SUMÁRIO:
I. O acto de indeferimento do pedido de reconhecimento como custo fiscal de perdas relativas a abates do imobilizado resultantes de desvalorizações excepcionais, goza de executoriedade, produzindo imediatamente efeitos na ordem jurídica.
II. A provisão dos encargos contabilizada a 100%, sem obediência às classes de risco e respectivas percentagens de provisionamento, não observa o disposto na disciplina normativa do Aviso 3/95 do Banco de Portugal, que é aquela que importa ter em conta na apreciação da legalidade das correcções sub iudice.
III. A imposição da alínea b) do n.º 4 do Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal visa apenas salvaguardar que clientes incumpridores vejam a totalidade dos seus créditos sujeitos ao regime do provisionamento, o que não aconteceria se existisse apenas a alínea a), e não impor um método específico de provisionamento.
IV. À luz da redacção do CIRC-2002, deve entender-se que a expressão “amortizações praticadas” a que se refere o artigo 43.º, n.º 2, do Código do IRC aplicável, se tratam das amortizações fiscais praticadas, que, consequentemente, devem ser essas a concorrer para o apuramento da mais ou menos-valia fiscal.
V. - O princípio da especialização dos exercícios deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.
VI. Não podem ser desconsiderados os encargos que assumem um carácter de habitualidade face à atividade económica exercida pelo sujeito passivo, ou seja, que não se revelam manifestamente desconexos ou estranhos ao exercício da sua actividade.
DECISÃO ARBITRAL (consultar versão completa no PDF)
I – RELATÓRIO
1. No dia 31 de Dezembro de 2019 A..., S.A., NIPC..., com sede na Rua ..., n.º..., ... ..., apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, com a redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro (doravante, abreviadamente designado RJAT), visando a declaração de ilegalidade do acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2005 ... e na demonstração de compensação/nota de cobrança n.º 2005 ..., referente ao exercício de 2002, no valor de € 996.983,09.
2. Para fundamentar o seu pedido alega a Requerente, em síntese, que:
a. No que respeita à correcção relativa ao acréscimo ao lucro tributável de € 2.221.669,14, respeitante ao abate indevido de elementos do activo imobilizado corpóreo, relativos a desvalorizações excepcionais, nos termos do disposto no n.º 3, do artigo 10.º do Decreto Regulamentar 2/90, de 12.01, que não é verdade que as perdas relativas a abates do imobilizado resultantes de desvalorizações excepcionais não tenham sido fiscalmente aceites em definitivo pela entidade competente da administração tributária para esse efeito;
b. No que respeita à correcção relativa ao acréscimo ao lucro tributável no montante de € € 12.483,43, relativo a provisões para despesas incorridas com crédito vencido, de acordo com a alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, que o conceito de crédito vencido tem, para efeitos prudenciais, um sentido lato, abarcando capital, juros e despesas incorridas com o crédito e com os juros, e que a persistir-se nesta correcção, se está, por um lado, a violar o disposto no artigo 6.º do RCPIT, bem como o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), que impõe a tributação das sociedades pelo lucro real, para além de que caso se desconsidere totalmente a provisão em apreço, ocorrerá a violação do disposto no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal e no art.º 34.º, n.º 1, alínea d) do Código do IRC;
c. No que respeita à correcção relativa ao acréscimo ao lucro tributável do montante € 45.753,30, referente ao provisionamento em excesso de créditos de cobrança duvidosa, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, que é incorrecto o entendimento de que os fundamentos invocados nas alíneas a) e b) do n.º 4 do Aviso n.º 3/95 para a constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa não são cumulativos, mas sim alternativos, e que, por consequência, ora se constitui a provisão para créditos de cobrança duvidosa ao abrigo da alínea a), ora ao abrigo da alínea b) do n.º 4, e que incorreu a administração tributária num erro de apreciação e qualificação factual e fiscal ao reclassificar a provisão para créditos de cobrança duvidosa em apreço em provisão para riscos gerais de crédito, e que o Aviso n.º 3/95 impõe, tão somente, um limite mínimo de provisionamento e não um limite máximo, sendo que, atento o seu teor e tendo presente as razões prudenciais que enformam o regime em apreço, nos casos em que as instituições financeiras aplicam percentagem superior, como no presente, obviamente que a respectiva provisão continua a coberto da disciplina imposta pelo Aviso n.º 3/95 e, por consequência, a tratar-se de provisão fiscalmente relevante nos termos do artigo 34.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC;
d. No que respeita à correcção da matéria colectável, no montante de € 84.781,63, relativa à falta de utilização das amortizações efectivamente praticadas, inscritas na contabilidade, relativas ao cálculo das mais e menos valias fiscais, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 43.º do Código do IRC, entende o Requerente que a expressão “amortizações praticadas” a que se refere o artigo 43.º, n.º 2, do Código do IRC aplicável, se tratam de amortizações praticadas fiscalmente, que, consequentemente, devem concorrer para o apuramento da mais ou menos-valia fiscal, e não de amortizações contabilisticamente praticadas;
e. No que respeita à correcção ao lucro tributável, no montante de € 377.899,00, relativa a custos de exercícios anteriores, nos termos do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, na parte relativa às facturas no valor de € 104.841,18 e de € 249.523,37 dos B... e da C..., que o que se verificou no caso vertente, uma falha do sistema informático que só permitiu que os custos em apreço fossem efectivamente relevados no exercício de 2002;
f. No que respeita à correcção de € 39.855,26, e no que respeita à correcção de € 189.052,12, relativas a custos não indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, de acordo com o artigo 23.º do Código do IRC, que os custos em causa encontram-se identificados, bem como documentados, e são indissociáveis da actividade normal da empresa e claramente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC.
3. No dia 30-12-2019, o pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite e automaticamente notificado à AT.
4. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do tribunal arbitral colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
5. Em 17-02-2020, as partes foram notificadas dessas designações, não tendo manifestado vontade de recusar qualquer delas.
6. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral colectivo foi constituído em 18-03-2020.
7. No dia 07-07-2020, a Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou a sua resposta defendendo-se por excepção e por impugnação.
8. Ao abrigo do disposto nas als. c) e e) do art.º 16.º, e n.º 2 do art.º 29.º, ambos do RJAT, foi dispensada a realização da reunião a que alude o art.º 18.º do RJAT.
9. Tendo sido concedido prazo para a apresentação de alegações escritas, foram as mesmas apresentadas pelas partes, pronunciando-se sobre a prova produzida e reiterando e desenvolvendo as respectivas posições jurídicas.
10. Foi indicado que a decisão final seria notificada até ao termo do prazo previsto no art.º 21.º/1 do RJAT, com as prorrogações determinadas nos termos do n.º 2 do mesmo artigo.
11. O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, n.º 2, alínea a), do RJAT.
As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.
O processo não enferma de nulidades.
Assim, não há qualquer obstáculo à apreciação da causa.
Tudo visto, cumpre proferir:
II. DECISÃO
A. MATÉRIA DE FACTO
A.1. Factos dados como provados
1- Na sequência da Ordem de Serviço n.º..., de 2004/02/04 e por despacho do Director de Serviços, exarado na mesma data, procedeu-se a uma acção inspectiva ao Requerente.
2- O Requerente foi seleccionado, de acordo com os critérios de selecção utilizados para as empresas do Cadastro Especial de Contribuintes, de modo a que fosse efectuada uma acção inspectiva de âmbito geral ao Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas, com incidência no exercício de 2002.
3- Foram analisadas algumas áreas contabilístico-fiscais em conformidade com os procedimentos considerados adequados pela AT para o sector financeiro, tendo aquela, a final, promovido as seguintes correcções:
4- No seguimento das referidas correções foi emitido o acto de liquidação objecto da presente acção arbitral, respeitante ao exercício de 2002, que fixou, com referência a esse exercício, uma matéria colectável de € 74.212.275,46 e uma colecta de € 22.263.682,63, a que acresceu a respectiva derrama no montante de € 2.030.447,86, tributação autónoma no valor de € 357.110,89 e juros compensatórios no montante de € 52.065,13.
5- A correcção relativa ao acréscimo ao lucro tributável de € 2.221.669,14, respeitante ao abate indevido de elementos do activo imobilizado corpóreo, relativos a desvalorizações excepcionais, as quais não foram fiscalmente aceites como custo pelo Director Geral dos Impostos nos termos do disposto no n.º 3, do artigo 10.º do Decreto Regulamentar 2/90, de 12.01.
6- Do RIT consta, a este propósito, que “sendo os actos de indeferimento do Exmo. Sr. Director-Geral, actos administrativos material e horizontalmente definitivos, o recurso hierárquico deles interpostos não tem qualquer efeito suspensivo em sede de procedimento inspectivo tributário ou de qualquer outro procedimento tributário, dado que inexiste na legislação tributária qualquer preceito legal que lhe atribua esse efeito”.
7- O Requerente apresentou, em 10-09-2012 e 13-12-2012, dois requerimentos tendentes ao reconhecimento, como custo fiscal, pela Direcção-Geral dos Impostos, das perdas acima referidas.
8- Sobre os aludidos requerimentos recaíram duas decisões de indeferimento, com fundamento em intempestividade.
9- Contra ambas as decisões foram deduzidos dois recursos hierárquicos em 10-03-2004.
10- Sobre os aludidos recursos hierárquicos, que correram termos na Direcção de Finanças do Porto sob o n.º .../04 e o n.º .../04, recaíram já decisões de indeferimento.
11- Contra as referidas decisões, o Requerente deduziu acção administrativa especial a qual correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o n.º .../09...BEPRT.
12- No âmbito do aludido processo, o Requerente foi notificado de despacho saneador que julgou procedente a excepção dilatória de caducidade do direito de ação.
13- O Requerente interpôs recurso jurisdicional da aludida decisão que aguarda decisão junto do Tribunal Central Administrativo Norte.
14- No que respeita à correcção relativa ao acréscimo ao lucro tributável no montante de € 886.038,43, relativo a provisões para despesas incorridas com crédito vencido, de acordo com a alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, entendeu a AT que não podiam ser fiscalmente relevadas, porquanto não consubstanciava um crédito propriamente dito, e porque a conta # 289 do ... onde as referidas despesas se encontram contabilizadas não correspondia a qualquer classe de risco definida no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal.
15- A análise da provisão para crédito vencido consistiu na validação da base de cálculo utilizada pelo sujeito passivo a fim de verificar se a mesma correspondia ao saldo, em 31 de Dezembro, das contas de crédito vencido subdivididas por classes de risco e ainda, em validar a correcta aplicação das percentagens de provisionamento estabelecidas no n.º 4 do art.º 3.º do Aviso no 3/95 do Banco de Portugal.
16- Foram analisadas as subcontas da conta 28 - "Crédito e Juros Vencidos", mapas modelo 30, bem como o mapa auxiliar explicativo da base de cálculo e das percentagens de provisionamento utilizadas pelo Requerente no cálculo da provisão, tendo a AT concluído que:
i. O reforço da provisão, contabilizado na conta 7901 - "Provisões do Exercício - Para Crédito Vencido", ascendeu a € 56.278.673,90, tendo sido efectuada uma reposição de €2.026.129,01 contabilizada na conta 8401 - "Rep./Anula. Prov. - Para Crédito Vencido", da qual o montante de € 175.314,74, relativo à D..., contabilizado na sucursal de Paris, tinha sido dado à tributação pelo ex-banco E..., e ainda uma utilização no montante de € 28.266.422,76;
ii. A requerente provisionou a 100% o montante de € 886.038,43, correspondente ao saldo da conta 289 - "Despesas de Crédito Vencido", relativo a despesas incorridas com o crédito e juros vencidos. Porém, entendeu a AT que de acordo com o n.º 1 do art.º 3.º do Aviso no 3/95 do Banco de Portugal só são provisionáveis os créditos e juros que se encontrem enquadrados nas diversas classes de risco, pelo que a provisão efectuada foi objecto de correcção uma vez que o referido valor, não obstante estar relacionado com o crédito vencido, não se consubstanciava em crédito propriamente dito e também, em virtude de a conta do G... onde as referidas despesas se encontram contabilizadas não se encontrava subdividida em classes de risco conforme é definido no Aviso no 3/95 do Banco de Portugal.
17- Após o exercício do direito de audição do Requerente, a correcção inicialmente proposta no montante de € 886.038,43, passou para € 12.483,43, nos seguintes termos:
18- No que respeita à correcção relativa ao acréscimo ao lucro tributável do montante € 45.753,30, referente ao provisionamento em excesso de créditos de cobrança duvidosa, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, a AT considerou que que o Requerente, no exercício em análise, a fim de cobrir os riscos de realização de capital vincendo relativo a créditos concedidos a clientes que apresentavam prestações vencidas e não pagas de capital ou juros, ou que estavam afectos a clientes que tinham outras responsabilidades vencidas, efectuou um reforço/constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa de € 5.747.263,82, contabilizado na conta 7900 - "Provisões para Crédito de Cobrança Duvidosa", tendo anulado/reposto o montante de € 5.482.205,67, contabilizado na conta 8400 - "Reposição/Anulação de Provisões para Crédito de Cobrança Duvidosa", obtendo um saldo final acumulado, contabilizado na conta 2900 - "Provisão para Créditos de Cobrança Duvidosa", no montante de € 19.649.280,25.
19- A AT considerou que a provisão foi efectuada nos termos da alínea a) do n° 4 do Aviso n° 3 /95 do Banco de Portugal, quando deveria ter sido calculada de acordo com a alínea b) do citado número, dado os créditos em causa reunirem as condições aí prescritas, pelo que, de acordo com a alínea d) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC em conjugação com a legislação antes referida, pelo que procedeu à correcção do montante de€ 7.555,13, provisionado em excesso.
20- Mais considerou que os créditos constantes no anexo n.º 2, do RIT, obtiveram urna variação positiva nos saldos da Provisão (coluna 15 = saldo em 31112/02 - saldo em 31/12/01), e uma vez que a mesma assumiu as características da Provisão para Riscos Gerais de Crédito, nos termos da alínea d) do n.º 1 do art.º 34.º do CIRC, conjugado com o Aviso no 3/95 do Banco de Portugal, procedeu à correcção ao lucro tributável do montante de € 37.270,89, correspondente a 50% da variação positiva da provisão para Riscos Gerais de Crédito.
21- A AT procedeu ainda a uma correcção no montante de € 927,28 por considerar verificar-se, em simultâneo, ambas irregularidades mencionadas nos pontos precedentes.
22- No que respeita à correcção da matéria colectável, no montante de € 84.781,63, relativa à falta de utilização das amortizações efectivamente praticadas, inscritas na contabilidade, relativas ao cálculo das mais e menos valias fiscais, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 43.º do Código do IRC, entendeu a AT que que “...o banco, relativamente a algumas viaturas ligeiras de passageiros, não considerou na determinação da mais ou menos-valia fiscal as amortizações praticadas na contabilidade, mas sim, o respectivo valor máximo aceite para efeitos fiscais.”.
23- No que respeita à correcção ao lucro tributável, no montante de € 377.899,00, relativa a custos de exercícios anteriores, nos termos do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, apuraram os serviços de inspeção que o Requerente contabilizou, no exercício em análise, diversas facturas, nomeadamente da C..., F... e dos B..., evidenciadas no respectivo mapa de trabalho, cujas datas de emissão se reportam aos exercícios de 1999/2000, Julho de 2001 e Junho de 2001, respetivamente.
24- Constatam ainda aqueles serviços a existência da regularização de um saldo “...proveniente de custos de operação que o banco não contabilizou como tal em tempo oportuno, relacionadas com custos de cópias de facturas internacionais debitadas em settlement’s diários do período de 27/09/2000 a 08/01/2001...”.
25- As facturas no valor de € 104.841,18 e de € 249.523,37 dos B... e da C..., foram emitidas e recepcionadas pelo Requerente no exercício de 2001 e não no exercício de 2002.
26- Aquando da recepção daquelas facturas as mesmas foram imediatamente lançadas no programa informático ALCOA, que constituía o suporte do registo comercial das operações do Requerente, mas o respectivo interface não realizou a transferência dos correspondentes valores para o Diário da contabilidade no exercício de 2001.
27- No que respeita à correcção de € 39.855,26, relativa a custos não indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, de acordo com o artigo 23.º do Código do IRC, entendeu a AT que o Requerente contabilizou na conta 671899 – “Outras Perdas Relativas a Exercícios Anteriores – Diversas” diversos documentos relativos a regularizações de saldos, extravio de remessas de valores, fraudes e pagamento indevido de cheques fraudulentos, que “...não obstante terem sido incorridos no exercício da actividade bancária, pela sua natureza não se afiguram como imprescindíveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, uma vez que, terão ocorrido devido a uma menor eficácia na aplicabilidade das normas de controlo interno do banco.”.
28- Após o exercício do direito de audição, os serviços de inspecção consideraram que, no que concerne ao risco inerente aos funcionários que lidam com dinheiro, letras e cheques, eram os mesmos contemplados com o abono para falhas, que, nos termos do disposto no artigo 23.º do Código do IRC, deveria ser considerado como custo fiscalmente relevante.
29- Quanto aos demais, consideraram os mesmos serviços que o Requerente “não identificou casuisticamente (...) quais os factos concretos donde se pudesse concluir pela indispensabilidade dos mesmos para o exercício da actividade bancária, tendo-se apenas limitado a relatar possíveis causas que poderão estar subjacentes aos referidos custos.”.
30- Aqueles custos dizem respeito a perdas relacionadas com fraudes, roubos, extravios e erros cometidos pelo próprio banco no âmbito da sua atividade, no montante total de € 39.855,26 resultante da agregação dos seguintes valores:
31- O Requerente exerce a actividade bancária, através de um número considerável de agências em que milhares de funcionários lidam com dinheiro, cheques, letras, etc.
32- No que respeita à correcção de € 189.052,12, relativa a custos não indispensáveis para a realização de proveitos, verificaram os serviços de inspeção tributária que o Requerente contabilizou na «Conta 67199 – “Outras Perdas Excepcionais – Outras” diversos documentos respeitantes, designadamente, a: indemnização não contratual, falhas de caixa, pagamento indevido de cheques, fraude e regularizações de saldos...», que consideraram “não obstante terem sido incorridos no exercício da actividade bancária, pela sua natureza não se afiguram como imprescindíveis para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, uma vez que, terão ocorrido devido a uma menor eficácia na aplicabilidade das normas de controlo interno do banco.”.
33- Aquele montante de € 189.052,12 corresponde à agregação dos custos incorridos pelo Requerente nos valores e pelas razões infra:
34- Em 14-09-2005, o Requerente apresentou impugnação judicial tendo por objeto o ato tributário acima identificado, que correu os seus termos na 4.ª Unidade Orgânica do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o n.º .../05...BEPRT.
35- Em 31 de Dezembro de 2019, ao abrigo do disposto no artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de Outubro, o Requerente apresentou naqueles autos de impugnação judicial requerimento com vista à extinção da instância judicial.
36- Por deficiente funcionamento do sistema informático dos tribunais administrativos e fiscais (SITAF), não foi possível ao Requerente obter certidão judicial electrónica do referido pedido de extinção da instância.
37- Em 13-01-2020 o Requerente foi notificado da sentença de extinção da instância proferida no âmbito do processo de impugnação judicial n.º .../05...BEPRT.
38- Perante a falta de emissão, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, da aludida certidão e, bem assim, perante a manutenção do problema no SITAF, em 13-05-2020 o Requerente dirigiu novo correio eletrónico à Helpdesk do IGFEJ, solicitando a resolução do problema.
39- O Requerente encetou diligências informais junto do aludido Tribunal, as quais culminaram com a notificação, em 13-07-2020, da certidão judicial eletrónica do requerimento de extinção da instância submetido em 31.12.2019, tendo, nessa data, procedido à respetiva junção aos presentes autos.
A.2. Factos dados como não provados
Com relevo para a decisão, não existem factos que devam considerar-se como não provados.
A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada
Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao actual artigo 596.º, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º/7 do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Ac. do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo 07148/13 , o “relatório da inspecção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”.
Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.
B. DO DIREITO
i. Da matéria de excepção
Começa a Requerida a sua defesa, arguindo a impossibilidade originária da lide, e pedindo a sua absolvição da instância, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 278.º, n.º 1, al. e), 576.º, nºs 1 e 2, e 577.º, do Código de Processo Civil, ex vi alínea e) do n.º 1 do art.º 29.º do RJAT, porquanto, em síntese, considera não existirem elementos que certifiquem que, em 31/12/2019 (termo do prazo para cometimento de processos tributários pendentes para a arbitragem), o processo de impugnação judicial n.º .../10...BEPRT, a correr os seus termos no TAF do Porto, estava extinto, dado que, com o pedido arbitral, não foi junta, nos termos do artigo 11.º do DL 81/2018, de 15 de Outubro, certidão do pedido de extinção da instância, daquele referido processo de impugnação judicial.
Mais argui a Requerida que, estando o processo a correr seus termos junto do TAF do Porto, na presente acção sempre se verificariam as exceções de litispendência/caso julgado e da caducidade do direito de acção.
Vejamos.
Dispõe o artigo 11.º do DL 81/2018, de 15 de Outubro que:
“1 - Os sujeitos passivos podem, até 31 de dezembro de 2019, submeter aos tribunais arbitrais tributários, dentro das respetivas competências, as pretensões que tenham formulado em processos de impugnação judicial que se encontrem pendentes de decisão em primeira instância nos tribunais tributários, e que nestes tenham dado entrada até 31 de dezembro de 2016, com dispensa de pagamento de custas processuais.
2 - As pretensões a submeter aos tribunais arbitrais devem coincidir com o pedido e a causa de pedir do processo a extinguir, apenas se admitindo a redução do pedido.
3 - O pedido de constituição de tribunal arbitral, a submeter ao Centro de Arbitragem Administrativa, é necessariamente acompanhado de certidão judicial eletrónica do requerimento apresentado para a extinção da instância judicial nos termos do presente artigo.”
A questão que se coloca a decidir nesta sede prende-se com o incumprimento do disposto no n.º 3 da norma transcrita, bem como com as consequências de tal incumprimento.
A norma ora em apreço institui um regime excepcional, e sumariamente delineado, que deixa de fora a regulamentação de uma série de questões que entretanto se colocaram, ou poderiam ter sido colocadas, como seja a da aplicabilidade, ou não, aos processos migrados, do disposto no artigo 17.º, n.º 2, do RJAT.
Também a questão ora em causa é deixada sem nenhuma solução expressa, cumprindo, por isso ter em conta a finalidade e características gerais do regime em análise.
Tal regime, como é consabido, insere-se num conjunto de medidas destinadas à recuperação de pendências na jurisdição administrativa e tributária, de entre as quais, para o que aqui interessa, se inclui a possibilidade dos sujeitos passivos poderem submeter as suas pretensões impugnatórias aos tribunais arbitrais em matéria tributária, relativamente a processos tributários pendentes que tenham dado entrada nos tribunais tributários até 31 de Dezembro de 2016.
Essencialmente, o que está aqui em causa, é o interesse do Estado de aliviar os seus tribunais tributários de processes pendentes em primeira instância, por um longo período de tempo, sem decisão final, cometendo-os à arbitragem tributária.
Como método de transição de uma sede para a outra, de entre vários possíveis, foi escolhido a necessidade de apresentação de um requerimento para a extinção da instância judicial nos tribunais tributários, e a instauração de um novo processo, em sede arbitral.
A articulação destes dois momentos foi deixada em aberto, não tendo sido, ao que tudo indica, objecto de ponderação legislativa.
Assim, por exemplo, ficou em aberto a questão de saber até quando poderiam ser formulados os requerimentos para a extinção da instância judicial nos tribunais tributários, assim como a de saber se haveria um prazo, após a homologação da desistência da instância judicial, para ser apresentado o pedido de constituição do tribunal arbitral .
É neste contexto de abertura normativa que cumpre interpretar o n.º 3 do art.º 11.º do DL 81/2018, de 15 de Outubro, ora em causa.
Para começar, cumpre notar, julga-se, dois pontos particularmente salientes na norma em questão. O primeiro é o de que a mesma se reporta ao “pedido de constituição do tribunal arbitral” (e não ao pedido arbitral), e o segundo é o de que consagra a exigência de “certidão judicial eletrónica do requerimento apresentado para a extinção da instância judicial” (e não da sentença de homologação do pedido de extinção da instância judicial).
Ora, o pedido de constituição do tribunal arbitral, como se sabe, dá o impulso inicial ao procedimento arbitral (cfr. Capítulo II do RJAT – art.ºs 10.º e ss.), ou seja, não é uma peça do processo arbitral tributário, nem, por isso, este se desencadeia com a sua apresentação.
Quer isto dizer, para além do mais e por exemplo, que a apresentação do pedido de constituição do tribunal arbitral não gera, por si, uma questão de litispendência.
Por outro lado, sendo exigida certidão judicial eletrónica do requerimento apresentado para a extinção da instância judicial, e não resultando por qualquer forma do regime em análise um termo inicial do prazo para apresentação do pedido de constituição do tribunal arbitral, haverá que concluir que este poderá ser apresentado antes do trânsito em julgado da sentença homologatória do pedido de extinção da instância judicial, o que, de resto, é de alguma forma coerente com a circunstância atrás referida, de o pedido de constituição do tribunal arbitral desencadear o procedimento arbitral, já que, como igualmente se apontou, a pendência deste não gera qualquer situação de litispendência, por um lado, e, por outro, a duração de tal procedimento será, por regra, suficiente, para a emissão e trânsito em julgado da sentença homologatória do requerimento apresentado para a extinção da instância judicial, como, de resto, aconteceu no caso, em que aquela foi notificada ao Requerente a 13-01-2020, tendo o procedimento arbitral durado até 18-03-2020.
De tudo isto cumpre concluir desde logo, acompanhando o escrito no processo arbitral 417-2019T, citado pela própria Requerida:
“Certo é que o n.º 3 do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 81/2018 apenas exige que o pedido arbitral seja instruído com certidão judicial electrónica do requerimento de extinção da instância judicial. Mas esse é um mero requisito formal da apresentação do pedido arbitral que não contende com o regime processual próprio da desistência da instância.”
Ou seja, e desde logo: a exigência de que o pedido arbitral seja instruído com certidão judicial electrónica do requerimento de extinção da instância judicial é um mero requisito formal da apresentação do pedido de constituição do tribunal arbitral, constituindo um mero início de prova de que se verificarão os pressupostos para a migração do processo, mas nada determinando quanto à admissibilidade ou não da mesma (pense-se no caso de a desistência da instância não ser homologada, ou de a causa não se conter na competência do tribunais arbitrais tributários).
Assim sendo, como se entende que é, a mera falta da junção da certidão judicial electrónica do requerimento de extinção da instância judicial não deverá, por qualquer forma contender com a admissibilidade a acção arbitral tributária, não devendo ser aquela entendida como um pressuposto processual desta.
Por outro lado, e estando em causa um mero requisito formal do pedido de constituição do tribunal arbitral, nada obstará ao seu suprimento, designadamente pela demonstração de que o pedido de extinção da instância foi tempestivo, e de que não se verifica qualquer situação de litispendência (por o processo nos tribunais tributários se ter extinto antes do início do processo arbitral tributário), o que é o caso, improcedendo, por isso, as excepções invocadas pela Requerida, ora em apreço.
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ii. Do fundo da causa
Nos presentes autos de processo arbitral, estão em causa as seguintes correcções operadas pela AT e reflectidas no acto tributário que constitui o objecto daquele:
a. correcção relativa ao acréscimo ao lucro tributável de € 2.221.669,14, respeitante ao abate indevido de elementos do activo imobilizado corpóreo, relativos a desvalorizações excepcionais, nos termos do disposto no n.º 3, do artigo 10.º do Decreto Regulamentar 2/90, de 12.01;
b. correcção relativa ao acréscimo ao lucro tributável no montante de € 12.483,43, relativo a provisões para despesas incorridas com crédito vencido, de acordo com a alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC;
c. correcção relativa ao acréscimo ao lucro tributável do montante € 45.753,30, referente ao provisionamento em excesso de créditos de cobrança duvidosa, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC;
d. correcção da matéria colectável, no montante de € 84.781,63, relativa à falta de utilização das amortizações efectivamente praticadas, inscritas na contabilidade, relativas ao cálculo das mais e menos valias fiscais, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 43.º do Código do IRC;
e. correcção ao lucro tributável, no montante de € 377.899,00, relativa a custos de exercícios anteriores, nos termos do disposto no artigo 18.º do Código do IRC;
f. correcção de € 39.855,26 e de € 189.052,12, relativas a custos não indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, de acordo com o artigo 23.º do Código do IRC.
Vejamos cada uma delas.
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a. abate indevido de elementos do activo imobilizado corpóreo
No que respeita à correcção relativa ao acréscimo ao lucro tributável de € 2.221.669,14, respeitante ao abate indevido de elementos do activo imobilizado corpóreo, relativos a desvalorizações excepcionais, nos termos do disposto no n.º 3, do artigo 10.º do Decreto Regulamentar 2/90, de 12.01, entende o Requerente que não é verdade que as perdas relativas a abates do imobilizado resultantes de desvalorizações excepcionais não tenham sido fiscalmente aceites em definitivo pela entidade competente da administração tributária para esse efeito.
Entende o Requerente, que tendo impugnado, primeiro administrativamente, e depois judicialmente, a decisão de indeferimento do pedido de reconhecimento como custo fiscal, não se poderá considerar como não aceites as desvalorizações.
Para o Requerente à semelhança do que sucede por efeito da aplicação do artigo 129.º, n.º 3, do CPPT, em que a interposição de recurso hierárquico visando a anulação de correções à matéria colectável praticadas pelos serviços da administração tributária possui efeito suspensivo “(...) quanto à parte do IRC correspondente aos valores contestados.”, não poderá deixar de se entender que os recursos hierárquicos têm, em concreto, no caso em apreço, efeito suspensivo no que à execução da correcção em causa concerne, uma vez que o mesmo recai sobre a admissibilidade do próprio custo que ora se discute.
Mais considera o Requerente ser de manifesta injustiça e uma inadmissível sobreposição do princípio formal sobre o material a desconsideração de um custo materialmente existente e que a própria Administração Tributária reconhece preencher todos os pressupostos materiais que justificam a sua consideração fiscal, com fundamento única e simplesmente na alegada intempestividade, ainda por comprovar em definitivo, de dois requerimentos.
Alega, por fim, o Requerente que argumento de que a correcção se justificaria em virtude da intempestividade dos referidos requerimentos não poderá, de forma alguma, prevalecer sobre a própria admissibilidade de dedução da perda em questão, e que os serviços de inspecção tributária deveriam ter verificado, em primeiro lugar, e em cumprimento do aludido princípio da verdade material, se o custo poderia ou não ser efectivamente deduzido, ao invés de se limitarem a efectuar correcções com base na preterição de uma mera formalidade, como sucedeu no caso vertente.
Já a Requerida sustenta que sendo condição imprescindível à dedutibilidade fiscal do custo, a prévia obtenção de autorização da AT, nos termos definidos no citado normativo legal, mantêm-se as razões de facto e de direito que estiveram na base da correcção efectuada.
Nesta matéria não há como não concluir pela legalidade da correcção em apreço.
Com efeito, e como se expende no RIT, o acto de indeferimento do pedido de reconhecimento como custo fiscal em questão goza de executoriedade, produzindo imediatamente efeitos na ordem jurídica, não existindo nenhuma norma que atribua efeitos suspensivos às impugnações intentadas pelo Requerente, e não sendo fundamentada a aplicação analógica do art.º 129.º, n.º 3, do CPPT, pretendida pelo Requerente.
As questões relativas à verdade material e outras suscitadas pelo Requerente deverão ser discutidas na acção administrativa especial pendente, e a decisão desta será a que determinará a dedutibilidade ou não dos custos em causa, sendo a tutela jurisdicional efectiva do Requerente assegurada pela execução do julgado que ali se formar, e que, se favorável, acarretará a anulação dos actos consequentes, incluído a liquidação sub iudice.
Deste modo, e pelo exposto, deverá improceder, nesta parte, o pedido arbitral.
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b. provisões para despesas incorridas com crédito vencido
No que respeita à correcção relativa ao acréscimo ao lucro tributável no montante de € € 12.483,43, relativo a provisões para despesas incorridas com crédito vencido, de acordo com a alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, entende o Requerente que o conceito de crédito vencido tem, para efeitos prudenciais, um sentido lato, abarcando capital, juros e despesas incorridas com o crédito e com os juros, e que a persistir-se nesta correcção, se está, por um lado, a violar o disposto no artigo 6.º do RCPIT, bem como o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), que impõe a tributação das sociedades pelo lucro real, para além de que caso se desconsidere totalmente a provisão em apreço, ocorrerá a violação do disposto no Aviso n.º 3/95 do Banco de Portugal e no art.º 34.º, n.º 1, alínea d) do Código do IRC.
Esta questão foi já apreciada várias vezes pelos Tribunais superiores da jurisdição tributária estadual, tendo-se concluído que:
“Pois bem, não há no acervo normativo citado e pertinente qualquer disposição expressa a impor, por razões prudenciais, a constituição obrigatória de provisão para encargos com crédito vencido, nem aliás, o Recorrente, como acima dissemos, indica qual o documento normativo da entidade de supervisão que, a seu ver, suporta o entendimento que propugna.
É bom não confundir a relevância fiscal da provisão para encargos (previstos) com a aceitação do encargo (efectivo) como custo fiscal e por isso poderão haver regras próprias na contabilização desses encargos até para efeitos fiscais sem que tal imponha necessariamente a correspondente provisão, sequer na óptica da entidade de supervisão. (...)
De resto, salienta-se que a natureza e finalidade dos encargos com crédito vencido, que pretende provisionáveis, o Recorrente não o esclarece nos autos, de modo a que se pudesse apreciar a consistência do seu grau de previsibilidade ou efectividade relativamente ao crédito vencido que lhes deu causa e concluir sustentadamente por que tais encargos, atentas aquelas natureza e finalidade, nunca poderiam ser provisionáveis de harmonia com o fraccionamento previsto para o crédito de que emergem.
Por isso, a provisão dos encargos contabilizada a 100%, sem obediência às classes de risco e respectivas percentagens de provisionamento, não observa o disposto na disciplina normativa do Banco de Portugal, que é aquela que importa ter em conta na apreciação da legalidade das correcções levadas a efeito. (...)
Por último, se diga que a desconsideração fiscal do montante provisionado não implica a anulação do proveito respeitante à despesa sob pena da violação dos princípios constitucionais da legalidade, da justiça, da igualdade e da proporcionalidade plasmados no art.º266.º da Lei Fundamental.
Com efeito, uma coisa é a desconsideração, como custo, da provisão da despesa (art.º23.º, n.º1 alínea h), do Código do IRC); outra, bem diferente, a desconsideração como custo da despesa (indevidamente) provisionada (art.º23.º, n.º1 alínea c) do mesmo Código). Nem toda a despesa dedutível é provisionável.
Compreende-se que assim seja, pois “caso fossem aceites como custo fiscal a totalidade ou, pelo menos, a generalidade das provisões que a empresa decidiu constituir, estaria aberto caminho fácil para se evitar, ou pelo menos, adiar a tributação (para se conseguir uma redução artificial do lucro tributável, através da constituição de provisões excessivas)” – vd. Rui Duarte Morais, “Apontamentos ao IRC”, Almedina, a pág.120.
E assim de duas uma: ou a despesa indevidamente provisionada teve lugar na medida provisionada e deverá ser levada a custo no exercício da sua efectivação, segundo a regra de periodização do art.º18.º, do Código do IRC; ou a despesa prevista, antecipada (porque a provisão mais não é do que uma antecipação da despesa, ou do montante dela, segundo regras de prudência), não se vem, afinal, a concretizar e então nada há para levar a custo do exercício. Se a contabilização da provisão fosse reconhecida fiscalmente, nesta última situação, de falta de efectivação da despesa provisionada, haveria lugar a reversão da provisão, lançada contabilisticamente em proveitos.” .
Assim, e face ao exposto, não se verificam os vícios arguidos pelo Requerente, incluindo a violação do art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), pelo que deverá improceder, também nesta parte, o pedido arbitral,
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c. provisões para créditos de cobrança duvidosa
No que respeita à correcção relativa ao acréscimo ao lucro tributável do montante € 45.753,30, referente ao provisionamento em excesso de créditos de cobrança duvidosa, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC, entende o Requerente que é incorrecto o entendimento de que os fundamentos invocados nas alíneas a) e b) do n.º 4 do Aviso n.º 3/95 para a constituição da provisão para créditos de cobrança duvidosa não são cumulativos, mas sim alternativos, e que, por consequência, ora se constitui a provisão para créditos de cobrança duvidosa ao abrigo da alínea a), ora ao abrigo da alínea b) do n.º 4, e que incorreu a administração tributária num erro de apreciação e qualificação factual e fiscal ao reclassificar a provisão para créditos de cobrança duvidosa em apreço em provisão para riscos gerais de crédito, e que o Aviso n.º 3/95 impõe, tão somente, um limite mínimo de provisionamento e não um limite máximo, sendo que, atento o seu teor e tendo presente as razões prudenciais que enformam o regime em apreço, nos casos em que as instituições financeiras aplicam percentagem superior, como no presente, obviamente que a respectiva provisão continua a coberto da disciplina imposta pelo Aviso n.º 3/95 e, por consequência, a tratar-se de provisão fiscalmente relevante nos termos do artigo 34.º, n.º 1, alínea d), do Código do IRC.
No que tange à correcção no montante de € 7.555,13, de acordo com a alínea a), do n.º 4, do Aviso n.º 3/95, são considerados créditos de cobrança duvidosa, “As prestações vincendas relativas a operações de crédito em que se verifique que as prestações em mora de capital e juros excedem 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos..” sendo que, de acordo com a alínea b) do mesmo Aviso, “As prestações vincendas de todos os créditos concedidos a um mesmo cliente, quando o valor global das prestações em mora de capital e juros relativos a esse mesmo cliente represente pelo menos 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos.”.
Esta correcção funda-se no entendimento da AT segundo o qual entre as referidas alíneas existe uma relação de especialidade.
Ressalvado o respeito devido, não se subscreve tal entendimento.
Com efeito, e salvo melhor opinião, a imposição da alínea b) visa apenas salvaguardar que clientes incumpridores vejam a totalidade dos seus créditos sujeitos ao regime do provisionamento, o que não aconteceria se existisse apenas a alínea a), e não impor um método específico de provisionamento.
É, como é consabido, as provisões em causa, visam acautelar o risco de cobrança do crédito, e é esse, precisamente, o fim do regime ora em apreço, fim esse que é respeitado, pelo entendimento exposto, e pela prática seguida pelo Requerente.
Deve, por isso, proceder, nesta parte, o pedido arbitral.
No que diz respeito à correcção no montante de € 37.270,89, o Requerente alega que todos os créditos que relevou como sendo créditos de cobrança duvidosa preenchem os pressupostos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 4 do Aviso n.º 3/95, circunstância esta que não é contrariada pela AT.
Ora, comos se escreveu no Acórdão do TCA-Sul de 05-11-2020, proferido no processo 1811/06.9BELSB, “Atentos os princípios gerais atinentes do ónus da prova, encontra-se solidificado a nível jurisprudencial que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à Administração Tributária o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros”.
Deste modo, não tendo demonstrado a AT que os créditos que o Requerente relevou como sendo créditos de cobrança duvidosa não preenchem os pressupostos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 4 do Aviso n.º 3/95, deverá também esta correcção ser anulada, assim como a correcção no montante de € 927,28, que assenta nos mesmos fundamentos anteriormente analisados.
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d. desconsideração das mais e menos-valias fiscais
No que respeita à correcção da matéria colectável, no montante de € 84.781,63, relativa à falta de utilização das amortizações efectivamente praticadas, inscritas na contabilidade, relativas ao cálculo das mais e menos valias fiscais, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 43.º do Código do IRC, entende o Requerente que a expressão “amortizações praticadas” a que se refere o artigo 43.º, n.º 2, do Código do IRC aplicável, se tratam de amortizações fiscais, que, consequentemente, devem concorrer para o apuramento da mais ou menos-valia fiscal, e não de amortizações contabilísticas.
Também aqui haverá que concluir pela razão do Requerente.
Efectivamente, embora a redacção do art.º 43.º, n.º 2, do CIRC aplicável seja equívoca, a redação do mesmo preceito, transferido para o art.º 46.º, n.º 2, do CIRC republicado pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13/07, com efeitos a partir de 01/01/2010, veio esclarecer, interpretativamente, julga-se, que para o cálculo das mais e menos valias fiscais relevam “depreciações ou amortizações aceites fiscalmente”.
Este mesmo entendimento tem sido sancionado pela jurisprudência, contra a posição sustentada pela AT, tendo o STA, no seu acórdão de 20-02-2019, proferido no processo 095/16.5BESNT 0823/17, decidido que “Nos termos do estatuído no artigo 46.°, n.º 2 do CIRC, na redacção à data facto tributário, as mais-valias e menos-valias resultam da diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, sendo certo que a este último são deduzidas, no que, ora, interessa, as depreciações aceites fiscalmente e não as depreciações praticadas.”.
No mesmo sentido, face à redacção anterior do regime em causa, concluiu também o TCA-Sul no acórdão de 23-02-2017, proferido no processo 9/17.5BCLSB.
A circunstância de o Requerente ter contabilizado para cálculo de algumas mais e menos valias – porventura erradamente – algumas amortizações contabilísticas, e não fiscais, não legitima, claro, a extensão do procedimento eventualmente errado ao procedimento correcto.
Assim, e face ao exposto, deve a correcção em causa ser anulada, procedendo, nesta parte, o pedido arbitral.
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e. custos de exercícios anteriores
No que respeita à correcção ao lucro tributável, no montante de € 377.899,00, relativa a custos de exercícios anteriores, nos termos do disposto no artigo 18.º do Código do IRC, o Requerente contesta a parte relativa às facturas no valor de € 104.841,18 e de € 249.523,37 dos B... e da C..., alegando que o que se verificou no caso vertente, uma falha do sistema informático que só permitiu que os custos em apreço fossem efectivamente relevados no exercício de 2002, o que a AT não contesta e se deu como provado.
Nesta matéria, tem sido jurisprudência constante e reiterada do STA que:
“III - O princípio da especialização dos exercícios visa tributar a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo recebimento ou pagamento ocorram.
IV - Contudo esse princípio deve tendencialmente conformar-se e ser interpretado de acordo com o princípio da justiça, com conformação constitucional e legal (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT), por forma a permitir a imputação a um exercício de custos referentes a exercícios anteriores, desde que não resulte de omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios.” .
No caso, não se verifica qualquer indício da ocorrência de “omissões voluntárias e intencionais, com vista a operar a transferência de resultados entre exercícios”. Pelo contrário, o que se apura é que o princípio da especialização dos exercícios não foi observado devido a uma falha informática.
Assim, e pelo exposto, deve proceder esta parte do pedido arbitral, anulando-se a correcção em questão na parte contestada.
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f. Custos não indispensáveis para a realização dos proveitos
No que respeita à correcção de € 39.855,26, e no que respeita à correcção de € 189.052,12, relativas a custos não indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, de acordo com o artigo 23.º do Código do IRC, alega o Requerente que os custos em causa encontram-se identificados, bem como documentados, e são indissociáveis da actividade normal da empresa e claramente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, nos termos do artigo 23.º do Código do IRC.
Situação idêntica à ora em apreço, foi já apreciada pelo TCA-Sul, que no seu acórdão de , proferido no processo , explicou que:
“Ora, a regra geral no direito tributário em matéria de ónus da prova encontra-se no art. 74.º da LGT, sendo que o seu n.º 1, dispõe que “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.”
Por outro lado, o art. 75.º, n.º 1, da LGT estabelece uma presunção de veracidade das declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal. Quem tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz (cf. n.º 1, do art. 350.º do C.C.). Não obstante, aquela presunção não se verifica nas situações previstas nas várias alíneas do n.º 2 daquele preceito legal, cabendo à AT demonstrar qualquer das situações elencadas naquele n.º 2, que obstam à verificação da presunção.
Ora, in casu, a presunção verifica-se, pois não resulta do relatório de inspeção tributária qualquer das circunstâncias enunciadas naquele n.º 2 que a possam fazer cessar, sendo que a Impugnante colaborou com os serviços de inspeção fornecendo as informações necessárias para a análise da sua contabilidade, e esclarecendo cabalmente a natureza de cada um dos custos.
Deste modo, e ao contrário do alegado pela recorrente Fazenda Pública, quanto às regras do ónus da prova cabe à AT o ónus de fundadamente pôr em causa a indispensabilidade de um determinado “custo” (gasto), através da evidenciação de indícios sólidos e consistentes da sua dispensabilidade “para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora” (art. 74.º, n.º 1, da LGT), face à presunção de veracidade de que goza as declarações dos contribuintes e os dados inscritos na sua contabilidade (art. 75.º, n.º 1 da LGT).
Na verdade, as correções em causa fundamentam-se no disposto no art. 23.º do CIRC, entendendo a AT que os encargos em causa não eram fiscalmente dedutíveis porque não se encontrava comprovada a sua indispensabilidade, o que desde logo é insuficiente para sustentar a correção face ao ónus da prova que recai sobre a AT, dado os encargos em causa e a atividade desenvolvida pela Impugnante.
Efetivamente, sublinhe-se que a Impugnante, em sede de exercício de audição prévia esclareceu cabalmente a natureza dos encargos: i) custos incorridos pelo Banco derivados de erro humano, ou seja, do Banco nas relações contratuais com os clientes (por ex. atrasos na execução de ordens de clientes para a venda de ações a um determinado câmbio); ii) outros custos e prejuízos relacionados com custos com cancelamentos de depósitos à ordem, e gastos suportados pelo Banco com a inibição de utilização de cartões de crédito (por ex. saldos negativos de contas encerradas, porque os custos administrativos de manutenção são superiores); iii) custos com expatriados, ou seja custos com a vinda de Inglaterra para Portugal de vários técnicos para trabalharem esporadicamente ao serviço do Banco, pois a Impugnante é um estabelecimento estável; iv) montantes pagos a clientes relacionados com processos judiciais, referentes à utilização de fundos, cumprimento ou não de ordens e natureza de contas.
Ora, ao contrário do que invoca a Recorrente Fazenda Pública na sua conclusão I), dada a natureza de cada um desses grupos de custos é evidente que se verifica o requisito legal da indispensabilidade dos mesmos, porque todos eles, imediata ou mediatamente, direta ou indiretamente, visam a obtenção de ganhos ou a manutenção da unidade produtiva.
Tais encargos assumem um carácter de habitualidade face à atividade económica exercida pela Impugnante, ou seja, não se revelam manifestamente desconexos ou estranhos ao exercício da atividade Bancária, pois relacionam-se com cancelamentos de contas bancárias, cartões de crédito, lançamentos de cheques, gestão de agência, responsabilidade com clientes referentes à utilização de fundos, cumprimento ou não de ordens e natureza de contas, e despesas atinentes à natureza de estabelecimento estável da Impugnante, como os custos com expatriados. Na verdade, ainda que estejamos perante “custos suportados para colmatar procedimentos incorretos do Banco ou um deficiente controlo interno”, é evidente que tais custos são atinentes ao dia a dia da atividade bancária, e são inerentes às ineficiências do fator trabalho e tecnologia de qualquer tecido empresarial. Por outro lado, os custos com expatriados, consubstanciados custos atinentes à natureza de estabelecimento estável da Impugnante, e não tendo a AT logrado em colocar em causa tal asserção, também não fica colocada em causa a sua indispensabilidade.
Efetivamente, o requisito de indispensabilidade do “custo” (gasto) do art. 23.º do CIRC tem de ser aferido através de um juízo casuístico, não podendo associar-se ao êxito de gestão, não se confundindo com a sua oportunidade ou conveniência, não abrangendo apenas custos que direta e imediatamente conduzam à obtenção de ganhos ou à manutenção da unidade produtiva (nexo causal), antes abarcando igualmente custos que mediatamente visam esse fim. Portanto, mais do que uma análise objetiva do custo, tem de se aferir subjetivamente a sua indispensabilidade. Este requisito legal de indispensabilidade associa-se ao facto de um custo ser necessário, de se apresentar como habitual à obtenção de proveitos ou ganhos ou à manutenção da unidade produtiva - (v. por todos, o acórdão do TCAS de 09/07/2020, 138/04.5BELSB e jurisprudência aí citada).
Ora, face à natureza dos gastos em causa, e aos esclarecimentos prestados pela Impugnante ainda em sede de ação de inspeção, importa concluir com base no direito supra exposto, que a AT não logrou demonstrar de forma sólida e consistente os pressupostos da correção, conforme lhe cabia no âmbito das regras da distribuição do ónus da prova, e assim sendo, necessariamente, improcedem os fundamentos do recurso, quer quanto à questão do erro de julgamento de direito, mas também quanto ao erro de julgamento de facto, pois como supra explanado, o ónus da prova não cabe à Impugnante, mas à AT o que não logrou cumprir.”.
Aderindo-se, aqui, à jurisprudência transcrita, haverá que julgar, nesta parte, procedente o pedido arbitral. anulando-se as correcções ora em apreço.
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C. DECISÃO
Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral julgar parcialmente procedente o pedido arbitral formulado e, em consequência:
a) Anular parcialmente acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2005... e na demonstração de compensação/nota de cobrança n.º 2005..., referente ao exercício de 2002, no valor de € 996.983,09, na medida em que integra as seguintes correcções:
a. correcção relativa ao acréscimo ao lucro tributável do montante € 45.753,30, referente ao provisionamento em excesso de créditos de cobrança duvidosa, nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 34.º do Código do IRC;
b. correcção da matéria colectável, no montante de € 84.781,63, relativa à falta de utilização das amortizações efectivamente praticadas, inscritas na contabilidade, relativas ao cálculo das mais e menos valias fiscais, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 43.º do Código do IRC;
c. correcção ao lucro tributável, no montante de € 104.841,18 e de € 249.523,37, relativa a custos de exercícios anteriores, nos termos do disposto no artigo 18.º do Código do IRC;
d. correcções de € 39.855,26 e de € 189.052,12, relativa a custos não indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, de acordo com o artigo 23.º do Código do IRC;
b) Condenar as partes nas custas do processo, na proporção do respectivo decaimento, fixando-se o montante de € 10.370,00, a cargo do Requerente, e de € 3.400,00, a cargo da Requerida.
D. Valor do processo
Fixa-se o valor do processo em € 996.983,09, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 3 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
E. Custas
Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 13.770,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pelas partes na proporção do respectivo decaimento, acima fixado, uma vez que o pedido foi parcialmente procedente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento.
Notifique-se.
Lisboa, 16 de Agosto de 2021
O Árbitro Presidente
(José Pedro Carvalho)
O Árbitro Vogal
(Cristina Aragão Seia)
O Árbitro Vogal
(Eduardo Paz Ferreira)
Jurisprudência Arbitral Tributária
