um movimento contabilístico de sentido contrário correspetivo, por qualquer razão.

Não há qualquer dúvida e é facto assente que os rendimentos em causa - dividendos afetos a seguros das categorias “unit linked” e “vida com participação” – foram contabilizados como proveitos da Requerente, em conformidade com a regulação contabilística aplicável.

E sendo assim, prima facie, teria razão a Requerente ao afirmar que se verifica a única condição necessária para que os rendimentos possam beneficiar do regime de eliminação da dupla tributação, condição essa que seria, precisamente, o encontrarem-se tais rendimentos reconhecidos como proveitos.

No entanto – e aqui acompanha-se até certo ponto a posição da Autoridade Tributária - os rendimentos que estão em discussão nos presentes autos - dividendos recebidos pelo sujeito passivo mas afetos a contratos “unit linked” e dividendos recebidos pelo sujeito passivo afetos a contratos “vida com participação” – têm uma configuração jurídica muito peculiar, estando sujeitos a um tratamento contabilístico igualmente particular.

O plano de contas das empresas de seguros (PCES) em vigor à data dos factos (aprovado pela Norma Regulamentar da Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões n.º 4/2007-R, de 27 de abril) – e que a Requerente seguiu na elaboração das suas demonstrações financeiras - continha (como contém o atual) uma subconta (a subconta  45-0) em que se registavam (e registam) os “passivos financeiros da componente de depósito de contratos de seguros e de contratos de seguro e operações considerados para efeitos contabilísticos como contratos de investimento”. E de acordo com a respetiva nota explicativa, nesta conta devem ser registados “os passivos financeiros relativos à componente de depósito de contratos de seguros e a contratos de seguro e operações em que o risco de investimento é suportado pelo tomador do seguro e a outros contratos que, no âmbito da IFRS 4, são classificados como contratos de investimento.”

É este, precisamente, o caso.

Mas vejamos por que razão é assim e qual o significado desta regra contabilística que impõe registar como “passivos financeiros” valores exatamente correspondentes aos rendimentos das aplicações afetas a “depósito de contratos de seguros e a contratos de seguro e operações em que o risco de investimento é suportado pelo tomador do seguro”.

Como é amplamente explicado por ambas as Partes nos respetivos articulados, os contratos em causa caracterizam-se por deles decorrer para o tomador do seguro um direito a receber (no momento do resgate) o rendimento produzido pelo capital por si entregue (sob a forma de prémio) à seguradora e por esta investido em fundos de investimento.

A norma contabilística em causa obriga a seguradora a contabilizar um passivo de valor igual aos rendimentos obtidos para refletir essa particular configuração dos rendimentos, dessa forma garantindo que os rendimentos ficam disponíveis para serem entregues ao tomador e não são afetados a qualquer outra função que não essa.

Por esse motivo, entendemos que, em substância, a natureza dos rendimentos – verdadeiro rendimento da seguradora ou rendimento do tomador – é, de facto, discutível. Se considerarmos que é essencial à qualidade do que é rendimento, como normalmente é aceite, que o seu titular possa dispor dele para consumo ou investimento, essa característica não se verifica, o que pesaria em favor da tese da Autoridade Tributária. Com efeito, a seguradora não pode dispor desses ativos como quiser e segundo o seu próprio interesse, nem sequer para cobrir eventuais prejuízos. A seguradora está contratualmente obrigada a investir esses ativos de acordo com o contrato que fez com o tomador do seguro e a manter esses ativos disponíveis para poderem ser entregues ao tomador do seguro em caso de resgate. Teríamos então, em vez de um verdadeiro rendimento, um fluxo que se configura formalmente como um rendimento porque juridicamente é gerado na esfera patrimonial da seguradora, mas que não é um rendimento na sua substância económica porque a seguradora não pode dispor dele. Em substância, encontramo-nos perante um contrato próximo da fidúcia, mais do que de um contrato de seguro.

O parecer dado pelo Instituto de Seguros de Portugal, a solicitação da Autoridade Tributária, com data de 09-01-21, na sua extrema exiguidade, reflete este entendimento, dizendo: “Concordamos com o entendimento dessa Direção de que constitui apenas rendimento efetivo da empresa de seguros os encargos de gestão e de subscrição cobrados, não tendo o rendimento global gerado pelos investimentos afetos aos “Unit Linked” impacto em termos dos resultados da empresa” (anexo I do RIT).

Contudo, sendo a questão, como julgamos, discutível, existe um elemento normativo decisivo e que não pode ser ignorado, a favor da qualificação destes rendimentos como rendimentos efetivos da seguradora. Recordemos que a questão que o tribunal deve dilucidar é a de saber se os rendimentos alteram ou não o resultado contabilístico e/ou o resultado fiscal da Requerente ou a sua base tributável.

Ora, o artº. 50º. do CIRC, no seu nº 1 diz: “[C]oncorrem para a formação do lucro tributável os rendimentos ou gastos resultantes da aplicação do justo valor aos activos que estejam a representar provisões técnicas do seguro de vida com participação nos resultados, ou afectos a contratos em que o risco de seguro é suportado pelo tomador de seguro.”

Não havendo dúvida de que a norma se refere aos contratos das categorias em causa nos presentes autos, dela resulta que é o próprio legislador fiscal quem resolve a dúvida, justificada, sobre a qualificação dos rendimentos em causa, dizendo que os mesmos são lucro e lucro tributável da seguradora, integrando, pois, a sua base tributável.

Desta forma, encontrando-se os rendimentos, formalmente, dentro do resultado contabilístico – condição formal ou contabilística para que possam ser deduzidos - e não havendo dúvida, num plano substancial, de que o legislador vê esses rendimentos como parte do lucro, e do lucro tributável das seguradoras, só pode concluir-se pela não existência de base legal que permita à Autoridade Tributária, em contrário do que diz o próprio legislador, recusar a dedução desses rendimentos ao abrigo do art.º 51.º, n.º1, por “não alterarem o resultado contabilístico nem o resultado fiscal da Requerente ou a sua base tributável.” É o próprio código do imposto que diz que esses rendimentos fazem parte do lucro tributável.

Além deste elemento legislativo, que reputamos decisivo, para considerar os rendimentos em causa como rendimento real da Requerente e, portanto, como componente efetiva do seu resultado contabilístico, pesa ainda a favor deste entendimento a jurisprudência já existente sobre o assunto, nomeadamente os acórdãos  65/2014-T, 268/2015-T, 160/2017-T e 220/2019-T, todos no sentido de que os rendimentos em causa se devem considerar como componentes do resultado contabilístico, e portanto suscetíveis de beneficiar do mecanismo de eliminação da dupla tributação económica, bem como o comando contido no art.º 8.º, n.º 3 do Código Civil, dirigido ao julgador e tendente a uma aplicação uniforme do direito.

Quanto ao n.º 6 do art.º 51.º, não pode ser tomado como norma interpretativa autêntica para efeitos de fixar o sentido do n.º 1 do art.º 51.º quando aplicado a factos anteriores a 1 de janeiro de 2016, por força da doutrina assente pelo Tribunal Constitucional no seu acórdão n.º 751/2020, de 16/12, em que se declara a inconstitucionalidade do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016 de 30/03, na parte em que atribui caráter meramente interpretativo ao n.º 7 do art.º 7.º do Código do Imposto do Selo.

Diz-se, com efeito, nesse acórdão:

“Segundo esta perspetiva, fundada na diferença constitucional entre a função legislativa e a função jurisdicional, não pode aceitar-se a ideia de que uma lei "genuinamente interpretativa" - porque se limita a consagrar um dos sentidos possíveis da lei interpretada - não seja lesiva das «expectativas seguras e legitimamente fundadas» dos seus destinatários e, por isso mesmo, caso trate de matéria fiscal, a respetiva retroatividade - tida como meramente "formal" - nem sequer esteja abrangida pela proibição do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.

(...)

‘[A] vinculação interpretativa que [as] leis [interpretativas] comportam, ao tornar-se critério jurídico exclusivo da aplicação do texto anterior da lei, modifica a relação do Estado, emitente de normas, com os seus destinatários. A exclusão pela lei interpretativa de outras interpretações propugnadas e já aplicadas noutros casos [...] leva a que o Estado possa a posteriori impedir que o Direito que criou funcione através da sua lógica intrínseca comunicável aos destinatários das normas, permitindo que interfira na interpretação jurídica um poder imperativo e imediato que altera o quadro dos elementos relevantes da interpretação jurídica.’

Consequentemente, a retroatividade inerente às leis interpretativas é necessariamente material e, caso esteja em causa a interpretação legal de normas fiscais, não pode deixar de estar abrangida pela proibição da retroatividade consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.”

Aplicando a doutrina do Tribunal Constitucional ao caso concreto, conclui-se que o artº. 135º, ao conferir natureza interpretativa ao n.º 6 do art.º 51.º do CIRC, não pode determinar a aplicação deste preceito a factos anteriores a 1 de janeiro de 2016, sob pena de, por ser materialmente retroativa, ofender o art.º 103.º da CRP.

 

3.            Questão da prova dos requisitos formais de que depende a aplicação do regime do art. 51º, nº 1 aos rendimentos em causa

Para que os rendimentos em causa pudessem, no ano 2015, beneficiar do mecanismo de eliminação da dupla tributação económica dos lucros estabelecido no art.º 51.º, nº 1 do CIRC era necessário que a Requerente fizesse prova de se verificarem os requisitos nele estabelecidos.

Nomeadamente, nos termos da al. d) do n.º 1 do art.º 51.º referido, era necessário à Requerente provar que a entidade que distribuiu os lucros ou reservas “está sujeita e não isenta de IRC, do imposto referido no art.º 7.º, de um imposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC e a taxa legal aplicável à entidade não seja inferior a 60 % da taxa do IRC prevista no n.º 1 do artigo 87.º”.

Nos termos do art.º 51.º-B, n.º 1 do CIRC, a prova da verificação desse requisito deve fazer-se “através de declarações ou documentos confirmados e autenticados pelas autoridades públicas competentes do Estado, país ou território onde a entidade que distribui os lucros ou reservas tenha a sua sede ou direção efetiva.”

Contudo, o nº 4 do mesmo preceito dispõe que “na ausência das declarações e documentos mencionados no n.º 1, o cumprimento dos requisitos previstos no artigo 51.º pode ser demonstrado através de quaisquer outros meios de prova.”

No Relatório de Inspeção, a AT considerou que:

“[Q]uanto aos rendimentos correspondentes a lucros e reservas distribuídos por entidades residentes noutros Estados membros da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, igualmente, em nenhum dos casos (incluídos na presente correção) o Sujeito Passivo demonstrou tivesse dado cumprimento aos requisitos expressamente previstos nas alíneas a) e b) do nº 1 do art. 51º do CIRC, nomeadamente que detinha direta ou indiretamente uma participação, no capital da sociedade que distribui os lucros, não inferior a 5% durante pelo menos 24 meses.

Em resultado desta conclusão, a AT efetuou as seguintes correções ao lucro tributável, a título de “reversão da dedução à matéria tributável de IRC” relacionada com a aplicação do regime de dupla tributação económica do art.º 51.º do CIRC (conforme se extrai de pág. 96 do RIT).

Componente do rendimento sobre que incidiu a reversão da dedução   Motivo da reversão        Montante de rendimento

(euros)

Rendimentos afetos a seguros “unit linked”        Ausência dos documentos exigidos pelo art. 51º-B do CIRC                268.168,84

Rendimentos afetos a seguros “unit linked”        Imputabilidade aos tomadores dos seguros        722.959,16

Subtotal seguros “unit linked”                                                991.128,00

Rendimentos afetos a seguros “vida com participação”  Ausência dos documentos exigidos pelo art. 51º-B do CIRC                288.450,14

Rendimentos afetos a seguros “vida com participação”  Imputabilidade aos tomadores dos seguros        754.496,52

Subtotal seguros “vida com participação”                                          1.042.946,66

Rendimentos afetos a seguros “vida sem participação”  Ausência dos documentos exigidos pelo art. 51º-B do CIRC                253.059,81

Subtotal seguros “vida sem participação”                                          253.059,81

Total de rendimentos considerados não dedutíveis ao abrigo do regime de eliminação da dupla tributação                  2.287.134,47

Total de rendimentos considerados não dedutíveis ao abrigo do regime de eliminação da dupla tributação por ausência dos documentos exigidos pelo art. 51º-B do CIRC          809.678,79

 

Conclui-se destes dados, em síntese, que, no relatório de inspeção, ou como resultado do procedimento inspetivo, a Autoridade Tributária recusou à Requerente a dedução, ao abrigo do art.º 51.º do CIRC, por falta dos documentos comprovativos dos requisitos exigidos, o montante de 809.678,79 €.

Com a sua reclamação, a Requerente apresentou um conjunto de documentos que considerou constituírem prova do cumprimento dos requisitos previstos no art.º 51.º-B do CIRC, tendo alegado tal facto no art.º 144.º da sua reclamação graciosa, cujo indeferimento cabe aqui apreciar.

Especificou ainda, no art.º 145.º da reclamação, consistirem tais documentos em certificados confirmados e autenticados pelas autoridades fiscais dos respetivos países de residência das entidades pagadoras, e “relatório e contas de 2015 que comprova que a respetiva entidade estava sujeita e não isenta de imposto de rendimento”.

No projeto de decisão da reclamação graciosa, notificado à Requerente por ofício de 24-06-2020, a Autoridade Tributária afirmou:

“Da análise da prova, e tendo em conta a correção anteriormente efetuada em sede de inspeção tributária, no montante de € 2.287.134,47, verifica-se da análise dos novos elementos, a diminuição da mesma correção, em sede de matéria tributável de IRC, para o montante de € 2.046.851,11, resultante do rendimentos de ações que beneficiariam indevidamente da dedução relativa à eliminação da dupla tributação económica de lucros e reservas distribuídos, prevista no art. 51º do CIRC, seja por não terem influenciado a base tributável da Seguradora, seja por não ter sido efetuada a prova do cumprimento dos requisitos de que depende a aplicação do regime no caso dos rendimentos (de participações sociais) distribuídos por entidades não residentes.

“De facto, e uma vez que o Sujeito Passivo deduziu a totalidade dos rendimentos incluídos na base tributável, correspondentes a lucros distribuídos por entidades alegadamente residentes noutros Estados membros da União Europeia (ou do Espaço Económico Europeu, que esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia, ou Estado, país, ou território com o qual Portugal disponha de uma convenção para evitar a dupla tributação internacional ou de um acordo sobre troca de informação em matéria fiscal), sem ter apresentado para todas as entidades os meios de prova previstos no art. 51º-B do CIRC, foi efetuado o recalculo da dedução relativa à aplicação do art. 51º do CIRC aos rendimentos de participações financeiras em entidades não residentes, tendo do mesmo resultado que, em resultado do disposto no art. 51º-B do CIRC, a dedução efetuada pela A... foi excessiva no montante de € 134.922,63, conforme se verifica no print do ficheiro em Excel anexo (folhas 285 do PA).

Na decisão final da reclamação graciosa, a Autoridade Tributária afirma:

“233. Mais se refere, em obediência ao nº 4 do art. 51º B do CIRC, bem como ao novo entendimento preconizado pelo Ofício nº ... de 02-07-2020 sancionado pela Sra. Subdiretora-Geral do IR das Relações Internacionais, entendimento esse que se adianta já ter sido seguido em sede de projeto de decisão, nomeadamente e passamos a citar ‘Na ausência das declarações ou documentos mencionados no nº 1 do artigo 51º-B do Código do IRC, o nº 4 desse artigo estabelece que o cumprimento dos requisitos previstos no artigo 51º do mesmo Código pode ser demonstrado através de quaisquer outros meios de prova. Em face das dúvidas suscitadas pelos sujeitos passivos, entende-se, por razões de segurança e certeza jurídicas, ser desejável enumerar, ainda que com caráter exemplificativo, os seguintes elementos suscetíveis de, isoladamente ou em conjunto, e desde que, em qualquer caso, contenham a informação necessária e suficiente para tal, serem admitidos para efeitos de demonstração do cumprimento dos requisitos previstos no artigo 51º do Código do IRC:

             Relatório e Contas certificados pelo revisor oficial de contas sendo que, relativamente ao requisito previsto na alínea d) do nº 1 do artigo 51º do Código do IRC, deve constar no Anexo às Demonstrações Financeiras uma nota relativa ao imposto sobre o rendimento;

             Declaração emitida pelo revisor oficial de contas;

             Declarações de rendimentos acompanhadas do correspondente comprovativo do imposto liquidado;

             Declarações emitidas por outras entidades públicas, nomeadamente pelas entidades reguladoras dos setores de atividade em que a entidade que distribui os lucros ou as reservas se insira;

A enumeração efetuada no ponto anterior não tem caráter exaustivo, pelo que podem ser apresentados pelo sujeito passivo ou, quando necessário, exigidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira outros elementos para além dos aí indicados.’

234. De acordo com o expendido, foram tidos em consideração os novos elementos probatórios carreados pelo ora Reclamante, nomeadamente os elementos constantes do relatório de contas da empresa ‘C...’ e ‘D... INC´ conforme fls. 351 e 353, anexas ao processo, pelo que tendo em conta a correção anteriormente efetuada em sede de Projeto de Decisão da Reclamação Graciosa, verifica-se a diminuição da mesma correção, em sede de matéria tributável de IRC, para o montante de € 2.045.852,47, conforme o quadro IV supra.”

 

O quadro IV a que se refere o texto é o que a seguir se reproduz:

Direito de audição

Valor que não cumpre o art.º 51ºB          UNIT LINKS         VSP        VCP TOTAL         TS           A...         Matéria tributável

133.923,99 €      13.215,45 €        66.001,78 €        54.706,76 €        42.460,93 €        12.245,83 €       

                                                                                              

TOTAL DIVIDENDOS                                                                                     

4.620.195,35 €  991.128,00 €      2.363.756,21 €  1.265.311,14 €  977.475,50 €      287.835,64 €     

                977.912,55 €                                     935.014,57 €                      2.045.852,47 €

 

O texto da fundamentação prossegue do seguinte modo:

“235. Face aos novos elementos carreados em sede de direito de audição, o novo montante de € 2.045.852,47, conforme acima melhor demonstrado, resulta de uma correção relativa a dividendos afetos a produtos unit linked no montante de € 991.128,00 [dos quais €13.215,45 por ausência das declarações ou documentos a que alude o art.º 51.º-B do CIRC e €977.912,55 por estes rendimentos não estarem a afetar a base tributável de IRC da seguradora por serem rendimentos, direta ou indiretamente, imputáveis aos tomadores de seguro (e não à seguradora); a que acresce uma correção relativa aos dividendos afetos aos tomadores de seguro (e não à seguradora)]; a que acresce uma correção relativa aos dividendos afetos a produtos “vida com participação” no montante de €989.721,33 [dos quais € 54.706,76 por ausência das declarações ou documentos a que alude o art. 51º-B do CIRC (sendo que destes € 54.706,76, o montante de 12.245,83 é relativo a rendimentos que afetos à A... e o montante de € 42.460,93, para além, de não existirem as declarações a que alude o art.º 51.º-B, é relativo a dividendos afetos aos tomadores de seguro) e € 935.014,57 por se tratar de rendimentos que não estão a afetar a base tributável de IRC da Seguradora por serem rendimentos, direta ou indiretamente, imputáveis aos tomadores de seguro (e não à Seguradora); a que acresce ainda uma correção relativa aos dividendos afetos a produtos “vida sem participação’ nos resultados, no montante de € 66.001,78 (por ausência das declarações ou documentos a que alude o art.º 51.º-B do CIRC).

236. Face ao aduzido, e dado a alteração da correção à matéria tributável de IRC, para o montante de € 2.045.852,47, encontram-se parcialmente justificadas as alegações do Reclamante, pelo que será de anular em parte, a liquidação adicional de IRC nº 2019..., sendo de deferir parcialmente a pretensão do ora Reclamante.”

Conclui-se dos trechos transcritos e do quadro reproduzido que, na decisão da reclamação graciosa, a Autoridade Tributária considerou existir um montante de rendimentos que não podiam beneficiar do regime de eliminação da dupla tributação económica estabelecido no art.º 51.º-B do CIRC por falta de documentos comprovativos dos respetivos requisitos de 133.923,99 €.

Na decisão sobre a reclamação graciosa, a Autoridade Tributária nada mais diz, além do transcrito, sobre a razão de considerar que a documentação fornecida pela Requerente não era apta a provar os requisitos de que depende a aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica estabelecido no art. 51º-B do CIRC.

A decisão da reclamação graciosa contém apenas um quadro (no par. 215) que mostra as entidades pagadoras de dividendos para as quais a AT considerou existirem os documentos comprovativos e aquelas para as quais considera não existirem os documentos comprovativos dos requisitos exigidos pelo art.º 51.º CIRC, sem, contudo, justificar as respetivas conclusões.

Do mesmo quadro reproduzido depreende-se ainda que, nos casos em que a Autoridade Tributária considerou não ter sido cumprido o ónus da prova dos requisitos exigidos pelo art.º 51.º, tal ausência de prova diz respeito ao requisito estabelecido na al. d) do n.º 1 do artº. 51.º do CIRC : “A entidade que distribui os lucros ou reservas esteja sujeita e não isenta de IRC, do imposto referido no artigo 7.º, de um imposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC e a taxa legal aplicável à entidade não seja inferior a 60 % da taxa do IRC prevista no n.º 1 do artigo 87.º”.

No pedido de pronúncia arbitral, a Requerente alega que forneceu, em várias ocasiões sucessivas até ao momento e incluindo no momento da audição prévia no procedimento de reclamação graciosa, documentos que provam os requisitos de que depende a aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica estabelecido no art.º 51.º-B do CIRC para todos os rendimentos declarados.

A Requerente alega que juntou documentos referentes a todos os rendimentos recebidos, não sendo tal facto contestado.

A Requerente alega ainda que tais documentos são aptos a comprovar, para todos os rendimentos declarados, os requisitos de que depende a aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica.

Especificadamente, a Requerente alega que a Autoridade Tributária considerou não terem sido provados os requisitos do artº. 51.º para os seguintes montantes de rendimentos e entidades pagadoras:

                               DIVIDENDO DISTRIBUIDO POR TIPO DE SEGURO

ENTIDADE           DIVIDENDO DISTRIBUIDO            UNIT LINKED      VIDA C/ PART    VIDA S/ PART

C... INC. 11.387,34             11.387,34                           

E... SA   1.828,11               1.828,11                             

F...         88.149,78                            22 148,00           66 001,78

G... SPA 32.558,76                            32.558,76           

TOTAIS 133.923,99          13.215,45            54 706,76            66 001,78

 

Na resposta ao pedido, a Autoridade Tributária nada alega no que diz respeito à prova dos requisitos de que depende a aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica estabelecido no art.º 51.º-B do CIRC.

Estamos, assim, perante uma falta de contestação por parte da Requerida AT sobre a alegação relativa ao valor dos documentos juntos pela Requerente.

Ora, analisados os documentos juntos pela Requerente ao pedido de pronúncia arbitral (nomeadamente os documentos 11, 12, 13, 14 e 15), verifica-se o seguinte:

             Para a entidade C... INC., a Requerente junta um relatório e contas, em cujo balanço é mencionado o imposto sobre o rendimento pago pela entidade (pág. 55 do doc. 11);

             Para a entidade E... S.A., a Requerente junta um relatório e contas, em que é mencionado o imposto sobre o rendimento pago pela entidade (pág. 147 do doc. 12);

             Para a entidade F..., a Requerente junta um relatório e contas, em que é mencionado o imposto sobre o rendimento pago pela entidade (pág. 11 do doc. 13), e um certificado de residência fiscal no Reino Unido no ano 2015 emitido pela administração tributária do país (doc. 14);

             Para a entidade G... SPA, a Requerente junta um relatório e contas, em que é mencionado o imposto sobre o rendimento pago pela entidade (pág. 8 do doc. 15).

Perante os elementos de prova referidos, e em face da falta de uma especificação, por parte da Requerida AT, dos fundamentos que levaram à não aceitação dos mesmos, considera-se que a Requerente fez prova de que, em relação a todas as quatro entidades mencionadas e para os totais dos rendimentos distribuídos, se verifica o requisito da al. d) do n.º 1 do artº. 51.º do CIRC.

Por conseguinte, julga-se ilegal, por erro nos pressupostos de direito e de facto, a decisão da Autoridade Tributária de recusar a aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica estabelecido no art.º 51.º do CIRC por falta de prova dos respetivos requisitos.

 

4.            Juros indemnizatórios

Cumula a Requerente, com o pedido anulatório da liquidação, o pedido de condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

Face à procedência do pedido anulatório, deverá ser restituída a quantia paga indevidamente, em excesso, pela Requerente, relativamente ao ato tributário anulado. No caso em apreço, é manifesto que a ilegalidade do ato de liquidação, cuja quantia a Requerente pagou, é imputável à AT, que, por sua iniciativa, o praticou sem suporte legal.

Consequentemente, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º do CPPT. Os juros indemnizatórios são devidos, desde a data dos pagamentos que se mostrem efetuados, e calculados com base no respetivo valor do excesso de imposto liquidado e pago, até à sua integral devolução à Requerente, à taxa legal, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, 61.º do CPPT e 559.º do Código Civil, à taxa legal em vigor.

Acresce que, de harmonia com o disposto na alínea b) do art.º 24.º do RJAT a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária, a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”, o que está em sintonia com o preceituado no art.º 100.º da LGT (aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 29.º do RJAT), que estabelece, que “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”.

Embora o art.º 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão “declaração de ilegalidade” para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que nas suas competências se compreendem os poderes que em processo de impugnação judicial são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT e em que se proclama, como primeira diretriz, que “o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária”.

Ao que acresce, ainda, que o processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de atos tributários, admite a condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do art.º 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido” e do art.º 61.º, n.º 4 do CPPT (na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redação inicial), que “se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea”.

Assim, o n.º 5 do art.º 24.º do RJAT ao dizer que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário” deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral. No caso em apreço, é manifesto que, na sequência da declaração de ilegalidade e consequente anulação do ato de liquidação impugnado, há lugar a reembolso do imposto, por força dos referidos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”, na parte correspondente à correção que foi considerada ilegal.

Assim, deverá a AT dar execução à presente decisão arbitral, nos termos do art.º 24.º, n.º 1, do RJAT, restituindo à Requerente o montante pago em excesso, acrescido de juros indemnizatórios, os quais são devidos desde a data do pagamento efetuado até à do processamento da nota de crédito, em que são incluídos (art.º 61.º, n.º 5, do CPPT).

 

VI – Decisão

Termos em que se decide:

1.            Julgar procedente o pedido de declaração de ilegalidade e anular, por erro nos pressupostos de direito, o ato de indeferimento parcial da reclamação graciosa nº ...2019..., na parte que respeita à recusa de aplicação do regime de eliminação da dupla tributação económica dos lucros: i)  aos a dividendos afetos a produtos “unit linked”; aos dividendos afetos a produtos relativos a carteiras “vida com participação”; e aos  dividendos afetos a produtos “vida sem participação”;

2.            Na medida em que seja afetada pela declarada ilegalidade da decisão da reclamação graciosa, anular parcialmente a liquidação de IRC nº 2019... e os correspetivos acerto de contas n.º 2019... e ato de compensação n.º 2019....

3.            Condenar a AT a restituir à Requerente o valor de imposto pago em excesso, acrescido de juros indemnizatórios, a contar da data em que foi efetuado o pagamento.

 

VII – Valor da causa

A Requerente indicou como valor da causa o montante de € 348.605,74 (trezentos e quarenta e oito mil, seiscentos e cinco euros e setenta e quatro cêntimos), que não foi contestado pela Requerida e corresponde ao valor da liquidação a que se pretendia obstar, pelo que se fixa nesse montante o valor da causa.

 

VII – Custas

Nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 24.º, n.º 4, do RJAT, e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e Tabela I anexa a esse Regulamento, fixa-se o montante das custas em € 5.814,00, que fica a cargo da Requerida.

 

Notifique.

 

Lisboa, 6 de setembro de 2021

 

O Presidente do Tribunal Arbitral

Manuel Macaísta Malheiros

 

O Árbitro vogal

Eva Dias Costa

 

O Árbitro vogal (relatora)

Nina Aguiar