DECISÃO ARBITRAL

 

 

Os árbitros Cons. Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Prof.ª Doutora Maria do Rosário Anjos e Dra. Rita Guerra Alves, designados pelo Conselho Deontológico do CAAD para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 15-12-2020, acordam no seguinte:

 

 

1. Relatório

 

 

A…., sociedade comercial por quotas com sede  na  Rua  …….., titular do Número único  de  Pessoa Coletiva  e  de  matrícula  na  Conservatória  de  Registo  Comercial  ………   (doravante “Requerente”), veio requerer a constituição de Tribunal Arbitral nos termos do Decreto-Lei n.º 10/2011,  de  20  de  Janeiro  (doravante  “RJAT”),  tendo  em  vista  a  declaração  de  ilegalidade  e consequente anulação dos actos tributários consubstanciados nas demonstrações de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) e de juros compensatórios n.ºs 2019 ………., 2019  ………,  2019  ………,  2019  ……….,  2019  ………,  2019  ………,  2019 …………,   2019   ……….,   2019   ………,   2019   ……….,   2019   ……….   e   2019 ………., referentes aos períodos de imposto de Janeiro a Dezembro de 2014 e, bem assim, da decisão expressa de indeferimento da reclamação graciosa apresentada.

A Requerente pede ainda juros indemnizatórios.

É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante “AT”).

Em 11-11-2020, o  Senhor  Presidente  do  CAAD  informou  as  Partes  da  designação  dos Árbitros, nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 7 do artigo 11.º do RJAT.

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 21-09-2020.

Assim, em conformidade com o preceituado no  n.º 7  artigo  11.º  do  RJAT,  decorrido  o prazo previsto no n.º 1 do artigo 13.º do RJAT sem que as Partes nada viessem dizer, o Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 15-12-2020.

A AT não apresentou resposta.

Em 10-05-2021, realizou-se a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT em que foi produzida prova testemunhal e decidido que o processo prosseguisse com alegações simultâneas.

As Partes apresentaram alegações.

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo  1.º  da  Portaria  n.º  112-A/2011,  de  22  de  Março) e  estão  devidamente representadas.

O processo não enferma de nulidades.

 

 

2. Matéria de facto

 

 

1. 1 Factos provados

 

 

Consideram-se provados os seguintes factos:

1. A Requerente é uma sociedade comercial que se dedica ao transporte rodoviário de nacional e internacional de mercadorias e serviços conexos, bem como à atividade de prestação de serviços postais, incluindo o transporte de encomendas;
2. No âmbito da sua actividade, a Requerente presta serviços de transporte de mercadorias e serviços associados com diversas origens e destinos, designadamente:
   1. transporte com lugar de partida e de chegada em Portugal Continental; (ii) transporte entre as ilhas que compõem as Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira, bem como o transporte entre as Regiões Autónomas e o Continente, ou qualquer outro Estado-membro; (iii) transporte intracomunitário; e (iv) transporte com destino a países terceiros
3. Foi realizada uma inspecção tributária à Requerente relativa ao ano de 2014, com base na Ordem de Serviço n.º OI2017……… em que foi elaborado o Relatório da Inspecção Tributária (RIT) que consta do documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

De acordo com os esclarecimentos prestados aquando do início do presente procedimento inspetivo a A…. Portugal oferece soluções de transporte tanto nacional como internacional, faz parte de uma extensa rede Europeia da A….., com serviços internacionais regulares, seja expedição de grande escala, empresas com pequenos volumes ou particulares.

O "farpei" de transporte da A….. Portugal são as entregas urgentes de pequenos volumes, tendo para o efeito criado uma rede de "ParcelShop's" integrada em todo o tipo de lojas e negócios.

As "ParcelShops "aceitam encomendas para envio pela A… Portugal e também servem como endereços de entrega alternativos.

Acresce referir que a A…Portugal não possuiu frota, pelo que os serviços prestados são subcontratados a outras empresas de transportes.

A morada registada no cadastro da AT corresponde à morada da sede, local onde se encontra centralizada a contabilidade e onde se localiza o armazém central do sujeito passivo.

 

(...)

 

II.3.2.3.4-Declarações Periódicas de IVA - exercício 2014

No   âmbito   da   presente   ação   de   inspeção   foram   analisadas   as   declarações periódicas  de  IVA  e  por  serem  particularmente  relevantes,  conforme  melhor  se evidenciará  no  presente  relatório,  salientam-se  no  quadro  seguinte  os  valores inscritos nos campos 24 e 40 das declarações entregues:

 

Relativamente às prestações de serviços localizadas no território nacional, efetuadas por entidades residentes noutros Estados membros, bem como às

aquisições intracomunitárias constatámos que a sociedade liquidou e deduziu o IVA, nos termos legais.

 

III-DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS

Da análise efetuada no âmbito do procedimento de inspeção, com a profundidade que se considerou adequada, e considerando os esclarecimentos prestados, foram detetadas    as    situações    irregulares    que    neste    capítulo    se    descrevem    e fundamentam e das quais resultam as correções que devidamente se quantificam. Para a realização do procedimento de inspeção, ao período de tributação de 2014, foram  analisados  os  registos  contabilísticos,  as  demonstrações  financeiras,  bem como    as    correspondentes    declarações    obrigatórias    para    efeitos    fiscais, nomeadamente quanto aos rendimentos e aos gastos incorridos.

 

(...)

III.2-IVA

III-2.1 - IVA indevidamente deduzido

III-2.1.1 - IVA Regularizações (campo 40)

Analisadas as declarações periódicas de IVA verificámos que as regularizações a favor da empresa ascenderam a € 107.758,15, sobre o assunto foram prestados os seguintes esclarecimentos:

"Relativamente ao Campo 40, analisámos a listagem das notas de crédito em falta (as de maior valor), e verificamos que existem muitos cancelamentos devido à faturação automática. Deste modo, envio em anexo a listagem com a indicação da(s) fatura(s) que anulam na totalidade. Como expliquei pessoalmente, a A… Portugal tinha a necessidade de emitir mensalmente várias notas de crédito (cancelamentos internos) referentes a faturas emitidas automaticamente. Passo a explicar o motivo:

A faturação da A…Portugal é automática, e para alguns clientes com condições específicas, sabia-se à partida que a fatura automática saia incorreta e havia a necessidade de efetuar uma nota de crédito pelo valor total da fatura (cancelamento interno) e emitir manualmente nova fatura com os valores correios de acordo com as condições especificas do cliente. Todos os documentos emitidos no sistema da faturação são integrados no s/s/ema da contabilidade (SAP), onde é efetuado o apuramento do IVA, deste modo, o IVA das faturas é liquidado (campo 4) e o IVA das notas de crédito é regularizado (campo 40) sendo o efeito nulo."

 

Não obstante os esclarecimentos prestados que se verificaram válidos, parte dos documentos de suporte relativos aos movimentos indicados no campo 40 não cumpriam os requisitos legais, nos termos do artigo 78º do CIVA.

Desta feita, nos termos do art.º 78.º do CIVA foi apurado imposto indevidamente deduzido no campo 40 das declarações entregues, no montante de € 6.501,80, conforme informação espelhada no quadro infra.

 

Deste modo, propõe-se a correção do IVA indevidamente deduzido, que se encontra discriminado por período conforme quadro seguinte:

 

 

 

III-2.1.2 - Imposto Deduzido - Outros bens e Serviços (campo 24)

Nos termos do artigo 22.º n.º 1 do CIVA, "O direito à dedução nasce no momento em que  o  imposto  dedutível  se  torna  exigível,  de  acordo  com  o  estabelecido  pelos artigos 7º e 8º, efetuando-se mediante subtração ao montante global do imposto devido  pelas  operações  tributáveis  do  sujeito  passivo,  durante  um  período  de declaração,   do   montante   do   imposto   dedutível,   exigível   durante   o   mesmo período.".

Para que haja  lugar  à  dedução  é  necessário  que  o  imposto  a  deduzir  conste  de fatura, passada em forma legal, ou de recibo do pagamento do IVA que integra as declarações  de  importação,  em  nome  e  na  posse  do  sujeito  passivo  conforme preceituado no n.º 2 do art.19.º.

O artigo 36.º do CIVA, indica as formalidades das faturas, nomeadamente, de acordo com o número 5 do mesmo artigo, alínea c).

Conforme anteriormente referido a A… Portugal não possui frota, sendo que para o serviço de transporte recorre a terceiros (prestadores de serviços).

No exercício  económico  em  análise  a  contabilização  dos  serviços  prestados  por terceiros foi feita com base em notas de crédito emitas pela própria A… Portugal, junta-se em Anexo III (algumas a título exemplificativo), em detrimento das faturas que o prestador se encontrava obrigado a emitir, nos termos dos artigos 29.º, 36.º e 40.º do CIVA.

Assim, o sujeito passivo deduziu valores nas declarações periódicas de IVA entregues sem, contudo, comprovar o cumprimento dos condicionalismos para a dedução de IVA nas operações, conforme determina o artigo 19.º do Código do IVA, conjugado com o artigo 36.º do mesmo preceito legal.

Tal procedimento permitiu que alguns dos prestadores não tenham sequer cumprido com as suas obrigações de emissão de fatura e pagamento do imposto ao Estado.

Nos termos do artigo 22.º n.º 1 do CIVA, "O direito à dedução nasce no momento em que o  imposto  dedutível  se  torna  exigível,  de  acordo  com  o  estabelecido  pelos artigos 7º e 8º, efetuando-se mediante subtração ao montante global do imposto devido pelas operações tributáveis do sujeito passivo, durante um período de declaração, do montante do imposto dedutível, exigível durante o mesmo período.".

Face ao exposto, não é aceite a dedução do imposto nos montantes refletidos no quadro seguinte:

(...)

Deste modo, propõe-se a correção do IVA indevidamente deduzido, que se encontra discriminado por período conforme quadro seguinte:

 

 

III-I2.1.3 - Juros Compensatórios

III-2.1.3.1 - Dedução antecipada de IVA

De harmonia com o código do IVA, concretamente com o disposto no n.º 1 do artigo 27º, os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante do imposto exigível, apurado nos termos dos artigos 19º a 26º e 78", no prazo previsto na alínea b) do n.

º1 do artigo 41".

Quando junto da nota de crédito emitida pela A… Portugal se encontra arquivada a respetiva fatura emitida pelo prestador do serviço verificámos que, em muitos casos, a data de emissão da fatura corresponde a período de imposto posterior ao da data de emissão da nota de crédito que serviu de base à dedução do IVA. Constata-se, assim, que estamos perante uma dedução antecipada do IVA, sendo devidos juros compensatórios, nos termos do n.º 1 do artigo 96.º do código do IVA, apurados de acordo com o disposto no artigo 35º da Lei Geral Tributária.

Face ao exposto, os valores sujeitos a juros compensatórios encontram-se espelhados no quadro seguinte:

(...)

Os factos descritos neste relatório constituem infração aos normativos fiscais a seguir identificados, e são puníveis de acordo com a previsão constante no RGIT:

 

 

(...)

IX-DIREITO DE AUDIÇÃO

Nos termos  do  artigo  60.º  da  LGT  e  artigo  60.º  do  RCPITA,  o  sujeito  passivo  foi notificado  para  o  exercício  do  direito  de  audição,  através  do  ofício  n.º  ….  de 21/03/2019, pessoalmente,   conforme   mandado   e   certidão   de   notificação   de 22/03/2019, para exercer, no prazo de 15 (quinze) dias, o direito de audição sobre o projeto de correções do relatório de inspeção tributária.

O sujeito passivo exerceu o direito de audição de forma escrita no prazo concedido para o efeito,  tendo  apresentado  pessoalmente  nesta  Direção  de  Finanças  o requerimento do exercício do direito de audição, com registo de entrada GPS n.º 2019E………, de 05-04-2019.

(...)

Na análise dos elementos trazidos ao processo, o sujeito passivo fez prova de que, nos termos do n.º 5 do artigo 78º do CIVA, o sujeito passivo adquirente (cliente), tomou conhecimento da regularização do imposto, conforme Anexos A a R da petição do sujeito passivo.

Termos em  que  se  aceita  a  pretensão  do  sujeito  passivo  de  considerar  como justificada a regularização a seu favor de parte do imposto corrigido, no valor de € 3.787,23 e mantendo-se a correção de € 2.714,57.

(...)

Vem pois, o sujeito passivo requerer no direito de audição, a reapreciação do montante das correções em IVA, (deduções indevidas), nos termos do disposto no n.º 7 do artigo 60.º da LGT, de cuja análise resulta o que segue.

Conforme referido nos pontos 3 e 19 da petição, a A… Portugal não possui frota, recorrendo à subcontratação de prestadores de serviços para a recolha e distribuição dos volumes. A subcontratação dos prestadores é efetuada com base em contratos assinados entre ambas as partes por forma a definir os termos e condições da prestação dos serviços acordados.

Juntou como Anexo 1 o "ACORDO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE TRANSPORTE"

outorgado entre a A…Portugal e o transportador B…, onde na cláusula 9ª é referido:

3. As parles acordam que a elaboração das facturas relativas aos serviços prestados pelo Transportador ficará a cargo da A… Portugal, enquanto adquirente desses serviços, nos termos do artigo 36.º, n.º 11 do Código do IVA.
4. Para efeitos do número anterior, a A… Portugal enviará ao Transportador as facturas, devendo o Transportador, no prazo máximo de 5 dias, declarar, por escrito, que tomou conhecimento da emissão da factura e aceitou o seu conteúdo.
5. O saldo da conta corrente será liquidado, mediante decisão unilateral da A… Portugal, até 45 (quarenta e cinco) dias contados da emissão da Nota de Crédito."

Entende a entidade que em linha com o procedimento acordado com os subcontratados a A… Portugal emitia o documento de suporte ao valor dos serviços prestados pelos subcontratados e do respetivo IVA liquidado.

 

Verifica-se que no exercício económico em análise a contabilização dos serviços prestados por terceiros foi feita com base em notas de crédito emitas pela própria A… Portugal, em detrimento da emissão de autofacturação conforme previsto no n.º 11 do artigo 36.º do CIVA.

De tal procedimento, que não tem enquadramento legal, resultou ainda a constatação de que alguns dos prestadores não cumpriram com as suas obrigações fiscais declarativas e de pagamento do imposto devido ao Estado pelas operações praticadas.

De facto, do incumprimento das regras de faturação e/ou autofacturação resultou a omissão de prestação de serviços por parte dos subcontratados / transportadores, a quem incumbe a responsabilidade de emissão de faturação referente aos serviços por si prestados.

Face ao exposto, os elementos apresentados identificam 5 situações distintas, que agora se espelham:

1. Apresentou os originais das faturas emitidas pelos subcontratados (prestadores de serviços), no total de imposto de € 137.055,22 (Doc. 01 a 85), decompostos por subcontratados, anexos I a IV, XIV e XVI da petição, conforme a seguir se apresenta:

(...)

Analisados os documentos apresentados (Doc. 01 a 85) verificámos que se trata de originais de faturas em nome do sujeito passivo, emitidas de acordo com o preceituado no artigo 36.º, n.º 5 do CIVA e que correspondem às notas de crédito por si emitidas.

Termos  em  que  se  aceita  a  pretensão  do  sujeito  passivo  por  ter  sido demonstrado que o imposto no valor € 137.056,22 reúne as condições que lhe conferem o direito à dedução previsto no artigo 19.º, n.º 2 do CIVA.

 

2. Não apresentou as faturas emitidas pelos subcontratados (prestadores de serviços) e junta os Doc. 68 a 75 no total de imposto de € 247.770,77, que correspondem à consulta do sujeito passivo no sistema e-fatura, na qualidade de adquirente, por subcontratado, dos documentos comunicados e por aqueles emitidos, anexos VI a XIII da petição, conforme a seguir se apresenta:

(...)

3. Não apresentou as faturas emitidas pelos subcontratados (prestadores de serviços) e junta os Doc. 67 e 82, no total de imposto de € 66.644,59, que correspondem à consulta do sujeito passivo no sistema e-fatura, na qualidade de adquirente, por subcontratado, dos documentos comunicados, anexos V e XV da petição, cuja comunicação no sistema e-fatura é feita com o número da nota de crédito emitida pelo adquirente (A… Portugal), conforme a seguir se apresenta:

(...)

4. Não apresentou as faturas dos restantes subcontratados (prestadores de serviços), no total de imposto de € 487.419,00, que correspondem a notas de crédito emitidas pela A… Portugal e para as quais apenas tem a evidência de tomada de conhecimento, com assinatura e carimbo dos prestadores na cópia das notas de crédito, conforme Anexo 3 que a seguir se apresenta:

(...)

5. Para o remanescente de € 9.943,38 não apresentou qualquer justificação e concorda com a correção ao montante do imposto deduzido.

 

Para as situações de IVA deduzido pela A… Portugal, com base nas notas de crédito por  si  emitidas  e  para  as  quais  não  se  encontra  na  posse  das  faturas  que  o subcontratado (prestador de serviços) estava obrigado a emitir, casos 2), 3) e 4) acima referidos, pretende o sujeito passivo a aceitação por parte da AT (Autoridade Tributária  e  Aduaneira)  do  valor  do  IVA  deduzido  que  ascende  a  €  801.834,36  e sustenta a sua posição com o argumento de que nos casos referidos em 2) e 3) o subcontratado     comunicou     no     sistema     informático     e-fatura     os     valores correspondentes às notas de crédito emitidas pela A…Portugal e no caso referido em     4)     independentemente     da     obtenção     das     faturas     por     parte     do fornecedor/subcontratado,    reitera    que    o    procedimento    de    faturação    foi contratualmente   acordado   com   os   fornecedores,   no   âmbito   do   acordo   de autofacturação  e  ainda  que,  ao  invés  de  emitir  uma  autofatura,  a  A…  Portugal tenha  vindo  a  emitir  notas  de  crédito,  tendo  a  dedução  do  IVA  ocorrido  após receção da evidência da tomada de conhecimento por parte do fornecedor, o não cumprimento do formalismo de emissão de autofatura não deve obstar à dedução daquele IVA.

 

Invoca, ainda, jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), concretamente nos pontos 38 a 41 da sua petição:

38.

Neste âmbito, refira-se por último a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), em concreto no processo C-664/16, onde o Tribunal entendeu que a aplicação estrita do requisito formal de apresentar faturas colide com os princípios da neutralidade e da proporcionalidade, pois teria por efeito impedir deforma desproporcionada o sujeito passivo de beneficiar da neutralidade fiscal correspondente às suas operações.

39.

No mesmo sentido se tinha já pronunciado o tribunal no caso Barlis, proferido no âmbito do processo C-516/14, dizendo que a Administração Fiscal não pode recusar o direito a dedução do IVA pelo simples facto de a fatura não conter todos os requisitos, se dispuser de todos os dados para verificar se os requisitos substantivos relativos a este direito se encontram satisfeitos.

40.

Declarou o Tribunal que o princípio fundamental da neutralidade do IVA exige que a dedução deste imposto pago a montante seja concedida se os requisitos materiais estiverem cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Por conseguinte, quando a Administração Fiscal dispõe dos dados necessários para saber que os requisitos materiais foram cumpridos, não pode impor condições suplementares ao direito do sujeito passivo de dedução do imposto que possam ter por efeito eliminar essa direito.

41.

Assim, conclui o TJUE, a Administração Fiscal não deve limitar-se ao exame da    própria    fatura.    Deve    igualmente    ter    em    conta    informações complementares   prestadas   pelo   sujeito   passivo.   Esta   constatação   é confirmada  pelo  artigo  219.º  da  Diretiva  2006/112  que  equipara  a  fatura qualquer documento ou mensagem que altere a fatura inicial e a ela faça referência específica e inequívoca.

 

Concluindo que o direito à dedução não pode ser negado com base no não cumprimento de um requisito formal, (como sejam as notas de crédito devidamente assinadas pelos fornecedores e os contratos base, na base dos quais optou por este procedimento de faturação), entende a A… Portugal que a AT dispõe de todas as informações necessárias à verificação dos requisitos substantivos, não podendo o direito à dedução ser limitado com fundamento na negligência de um requisito meramente formal.

Refira-se, no entanto, que analisados os mencionados Acórdãos, as conclusões que se retiram são as seguintes:

"Processo  C-664/16  «Reenvio  prejudicial  —  Sistema  comum  do  imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Artigos 167.º, 168.º, 178.º e 273.º — Âmbito do direito a dedução — Inexistência de faturas — Recurso  a  peritagem  judicial  —  Ónus  da  prova  do  direito  a  dedução  — Princípios  da  neutralidade  fiscal  e  da  proporcionalidade»  que  tem  por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267.º TFUE, pelo Curtea de Apel Alba lulia (Tribunal de Recurso de Alba lulia, Roménia),  por  decisão de  10  de novembro de 2016,  que deu entrada no Tribunal  de  Justiça  em  21  de  dezembro  de  2016,"em  cujo  Acórdão  do Tribunal de Justiça é declarado:

"A Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao     sistema     comum     do     imposto     sobre     o     valor     acrescentado, nomeadamente os seus artigos 167º, 168º, 178.º, alínea a), e 179º, bem como os princípios da neutralidade do imposto sobre o valor acrescentado e da proporcionalidade,   devem   ser   interpretados   no   sentido   de   que,   em circunstâncias como as que estão em causa no processo principal, o sujeito passivo  que  não  pode  fazer  prova  do  montante  do  IVA  que  pagou  a montante,  mediante  a  apresentação  de  faturas  ou  de  qualquer  outro documento, não pode beneficiar do direito à dedução do IVA apenas com base numa estimativa resultante de uma peritagem ordenada pelo órgão jurisdicional nacional."

 

"Processo  C-516/14  «Reenvio  prejudicial  —  Sistema  comum  do  imposto sobre o valor acrescentado — Diretiva 2006/112/CE — Artigo 178.º, alínea a)

• Direito a dedução — Modalidades de exercício — Artigo 226.º, n.ºs 6 e 7
• Menções que devem obrigatoriamente constar da fatura — Extensão e natureza dos serviços prestados — Data em que a prestação de serviços é efetuada» que tem por objeto um pedido de decisão prejudicial apresentado, nos termos do artigo 267. º TFUE, pelo Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa — CAAD) (Portugal), por decisão de 3 de novembro de 2014, que deu entrada no Tribunal de Justiça em 17 de novembro de 2014"em cujo Acórdão do Tribunal de Justiça é declarado:

"O artigo 226.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, deve  ser  interpretado  no  sentido  de  que  faturas  que  só  contenham  a menção  «serviços  jurídicos  prestados  desde  determinada  data  até  ao presente»,   como   as   que   estão  em   causa   no  processo   principal,   não respeitam, em princípio, as exigências previstas no n.º 6 deste artigo e que faturas que só contenham a menção «serviços jurídicos prestados até ao presente» não respeitam, em princípio, as exigências previstas no referido n.º 6 nem as exigências previstas no n.º 7  do mesmo artigo,  o que  cabe, todavia, ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.

O  artigo  178.º,  alínea  a),  da  Diretiva  2006/112  deve  ser  interpretado  no sentido de que se opõe a que as autoridades tributárias nacionais possam recusar o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pelo simples facto de o sujeito passivo possuir uma fatura que não cumpre os requisitos exigidos pelo artigo 226.º, n.º 6 e 7, desta diretiva, quando essas autoridades dispõem de todas as informações necessárias para verificar se os requisitos substantivos relativos ao exercício desse direito se encontram satisfeitos."

 

Nestes termos, o que está em causa é que tendo o sujeito passivo na sua posse a fatura e não contendo esta todos os requisitos formais, desde que o contribuinte disponha de elementos adicionais credíveis que comprovem a efetivação do serviço prestado, deve ser aceite o IVA deduzido.

Ora, nos casos mencionados nos pontos 2), 3) e 4) o sujeito passivo não tem na sua posse as faturas emitidas pelos subcontratados (prestadores de serviços) e apesar do    Acordo    de    Prestação    de    Serviços    de    Transporte    celebrado    com    os Transportadores  referir,  na  sua  cláusula  9,  a  autofaturação  por  parte  da  A… Portugal, a mesma não cumpriu o que dispõe o artigo 36º, n.º 11 do CIVA, optando por emitir notas de crédito em detrimento da emissão de autofacturação, sendo nesta matéria muito claro o código do IVA, quando no n.º 5 do artigo 19º dispõe que a  dedução  do  IVA  nos  casos  de  autofaturação  fica  condicionada  aos  requisitos previstos no artigo 36º, n.º 11 do mesmo diploma.

Acresce referir que o recurso à informação disponível no sistema e-fatura, como informação  adicional  para  permitir  o  direito  à  dedução  do  IVA,  nos  termos  do artigo 19, n.º 2 do CIVA, fica prejudicado quando o sujeito passivo A… Portugal não se encontra na posse da fatura emitida pelo prestador do serviço, pois qualquer informação adicional, nos termos dos Acórdãos mencionados, só faz sentido se existir fatura inicial, ainda que não contendo todos os requisitos formais e a propósito citamos o ponto 41 da petição do sujeito passivo, onde o próprio afirma "... que equipara a fatura qualquer documento ou mensagem que altere a fatura inicial e a ela faça referência específica e inequívoca."

Assim, considerando que:

1. A dedução do imposto é um direito consagrado na lei, nomeadamente nos artigos 19º e 20º do CIVA.;
2. A dedução do imposto, no caso de faturas emitidas pelos próprios adquirentes fica condicionada à verificação das condições previstas no artigo 36, n.º 11 (conforme especificamente prevê o artigo 19º, nº. 5) e que no caso presente não se verificou, desde logo porque o adquirente não emitiu faturas, emitiu notas de crédito;

 

Conclui-se, necessariamente, que não se encontram reunidos os requisitos legais que permitem aceitar as deduções.

Acresce   referir   que   no   montante   dos   valores   constantes   do   e-fatura   dos fornecedores para além da impossibilidade de verificar os requisitos formais, não é possível aferir se a dedução do imposto está relacionada com a aquisição de bens e serviços para a realização de operações previstas no n.º 1 do artigo 20º do CIVA. Face ao exposto nos pontos anteriores não se aceita a pretensão do sujeito passivo relativamente  aos  montantes  de  IVA  deduzido,  referido  nos  pontos  2),  3)  e  4), mantendo-se a correção no valor de €801.834,36.

(...)

Em sede de IVA:

> Imposto

 

 

 

 

 

IVA - Montantes Apenas Sujeitos a Juros

O   capítulo   III,   ponto   III-2.1.3   -   Juros   Compensatórios   evidencia   a   relação discriminada   dos   montantes   sujeitos   a   juros   compensatórios,   por   dedução antecipada     de     IVA.     Daquela     relação     constam     montantes     deduzidos antecipadamente, cujas faturas dos fornecedores apenas foram emitidas no ano de 2015, pelo que no âmbito da ordem de serviço OI2018…., aberta para o ano de 2015,  a iniciar a breve prazo,  serão considerados para efeitos de sujeição a juros compensatórios    os    montantes    apurados    na    presente    ordem    de    serviço OI2017….., como a seguir se indica:

 

Os montantes sujeitos a juros, no ano de 2014, são os que a seguir se apresentam:

 

 

 

D.Na sequência da inspecção foram emitidas as liquidações de IVA com os seguintes n.ºs:

– 2019 ……… relativa ao período 201401 (€ 20.369,14);

– 2019 ………, relativa ao período 201402 ( 74.984,24);

– 2019 ………, relativa ao período 201403 (€ 80.692,63);

– 2019 ………., relativa ao período 201404 (€ 76.704,39);

– 2019 ………., relativa ao período 201405 (€ 90.257,97);

– 2019 ………., relativa ao período 201406 (€ 105.080,94);

– 2019 ………., relativa ao período 201407 (€ 95.513,82);

– 2019 ……….,  relativa ao período 201408 (€ 65.213,94);

– 2019 ………., relativa ao período 201409 (€ 91.081,05);

– 2019 ………., relativa ao período 201410 (€ 98.782,69);

– 2019 ………., relativa ao período 201411 ( € 10.657,13);

–  2019 ………, relativa ao período 201412 (€ 3.386,36);

(documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

 

5. Ainda na sequência da inspecção foram emitidas as liquidações de juros compensatórios com os seguintes n.ºs:

– 2019 ……….., relativa ao período 201401 (€ 4.109,54);

– 2019 ………., relativa ao período 201409 (€ 41,90);

– 2019 ………., relativa ao período 201410 (€ 49,15);

– 2019 ……….,  relativa ao período 201411 (€ 140,30);

–  2019 ………, relativa ao período 201412  (€ 110,65);

6. A Requerente apresentou reclamação graciosa das liquidações, que foi indeferida nos termos que constam do documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;
7. A decisão de indeferimento da reclamação graciosa remete para a fundamentação do projecto que foi enviado à Requerente, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais o seguinte:

O serviço de transporte de mercadorias e os serviços logísticos conexos altamente especializados constituem o core business da A… Portugal, no entanto, uma vez que a A… Portugal, Lda. não possui frota, recorre a prestadores de serviços para desenvolver a sua atividade.

No ano económico de 2014 a contabilização dos serviços prestados pelos subcontratados foi feita com base em notas de crédito  emitidas pelo reclamante,  ao invés de faturas emitidas pelos prestadores de serviço, conforme determinam os artigos 29º, 36º e 40º do CIVA,  sendo  que  o  IVA  referente  a  estes  serviços  foi  deduzido  pela  reclamante  nas declarações periódicas entregues durante o ano 2014.

Contudo, para que o direito à dedução possa funcionar corretamente, é imperioso que haja uma relação direta e imediata entre as operações efetuadas a montante e as operações praticadas a jusante, com direito à dedução ou seja, só é possível deduzir o imposto suportado em aquisições de bens e serviços utilizados pelos sujeitos passivos para realização de operações sujeitas e não isentas de IVA e para as operações abrangidas pelas designadas isenções completas, como é o caso de exportações e transmissões intracomunitárias.

Relacionada com a formalidade do documento que titula a operação, é estabelecida uma condição que diz que é necessário para o exercício do direito à dedução do IVA que exista fatura emitida de acordo com as regras do CIVA, com exceção dos casos em que o IVA é liquidado pelos serviços aduaneiros ou quando é aplicável o regime de IVA de caixa, o que não se aplica no caso em apreço.

Assim, considerando   que   a   dedução   do   IVA   é   um   direito   consagrado   na   lei, nomeadamente  nos  art.  19º  e  20º  do  CIVA,  e  que  no  caso  de  faturas  emitidas  pelos próprios adquirentes estas devem respeitar o disposto no art. 36º nº 11 do CIVA, verifica- se que, no caso em análise, estas condições não foram respeitadas, desde logo porque o adquirente não emitiu faturas, mas sim, notas de crédito.

Nestes termos, não se encontravam reunidos os requisitos legais que permitem aceitar as deduções, pois, de acordo com o art. 19º do CIVA "só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos em nome e na posse do sujeito passivo:

1. em faturas passadas na forma legal (...)".

Em sede de reclamação graciosa, a reclamante apresentou segundas vias das faturas dos subcontratos que suportam 198.135,84€ de IVA deduzido relativo aos serviços prestados no  período  económico  de  2014  sem,  contudo,  ter  apresentado  uma  correspondência entre os documentos que foram objeto de correção em sede de inspeção tributária e os apresentados nesta sede.

Sendo certo que estas faturas constam do sistema a e-fatura importa verificar se cumprem os requisitos descritos no art. 36º do CIVA, nomeadamente:

"As faturas devem ser datadas, numeradas sequencialmente e conter os seguintes elementos:

1. os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ou prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto,
2. A quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável (...);
3. O preço, líquido de imposto, e os outros elementos incluídos no valor tributável;
4. As taxas aplicáveis e o montante de imposto devido;
5. O motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso;
6. A data em que os bens foram colocados à disposição do adquirente, em que os serviços foram realizados ou em que foram efetuados pagamentos anteriores à realização das operações, se essa data não coincidir com a da emissão da fatura."

 

Ora,  analisando  os  documentos  que  acompanham  a  presente  reclamação  graciosa, verificamos que as faturas não cumprem os requisitos do art. 36º do CIVA, não podendo por  isso ser  aceites como válidas para efeitos de dedução do IVA  correspondente aos serviços de transporte realizados em 2014.

Além do mais, também não foram entregues documentos que comprovem a devida contabilização por parte dos prestadores de serviço mencionados pela reclamante.

Por  outro  lado,  determina  o  Decreto  lei  nº  147/2003  de  11-07  que  "todos  os  bens  em circulação,  em  território  nacional,  seja  qual  for  a  sua natureza  ou  espécie,  que  sejam objeto   de   operações   "realizadas   por   sujeitos   passivos   de   imposto   sobre   o   valor acrescentado  deverão  ser  acompanhados  de  documentos  de  transporte  processados nos termos do presente diploma".

Ou seja, as faturas apresentadas referentes ao serviço de transporte realizados por empresas prestadoras de serviço com as quais a reclamante celebrou contrato de prestação de serviços de transporte por não possuir frota para realizar a sua atividade, deverão ser acompanhadas de guias de transporte que devem conter os seguintes elementos:

"a) Nome, firma ou denominação social, domicílio ou sede e número de identificação fiscal do remetente;

2. Nome, firma ou denominação social, domicílio ou sede do destinatário ou adquirente;
3. Número de identificação fiscal do destinatário ou adquirente, quando este seja sujeito passivo, nos termos do artigo 2.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado; d) Designação comercial dos bens, com indicação das quantidades.

 

Determina ainda o art. 4.º do DL 147/2003 que:

"3 - Os documentos de transporte referidos nos números anteriores cujo conteúdo não seja processado por computador devem conter, em impressão tipográfica, a referência à autorização ministerial relativa à tipografia que os imprimiu, a respetiva numeração atribuída e ainda os elementos identificativos da tipografia, nomeadamente a designação social, sede e número de identificação fiscal.

4. - As faturas, guias de remessa ou documentas equivalentes devem ainda indicar os locais de carga e descarga, referidos como tais, e a data e hora em que se inicia o transporte.
5. - Na falta de menção expressa dos locais de carga e descarga e da data do início do transporte, presumir-se-ão como tais os constantes do documento de transporte".

 

Face ao exposto, verifica-se que não foram cumpridos estes requisitos pelo que, afigura- se-nos, que a reclamação graciosa deve ser indeferida.

Quanto ao restante valor reclamado, uma vez que apenas foram apresentadas notas de crédito emitidas pela reclamante, e como já foi referido, a dedução do IVA só poderá ser feita mediante apresentação de faturas emitidas na forma legal nos termos do CIVA, a sua pretensão não poderá ser atendida.

 

H. A Requerente não tinha frota de veículos para a sua actividade de recolha e entrega de mercadorias e recorria a empresas contratadas para lhe prestarem serviços para realizar essa sua actividade (depoimentos das testemunhas C… e D…);

1. A Requerente celebrou contratos escritos com as empresas referidas em que se previa que a Requerente efectuasse autofacturação (depoimentos das testemunhas C… e D…e cópias de contratos que consta, do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido );
10. A Requerente emitia notas de crédito e não facturas porque o programa informático de que dispunha, gerido a partir da sua sede na Alemanha, não estava preparado para esse efeito, e em Portugal podiam utilizá-lo, mas não parametrizá-lo (depoimentos das testemunhas C… e D…;
11. A Requerente optou por emitir notas de crédito, por serem permitidas pelo sistema informático e ser o tipo de documento mais próximo da factura (depoimento da testemunha C…);
12. Alguns prestadores começaram a emitir facturas e a Requerente anexava-as às notas de crédito (depoimento da testemunha C…);
13. O problema da inviabilidade de emissão de facturas foi resolvido em Novembro de 2014 (depoimento da testemunha C…);
14. As notas de crédito eram enviadas aos prestadores de serviços à Requerente que carimbavam as notas de crédito e devolviam à Requerente (depoimento da testemunha C…);
15. O pagamento era feito a 45 dias só quando o prestador devolvia a nota de crédito (depoimentos das testemunhas C… e D…);
16. A Requerente só tratava do IVA, designadamente o exercício do direito à dedução, depois da devolução das notas de credito (depoimento da testemunha C…);
17. Na sequência da inspecção tributária, a Requerente obteve facturas emitidas por parte dos prestadores de serviços, mas de alguns não as pode obter por já não existirem (depoimento da testemunha C…);
18. A Requerente apresentou à Autoridade Tributária e Aduaneira as facturas de prestadores de serviços em 2014, no valor global de € 201.176,83, juntas ao presente processo em 02-05-2021, cujos teores se dão como reproduzidos, relativas a serviços para que também emitira notas de crédito;
19. A Requerente emitiu ainda no ano de 2014 as notas de crédito carimbadas e assinadas pelos prestadores de serviços, no valor global de € 599.132,15 juntas ao presente processo em 02-05-2021, cujos teores se dão como reproduzidos;
20. A Requerente pagou quantias liquidadas, no montante total de € 813.216,33, nas seguintes datas:
    • Em 04-06-2019, a Requerente pagou as quantias liquidadas nos montantes de

€  76.704,39  (IVA  período  201404),  €  140,30  (juros  compensatórios  período 2014),   €   49,15   (juros   compensatórios   período   201410),   €   41,90   (juros

compensatórios   período   201409),   €   74.984,24   (IVA   período   201402),   €

20.369,14 (IVA período 201401), € 80.692,63 (período 201403), € 110,65 (juros compensatórios  período  201412);  €  140,03  (  juros  compensatórios  período 201411), o que perfaz € 253.242,43;

• Em 05-06-2019, a Requerente pagou as quantias liquidadas nos montantes € 105.080,94 (IVA período 201406), € 90.257,97 (IVA período 201405) e € 95.513,82 (IVA período 201407), o que perfaz € 290.852,73;
• Em 06-06-2019, a Requerente pagou as quantias liquidadas nos montantes de

€ 65.213,94 (IVA período 201408), € 10.657,13 (IVA período 201411), € 98.782,69

(IVA período 201410), € 91.081,05 (período 201409) e € 3.386,36 (IVA período

201412) o que perfaz € 269.121,17;

(documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido)

21. Em 18-09-2020, o Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

 

 

 

2.2 Factos não provados

 

 

A  Requerente  não   apresentou   liquidações  de   juros  compensatórios  relativas  aos períodos  201402,  201403,  201404,  201405,  201406,  201407,  e  201408,  nem  com  o  pedido  de pronúncia arbitral, nem na sequência da notificação que lhe foi feita do despacho de 19-04-2021, para juntar aos autos os documentos que indicou, mas que ainda não estavam juntos.

A Requerente, na sequência desse despacho, juntou como sendo liquidações de juros compensatórios documentos relativos a pagamentos e não a liquidações, que não se demonstra que se reportem a liquidações de juros compensatórios emitidas na sequência da inspecção, designadamente os que têm as seguintes designações e valores:

Juros Comp Jan14 (Juros Comp Jan14.pdf)	4,109,54
Juros Comp Fev14 (Juros Comp Fev14.pdf)	14,873,58
Juros Comp Mar14 (Juros Comp Mar14.pdf)	15,722,90
Juros Comp abr14 (Juros Comp abr14.pdf)	14.693,61
Juros Comp Mai14 (Juros Comp Mai14.pdf)	17,003,11
Juros Comp Jun14 (Juros Comp Jun14.pdf)	19,412,01
Juros Comp Jul14 (Juros Comp Jul14.pdf)	17,344,26
Juros Comp ago14 (Juros Comp ago14.pdf)	11.627,73
Juros Comp set14 (Juros Comp set14.pdf)	15,930,44