SUMARIO:

I - A possibilidade de dedução da amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado para efeitos de tributação, mais favorável, em mais valias, não é permitida.

II - Opõe-se a tal o n.º 5 al. a) do art. 10.° do CIRS, que apenas refere a situação de “aquisição do imóvel” , não se expressando relativamente à situação de “construção do imóvel”.

III - Tal referência não sucede por acaso e circunscreve os limites em que pode ser considerada a dedução da amortização de empréstimo que haja sido contraído conforme o seu próprio fim ou destinação, não sendo possível equiparar-se este termo aquisição, ao conceito de aquisição referida no artº 46º nº 3 do CIRS.

IV - Estando em causa a interpretação de normas de exclusão de tributação, devem ser interpretadas nos seus exatos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação de acordo com as regras interpretativas ditada pelo artº 9º nº 3 do Código Civil, que determina que tenhamos de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.

 

DECISÃO ARBITRAL

I - RELATÓRIO

A -IDENTIFICAÇÃO DAS PARTES

Requerente: A..., com residência na Rua ..., ..., ...-... Porto, portador do número de identificação fiscal ..., doravante designado de Requerente ou Sujeito Passivo.

Requerida: Autoridade Tributaria e Aduaneira, doravante designada de Requerida ou AT.

O Requerente, apresentou o pedido de constituição de Tribunal Arbitral em matéria tributária e pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, adiante abreviadamente designado por RJAT).

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral, aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD, em 07-12-2020, e em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66­B/2012, de 31 de dezembro, notificada a Autoridade Tributária em 07-12-2020.

O Requerente, não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico, designou como Árbitra, a Dra. Rita Guerra Alves, aceite por esta, nos termos legalmente previstos.

Em 04-11-2020, as partes foram devidamente notificadas dessa designação, e não manifestaram vontade de a recusar, nos termos do artigo 11.º n.º 1, alínea a) e b), do RJAT e dos artigos 6.º e 7º do Código Deontológico.

Desta forma, o Tribunal Arbitral Singular, foi regularmente constituído em 07-12-2020, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, para apreciar e decidir o objeto do presente litígio, e automaticamente notificada a Autoridade Tributaria e Aduaneira, para querendo se pronunciar, conforme consta da respetiva ata.

Por despacho de 26-01-2021, a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT foi dispensada, e em sintonia com o previsto no artigo 113.º do CPPT, subsidiariamente aplicável, por força do disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, foi dispensada a apresentação de alegações.

As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O processo não enferma de nulidades.

 

B – PEDIDO       

O Requerente, deduziu pedido de pronúncia arbitral de declaração de ilegalidade parcial do ato tributário de liquidação, em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas singulares, 2020..., relativo ao ano de 2018, que fixou um imposto a pagar de €14.630,51 (quatorze mil seiscentos e trinta euros e cinquenta e um cêntimos).

 

C – CAUSA DE PEDIR

A fundamentar o seu pedido de pronúncia arbitral, o Requerente alegou, com vista à declaração de ilegalidade do ato tributário de liquidação, o seguinte:

Da liquidação assim apurada reclamou o SJ em 8.05.2020, propugnando pela correção da liquidação e pela exclusão de tributação do valor de amortização do remanescente dos dois empréstimos contraídos para aquisição de habitação própria, que ascendia, a €160.293,64 (valor efetivamente amortizado ao banco credor à data da alienação).

O Requerente declarou a intenção de reinvestimento de €195.000,00, que pretendia efetuar sem recurso a crédito.

A lei estabeleceu um regime, a vigorar temporariamente entre 2015 e 2020, nos termos da qual o valor da amortização dos empréstimos contraídos pelos sujeitos passivos para aquisição de habitação própria deviam ser excluídos de tributação em sede de mais valias   – cfr. o nº 5 do artigo 10º do CIRS, aplicável por força do disposto nos nºs 1 e 4 do artigo 11º do Decreto-Lei nº 82-E/2014, de 31 de Dezembro.

A liquidação e cobrança de mais valias no ano de 2018 viola também o dispositivo legal que permitia ao SP reinvestir o montante até €195.000,00 durante 5 anos para aquisição de terreno apto para construção (para fins de habitação própria permanente), pois até essa hipotética ocorrência a AT não dispõe dos elementos necessários para apurar o montante devido a título de mais valias (cfr. art.º 10.º, n.º 6, alínea b), do CIRS). 

Visto que a alienação é de 2018, o SP pode reinvestir o valor de realização até 2023. De todo o exposto supra resulta que o Requerente nada tem a pagar em termos de mais valias relativamente ao IRS de 2018.

Termina sustentando, ser declarada a ilegalidade do ato tributário de liquidação do IRS relativo aos rendimentos auferidos no ano de 2018.

 

D- DA RESPOSTA DA REQUERIDA

A Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou tempestivamente a sua resposta na qual, em síntese abreviada, alegou o seguinte:

O Requerente submeteu em 6/5/2019, declaração de IRS referente a 2018, onde declarou, para efeitos de tributação de mais-valias €160.293,64, como valor em dívida do empréstimo à data da alienação do imóvel onde tinha habitação própria permanente e vivia com o seu agregado familiar (Artigo ... U da freguesia código ...).

Tendo manifestado a intenção de reinvestir apenas €195.000,00 do valor de realização (415.000,00€), valor mantido na declaração oficiosa/DC.  

Verificando-se que o benefício a que se refere o n.º 5 respeita apenas à parte proporcional dos ganhos correspondentes ao valor que o contribuinte manifestou a intenção de reinvestir, nos termos do n.º 7 do artigo 10.º do Código do IRS.

Pelo que que a questão sub Júdice se cinge a analisar se o valor de realização, utilizado na amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado é excluído de tributação.

Termina a Requerida defendendo que deve a presente ação arbitral ser julgada improcedente, por não provada, a Requerida absolvida do pedido e a liquidação impugnada mantida na ordem jurídica.

 

E-            FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

Para a análise da questão submetida à apreciação do Tribunal, cumpre enunciar a matéria de facto relevante, baseada nos factos que não mereceram impugnação e na prova documental constante dos autos.

O Requerente submeteu em 06/05/2019, declaração de IRS referente a 2018, onde declarou, para efeitos de tributação de mais-valias €160.293,64, como valor em dívida do empréstimo à data da alienação do imóvel onde tinha habitação própria permanente e vivia com o seu agregado familiar (Artigo ... U da freguesia código ...).

O Requerente manifestou a intenção de reinvestir €195.000,00.

O valor de realização do imóvel é de 415.000,00€.

O Requerente possuía à data dois empréstimos em divida que ascendiam a €160.293,64, contraídos para a construção de habitação própria e permanente.

 

F-            FACTOS NÃO PROVADOS

Dos factos com interesse para a decisão da causa, todos objetos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

 

G-           QUESTÕES DECIDENDAS

Atenta a posição das partes, adotadas nos argumentos por cada apresentada, constituem questões centrais a dirimir, as quais cumprem, pois, apreciar e decidir:

i.             A declaração de ilegalidade do ato tributário de liquidação, em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas singulares, n.º 2020..., relativo ao ano de 2018, que fixou um imposto a pagar de €14.630,51 (quatorze mil seiscentos e trinta euros e cinquenta e um cêntimos).

ii.            A condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

 

H- MATÉRIA DE DIREITO

A questão de fundo a apreciar, consiste em decidir se a exclusão de tributação a que se refere o aliena a) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, é extensível à amortização dos empréstimos contraídos para a construção do imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar alienado.

As mais-valias constituem incrementos patrimoniais (artigo 9.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS) ocasionais, não decorrentes do exercício de qualquer atividade, que provêm da valorização de um bem pelo decurso do tempo e que não devam ser considerados rendimentos de outras categorias.

A sua inclusão no Código do IRS deriva da conceção do rendimento-acréscimo acolhida pelo legislador, “que alarga a base da incidência a todo o aumento do poder aquisitivo, incluindo nela as mais-valias” em contraposição à do rendimento rendimento-produto, “que leva a tributar o fluxo regular de rendimentos ligados às categorias tradicionais da distribuição funcional” (ponto 5 do preâmbulo do Código do IRS).

Por se tratar de rendimentos excecionais, sujeitos a englobamento por taxas progressivas, foi prevista uma substancial dedução à matéria coletável dos rendimentos de mais-valias a fim de evitar uma excessiva gravosidade na sua tributação, tendo-se mesmo previsto, na redação inicial aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, a delimitação negativa da incidência, total ou parcial, para os rendimentos de mais-valias, nas condições previstas nos n.ºs 5 e 6 do artigo 10.º.

Não obstante as sucessivas alterações legislativas introduzidas às alíneas a) e b) do n.º 5 do artigo 10.º, do Código do IRS, designadamente as operadas pelo Decreto-Lei n.º 361/2007, de 2 de novembro e pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, sempre se manteve a expressão “amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel”, sem que ali tenha sido feita alusão à construção, exceto no que respeita ao reinvestimento do valor de realização, que pode efetivar-se pela aquisição da propriedade de outro imóvel ou de terreno para a construção de imóvel, construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel, em qualquer dos casos, exclusivamente destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar.

Por conseguinte, à data dos factos, a redação dos n.ºs 3 alínea a) e 5, alínea a) do artigo 10.º, do Código do IRS, pela redação da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro, era a seguinte:

“Artigo 10.º - Mais-Valias (…)

1 - Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de:

Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário;

(…)

5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

Se, no prazo de 36 meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado membro da União Europeia ou do espaço económico europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; (…) (nosso negrito e sublinhado)

É consabido que na interpretação das normas fiscais se seguem os mesmos cânones hermenêuticos aplicáveis na interpretação da generalidade das normas jurídicas (artigo 11.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária – LGT), dispondo o artigo 9.º, do Código Civil, que,

 “Artigo 9.º - (Interpretação da lei)

1. A interpretação não deve cingir-se à letra da lei, mas reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo, tendo sobretudo em conta a unidade do sistema jurídico, as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada.

2. Não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

3. Na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados.”.

Assim, a letra da lei é “não só o ponto de partida, é também um elemento irremovível de toda a interpretação”, o que quer dizer que “o texto funciona também como limite da busca do espírito”, dada a presunção de que “o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.

No entanto, como acontece neste caso, o termo adquirir pode ter mais do que um significado, o que leva à busca da ratio legis não apenas a partir do texto, mas de outros elementos interpretativos, nomeadamente os elementos sistemático e histórico.

O elemento histórico, ou seja, “as circunstâncias em que a lei foi elaborada e as condições específicas do tempo em que é aplicada”, indicia não ter sido intenção do legislador excluir da incidência do IRS a parte do valor de realização de um imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo e do seu agregado familiar, aplicada na amortização de empréstimo contraído para a sua construção, pois que nunca tal situação foi contemplada na letra da lei, pois a expressão utlizada pelo legislador na alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º, do Código do IRS, foi sempre a de “amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel”.

A letra da norma alínea a) n.º 5 do artigo 10.º, “deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel”, é bastante clara e inequívoca, apenas se aplica aos empréstimos para a aquisição do imóvel, excluindo assim os empréstimos para construção e outros.

É este o entendimento, seguido pela jurisprudência, que subscrevemos, em concreto o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 18.01.2017, no processo n.º 0774/14, 2.ª Secção, em que se decidiu inequivocamente: “A possibilidade de dedução da amortização do empréstimo contraído para a construção do imóvel alienado para efeitos de tributação, mais favorável, em mais valias, não é permitida.”. E mais resulta que da  análise comparativa das disposições da alínea a) do n.º 5 do artigo 10.º com o n.º 3 do artigo 46.º:“Dos normativos destacados parece-nos que, quando o legislador refere empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, este termo aquisição a que o legislador se refere não pode igualar-se em termos de significado jurídico ao conceito de aquisição referida no artº 46º nº 3 do CIRS que conduziu à incorporação do prédio na esfera jurídica do interessado por via da construção por conta do próprio interessado, na consideração primeira de que, ainda que a lei para efeitos fiscais integre no conceito de aquisição tanto o imóvel adquirido a terceiros como a imóvel construído pelo próprio, a mesma norma ao efetuar uma definição concreta para efeitos de cálculo do valor de aquisição, acaba por limitar a possibilidade de deduzir um qualquer empréstimo hipotecário contraído para a construção do imóvel.

A lei especifica um concreto modo de determinação do valor de aquisição a título de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel – alínea a) do nº 5 do art. 10º do CIRS, estabelece assim, de forma clara, os critérios legalmente exigidos para que se verifique a exclusão de tributação: tem de haver, no prazo fixado, o reinvestimento do valor de realização, embora a este valor de realização seja deduzida a amortização do empréstimo contraído exclusivamente para a aquisição do imóvel, sendo que caso o empréstimo contraído esteja já integralmente amortizado, não há esta dedução, pese embora a injustiça que

isso possa constituir relativamente aos contribuintes que na altura em que alienaram o imóvel que constituía a sua habitação já tenham procedido à amortização integral do empréstimo que tenham contraído.

Tomando em conta os normativos supra citados e bem assim o mais que ficou dito e transpondo-os para o caso dos autos temos que:

No caso, o sujeito passivo adquiriu um terreno e nele construiu a sua primitiva casa de habitação que depois vendeu em 16/11/2006 (artigo U-3907) tendo amortizado o remanescente do empréstimo bancário como se depreende do processo administrativo apenso.

Após o que, comprou um lote de terreno e contraiu dois empréstimos bancários para construir um novo imóvel para sua habitação (probatório nºs 2) e 3).

Tudo visto e ponderado, por não estar em causa um empréstimo contraído para aquisição do imóvel, no seu sentido imediato e com expressão comercial, a nosso ver, considerando tudo o que ficou dito, designadamente as apertadas regras interpretativas que em matéria de não tributação/benefícios fiscais devem ser observadas, entendemos que não está satisfeita a condição para exclusão de tributação do montante de 62.315,09 Euros que era o valor em dívida de empréstimo ao banco à data da venda e que a Administração Tributária aceita que foi amortizado não obstante a não total clareza do probatório neste ponto mas que podemos colmatar por consideração do conteúdo do projecto de correcções que consta do processo instrutor apenso aos autos (vide fls. 60, 68 e 69).

Em consequência, temos de considerar que a sentença recorrida fez uma correcta interpretação do disposto na al. a) do nº 5 do artº 10º do CIRS quando considerou que oneroso de bens imóveis construídos pelo sujeito passivo onde prevalece uma espécie de prestação de contas assente por um lado no valor do terreno para construção e por outro nos concretos  gastos de construção devidamente documentados/comprovados permitindo que o valor de aquisição de um imóvel construído pelo contribuinte se aproxime ou coincida mesmo com o seu valor real de construção, tenha ou não existido empréstimo bancário para financiar a mesma. E daí, cremos que, face à possibilidade concreta de um empréstimo contraído para construção de um imóvel ser desviado dos seus fins pelo mutuário o legislador tenha limitado o benefício em causa apenas a, empréstimos contraídos para aquisição de imóvel, situação mais facilmente verificável e menos propensa a desvios relativamente aos seus fins.

Acresce referir que quando a lei exclui de tributação os ganhos provenientes da transmissão caso o sujeito proceda, no prazo de 24 meses, ao reinvestimento do valor este preceito, uma vez verificada designadamente a condição temporal ali estabelecida, apenas contempla a dedução da amortização de empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado e não também a dedução da amortização de empréstimo (ou o seu remanescente) que terá sido contraído para a sua construção.”

Neste sentido se decidiu no Processo nº 440/2019-T, do CAAD, para a qual remetemos.

Em face do exposto, os empréstimos contraídos para a construção do imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, quando alienado, não estão abrangidos pela exclusão a que se refere o n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, e, por conseguinte, não é de conceder razão ao Requerente, devem as liquidações impugnadas ser mantidas na ordem jurídica, por legais.

 

I - QUESTÕES DE CONHECIMENTO PREJUDICADO

O Tribunal tem o dever de se pronunciar sobre todas as questões, abstendo-se de se pronunciar sobre questões de que não deva conhecer (segmento final do n.º 1 do artigo 125.º, do CPPT). Contudo as questões sobre que recaem os poderes de cognição do Tribunal, são, de acordo com o n.º 2 do artigo 608.º, do CPC, aplicável subsidiariamente ao processo arbitral tributário, por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT, “as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras (…)”.

Em face da solução dada à questão relativa aos pressupostos da tributação do rendimento do Requerente pelo regime aplicável as mais-valias, fica prejudicado o conhecimento das restantes questões incluídas no pedido de pronúncia arbitral.

 

J - DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS.

Peticiona ainda o Requerente, o pagamento de juros indemnizatórios.

Perante o anteriormente exposto, a decisão de que a liquidação é legal, improcede o pedido de juros indemnizatórios.

 

K- DECISÃO

Face a todo o exposto, o presente Tribunal Arbitral, decide:

Julgar improcedente o pedido de declaração de ilegalidade do ato tributário de liquidação e juros compensatórios, em sede de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, 2020..., relativo ao ano de 2018, que fixou um imposto a pagar de €14.630,51 (quatorze mil seiscentos e trinta euros e cinquenta e um cêntimos), e absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira dos pedidos.

Fixa-se o valor do processo em €14.630,51 (quatorze mil seiscentos e trinta euros e cinquenta e um cêntimos), correspondente ao valor da liquidação, atendendo ao valor económico do processo, aferido pelo valor da liquidação de imposto impugnada, e em conformidade fixam-se as custas, no respetivo montante em 918,00€ (novecentos e dezoito euros), a cargo do Requerente, de acordo com o artigo 12.º, n.º 2 do Regime de Arbitragem Tributária, do artigo 4.º do RCPAT e da Tabela I anexa a este último. – n.º 10 do art.º 35º, e n.º 1, 4 e 5 do art.º 43º da LGT, art.ºs 5.º, n.º 1, al. a) do RCPT, 97.º-A, n.º 1, al. a) do CPPT e 559.º do CPC).

 

Notifique.

 

Lisboa, 16 de Fevereiro de 2021.

 

A Árbitra

Rita Guerra Alves