DECISÃO ARBITRAL

 

Os árbitros designados para formarem o Tribunal Arbitral, Alexandra Coelho Martins, árbitro presidente, Rui Duarte Morais, designado pela Requerente, e Sofia Ricardo Borges, designada pela Requerida, acordam no seguinte:

 

I.             RELATÓRIO

 

A... SGPS, S.A., doravante “Requerente” ou A... SGPS, pessoa coletiva número..., com sede na Rua ..., n.º..., ...-... ..., veio requerer a constituição de Tribunal Arbitral Coletivo e deduzir pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, 5.º e 10.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com as alterações subsequentes, no artigo 2.º, alínea a) da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, e, bem assim,  no artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de outubro.

 

É demandada a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante referida por “AT” ou “Requerida”.

 

A Requerente peticiona a anulação do despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico, notificado através do Ofício n.º..., de 26 de janeiro de 2015, e a consequente anulação da liquidação adicional n.º 2010... de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”), de 7 de abril de 2010, referente ao exercício de 2006, no valor de € 85.503,07, que resultou no montante total a pagar de € 142.406,09 (incluindo juros compensatórios).

 

Em 6 de dezembro de 2019, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral, acompanhado de certidão judicial do requerimento de extinção da instância nos autos de impugnação judicial n.º .../15...BEPRT que correram termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) e seguiu a sua normal tramitação, nomeadamente com a notificação da AT, em 11 de dezembro de 2019.

 

A Requerente designou como árbitro o Prof. Doutor Rui Duarte Morais, no uso da prerrogativa prevista no artigo 6.º, n.º 2, alínea b) do RJAT.

 

Nos termos do disposto do artigo 6.º, n.º 2, alínea b) do RJAT, e dentro do prazo previsto no artigo 13.º, n.º 1, a Diretora-geral da AT designou como árbitro a Dra. Sofia Ricardo Borges.

 

Os árbitros designados pelas partes comunicaram ao CAAD a designação da Dra. Alexandra Coelho Martins como árbitro presidente, nos termos previstos no artigo 11.º, n.º 6 do RJAT.

 

Todos os árbitros comunicaram a aceitação do encargo, tendo o Exmo. Senhor Presidente do CAAD informado as partes dessa designação em 31 de janeiro de 2020, para efeitos do disposto no artigo 11.º, n.º 7 do RJAT.

 

Em 3 de março de 2020, não tendo as partes manifestado oposição, o Tribunal Arbitral Coletivo ficou constituído.

 

                Em 30 de junho de 2020, a Requerida apresentou Resposta, na qual se defende por exceção e por impugnação, juntando posteriormente o processo administrativo (“PA”). Notificada para se pronunciar, querendo, sobre a matéria de exceção, a Requerente veio fazê-lo em 13 de julho de 2020.

 

Por despacho de 14 de julho de 2020, foi determinada a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, com inquirição das testemunhas por meios telemáticos, e prorrogado o prazo de prolação da decisão arbitral, ao abrigo do art.º 21.º, n.º 2 do RJAT, atenta a interposição de férias judiciais.

 

Em 10 de setembro de 2020, a Requerida veio requerer o aproveitamento da prova produzida nos processos arbitrais n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T, com fundamento na identidade de partes e de factos, nos termos previstos no artigo 421.º, n.º 1 do Código de Processo Civil (“CPC”), o que foi deferido pelo Tribunal Arbitral. Contudo, o Tribunal indeferiu a dispensa de realização da inquirição de testemunhas, por estar em causa, neste processo, matéria de facto adicional relativa aos projetos de expansão específicos, que não havia sido objeto de prova naqueles processos, justificando-se, portanto, a audição das testemunhas sobre tal matéria.

 

                Em 14 de setembro de 2020, realizou-se no CAAD a reunião de inquirição de testemunhas, à qual, por razões técnicas, a Requerida não pôde comparecer. O Tribunal, ao abrigo do artigo 19.º, n.º 1 do RJAT, determinou a manutenção da diligência e a notificação da ata e da gravação da reunião à Requerida, conforme por esta solicitado por via telefónica. Na referida reunião, o Tribunal Arbitral:

 

(a)          Ouviu os depoimentos das duas testemunhas indicadas pela Requerente, em particular sobre a matéria dos projetos de expansão da Requerente à data dos factos;

(b)          Relegou o conhecimento da exceção de incompetência para a decisão a proferir a final;

(c)          Solicitou a junção aos autos do Dossier de Preços de Transferência de 2006;

(d)          Convidou a Requerente a clarificar se o invocado vício de falta de fundamentação é apenas material ou também formal;

(e)          Indeferiu o requerimento de prova para exame dos documentos comprovativos dos custos, por desnecessidade, em virtude de a fundamentação da liquidação conter todos os elementos necessários para a apreciação dessa questão; e

(f)           Designou a título meramente indicativo o dia 2 de novembro de 2020 para prolação da decisão arbitral.

 

                Em 17 de setembro de 2020, a Requerente procedeu à junção do Dossier de Preços de Transferência e veio esclarecer que não invocou o vício (formal) de falta de fundamentação, mas a contradição entre a fundamentação da liquidação impugnada [referente a 2006] e aquela constante do Relatório de Inspeção relativo ao período de tributação anterior [2005], o que consubstancia, em seu entender, uma violação do princípio da confiança e da boa-fé e não uma violação do princípio da fundamentação.

 

                Por despacho de 17 de setembro de 2020, foi determinada a notificação da Requerida do aperfeiçoamento e do documento junto pela Requerente, e de ambas as partes para efeitos de apresentação de alegações sucessivas, fixando-se o respetivo prazo em 10 dias.

 

                A Requerente apresentou alegações finais em 24 de setembro de 2020, reiterando a argumentação exposta no pedido de pronúncia arbitral e na resposta à exceção.

 

                Em 9 de outubro de 2020, a Requerida apresentou as suas alegações, mantendo os fundamentos e conclusões constantes da Resposta e do Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”).

 

                Por despacho de 26 de novembro o Tribunal determinou a prorrogação do prazo de prolação da decisão por dois meses nos termos do art.º 21.º, n.º 2 do RJAT.

 

POSIÇÃO DA REQUERENTE

 

A Requerente alicerça a sua pretensão no vício substantivo de erro nos pressupostos de facto e de direito, alegando, em síntese, os seguintes argumentos:

a)            A AT não demonstrou, como lhe competia nos termos dos artigos 74.º, n.º 1 e 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (“LGT”), que os custos diretos suportados no exercício da atividade de expansão e internacionalização, no valor de € 1.667.977,14, consubstanciaram prestações de serviços intragrupo realizadas às participadas do Grupo B..., com a inerente violação do regime do ónus da prova.

Sustenta, a este respeito, que a AT não identificou a(s) sociedade(s) participada(s) beneficiária(s) direta(s) dos diversos projetos de expansão e adotou um critério de repartição indireto dos encargos pelas várias participadas, contradizendo a sua própria fundamentação, e ainda que o juízo administrativo não se encontra materialmente fundado nos termos do artigo 268.º da Constituição da República Portuguesa (“CRP”), dos artigos 74.º, n.º 1 e 77.º, n.º 3 da LGT e dos artigos 152.º e 153.º do Código do Procedimento Administrativo (“CPA”);

b)           Ficou demonstrado que os projetos de expansão não representam quaisquer benefícios diretos para as participadas e que os custos diretos inerentes, suportados na atividade de internacionalização, através da aquisição ou constituição de novas participações sociais, respeitam ao exercício da atividade de acionista e não configuram serviços intragrupo prestados às participadas, inexistindo base para os ajustamentos ao lucro tributável previstos no artigo 63.º do Código do IRC. O risco e os encargos diretamente associados (gastos indispensáveis) à expansão do Grupo, via procurement de novos investimentos, foram exclusivamente suportados pela Requerente, com o propósito de alargar a sua fonte de distribuição de dividendos, de que é beneficiária direta, em linha com o disposto no artigo 63.º do Código do IRC e os Princípios aplicáveis de preços de transferência constantes das Orientações ou Guidelines da Organização de Cooperação e de Desenvolvimento Económico (“OCDE”) – pontos 7.6, 7.9, 7.10 e 7.12.

As novas encomendas derivadas da expansão não se destinam às participadas existentes, mas à participada a adquirir ou a constituir para esse efeito, pelo que as sociedades já existentes apenas obtêm o benefício indireto e meramente reflexo que derive da atividade de acionista (como holding) da Requerente (ponto 7.13 das Guidelines da OCDE);

c)            A AT confundiu os conceitos de resultado económico e de resultado fiscal, pois ao contrário do que afirma, a atividade da Requerente não é geradora de prejuízos permanentes e resulta na obtenção de resultados económicos positivos – via distribuição de dividendos das participadas, em parte localizadas noutras jurisdições, designadamente no Brasil, o que, por aplicação de Convenções para Evitar a Dupla Tributação (“CDT”) celebradas, conduziu a que não se registasse lucro fiscal em Portugal. Acresce que, para a Requerente, os rendimentos auferidos no exercício de 2006 não decorrem, diversamente do que conclui a AT, do método da equivalência patrimonial, mas da efetiva distribuição de dividendos das participadas;

d)           No exercício em causa, a sua estrutura de pessoal não estava afeta à realização de serviços às participadas, mas à atividade acionista de controlo da gestão e de projetos de expansão, não podendo a AT inferir que foram prestados serviços intragrupo somente por constatar a existência de um elevado número de funcionários;

e)           Mesmo que assim não se entendesse, sempre será de considerar que a prova apresentada pela Requerente é, no mínimo, suficiente para suscitar fundada dúvida sobre a existência do facto tributário, nomeadamente em relação ao alegado benefício direto que as suas participadas teriam usufruído da aquisição ou constituição de novas participações sociais. É, neste âmbito, aplicável o disposto o artigo 100.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), revertendo a incerteza sobre a matéria de facto contra a AT;

f)            A AT violou o princípio da confiança e da certeza jurídica e o princípio da boa-fé, ao concluir de forma oposta à do Relatório de Inspeção Tributária referente a período anterior [2005] ao aqui em causa, tendo então aceite a qualificação dos custos suportados com projetos de expansão na categoria de atividade de acionista. Neste contexto, a Requerente invoca os artigos 266.º, n.º 2 da CRP, 55.º da LGT e 10.º do CPA;

g)            Por fim, a Requerente argui, a título subsidiário, que o critério empregue pela AT, de imputação proporcional do redébito dos custos diretos suportados com os projetos de expansão com base nos dados do balanço, é erróneo. Reclama que tal repartição devia ter sido realizada de acordo com o indicador do volume de negócios.

 

POSIÇÃO DA REQUERIDA

 

                Na sua resposta, a Requerida invoca a exceção de incompetência material do Tribunal Arbitral para conhecer o pedido deduzido pela Requerente. Para este efeito, sustenta que a correção efetuada assentou, em substância, na aplicação de métodos indiretos, tendo em conta que, por falta de elementos a disponibilizar pela Requerente, a AT aplicou o disposto no artigo 12.º, n.º 6 da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, que consiste em repartir os custos globais de serviços prestados com base numa chave de repartição apropriada que traduza a quota-parte do valor dos serviços atribuível a cada uma das entidades destinatárias.

               

                Daqui infere a Requerida que o Tribunal Arbitral não pode apreciar o método indireto de correção aplicado pela AT, suscitando uma exceção dilatória que obsta ao prosseguimento do processo, de acordo com o previsto nos artigos 576.º, n.º 2, 577.º, alínea a) do Código de Processo Civil (“CPC”) e do artigo 89.º, n.º 4 do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (“CPTA”), ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT. 

 

                Por outro lado, por impugnação, a Requerida reitera o entendimento vertido pelos Serviços de Inspeção no Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) e a fundamentação da decisão do Recurso Hierárquico, salientando que da evolução dos resultados da Requerente entre 2003 a 2007 sobressai, no exercício de 2006, um aumento expressivo de custos operacionais a par de um prejuízo fiscal declarado muito elevado e da ausência do registo de qualquer volume de negócios.

 

                Considera ser manifesto não se verificar qualquer vício de fundamentação, tendo sido respeitados, no procedimento de inspeção, os princípios da verdade material, da proporcionalidade e do contraditório.

 

                No tocante à alegada violação do princípio da confiança e da certeza jurídica e do princípio da boa fé, argui a incongruência e dualidade de critérios entre o regime de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) aplicado pela Requerente, que procedeu à dedução deste imposto, o que, no entender da Requerida não é permitido caso se trate de atividade acionista. Deste modo, a ação inspetiva apurou atitudes contraditórias da Requerente. Esta considerou, para efeitos de IVA, que os seus inputs respeitavam a uma atividade tributada, e não à mera atividade de acionista, deduzindo integralmente o IVA incorrido, embora, para efeitos de IRC, tenha tratado os mesmos inputs como respeitando à atividade de acionista. Segundo a Requerida, esta conduta ofende os princípios da confiança e da boa fé de que gozam a escrita e as declarações dos sujeitos passivos, que se presumem verdadeiras nos termos do artigo 75.º, n.º 1 da LGT.

 

                Afirma ainda a Requerida que ficou demonstrado que a Requerente suportou, entre outros, custos cujos benefícios foram extensíveis às suas participadas, com a projeção de uma imagem de marca pelo mundo e o aumento de negócios e da carteira de clientes das empresas do Grupo, pelo que, em observância do princípio de plena concorrência, deviam os mesmos ter sido objeto de faturação/redébito a estas, não o tendo sido. Acrescenta que a Requerente não demonstrou que benefícios obteve dos projetos de expansão, nem a razão pela qual não houve necessidade de prestação de serviços técnicos às sociedades participadas. Salienta, de igual modo, o facto de o número de colaboradores da Requerente ter aumentado em relação ao exercício de 2004, no qual esta faturou prestações de serviços, concluindo que para efetuar apenas a gestão de participações não seriam necessários tantos funcionários.

 

                A Requerida assinala, por outro lado, que a Requerente incumpriu as obrigações de prestação de informações consagradas no artigo 58.º, n.º 6 do Código do IRC, bem como os deveres de esclarecimento da sua situação tributária, designadamente quanto aos volumes de negócios das participadas estrangeiras, e não justificou o facto de o dossier de preços de transferência de 2006 ter conteúdo e organização diferente do de 2005, quando a estrutura de custos se manteve.

 

                Entende a Requerida que recaía sobre a Requerente o ónus de demonstração da aderência ao princípio da plena concorrência, não se verificando a presunção de veracidade da escrita do contribuinte quando este não cumpre os deveres de esclarecimento da sua situação tributária (artigo 75.º, n.º 2 da LGT).

 

                A Requerida assinala também que os proveitos auferidos – dividendos (das participadas do Brasil) e juros (dos empréstimos às participadas de Portugal) – permitem inferir que os custos suportados pela Requerente não contribuíram diretamente para os rendimentos desse exercício. Os custos suportados pela Requerente com projetos de expansão, por terem natureza económica, não podem ser considerados como mero exercício de atividade acionista, porquanto ao realizar essas despesas obtém negócios em benefício das suas participadas.

 

                Neste contexto, a Requerida considera ter sido cumprido o ónus da prova e estarem reunidas as condições legais de aplicação do estabelecido no artigo 58.º, n.º 1 do Código do IRC (atual artigo 63.º), uma vez que estamos em presença de relações especiais e que as características económicas reconduzem as situações em apreço àquelas que empresas independentes teriam estado dispostas a pagar.

 

                Sobre a quantificação do preço de transferência, através da aplicação do método redébito, nos termos do artigo 12.º, n.º 6 da citada Portaria n.º 1446-C/2001, pronuncia-se no sentido de a mesma ser adequada ao caso. Assinala que a utilização do indicador volume de negócios, pretendida pela Requerente para a repartição do “redébito” de custos pelas participadas, ao invés do indicador total de balanço, apenas não ocorreu por falta de colaboração da própria Requerente, que não facultou em tempo os elementos de informação necessários, apesar de ter sido notificada, nos termos do artigo 59.º da LGT, para fornecer os valores dos volumes de negócios das participadas estrangeiras. Na perspetiva da Requerida, o indicador “total balanço” apresenta idênticas vantagens, revelando-se adequado.

 

                Por fim, pronuncia-se no sentido da procedência da exceção dilatória invocada, ou, se assim não se entender, da improcedência do pedido de pronúncia arbitral, com a consequente absolvição da Requerida de todos os pedidos.

 

II.            SANEAMENTO

 

1.            QUESTÃO PRÉVIA DA INCOMPETÊNCIA MATERIAL DO TRIBUNAL ARBITRAL

 

A competência dos tribunais é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria, pelo que se impõe a apreciação, a título preliminar, da exceção suscitada pela Requerida (artigo 13.º do CPTA, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea c) do RJAT).

 

Relembra-se que o âmbito material da jurisdição arbitral é recortado pelo artigo 2.º do RJAT e, bem assim, pela Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março (“Portaria de Vinculação”), ex vi artigo 4.º do RJAT, que determinam que a competência dos Tribunais Arbitrais abrange a apreciação de pretensões de “declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta” e delimitam os termos da vinculação da AT.

 

Ficam excluídas do âmbito da vinculação da AT à jurisdição arbitral, de acordo com o artigo 2.º, alínea b) da citada Portaria n.º 112-A/2011, as “[p]retensões relativas a atos de determinação da matéria coletável e atos de determinação da matéria tributável, ambos por métodos indiretos, incluindo a decisão do procedimento de revisão”. A menção desta norma a métodos indiretos de determinação da matéria coletável e tributável, com vista a excluir dos Tribunais Arbitrais a sua apreciação, reporta-se aos procedimentos de avaliação indireta, que são regulados pelos artigos 85.º e seguintes da LGT.

 

A avaliação indireta constitui um meio auxiliar e de última ratio que pretende determinar o valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha, conforme previsto no artigo 83.º, n.º 2 da LGT. Tem por fundamento a violação dos deveres de colaboração por parte do sujeito passivo em moldes que suscitem a “impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto” (artigo 87.º, n.º 1, alínea b) da LGT).

 

Nos presentes autos, a Requerida sustenta o argumento de que a liquidação impugnada deriva de uma correção realizada mediante a aplicação de “métodos indiretos”, e conclui que o Tribunal Arbitral é incompetente para proceder à respetiva anulação, atenta a norma de exclusão expressamente prevista pela Portaria de Vinculação.

 

O “método indireto” a que a Requerida se refere é o constante no artigo 12.º, n.º 6 da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, que preconiza a distribuição dos custos globais dos serviços intragrupo prestados com base numa chave de repartição que traduza a quota-parte do valor dos serviços atribuível a cada uma das sociedades participadas e que, in casu, foi o do valor do balanço das entidades.

 

Afigura-se, porém, que a referida metodologia não constitui um método de avaliação indireta da matéria tributável, na aceção acima descrita, pelo que tal entendimento não é de perfilhar.

 

As correções derivadas do regime dos preços de transferência não consubstanciam um caso de avaliação por métodos indiretos. Os ajustamentos realizados (ao rendimento declarado pelos contribuintes) por aplicação do princípio da plena concorrência fundam-se em critérios técnicos e de avaliação direta, caindo fora da previsão da norma de delimitação negativa de competência constante da Portaria de Vinculação (o seu artigo 2.º, alínea b)).

 

Com efeito, na situação concreta, o valor exato dos serviços alegadamente prestados pela Requerente às sociedades participadas, e do consequente rendimento corrigido, foi aquele que resultou de forma linear da contabilidade daquela, correspondente aos custos diretos registados pela Requerente como afetos à sua atividade de expansão e internacionalização, na importância de € 1.667.977,14. A aplicação de um critério de repartição para imputar a quota-parte deste valor às sociedades beneficiárias dos serviços intragrupo não equivale à determinação da matéria tributável por métodos de avaliação indireta.

 

Aliás, a utilização de critérios ou ponderadores de repartição constitui um recurso frequente no domínio da avaliação direta. A matéria coletável continua a ser apurada de acordo com os elementos declarados pelo sujeito passivo, utilizando-se, no entanto, para a aplicação do tratamento fiscal das diversas componentes, sempre que necessário, um critério adequado de imputação e de cálculo.

 

É o que sucede, a título de exemplo, com o regime do artigo 54.º do Código do IRC, relativo à imputação de gastos comuns ligados, quer à obtenção de rendimentos sujeitos e não isentos, quer à de rendimentos não sujeitos ou isentos, segundo o qual essa imputação deve ser realizada através da repartição proporcional daqueles ao total dos rendimentos brutos sujeitos e não isentos e dos rendimentos não sujeitos ou isentos, ou de acordo com outro critério considerado mais adequado.

 

Ou ainda, com o regime de dedução do IVA em inputs de utilização mista, em que os valores de imposto dedutível são os apurados pelo sujeito passivo após a aplicação de um pro rata que compara o valor total das operações realizadas com o valor das operações que conferem o direito à dedução (artigo 23.º, n.º 1, alínea b) e n.º 4 do Código do IVA).

 

Estas fórmulas de repartição não consubstanciam uma avaliação indireta da matéria tributável, pois esta é obtida e calculada com base nos elementos declarados pelo contribuinte. Na situação em análise, os custos que a AT considerou que deviam ser redebitados, de acordo com o princípio da plena concorrência, foram precisamente aqueles que o contribuinte registou na sua contabilidade, e que, para efeitos dos ajustamentos correlativos, i.e., na esfera das participadas, irão ser distribuídos com base num critério adequado, conforme previsto no artigo 12.º, n.º 6 da Portaria n.º 1446-C/2001.

 

Note-se, além do mais, que aquela distribuição proporcional, com base em critério adequado, não tem impacto quantitativo na liquidação sob escrutínio, pois o valor global do rendimento corrigido à Requerente é independente da quota-parte que cabe a cada participada. Apenas a quantificação do subsequente ajustamento correlativo na esfera das sociedades participadas, que nem sequer é objeto desta ação, será influenciado e dependerá da repartição a efetuar, por um método proporcional adequado (a que se refere o citado artigo 12.º, n.º 6 da Portaria n.º 1446-C/2001), do valor total apurado, reitera-se, por avaliação direta.

 

No sentido da inaplicabilidade de um pretenso juízo presuntivo a situações de repartição proporcional das operações contabilizadas pelos contribuintes se pronuncia, de igual modo, o Acórdão do TCA Norte, n.º 01475/15.9BEPRT, de 11 de janeiro de 2018, como se retira do seguinte excerto ilustrativo:

“é manifesto que a mesma [AT] utilizou os dados constantes da contabilidade da ora Recorrente, ponderando o peso do capital emprestado a terceiros no capital emprestado pelos Bancos à Impugnante […] procedendo depois à aplicação dessa percentagem ao montante dos gastos financeiros suportados […].

Com efeito, a AT parte da análise da contabilidade do próprio contribuinte, o que significa que as correções feitas não podem deixar de se considerar correções técnicas e não correções por via da aplicação de métodos indiretos, pois que, face aos elementos de facto e contabilísticos recolhidos pela AT, a mesma não estava impedida de, de forma direta, proceder às correções que levou a efeito, sendo que tais correções não se basearam em presunções ou indícios, não se partiu de uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes se procedeu a correções face aos elementos contabilísticos e documentais recolhidos na contabilidade da Recorrente […].

Além disso, bem refere a decisão recorrida, a AT não imputa qualquer erro, anomalia ou irregularidade à contabilidade da sociedade, o que bem se compreende, porque a questão não se coloca a esse nível (uma vez que o valor dos encargos financeiros encontra-se devidamente registado na contabilidade, pois, são, de facto, encargos para efeitos contabilísticos), mas sim ao nível do seu tratamento fiscal, matéria em que a Recorrente deveria ter evidenciado os factos que suportam, nomeadamente, a hipótese acima descrita, por forma a desmontar o critério utilizado pela AT, questionando o ato em crise por erro nos pressupostos de facto, o que não sucedeu.”

 

Questão similar foi já suscitada em diversos processos arbitrais, entendendo-se, em linha com o que se preconiza, que as correções de preços de transferência e as correções fundadas em métodos indiretos procedem de regimes tributários distintos e inconfundíveis.

 

Desde logo, no domínio dos preços de transferência parte-se da premissa que a contabilidade retrata de forma verdadeira as operações realizadas. Acresce que a aferição do preço de plena concorrência das operações vinculadas (realizadas entre partes relacionadas), não se reconduz (como a avaliação indireta) à “determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha”. A este respeito vide, nomeadamente, as decisões arbitrais nos processos do CAAD n.ºs 91/2012-T, de 21 de janeiro de 2013, 55/2012-T, de 24 de dezembro de 2012, e 76/2012-T, de 29 de outubro de 2012.

 

O argumento sistemático milita no mesmo pendor. Com efeito, o Código do IRC trata em secções autónomas a determinação do lucro tributável por métodos indiretos (Secção V do Capítulo III) e os preços de transferência (Secção VI – Disposições comuns e diversas, Subsecção I – Correções para efeitos da determinação da matéria coletável), num propósito confesso de tratamento separado das duas matérias.

 

Por outro lado, não é sequer incontestado que esteja vedado aos Tribunais Arbitrais o conhecimento de vícios de atos de liquidação originados em métodos de avaliação indireta, embora, reconheça-se, não seja a corrente maioritária, nem a aqui adotada.

 

Neste âmbito, CARLA CASTELO TRINDADE entende que a limitação da Portaria de Vinculação se circunscreve aos atos de determinação da matéria coletável/tributável por métodos indiretos e não se estende à liquidação (consequente), cuja impugnação seria possível nos Tribunais Arbitrais .

 

Deste entendimento parece divergir JORGE LOPES DE SOUSA no seu Comentário ao Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (Guia da Arbitragem Tributária, Coord.: Nuno Villa-Lobos e Mónica Brito Vieira, Almedina, 2013, pp. 138-139). A este respeito, ao considerar a hipótese, de iure condendo, de a restrição à vinculação da AT em matéria de avaliação indireta vir (no futuro) a ser eliminada, JORGE LOPES DE SOUSA refere que (se tal acontecer) a arbitrabilidade ficará dependente da reclamação prévia necessária prevista no artigo 91.º do CPPT como procedimento de revisão da matéria coletável. Conclusão que tem implícita a atual inadmissibilidade (de iure condito) de impugnação do ato de liquidação por métodos indiretos nos Tribunais Arbitrais, mesmo que tenha sido deduzida essa reclamação prévia.

 

                Por fim, cabe salientar que a própria AT qualificou no Relatório de Inspeção os ajustamentos realizados à Requerente como “Correções Meramente Aritméticas”, pelo que o enquadramento que a Requerida agora propugna é inovador e opõe-se à fundamentação do ato tributário. 

 

À face do exposto, conclui-se que as correções que subjazem à liquidação de IRC impugnada são técnicas e têm subjacentes a avaliação direta da matéria tributável da Requerente, julgando-se improcedente a exceção de incompetência material invocada pela Requerida.

 

Nestes termos, o Tribunal é competente, em razão da matéria, para conhecer do ato de liquidação de IRC e juros compensatórios controvertidos, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, todos do RJAT.

 

2.            DEMAIS PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS

 

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

 

A ação é tempestiva, tendo o pedido de pronúncia arbitral sido apresentado no prazo de 90 dias previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT, contado da notificação do indeferimento do Recurso Hierárquico, de acordo com a remissão operada para o artigo 102.º, n.º 1 do CPPT (alínea e)).

 

Não foram identificadas questões que obstem ao conhecimento do mérito.

 

 

III.          FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

 

1.            MATÉRIA DE FACTO PROVADA

 

                Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos:

 

A.           A A..., SGPS, S.A., aqui Requerente, tem por objeto social a atividade de gestão de participações sociais de outras sociedades, na qual se inclui a gestão estratégica internacional, sendo a holding de topo do Grupo multinacional B..., dedicado ao desenvolvimento e produção de pequenos e médios componentes estampados, subconjuntos genéricos, conjuntos soldados, estruturas metálicas de assentos, pedaleiras e travões de mão, entre outros, para a indústria automóvel – cf. Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) junto pela Requerente como documento 5 e depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo e dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

B.            A Requerente resultou da transformação de uma sociedade operacional (a C..., S.A.) em SGPS, no contexto de uma reorganização societária operada pelo Grupo B ... em 2005, centrada na internacionalização e expansão da sua atividade – cf. RIT e depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo e dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

C.            Os resultados líquidos do exercício obtidos pela Requerente em 2006 e nos anos precedentes foram positivos (€ 1.799.385,84, em 2003; 6.423.757,55, em 2004; 17.096.150,78, em 2005; € 18.060.276,55, em 2006), resultando essencialmente da distribuição de dividendos das participadas do Brasil (95% desses dividendos não foram incluídos no resultado fiscal da Requerente, não concorrendo para a determinação do seu lucro tributável, por aplicação de regras de eliminação ou atenuação da dupla tributação jurídica internacional, constantes da Convenção celebrada com o Brasil) – cf. RIT e depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo e dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

D.           A atividade principal desenvolvida pela Requerente para aumentar o retorno dos seus investimentos, desdobra-se nas seguintes áreas:

a)            Controlo da gestão das suas participadas – mediante exame, avaliação e controlo da situação das suas participações sociais;

b)           Estratégia de expansão e internacionalização, através da aquisição ou constituição de novas participações sociais;

c)            Prestação de serviços técnicos de administração e gestão às sociedades participadas,

                – cf. RIT e depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

E.            No âmbito da função de controlo da gestão das suas participadas, a Requerente adota um modelo de gestão global, no âmbito do qual procede à recolha, análise e avaliação dos elementos de informação relevantes sobre a atividade das participadas, de modo a conhecer as unidades industriais, definir a orientação estratégica do Grupo B... e aferir se a sua política de expansão está a dar resultados – cf. depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

F.            A criação de balanços, relatórios e contas e relatórios de gestão, e outros documentos económico-contabilísticos, bem como a direção das áreas comercial, de recursos humanos e de produção são da responsabilidade das sociedades participadas – cf. depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

G.           Já no âmbito do exercício da estratégia de expansão e internacionalização, a Requerente envolve-se na aquisição ou constituição de novas participações sociais, implementando ou adquirindo unidades industriais, que são ou irão ser detidas pelas sociedades suas participadas, em diversas jurisdições e mercados competitivos – cf. RIT e depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo e dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

H.           A estratégia de internacionalização e expansão da atividade da Requerente deve-se a duas razões principais: (a) Acompanhar os projetos dos clientes (clientes do Grupo) e (b) acompanhar as exigências destes, tornando-se um full provider de peças para a indústria automóvel – cf. depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo e dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

I.             Neste âmbito, as unidades industriais visam assegurar o fornecimento de peças aos clientes do Grupo liderado pela Requerente – players mundiais da indústria automóvel – nos territórios onde estes instalam as suas fábricas. Esta actividade permite diversificar o risco da Requerente e aceder a novos mercados potenciando o incremento de dividendos e implica a elaboração de estudos prévios para aferir da viabilidade da criação ou aquisição das novas unidades industriais – cf. depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo e dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

J.             Com efeito, na indústria automóvel, revela-se indispensável a proximidade das unidades de fornecimento de peças/componentes produzidas pelas participadas da Requerente às fábricas (assembly lines) dos clientes, seja porque a indústria automóvel pratica o sistema de just in time (ou zero stock, reduzindo ao máximo os inventários, i.e., até ao momento de entrada na linha de montagem), seja por ser inviável do ponto de vista económico produzir as peças/componentes a longa distância das fábricas dos clientes, dado o custo de transporte inerente, seja porque alguns países têm políticas protecionistas contra a importação – cf. depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo e dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

K.            A Requerente apostou também na inovação tecnológica de modo a acrescentar valor aos produtos fabricados e com vista à produção de ferramentas para os clientes. Ao acompanhar a internacionalização e expansão dos clientes (“global provider”) e ao aumentar o leque de produtos disponíveis para os clientes (“full provider”) a Requerente diversificou igualmente o risco geográfico e o risco funcional da sua atividade – cf. depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo e dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

L.            Para desenvolver a sua atividade, seja na vertente de controlo da gestão das suas participadas, seja na de internacionalização e expansão, a Requerente necessita e dispõe de uma equipa multidisciplinar especializada, capaz de controlar as várias sociedades participadas do Grupo B... espalhadas pelo mundo e de instalar fábricas em tempo real e com qualidade – por aquisição ou constituição de raiz – em múltiplas geografias – cf. RIT e depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo e dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

M.          Os colaboradores da Requerente têm, com frequência, necessidade de se deslocar aos países onde se encontram as sociedades participadas, para, nomeadamente:

(i)           Realizar auditorias (designadamente contabilísticas, fiscais e operacionais) às empresas que vão adquirir;

(ii)          Diligenciar os procedimentos para a constituição de uma empresa, sob as perspetivas jurídica, fiscal, contabilística, entre outras;

(iii)         Elaborar e supervisionar os projetos industriais,

– cf. RIT e depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo e dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

N.           No exercício de 2006, a Requerente não declarou qualquer valor de vendas ou de prestações de serviços. Foram declarados proveitos da seguinte natureza: ganhos financeiros (€ 23.792.781,11); proveitos suplementares (€ 56.044,57) e ganhos extraordinários (€ 1.003,64). Os custos operacionais da Requerente – designadamente FSE’s, Custos com Pessoal e Amortizações e Reintegrações do Exercício – totalizaram nesse ano € 3.025.638,47 – cf. RIT.

O.           Dos custos operacionais totais da Requerente em 2006, no mencionado valor de € 3.025.638,47, cerca de 75%, correspondendo a € 2.280.375,13, foram considerados custos diretos suscetíveis de imputação direta às várias atividades ou projetos identificáveis - “projetos de expansão” e “controlo de gestão” – sendo € 1.667.977,14 especificamente afetos aos “projetos de expansão” – cf. RIT.

P.            Os custos atribuíveis aos projetos de expansão, na mencionada importância de € 1.667.977,14, respeitam a deslocações e estadias dos colaboradores nos países alvo de potencial investimento, due diligences, consultores, advogados e estudos de impactos, tendo sido suportados pela Requerente com o objetivo de adquirir ou criar de raiz novas unidades industriais e novas tecnologias – cf. RIT e depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo.

Q.           Os custos diretos atribuíveis aos projetos de expansão foram segregados e autonomizados nos seguintes centros de custos individualizados (por projeto), independentemente de serem bem sucedidos e concretizados, malogrados, ainda em curso ou não concretizados:

a. D..., Lda.

b. E...

c. F...

d. G...

e. H... vs. I...

f. J... vs. K...

g. L... vs. M...

h. N...

i. O... vs. P...

j. Q... América do Sul

k. R... Argentina

l. A...

m. T...

n. U...

                – cf. RIT e depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo.

R.            O IVA incorrido com os custos nos projectos de expansão foi deduzido pela Requerente – cf. RIT e por acordo e cf. depoimentos das duas testemunhas.

S.            Os mencionados projetos de expansão visavam o seguinte:

a.            D...  (Portugal) – aquisição de uma sociedade dedicada à produção de moldes e ferramentas que iria permitir ao Grupo B... tornar-se autónomo no fabrico de ferramentas de corte, no âmbito da estratégia de diversificação e de desenvolvimento de novos produtos/serviços. Esta aquisição não se concretizou;

b.            E... (Portugal) – à semelhança da anterior, pretendia-se a aquisição de uma sociedade dedicada à produção de moldes que permitisse ao Grupo B... tornar-se autónomo no fabrico de ferramentas de corte, no âmbito da estratégia de diversificação e de desenvolvimento de novos produtos/serviços. A aquisição da E... concretizou-se e a empresa mantém-se no Grupo. A E... pode fornecer as outras empresas do Grupo no âmbito daquele que é o principal negócio do mesmo, os componentes, pois que estes têm que ser tirados nas prensas através dos moldes;

c.            F... (Portugal) – este projeto é idêntico ao anterior [E...], tendo a sociedade sido adquirida em consequência da aquisição da E..., já era detida pela E...;

d.            G... (Portugal) – aquisição de uma sociedade cuja atividade consistia no fornecimento de componentes para a indústria automóvel. A aquisição não se concretizou;

e.            H... vs. I... (Portugal) – aquisição da “I...”, sociedade pertencente ao grupo V..., tendo em vista introduzir um novo setor de atividade: a produção de esquentadores. A aquisição não se concretizou;

f.             J... vs. K... (Espanha) – aquisição de duas sociedades que se dedicavam à montagem e fabrico de componentes para a indústria aeronáutica, na perspetiva de entrada num novo mercado. A aquisição não se concretizou;

g.            L... vs. M... (França) – aquisição de sociedades que fabricavam ferramentas para a indústria automóvel em moldes idênticos aos acima referidos acerca da E... . A aquisição não se concretizou;

h.            N... – aquisição de sociedade que se dedicava à produção de componentes estampados metálicos para a indústria automóvel. A aquisição não se concretizou;

i.             O... vs. P... (Alemanha) – aquisição de sociedades que produziam componentes para a caixa de velocidades. A aquisição da P... veio a concretizar-se dois anos depois e faz parte do Grupo; o negócio da P... são as transmissões, é especialista nas transmissões (caixas de velocidade); implicou uma alteração significativa no tipo de produto produzido pelo Grupo dentro da gama automóvel;

j.             Q... América do Sul (América) – criação de uma sub-holding para gerir as participações sociais das entidades (unidades produtivas) localizadas na América do Sul onde se verificava uma concentração elevada da produção industrial das sociedades operacionais do GRUPO B... . A sub-holding foi constituída em 2006; a empresa também serviu para o Grupo adquirir em 2008 a W... Minas Gerais;

k.            R... Argentina (América) – constituição de uma sociedade que fabricaria componentes automóveis para a nova fábrica que a Honda ia construir na Argentina. A sociedade foi constituída;

l.             S... (América) – constituição de uma sociedade que fabricaria conjuntos para motos. A sociedade foi constituída;

m.          T... (América) – Minas Gerais – aquisição de uma sociedade que fabricava componentes para a indústria automóvel. A sociedade foi adquirida;

n.            U... (China) – constituição de uma sociedade que fabricaria ferramentas. A sociedade não foi constituída;

                – cf. depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo e Relatório de Preços de Transferência relativo a 2006 junto pela Requerente.

T.            Os custos de instalação das novas unidades industriais e o inerente risco são suportados pela Requerente – cf. Documento 6 junto pela Requerente.

U.           A aquisição ou constituição de novas unidades produtivas não suscita, em regra, qualquer relação comercial ou comutativa com as unidades já existentes do Grupo B... . As novas participadas dão resposta aos clientes localmente e não comercializam com outras unidades do Grupo B... situadas noutros territórios, com exceção das sociedades adquiridas ou constituídas pelo Grupo B... com a atividade de produção de moldes e ferramentas. Neste caso, as sociedades adquiridas ou constituídas podem realizar fornecimentos intra-grupo às participadas preexistentes – cf. depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo e dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

V.           As novas encomendas resultantes do investimento são alocadas à nova participada do Grupo B... que foi adquirida ou constituída para o efeito e, em regra, não materializam negócios novos ou adicionais para as outras sociedades participadas pela Requerente. Mesmo no caso específico das sociedades que produzem moldes e ferramentas, as operações intragrupo são no sentido de estas últimas faturarem e obterem proveitos das sociedades participadas preexistentes e não o inverso – cf. depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo e dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

W.          Deste modo, as operações geradas pelas novas unidades industriais e a aquisição ou constituição das sociedades participadas que irão deter ou já detêm essas unidades industriais (participações adquiridas ou criadas ex novo pela Requerente) revertem:

(a)          Para as sociedades participadas adquiridas ou criadas, por via dos rendimentos das vendas e prestações de serviços que passam a realizar;

(b)          Para a Requerente, mediante a distribuição de dividendos por parte das novas participadas, adquiridas ou criadas,

– cf. RIT e depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo e dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

X.            Sendo que as sociedades participadas preexistentes não auferem rendimentos das vendas e prestações de serviços efetuadas pelas sociedades constituídas pela Requerente ex novo ou por esta adquiridas para novos negócios, nem recebem dividendos provenientes dos resultados positivos gerados por esses novos negócios – cf. RIT e depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo e dos processos n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T.

Y.            A Requerente foi objeto de um procedimento externo de inspeção tributária, com início em 30 de junho de 2009, de âmbito parcial – IRC, IVA e Outro (RFS), credenciado pela Ordem de Serviço n.º OI2009..., referente ao exercício de 2006, na sequência da ação inspetiva que tinha sido efetuada ao exercício anterior (2005) – cf. RIT e Documento 6 junto pela Requerente.

Z.            No decurso do procedimento inspetivo, apesar de notificada para o efeito, a Requerente não informou a AT dos valores respeitantes aos volumes de negócios das sociedades participadas sediadas no estrangeiro – cf. RIT e depoimentos das duas testemunhas inquiridas no âmbito do presente processo.

AA.        Na sequência do procedimento inspetivo referente a 2006, a AT apurou correções à matéria tributável da Requerente, nos termos do artigo 58.º do Código do IRC – Preços de Transferência, referentes a prestações de serviços não faturadas às participadas – cf. RIT e Documento 6 junto pela Requerente.

BB.         Em 24 de fevereiro de 2010, a Requerente foi notificada por via postal para exercer o direito de audição sobre o Projeto de Relatório, faculdade que foi exercida em 8 de março de 2020, porém, sobre matéria que não é objeto de apreciação nos presentes autos – cf. RIT.

CC.         Subsequentemente, foi a Requerente notificada do Relatório de Inspeção Tributária, através do ofício n.º ..., de 25 de março de 2010, que concluiu o procedimento inspetivo credenciado com a Ordem de Serviço n.º OI2009...acima referida, com proposta de “Correções Meramente Aritméticas”, no valor de € 1.667.977,14, à matéria coletável de IRC declarada pela Requerente – cf. ofício de notificação do RIT junto pela Requerente como Documento 5.

DD.        As referidas correções são fundamentadas no Relatório de Inspeção Tributária nos moldes que se transcrevem – cf. RIT junto pela Requerente como Documento 5:

“IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS – IRC

ARTIGO 16º DO CÓDIGO DO IRC

DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL

EXERCÍCIO DE 2006

[…]

 

2 – Apuramento da Matéria Coletável:

                Prejuízo Fiscal Declarado no Exercício                                    -€ 1.288.403,77

                Correções Meramente Aritméticas                                          € 1.667.977,14

                Lucro Tributável Corrigido                                                               € 379.573,37

[…]

                Matéria Coletável                                                                             € 379.573,37

3 – Fixação da Matéria Coletável:

Nos termos e para os efeitos do n.º 3 do artigo 16º do Código do IRC, fixo a matéria coletável do exercício de 2006 em: (trezentos e setenta e nove mil quinhentos e setenta e três euros e trinta e sete cêntimos).

4 – Fundamentação:

Concordo com a fundamentação expressa no relatório de inspeção tributária de 23/3/2010.

Notifique-se.

Porto, 25 de março de 2010

O Decisor

...

Por delegação do Diretor de Finanças

D.R. n.º 181, II Série, de 19.09.2006

[…]

DESPACHO

Concordo.

Notifique-se nos termos do artº 77º da LGT e do artº 62º do RCPIT

Porto, 25 de março de 2010

O Chefe de Divisão por subdelegação da DF Adjunta

[…]

 

II   Objetivos, Âmbito e Extensão da Ação de Inspeção

[…]

II.3.1      Atividade Efetivamente Exercida

A A... SGPS, SA (doravante designada apenas por A... SGPS) encontra-se registada na Atividade de Sociedade Gestora de Participações Sociais, a que corresponde o CAE 064202 e está enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC e no regime normal com periodicidade mensal em sede de IVA no exercício em causa, e periodicidade trimestral a partir de 2007 inclusive.

Em 2005 há uma reorganização societária, transformando a empresa C..., SA numa sociedade gestora de participações sociais (A... SGPS), dado que «este objeto social está mais de acordo com a principal atividade da empresa, da gestão estratégica das participações e da gestão financeira da sua política e dos seus fluxos».

O Grupo B..., em 2006, era constituído pelas empresas e percentagens de participação de acordo com o seguinte organigrama (Retirado da página 32 do Dossier Preços de Transferência):

 

 

 

                                     99,9%                     100%            100%                    100%                     95,1%

 

 

99,9%       99,9%                    99,9%                               99,9%                   100%          100%

 

 

                33,3%        33,3%                                   33,3%

   99,9%

 

 

Quadro 1 – Árvore de Participações da A... SGPS em 2006

«O Grupo B... encontra-se vocacionado para o desenvolvimento e produção de pequenos e médios componentes para a indústria automóvel, tendo iniciado a sua atividade em 1980 e conta atualmente com cerca de 1.300 colaboradores distribuídos pelas seguintes unidades:

             6 unidades industriais, localizadas em Portugal, Brasil e Argentina;

             2 unidades de ferramentaria;

             1 centro tecnológico;

             1 empresa imobiliária;

             representações comerciais em Detroit, Paris, Wolfsburg, Russelsheim, Turim e Praga.

Em Portugal, o Grupo dispõe de uma unidade industrial … que se destina a servir alguns dos OEM’s (original equipment manufacturer) mais importantes da Europa como o Grupo ..., Grupo ... e ... . Em 2005 inaugurou o CT com o objetivo de criar e desenvolver novos produtos e processos. No Brasil, … conta com 4 unidades industriais … de modo a satisfazer as necessidades dos clientes que se encontram instalados nessas localizações geográficas.

Em 2006, com o propósito de ampliar a cobertura dos seus produtos, o Grupo B... optou por expandir a sua produção … a Buenos Aires. Ainda em 2006 adquiriu 2 unidades, a E... e a F..., cujas atividades se centram no desenvolvimento e produção de ferramentas metalomecânicas de precisão.»

II.3.2      Estrutura Societária e Responsáveis

[…]

II.3.3      Situação Tributária e Diligências Efetuadas

II.3.3.3.1   Situação Tributária

Da consulta ao sistema informático verifica-se que o sujeito passivo não apresenta faltas declarativas e/ou de pagamento, tanto no âmbito do IRC como do IVA, apresentando a seguinte evolução de resultados:

Quadro 4 – Evolução dos Resultados – 2003 a 2007

Ano de Exercício              2003      2004      2005      2006      2007

Vendas de mercadorias 77.648,26            126.393,05          0,00        0,00       0,00

Prestações Serviços        2.385.255,41      1.996.173,41      67.953,00             0,00       240.000,00

SOMA Vendas/Prestações          2.462.903,67      2.122.566,46       67.953,00            0,00       240.000,00

Proveitos suplementares             0,00       1.218,31               0,00        56.044,57            15.438,81

Prov/ganhos financeiros              2.195.726,95      7.123.797,51       22.354.857,82    23.792.781,11    27.705.804,73

Prov/ganhos extraordinários     7,48       6.543,16               11.590,53             1.003,64               26.432,96

TOTAL DOS PROVEITOS 4.658.638,10      9.254.125,44      22.434.401,35    23.849.829,32    27.987.676,50

Custo mercad vendidas/matérias            45.032,73            59.014,97             0,00       0,00       0,00

Fornecim. e serviços externos   452.701,70          604.059,74          898.044,21          1.088.594,13      1.342.801,05

Impostos            353,69   8.763,60               16.600,17            49.847,53             121.798,95

Custos com o pessoal    867.691,06          1.277.473,67      1.380.182,45       1.722.555,93      1.699.276,80

Outros cust/perdas operacion   323.667,06          248.885,01          0,00       48.278,90            8.310,65

Amortiz/reintegrações exercíci 38.490,38            53.606,82             109.886,60          116.361,98          124.589,90

Total custos operacionais            1.727.936,62      2.251.803,81       2.404.713,43      3.025.638,47      3.296.777,35

Custos e perdas financeiros        801.473,49          531.224,00          3.273.215,35      3.074.118,96      3.152.079,32

Custos perdas extraordinários   311.029,10          15.484,31             73.923,12            32.255,92            5.269,38

TOTAL DOS CUSTOS       2.840.439,21      2.798.512,12      5.751.851,90       6.132.013,35      9.750.903,40

Imposto rendimento exercício  18.813,05            31.855,77             -413.601,33        -342.459,58        -19.078,78

RESULTADO LÍQ EXERCÍCIO         1.799.385,84      6.423.757,55       17.096.150,78    18.060.276,55    18.255.851,88

Acréscimos Q07                887.178,32          956.135,73          3.809.048,35       3.716.149,35      7.045.934,71

Deduções Q07  -2.428.969,88     -7.124.471,49     -22.439.773,88   -23.064.828,67  -25.665.132,01

Resultado fiscal 257.594,28          255.421,79          -1.534.574,75     -1.288.403,77     -363.345,42

Numa análise prévia de coerência podemos desde já verificar que a empresa, a par de um significativo aumento dos custos operacionais, deixa de registar qualquer volume de negócios apurando prejuízos fiscais por valores consideravelmente anacrónicos.

II.3.3.3.2   Organização contabilístico - fiscal

[…]

III   Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável e ao Imposto

De acordo com as diligências efetuadas e procedimentos de auditoria tributária utilizados, através da verificação substantiva dos elementos de suporte (registo e documentos) tendo em vista a validação dos atos declarativos, concentrámo-nos na análise dos fatores operacionais mais relevantes da empresa, nomeadamente Fornecimentos e Serviços Externos e Custos com Pessoal, tendo em conta a inexistência de operações ativas de ordem operacional.

Como se verifica pela Demonstração de Resultados (Quadro 4), como proveitos de carácter operacional, a empresa apenas registou proveitos suplementares na ordem dos € 56.000 por contraponto com os custos operacionais na ordem dos € 3.025.600. 

[…]

III.3   Dossier Preços de Transferência

Tal como havia sido verificado no exercício de 2005, constatou-se que no exercício de 2006 a A... SGPS mantém a mesma estrutura de custos (tendo inclusive um aumento de cerca de 26% nos custos operacionais face ao exercício de 2005), impondo-se uma análise dos mesmos no âmbito dos artigos 23º - Custos ou Perdas e 58º - Preços de Transferência, ambos do CIRC.

Ou seja, dada a quase inexistência de operações ativas operacionais (os proveitos, num total de € 23.849.829, são constituídos praticamente pelos ganhos financeiros relativos à utilização do Método de Equivalência Patrimonial para os resultados líquidos das participadas) seria de questionar: a) se aqueles custos são indispensáveis à atividade desenvolvida pela A... SGPS; b) se obedece ao princípio de plena concorrência consagrado no artigo 9º do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE.

Daí que mereça especial atenção o Dossier PT (previsto no artigo 58º do CIRC) da empresa, designadamente para:

             a explicação da inexistência de prestações de serviços intra-grupo;

             o mapa com a «distribuição e alocação de custos suportados e/ou imputados ao exercício … aos projetos ou centro analíticos individualmente identificáveis, no âmbito das funções de acionista desempenhadas pela A... SGPS decorrentes da sua estratégia de internacionalização e modelo de gestão» – páginas 70 e 71 do referido dossier.

É de referir que este Dossier tem um conteúdo e uma organização diferente face ao Dossier de 2005. Neste ano de 2006, há uma clara preocupação da empresa em fazer um enquadramento das «atividades de acionista», quais sejam «o controlo da gestão das suas participadas e a atividade de expansão e procura de novos negócios para o Grupo, incorrendo em custos de supervisão e expansão dos seus investimentos, atividades que são da sua competência e das quais é beneficiária direta.» – página 6 do Dossier PT (sublinhado nosso).

Seguindo este princípio, a empresa apresenta uma primeira explicação / justificação para o não redébito destes custos às suas participadas e defende esta decisão nos princípios da OCDE, designadamente no parágrafo 7.10 (que aborda as «atividades de acionista») das Guidelines da OCDE.

Mas este Relatório da OCDE também chama a atenção (nesse mesmo parágrafo): «Para determinar se estas atividades se inserem ou não na definição das atividades de acionista à luz dos presentes Princípios, será necessário ponderar se, em circunstâncias comparáveis, se trata de uma atividade que uma empresa independente teria estado disposta a pagar ou se ela própria teria exercido» (sublinhado nosso). 

Ou seja, é fundamental demonstrar quem, de facto, é o beneficiário direto daquelas atividades.

Não é linear considerar se uma atividade é realizada na qualidade de acionista ou não, dado que o mesmo serviço pode ser enquadrado nesta definição ou ser considerado uma prestação de serviço intra-grupo. Exemplo: atividades de gestão e de controlo («fiscalização»).

Outro aspeto relevante do Dossier PT de 2006 (e ao contrário de 2005) é que o «mapa de alocação dos custos diretos e indiretos» (dada a sua relevância apresenta-se em Anexo III) está incluído no próprio Dossier PT. De acordo com este mapa, para além dos custos inerentes à estrutura, os restantes foram afetos aos projetos de expansão e ao controlo de gestão.

 

III.3.1. Relatório do grupo de trabalho – “A dedução do IVA pelos sujeitos passivos mistos”

É importante abordar este Relatório, uma vez que a empresa utiliza excertos do mesmo no seu Dossier PT para justificar que os custos que ela suportou se enquadram nas “actividades de accionista” e, assim sendo, seriam custo na esfera jurídica da A... SGPS e não teriam de ser objecto de redébito às participadas ou facturados por via das prestações de serviços.

(…) Há uma grande incongruência na atitude da empresa, entre aquilo que proclama e aquilo que executa e que só pode ser entendido pelo facto de o Dossier PT ter sido elaborado à posteriori à contabilidade (que reflecte a realidade do momento).

Se considerar que tudo se insere no conceito de “actividade de accionista” então a empresa não poderia ter efectuado qualquer dedução de IVA (que efectivamente fez) e  por duas razões (…).

Contudo, na prática, a empresa não deu aplicação aos preceitos que invoca sobre as normas do IVA. (…) Se a A... considera que intervém na gestão das suas participadas (…) “(...) decorre que os recursos utilizados para o efeito não dão direito à dedução do respectivo IVA”, porque os outputs que daqui resultam são apenas o recebimento de dividendos e mais-valias obtidas pelas participações sociais.

Vemos portanto que na sua actuação, a empresa, teve atitudes contraditórias porquanto para efeitos de IVA considerou que os seus inputs não respeitavam à mera actividade accionista, mas sim a uma actividade tributada e por isso deduziu integralmente o IVA que suportou e, para efeitos de IRC, considera os mesmos inputs, após deduzido o respectivo IVA, como respeitando à mera actividade accionista.

[…]

III.3.2   Mapa de Distribuição dos Custos Diretos e Indiretos

O total deste mapa (Anexo III) no valor de € 3.025.638 (coluna A+B) é o reflexo do total dos custos operacionais (ver Quadro 4 – Evolução dos Resultados – 2003 a 2007). Destes custos, € 2.280.375,13, ou seja, cerca de 75% do total, foram considerados custos diretos (de acordo com o Dossier PT - «…suscetíveis de imputação direta às várias atividades ou projetos identificáveis») e incorridos com os «projetos de expansão» e «controlo de gestão» (colunas A). Os custos indiretos obtêm-se por diferença (coluna B).

A propósito desta matéria, a empresa refere na página 68 do Dossier PT que «No exercício de 2006 … os benefícios associados aos custos diretos e indiretos incorridos projetaram-se, em exclusivo, na esfera da A... SGPS no exercício das suas duas funções principais imputáveis à «atividade de acionista» uma vez não ter exercido qualquer atividade acessória de prestação de serviços técnicos de administração e gestão às suas participadas por não se ter verificado algum caso que implicasse essa necessidade. Assim, os custos … foram totalmente alocados às suas funções de «fiscalização e controlo de gestão» e de «expansão e procura de novos negócios»…» (sublinhado nosso).

Perante estas afirmações, impõe-se a análise dos projetos de expansão (que absorvem 75% dos custos), uma vez que a A... SGPS afirma, mas não demonstra, nem especifica, que tipo de benefícios obteve. Nem quantificou esses benefícios ou justifica porque não se verificou a necessidade de prestação de serviços técnicos de administração e gestão.

Na contabilidade, através da estrutura de proveitos, continua a verificar-se apenas a obtenção de dividendos (das participadas do Brasil) e proveitos financeiros resultantes dos empréstimos / suprimentos realizados às suas participadas, todas elas em Portugal (AA... Europa, Z... da Guarda, E... e Y...). 

Nos pontos seguintes, iremos demonstrar que apesar de atuar enquanto acionista, os custos incorridos com os «projetos de expansão» traduzem-se em benefícios nas empresas do Grupo e, como tal, devem ser objeto de faturação / redébito a estas.

III.3.2.1   Análise dos Projetos de Expansão

Para definir a atuação da A... SGPS, nada melhor que o próprio Dossier PT, segundo o qual «A conjugação dos conceitos e a articulação das realidades de internacionalização e autonomização não significam, per si, que as participadas sejam totalmente independentes da sociedade-mãe, pois a definição da estratégia global, dos métodos de gestão e de outras valências a prosseguir autonomamente pelas participadas, pertence à A... SGPS» (sublinhado nosso).

No parágrafo anterior a este é dito ainda «… deixando o terreno inteiramente livre para a sociedade-mãe projetar a imagem B..., supervisionar e gerir as suas participações sociais».

E é isto que vemos refletido na contabilidade, a A... SGPS ao concentrar em si a estratégia global e a projeção de uma imagem de marca pelo mundo, está, ainda que não de forma direta, a prestar serviços às suas participadas, na medida que são as principais beneficiárias deste tipo de atuação.

O Relatório da OCDE no parágrafo 7.13, «… considera-se que há uma prestação de serviço quando melhor notação é devida a uma garantia de um outro membro do grupo ou quando a empresa beneficia de renome do grupo …». E mais à frente lê-se que « serviços como o planeamento, a coordenação, controle orçamental, os conselhos financeiros, …» são atividades consideradas como serviços intra-grupo, porque elas se contam entre aquelas que as empresas independentes teriam estado dispostas a pagar.  

Também é claro que é a A... SGPS, com este tipo de atuação e com a procura de novos projetos e negócios - «função expansão do Grupo» -, que obtém / angaria negócios para as empresas do Grupo. Assim sendo, são estas as principais e diretas beneficiárias daquela atividade. Qual é a empresa independente que não pagaria por um serviço que lhe permitisse obter negócios? Sem estes nenhuma empresa sobrevive.

No quadro abaixo, mais que explanar cada um dos projetos de expansão, tentou-se concentrar os objetivos de cada, elaborado a partir da folha-resumo de cada projeto (junta-se dois casos a título de exemplo no Anexo V) que consta nos Anexos ao Dossier PT:

Quadro 5 – Projetos de Expansão –A... SGPS – 2006

País        Designação do Projeto  Atividade            Objetivo

Portugal              D...         Produção de moldes (ferramentas) p/ estampagem peças metálicas      dotar o Grupo de know how técnico e tecnológico para se tornar autónomo no fabrico e manutenção de ferramentas de corte; decisão estratégica Grupo caminhar para montante da cadeia de valor; obtenção económicas de escala – compra de aço

Portugal              E... (anexo)        Idem     idem; ganho de quota de mercado pela absorção de emp. concorrente

Portugal              F...                         ganho quota de mercado; diversificação carteira de clientes; obtenção economias de escala no fabrico de componentes para ind. Automóvel

Portugal              G...         parceria com auto-europa          fornecer componentes estampados e metálicos ao grupo ...; suportar crescimento na área de ferramentas e moldes

Portugal              H... vs I...             fabrico acessórios, peças metálicas p/ind.automóvel e termo-doméstica                diversificação da base de clientes que até então o Grupo B... detinha; introdução do Grupo num novo sector de atividade – termo-doméstica; economias de escala compra aço;

França  L... vs    mercado metalomecânico de precisão de ferramentas  estratégia Grupo caminhar p/ montante da cadeia de valor; dotar o Grupo de know how em tecnologia de ponta, que permitirá ser autónomo no fabrico/manutenção ferramentas de corte; penetrar em clientes Tier1 como ..., ... ..., ..., ...

França+Irão       vs M...  idem     idem; fornecedor de 1ª linha grupo ..., ..., ..., ..., ...

Alemanha           O... vs (anexo)  produção de componentes p/ cx de velocidades; produção seating mechanisms                entrada do Grupo nicho de mercado – nicho das transmissões; diversificação base de clientes – é fornec. 1ª linha ...; diversificação de concentração geográfica, reduzindo dependência da América Latina; incremento Vneg.

Alem.+china      vs P...    idem     idem

França  N...        produção componentes estampados metálicos principal fornecedor da ... e ...; diversificação da base de clientes; ganho de quota de mercado clientes –.../...– que então grupo tinha pouca expressão; economias de escala; incremento Vneg. p/ atingir 300M€

Espanha              I... vs K...              montagem e usinagem grandes componentes p/ ind.aeronáutica            diversificação da base de clientes; entrada do Grupo num novo sector de atividade aeronáutica; incremento Vneg.

Brasil     Sub-Holding América Sul              consolidação de interesses         criação de entidade de consolidação dos interesses da Q... na América do Sul;

Argentina           R... Argentina    unidade industrial de raiz, segmento de 2 rodas               parceria com cliente ..., decorrente da relação económica estabelecida via unidade de Manaus, p/ fornecer componentes para nova fábrica da ... na Argentina; permite incremento V.Neg.; expansão Grupo para outras regiões

Brasil     S...         nova unidade industrial construção de nova unidade industrial em Manaus, dado o crescimento do mercado de 2 rodas brasileiro; insere-se na estratégia de expansão

Brasil     HH... – Minas Gerais       unidade fabril    unidade produtiva de raiz, para fornecer clientes..., ..., ... e ...; diversificação carteira de clientes; incremento VNEg.

china     U...        unidade fabril; criação polo tecnológico;               entrada no mercado Asiático de potencial elevado crescimento – p/ ferramentas progressivas e de embutir, numa optica de importação de Portugal; fabrico e manutenção ferramentas e componentes metálicos e estampados para automóvel no mercado Chinês

Na aquisição da empresa «E... » (Anexo V), no enquadramento da operação, é possível retirar um excerto que comprova o interesse destas aquisições para as empresas do Grupo: «Tendo o grupo B..., através das suas participadas, necessidades anuais de compra e manutenção de ferramentas utilizadas na estampagem de componentes metálicos para a indústria automóvel superiores a 1M € /ano, o racional subjacente ao estudo … decorre da decisão estratégica de o Grupo B... caminhar para montante da cadeia de valor, com vista a dotar o Grupo B... do Know how técnico e tecnológico necessário e suficiente para se tornar autónomo no fabrico e manutenção de ferramentas de corte.»

O «projeto U...-China» prevê a «implementação de nova fábrica com capacidade de 150.000 v/a, totalizando 450.000 v/a até 2008 e o desenvolvimento de novos modelos». Ou seja, com uma nova atividade, com certeza que diversas matérias-primas serão adquiridas às empresas do Grupo, aumentando a rentabilidade destas.

Esta estratégia permitirá ao «Grupo B... ser definitivamente um full service supplier», isto é, apresentar-se como um «fornecedor de 1ª linha» das OEM’s que lhe permite ser não apenas um «recetor» de encomendas de peças já desenhadas, mas também participar na conceção e criação das peças para o automóvel. Isto permite-lhe, através do conhecimento e inovação tecnológica que tem o Grupo, sugerir alterações ou modificações nas peças que ela própria irá produzir, obtendo com isto, ganhos de eficiência e aumentos de produtividade. Ou seja, isto trará às empresas do Grupo (pois a A... SGPS não produz nem vende bens) possibilidade de produzir peças com maior rentabilidade.

Concluindo, isto atrairá novos negócios para as empresas do Grupo. Todos aqueles projetos, tenha sido ou não adquirida a participação, tinham como objetivo comum:

             aumentar o Volume de Negócios das empresa do Grupo B... (e não propriamente da A... SGPS),

             aumentar a carteira de clientes das empresas do Grupo B... (e não propriamente da A... SGPS) e

             alargar a outros mercados geográficos e sectoriais, mais uma vez para as empresas do Grupo e não para a A... SGPS cuja atividade não é produzir e vender bens.

E, qualquer empresa independente estaria disposta a despender recursos internos ou a pagar a consultores externos, para obter novos negócios ou novos clientes.

Diga-se ainda que, em alguns casos, se o Grupo B... não acompanhasse a construtora automóvel (OEM) para outros países estaria sujeita a comprometer não só aquela possibilidade de incremento do volume de negócios, mas também os negócios que já tinha com esse cliente.

Logo, esta atividade da A... SGPS é crucial, é relevante, é-o na sua qualidade de acionista, mas é claramente em benefício das empresas participadas, pois sem estas diligências seguramente que as empresas do Grupo veriam diminuir o seu volume de negócios e respetiva rentabilidade. E (indiretamente) a A... SGPS veria diminuir os seus dividendos.

E de acordo com o Relatório da OCDE a principal questão que se coloca para saber se há ou não ou serviço intra-grupo é saber quem foi o beneficiário daquela atividade: «quando uma atividade é exercida em benefício de um ou de vários membros do grupo por um outro membro deste grupo, procurar-se-á entender se a atividade apresenta para um membro do grupo um interesse económico ou comercial … pode-se responder … se, em circunstâncias comparáveis, uma empresa independente tinha estado disposta a pagar a uma outra empresa independente para executar aquela atividade ou se ela própria a teria executado internamente.» – parágrafo 7.6

E quando assim é, diz o Relatório da OCDE, há prestação de serviços intra-grupo.

III.4   Enquadramento Legal das Operações

III.4.1   Enquadramento em Preços de Transferência

Baseando-nos na legislação interna (código do IRC, artigo 58º e na regulamentação prevista no nº 13 deste artigo – portaria 1446-C/2001, de 21/12), nas normas internacionais (nomeadamente o Modelo de Convenção Fiscal da OCDE e o Relatório da OCDE onde são dadas as orientações em matéria de Preços de Transferência) e apoiando-nos na jurisprudência relacionada com esta matéria, passamos a fundamentar e quantificar as correções que se mostrem devidas.

O artigo 58º nº 1 do CIRC estabelece que, «nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis».

O princípio de plena concorrência (consagrado no nº 1 do artigo 9º do Modelo de Convenção Fiscal da OCDE), ao proceder ao ajustamento dos lucros remetendo para as condições prevalecentes entre empresas independentes relativamente a operações idênticas e em circunstâncias análogas, adota o critério que consiste em tratar os membros de um grupo multinacional como entidades separadas e não como subconjuntos indissociáveis de uma única empresa unificada. 

III.4.2   Descrição das Relações Especiais

[…]

Da informação que consta do Dossier PT, (…) verifica-se que a A... SGPS detém a totalidade (nalguns casos 99,99%) do capital das sociedades que compõem o Grupo, pelo que, se constata, para todas as empresas atrás indicadas (…) pela existência de relações especiais, dada a relação de domínio exercida (…).

[...]

III.4.3   Indicação das Obrigações Incumpridas

Da análise que foi possível efetuar quer aos documentos da contabilidade da empresa, quer ao Dossier PT quer ainda à informação fiscal existente na base de dados da DGCI, verifica-se que existem custos suportados, na esfera da A... SGPS, em benefício das empresas do grupo e que não foram faturados aos respetivos beneficiários.

A ação da A... SGPS ao concentrar na sua esfera jurídica os custos, não cumpre o princípio de plena concorrência, uma vez que um operador económico está no mercado tendo como objetivo principal a obtenção do lucro. Note-se que nenhuma empresa independente aceitaria desenvolver a sua atividade realizando prejuízos permanentes (princípio vertido no ponto 1.52 do relatório da OCDE – Princípio da aplicação da plena concorrência) em benefício direto de outras entidades, por não se fazer ressarcir dos recursos d[e]spendidos. 

O que está em causa, dadas as incongruências encontradas, é, para além do mais, a consideração de um custo na esfera jurídica da sociedade-mãe sem o implícito proveito, por via da prestação de serviços, às restantes participadas.

Como ficou patente nos pontos precedentes, verifica-se que a A... SGPS dispõe de estrutura empresarial para prestar serviços, como se pode avaliar em geral, pelo Quadro 4 – Evolução dos Resultados – 2003 a 2007 e, em particular pelo «elevado» quadro de colaboradores que possui, como se extrai do quadro seguinte, elaborado a partir da relação de funcionários (resposta à notificação) e mapa de afetação do pessoal aos projetos de expansão (Anexo VI):

Quadro 6 – Custos com Pessoal – Distribuição pelas Atividades Desenvolvidas

 

Nome  

Função/Cargo  

2004     

2005     

2006      Atividades desenvolvidas em 2006          Projetos de Expansão    Controlo de Gestão       

Custo total

X...         Administrador   v             v             v             CG, Portugal, Espanha, Amazon,              69.720 €               83.000 €                152.720 €

II...         Administrador   v             x             x                                                            

JJ...        Administrador   v             v             v             CG, Europa, Amazon, China        132.480 €            40.320 €                172.800 €

KK...      Dir.Adm. Financeiro        v             v             v             CG, Europa, Amazon,     99.684 €              36.636 €                136.320 €

LL...                                                       v             Atividades de estrutura 0 €          0 €          0 €

MM...   Dir. Engenharia v             v             v             CG, Espanha, Aleman, Amazon, 161.680 €            11.280 €                172.960 €

NN...     Desenhador       v             x             x                                                            

OO...     Dir. Planeamento            v             v             v             CG, Europa, Amazon, China        122.310 €            33.210 €                155.520 €

PP...                                                      v             CG, Europa, Amazon, China        60.492 €              10.508 €               71.000 €

QQ...                                                    v             Atividades de estrutura 0 €          0 €          0 €

RR...       Dir. Comercial   v             v             v             CG, Alemanha, Amazon,              144.160 €            21.280 €                165.440 €

SS...       Engenheiro Informático v             v             v             Atividades de estrutura 0 €          0 €          0 €

TT...                                                      v             Atividades de estrutura 0 €          0 €          0 €

UU...     Engenheiro Produto       v             x             x                                                            

VV...      Controlo Gestão              v             v             v             CG, Amazon       6.720 € 21.280 €              28.000 €

WW...                                                  v             Atividades de estrutura 0 €          0 €          0 €

XX...      Engenheiro Processo     v             v             v             amazon 71.040 €              0 €          71.040 €

YY...       Secretária           v             x             x                                                            

ZZ...       Engenheiro Informático v             v             v             Atividades de estrutura 0 €          0 €          0 €

AAA...   Engenheiro Processo     v             x             x                                                            

BBB...    Controlo Gestão              v             v             v             CG, Amazon       7.600 € 19.760 €              27.360 €

CCC...    Engenheiro Metodos     v             x             x                                                            

DDD...   Secretária Administraçã               v             v             v              Atividades de estrutura 0 €          0 €          0 €

EEE...     Contabilista        v             v             v             CG, Portugal, Amazon   33.176 €              22.504 €               55.680 €

FFF...     Dir. Tecnico        x             v             v             CG, Portugal, Espanha, Amazon,              53.280 €               79.920 €                133.200 €

Total existentes (v)                        19           14           20           Total      965.142 €            389.498 €            1.354.640 €

                                               (expansão + Controlo de Gestão)             Custos Diretos  1.354.640 €

                                                                                              Custos Indiretos              

                                                                                              Custo Total (conta 64)    1.722.556 €

Conclui-se deste resumo que 71% dos custos diretos são absorvidos pelos projetos de expansão, ou seja, este tipo de «atividade» absorve expressivamente recursos significativos.

Refletindo sobre este quadro de pessoal, em 2004 e 2005 e apesar da alteração estatutária (em 2005 altera para SGPS), a estrutura principal de recursos humanos da empresa mantém-se, existindo cerca de 19 e 14 pessoas, respetivamente. Em 2006 esta estrutura aumentou para 20 pessoas. Isto demonstra e evidencia que o «núcleo duro» não mudou, continuando essas pessoas a desempenhar as mesmas funções que em 2004, ano em que existiu faturação de prestações de serviços (€ 1.996.173). E em 2006, o grupo aumentou duas empresas (R... Argentina e E...) e duas Sub-Holdings (América do Sul e Europa) face a 2005. De acordo com a «filosofia» da empresa, estas empresas teriam uma estrutura própria para diminuir tarefas da A... SGPS, pelo que, para efetuar apenas a gestão de participações (objeto social da SGPS) não seria necessário tantos elementos.

É importante referir que a aceitação de um custo se encontra, como de resto qualquer custo ou perda, dependente da condição genérica estabelecida no corpo do n.º 1 do artigo 23.º do Código do IRC. Isto é, «os custos ou perdas só são fiscalmente reconhecidos quando (…) comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (…)».

O respetivo carácter de indispensabilidade, para efeitos da norma antes referida, terá de ser aferido em função do interesse económico da operação, competindo às empresas (neste caso à A... SGPS) o ónus da prova, perante a Administração Fiscal, desse interesse económico, correlacionando-o com os proveitos induzidos pela operação.

E da análise da contabilidade é possível concluir que, não obstante aquela estrutura empresarial, a A... SGPS não emitiu qualquer faturação por «serviços prestados» a empresas do grupo, obtendo apenas proveitos (financeiros) oriundos de uma atuação próxima de uma «holding pura» (cujas receitas = dividendos e juros de empréstimos concedidos).

III.4.4   Conclusões

Pela leitura do Dossier PT e pelas declarações do sujeito passivo, a A...SGPS tem uma política centralizadora, com Planos Diretores Corporativos para as diversas áreas – «… a definição da estratégia global, dos métodos de gestão e de outras valências a prosseguir autonomamente pelas participadas, pertence à A... SGPS» – analisado no capítulo III.3.2.1 Análise dos Projetos de Expansão.

Ao agir deste modo, está a proporcionar novos e mais negócios às suas unidades, tornando-as mais produtivas e eficientes, ocorrendo o benefício direto na esfera jurídica da participada (que vê os seus resultados melhorados). E através de auditorias verifica se aquelas políticas e diretrizes estão a ser cumpridas – «controlo de gestão».

Demonstrado fica que a A... SGPS não pode invocar motivos do grupo, pois existem relações especiais entre as empresas (demonstrado no capítulo III.4.2) e tem de obedecer à lógica jurídico-fiscal, segundo a qual as empresas são analisadas individualmente, para desta forma dar cumprimento ao princípio de Plena Concorrência consagrado no artigo 9º da Convenção. 

III.5   Correções Aritméticas nos termos do artigo 58º do CIRC – Preços de Transferência

Demonstradas que ficaram as relações especiais (capítulo III.4.2), que as operações em causa não cumprem o princípio de plena concorrência (capítulo III.4.3), dos indícios fundados de que a contabilidade não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido, há que definir o método a utilizar na determinação do preço de plena concorrência aplicável aos serviços intra-grupo.

A partir do momento em que haja confirmação que um serviço intra-grupo foi prestado, é preciso, como para os outros tipos de transferência intra-grupo, determinar se o preço aplicável deveria ser aquele que fora praticado e aceite entre empresas independentes em circunstâncias comparáveis.

III.5.1   Escolha do método de determinação dos preços de transferência

O preâmbulo da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, recomenda «… a consulta dos relatórios da OCDE…» que desenvolvem a matéria dos preços de transferência para efeitos de aplicação da regulamentação concebida para o efeito.

A escolha do método deve ser determinado em conformidade com a legislação portuguesa (artigo 58º CIRC e artigo 4º da Portaria 1446-C/2001), e com os princípios enunciados no Relatório da OCDE (parágrafos 2.1 a 3.74).

Assim, de acordo com este Relatório e as considerações sobre prestações de serviços intra-grupo (parágrafo 7.1 e seguintes), «é possível que o valor de mercado de serviços intra-grupo não seja superior às despesas incorridas pelo fornecedor de serviço. Este caso pode apresentar-se quando o serviço não corresponde a uma atividade normal ou recorrente do fornecedor, mas é fornecida ocasionalmente aos membros do grupo multinacional a título de comodidade.» (parágrafo 7.34).

Ou seja, para este caso concreto, o redébito dos custos incorridos pode ser efetuado sem «margem», conforme indicação expressa nas Guidelines da OCDE nesta matéria.

Por todos os elementos recolhidos e como foi ficando expresso nos pontos precedentes, o método do redébito revela-se adequado à situação em apreço - «Assim, a faturação de todos os custos pertinentes e não de um preço de plena concorrência poderia chegar a um resultado satisfatório…» - parágrafo 7.37 das Guidelines.

E, para além disso, não estamos perante um serviço que constitua a principal atividade da A... SGPS e a aquisição de empresas / participações com «carácter de permanência» não é uma atividade recorrente.

Para determinar o preço de plena concorrência de serviços intra-grupo, é preciso tomar em consideração o valor do serviço para o beneficiário e o montante que uma empresa independente comparável estaria disposta a pagar por este serviço em circunstâncias equiparáveis, bem assim como os custos para o fornecedor do serviço.

Diz o nº 6 do artigo 12º da Portaria nº 1446-C/2001: «nos casos em que não for possível a aplicação do método direto deve ser adotado o método indireto, o qual consiste em repartir os custos globais de serviços prestados pela várias entidades do grupo com base numa chave de repartição apropriada …»

No caso em apreço, o método direto não é exequível de aplicar, porque não é possível identificar especialmente os beneficiários diretos e efetivos daqueles projetos de expansão, pelo que estaremos perante uma imputação indireta que exige um método/critério de repartição.

O nº 7 daquele normativo refere alguns indicadores (tal como o artigo 11º - Acordos de partilha de custos) para essa repartição, sendo o indicador Volume de Negócios um critério imparcial e objetivo para a repartição dos custos pelas empresas do grupo. Este método atinge um resultado conforme àquele que as empresas independentes estariam dispostas a aceitar, uma vez que é prática comum o uso deste indicador para a repartição de custos, lucros ou quotas.

Outra razão para a utilização deste indicador, é que se trata de um conceito universal e não é de interpretações subjetivas, podendo ser obtido a partir das demonstrações financeiras das empresas cujas regras, nesta matéria, são comuns aos diversos países.

Ao contrário, se a escolha fosse o nº de empregados ou as despesas com pessoal, colocavam-se várias questões: nº de empregados no final do ano ou média obtida no ano? Que encargos incorporam as despesas com pessoal? Considera-se os trabalhadores a prazo? E os que estão a part-time?

No âmbito do dever de colaboração da empresa, determinado pelo artigo 59º da LGT, dada a existência, no Grupo, de empresas internacionais e dado que na contabilidade não consta informação daquela variável, solicitou-se, pessoalmente e por mail (em 2009-11-18) estes e outros elementos. Na falta do cumprimento do solicitado, notificou-se pessoalmente o sujeito passivo em 2010-01-05, para que informasse os valores dos Volumes de Negócios para as empresas estrangeiras, enquanto a informação para as empresas nacionais foi extraída a partir do Anexo A da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (DA/IES).

Novamente, não foi dado cumprimento à notificação o que, para além de constituir «falta ou atraso na apresentação ou exibição de documentos ou de declarações», infração fiscal prevista e punível pelo artigo 117º do RGIT, inviabilizou a utilização da variável «Volume de Negócios».

Assim, socorremo-nos de outra variável – Total de Balanço – conhecida por integrar os elementos de contabilidade, porquanto, a empresa, para aplicação do Método de Equivalência Patrimonial, utilizou os Balanços das suas participadas (quadro resumo no Anexo VII).

Este indicador apresenta idênticas vantagens ao Volume de Negócios, porquanto constitui um critério objetivo de carácter universal, sendo também utilizado, por exemplo, pelo CSC para determinar a exigência de ROC ou como indicador para outros cálculos financeiros e não só (exemplo: cálculo de honorários).

Por outro lado, trata-se de uma variável que dá uma referência muito sustentada da dimensão da empresa, logo, reflete peso económico e indiretamente volumes de negócios, bem como do histórico dos resultados.

Outra vantagem com a utilização do indicador Total de Balanço, e não menos importante, é a aceitação generalizada pelas empresas que compõem um Grupo: é geralmente aceite que aquelas que têm maior dimensão também estão dispostas a despender mais recursos para obterem mais negócios, que se espera serem tanto maiores quanto a sua estrutura permite. E as empresas de menor dimensão não aceitariam pagar o mesmo que as de maior dimensão.

III.5.2   Cálculo do preço de plena concorrência

Para este cálculo é importante ter por base o «mapa de alocação dos custos diretos e indiretos» (Anexo III – que consta do Dossier PT) e a análise efetuada no capítulo III.3.2 sobre o detalhe dos valores. O montante de € 3.025.638 (coluna A+B) corresponde ao total dos custos operacionais e destes custos, € 2.280.375,13, foram considerados custos diretos (de acordo com o Dossier PT - «…suscetíveis de imputação direta às várias atividades ou projetos identificáveis”) e incorridos com os «projetos de expansão» e «controlo de gestão», enquanto os custos indiretos obtêm-se por diferença (coluna B).

Assim, de acordo com o descrito nos capítulos anteriores, recolhemos os custos suportados com os projetos de expansão desenvolvidos, sintetizados no quadro abaixo:

Quadro 7 – Custos com Projetos de Expansão – Quantificação das correções aritméticas

Custos com Projetos de Expansão desenvolvidos (Fonte: Dossier PT)

                Portugal               França  Espanha              Alemanha           O.Países              América Sul        China     TOTAL

FSE         16.871,86             166.227,96          6.422.38               30.703,49             78.321,35            306.517,32          25.167,59                630.231,95

C. Pessoal           112.810,00          80.166,00            72.614,00             54.334,00            122.508,00          573.273,19                22.040,00             1.037.745,19

Total      129.681,86          246.393,96          79.036,38            85.037,49             200.829,35          879.790,51          47.207,59                1.667.977,14

Com base nestes dados e pressupostos, computa-se em € 1.667.977,14 o valor correspondente ao redébito devido, relativo às empresas participadas que fazem parte do Grupo em 2006, de acordo com a proporção que corresponde ao peso do «Total de Balanço» de cada empresa na soma do «Total de Balanço Consolidado do Grupo» (ver detalhe no Anexo VII), conforme cálculos a seguir apresentados.

Quadro 8 – Redébito pelas participadas

Redébito pelas empresas participadas

Empresas            Total de Balanço 2006    Peso      Redébito / Faturação

Portugal                                             

E...         6.191.640,36 €  7,5%      124.886,76 €

F...         3.205.260,76 €  3,9%      64.650,82 €

Y...         967.266,35 €      1,2%      19.509,98 €

Z... da Guarda   6.683.332,49 €  8,1%      134.804,30 €

AA... Europa      8.090.245,65 €  9,8%      163.182,05 €

Brasil                                     0,00 €

BB...      15.577.871,47 €               18,8%    314.209,12 €

CC... Baia             24.870.805,64 €               30,1%    501.649,66 €

DD... Amazonia 7.776.668,51 €  9,4%      156.857,13 €

Q... América Sul                8.879.545,49 €  10,7%    179.102,40 €

Argentina                                           0,00 €

R... Argentina    452.395,97 €      0,5%      9.124,93 €

Total «consolidado»      82.695.032,69 €               100%     1.667.977,14 €

Apenas uma nota relativamente ao total consolidado: desse total expurgou-se do Grupo a própria A... SGPS (trata-se da sociedade mãe) e a EE... uma vez que esta empresa tem como atividade principal a gestão de rendas imobiliárias industriais e detém os imóveis onde estão as sedes de algumas empresas do grupo (as instalações industriais da Z... da Guarda, a sede do A... SGPS e Z... Europa), não obtendo um benefício direto ou indireto da atividade de expansão exercida pela A... SGPS.

Prevê o artigo 77º da LGT, no seu nº 3, que «… a fundamentação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais deve observar os seguintes requisitos:

a)            Descrição das relações especiais;

b)           Indicação das obrigações incumpridas pelo sujeito passivo;

c)            Aplicação dos métodos previstos na lei …

d)           Quantificação dos respetivos efeitos».

Assim, estando cumpridos os requisitos de fundamentação previstos no n.º 3 do art. 77º da LGT, propõe-se uma correção positiva à matéria tributável declarada pelo sujeito passivo no exercício de 2006, no montante de € 1.667.977,14, nos termos do estatuído no art. 58º do CIRC:

Quadro 9 – Apuramento da Matéria Tributável

Ano de 2006

Rubricas              Declarado           Correção             Corrigido

Prestações de serviços  0,00       1.667.977,14      1.667.977,14

Resultado Fiscal                -1.288.403,77     1.667.977,14      379.573,37

Relembre-se ainda que, apesar destas correções nos proveitos, a A... SGPS já considerou custos na sua esfera jurídica (e aceites fiscalmente) que suportam a sua estrutura.

[…]”.

 

EE.          No Relatório de Inspeção referente ao período de 2005 (procedimento determinado pela Ordem de Serviço n.º OI2008...), a AT havia considerado que:

“[…] na conta 27214 – projeto  ...[…] há a contabilização de vários custos (a título de exemplo – despesas com viagens, advogados, estadias) suportados ao longo do ano 2005, relacionados com o estudo para aquisição de uma nova unidade industrial neste país (México) que, por não se ter concretizado, foi considerado custo na totalidade no exercício, através da transferência desse saldo para diversas contas de custos.

Esta última situação enquadra-se na designação «oportunidades e estudos» referida pelo sujeito passivo e é a única que se encontra expressa na contabilidade de forma individualizada, cuja aceitação como custo fiscal não se põe em causa, pois são consideradas «atividades de acionista», definidas no ponto 7.10 das guidelines da OCDE: «encargos relativos à mobilização de recursos necessários à sociedade mãe para aquisição das suas participações».” – cf. Documento n.º 6 junto pela Requerente.

FF.          Em 23 de abril de 2010, a Requerente foi notificada da liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2006 aqui impugnada, emitida com data de 7 de abril de 2010 sob o n.º 2010..., no valor de € 85.503,07, incluindo juros compensatórios de € 13.722,30, liquidados pelos atos tributários n.ºs 2010... e 2010..., resultando (após estornos e acertos de contas) no valor total a pagar de € 142.406,09, conforme demonstração de acerto de contas n.º 2010..., de 19 de abril de 2010, com data limite de pagamento fixada em 26 de maio de 2010 – cf. documentos 2 a 4 juntos pela Requerente.

GG.        Em 26 de maio de 2010, a Requerente deduziu Reclamação Graciosa da mencionada liquidação adicional de IRC emitida sob o n.º 2010..., reportada ao ano 2006 – cf. PA, fls. 12 e segs..

HH.        Em 13 de dezembro de 2011, a Requerente foi notificada do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa, através do ofício n.º..., de 9 de dezembro de 2011 – cf. PA, fls. 214 a 218.

II.            Em 10 de janeiro de 2012, a Requerente apresentou Recurso Hierárquico da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa – cf. PA, fls. 222 e segs..

JJ.           Em 29 de janeiro de 2015, a Requerente foi notificada da decisão de indeferimento do Recurso Hierárquico, através do ofício n.º..., de 26 de janeiro de 2015, cujos fundamentos correspondem às alegações constantes da Resposta da Requerida – cf. PA, fls. 360 a 406.

KK.         Em 28 de abril de 2015, a Requerente, por não se conformar com a referida liquidação de IRC, incluindo juros compensatórios, apresentou no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto impugnação judicial para anulação do despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico e da liquidação de IRC e juros supra identificados, que correu termos sob o n.º .../15...BEPRT – cf. PA, fls. 488 e segs.

LL.          Em 5 de dezembro de 2019, a Requerente submeteu ao CAAD pedido de constituição de Tribunal Arbitral Coletivo, que deu origem ao presente processo, com o mesmo objeto (pedido e causa de pedir) do processo de impugnação judicial n.º .../15...BEPRT, no uso da faculdade prevista no artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 81/2018, de 15 de outubro, acompanhado da certidão do requerimento apresentado para a extinção da instância no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto – conforme registo no sistema de gestão processual do CAAD.

 

2.            FACTOS NÃO PROVADOS

 

Com relevo para a decisão não se identificaram factos que devam considerar-se não provados.

 

3.            MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO

 

Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT, 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT.

 

Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada.

 

No que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se essencialmente na análise crítica da prova documental junta aos autos por ambas as Partes e nas posições por estas assumidas em relação aos factos. Foi ainda considerada a prova testemunhal produzida, suportada nos depoimentos de EEE..., Contabilista Certificado da Requerente à data dos factos (atual Diretor da Contabilidade e Fiscalidade do Grupo, para o qual trabalha desde 2001), e de GGG..., Revisor Oficial de Contas e Fiscal Único da Requerente à data dos factos (atual Presidente do Conselho Fiscal).

 

Os depoimentos em causa foram prestados no âmbito do presente processo, no tocante aos projetos de expansão desenvolvidos em 2006. Sobre a restante matéria, dada a identidade factual e de testemunhas, determinou-se o aproveitamento da prova testemunhal produzida no âmbito dos processos arbitrais n.ºs 161/2018-T, 381/2019-T e 385/2019-T. 

 

Em geral, as duas testemunhas revelaram conhecimento direto dos factos relatados e permitiram a apreensão pelo Tribunal das atividades desenvolvidas pela Requerente e dos mencionados projetos de expansão reportados a 2006, conforme referenciado em relação aos respetivos factos julgados assentes.

 

Foram, no entanto, identificadas algumas afirmações incorretas ou inconsistentes, o que foi ponderado na formação da convicção deste Tribunal, face às ligações existentes e, bem assim, ao longo período de tempo entretanto decorrido. Neste contexto, a primeira testemunha afirmou que a Requerente faturou prestações de serviços (management fees) a partir do ano 2012, quando nos anos precedentes a 2006 a informação financeira adquirida nos autos permite constatar precisamente o contrário, i.e., que nos anos 2003 a 2005 foram faturados valores relevantes a título de prestações de serviços. Quanto ao procedimento de dedução do IVA, os depoimentos também não foram coincidentes, afirmando a primeira testemunha ter sido realizada a dedução integral e a segunda que tal dedução teria sido meramente parcial. Por fim, a segunda testemunha afirmou que em 2006 não eram produzidos “time-sheets” ao contrário do alegado pela Requerente.

 

 

IV.          DO DIREITO

 

1.            QUESTÕES DECIDENDAS

 

Estão em discussão correções de preços de transferência, efetuadas ao abrigo do artigo 58.º do Código do IRC (atual artigo 63.º), por, no entendimento da Requerida, terem sido prestados serviços intragrupo pela Requerente a outras sociedades por si participadas, membros do Grupo B..., sem que tenham sido objeto de faturação, como sucederia entre entidades independentes em contexto de mercado, postulado pelo princípio de plena concorrência que parametriza as condições a serem observadas entre partes relacionadas.

 

A questão que se coloca, neste âmbito, é a de aquilatar se foram prestados os alegados serviços intragrupo tendo como destinatárias (e beneficiárias) sociedades participadas pela Requerente. Adicionalmente, a Requerente argui, a título subsidiário, a violação do princípio da confiança.

 

Considerando a tutela mais estável e eficaz dos interesses em presença no âmbito deste processo e a ordem dos vícios indicada pela Requerente em relação de subsidiariedade, importa apreciar, em primeiro lugar, o invocado vício de erro nos pressupostos relativo à prestação de serviços intragrupo, que, a proceder, implica que fique prejudicado o conhecimento do vício de violação do princípio da confiança (artigo 124.º do CPPT, por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea a) do RJAT).

 

2.            ATIVIDADE DE EXPANSÃO E INTERNACIONALIZAÇÃO – ATIVIDADE ACIONISTA OU SERVIÇOS INTRAGRUPO

 

                A TÍTULO PRELIMINAR

 

Os gastos incorridos pela Requerente no exercício de 2006, afetos a diversos projetos de prospeção de oportunidades de investimento para expansão e internacionalização do grupo B..., na importância de € 1.667.977,14, constituem o ponto de partida das correções efetuadas pela AT.

 

Não vem questionada a comprovação dos gastos em referência apurados pela Requerente e relevados em contas apropriadas, cuja existência e validade foi assumida como pressuposto de facto do ajustamento oficioso efetuado à matéria coletável daquela . A AT manifesta que a repercussão desses gastos, nesse preciso montante, devia ter sido efetuada às participadas da Requerente, com base na premissa de que foram incorridos também em benefício destas, considerando-os como suportados no âmbito de prestações de serviços intragrupo. 

 

De igual modo, é consensual que esses mesmos gastos foram afetos à atividade de expansão e internacionalização da Requerente, sendo imputáveis a um conjunto de projetos específicos devidamente autonomizados e relevados, projeto a projeto, nos correspondentes centros de custos.

 

Desta forma, a única questão que, em rigor, se coloca neste contexto é a de saber se dos mencionados projetos de investimento – de aquisição ou constituição de sociedades, com vista à aquisição ou implementação de unidades produtivas em Portugal e noutras jurisdições e, bem assim, à diversificação da produção em áreas complementares (moldes e ferramentas) ou ainda não desenvolvidas pela Requerente (como esquentadores ou aeronáutica) –, fluem benefícios diretos para as sociedades participadas pela Requerente ou meramente reflexos e acessórios (para além, naturalmente, dos benefícios na esfera da própria Requerente).

 

                Com efeito, a constatar-se que as sociedades participadas pela Requerente auferem benefícios individualizáveis da atividade de expansão e internacionalização desta, nos moldes concretos em que a mesma foi exercida, é pertinente inferir, em consonância com a AT, que são destinatárias de serviços intragrupo que, se realizados entre partes independentes, seriam remunerados. De forma diversa, não ocorrendo tal pressuposto, há que concluir, com a Requerente, que os serviços são inexistentes. 

 

ENQUADRAMENTO LEGAL

 

O princípio de plena concorrência visa colocar empresas relacionadas e empresas independentes em igualdade de circunstâncias para efeitos fiscais, servir como princípio geral de igualdade e neutralidade, evitar distorções de concorrência e promover a troca internacional e o investimento, afastando razões fiscais de decisões económicas.

 

Nestas circunstâncias, dispunha o artigo 58.º do Código do IRC, na redação aplicável à data dos factos, que havendo relações especiais entre contribuintes se as operações por eles realizadas não respeitassem as condições de mercado, provocando aumentos ou reduções “anómalas” da matéria coletável, a AT poderia proceder à correção do preço para o seu valor “justo”, no sentido de valor objetivamente adequado às condições de mercado com as quais “normalmente” se determina a matéria coletável . Disciplina que se mantém no presente.

 

A este respeito, interessa salientar que a regulamentação do regime dos preços de transferência operada pela Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, que especifica a metodologia de determinação do preço de plena concorrência, acolheu os princípios diretores da OCDE dirigidos às empresas multinacionais e às administrações fiscais. Refere expressamente o preâmbulo da Portaria que “nos casos de maior complexidade técnica, é aconselhável a consulta dos relatórios da OCDE que desenvolvem esta matéria, e cuja adoção pelos países membros  é objeto de recomendações aprovadas pelo Conselho desta organização internacional.”

 

Ora, o tema da atividade de acionista e da imputação de gastos que servem os interesses dos sócios no âmbito das relações intragrupo de empresas multinacionais tem consagração expressa desde 1979 nos Relatórios da OCDE.

 

O Relatório de 1984 – Preços de Transferência e Empresas Multinacionais – Três Estudos Fiscais – do Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE  (reproduzido em língua portuguesa nos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.° 154, 1987) – desenvolve no Capítulo II “Classification and Allocation Problems”, secção B “The Scope of Shareholders Costs”, parágrafos § 33 a 43, a análise das “atividades de acionista” caracterizando-as como atividades ligadas à administração e gestão, ao controlo (monitorização) e à proteção dos investimentos representados por participações da sociedade-mãe .

 

Neste âmbito, o parágrafo § 33 do Relatório da OCDE de 1984 assinala que as despesas incorridas por uma sociedade mãe (holding) destinadas à gestão e proteção dos seus investimentos, bem como aquelas que prima facie sejam suportadas em seu benefício exclusivo, se inserem na atividade de acionista e não são repassáveis às demais sociedades do grupo .

 

São considerados como gastos de acionista, e como tal não dedutíveis na esfera das sociedades participadas, mesmo nas abordagens mais permissivas a que os Relatórios da OCDE fazem menção, os incorridos pela sociedade-mãe na sua qualidade de investidor noutras sociedades do grupo .

 

Qualificação que se reconhece de manifesta relevância, pois implica que os gastos (de acionista) não sejam repassáveis às sociedades participadas, sendo insuscetíveis de consubstanciar prestações de serviços intragrupo. E se, na prática, forem (indevidamente) redebitados ou faturados às sociedades participadas, não serão dedutíveis, para efeitos fiscais, na esfera destas, por não respeitarem ao seu escopo e interesse social, mas ao do seu acionista .

 

Acresce que o Relatório da OCDE de 1984 é explícito ao afirmar que uma sociedade participada não deve ser chamada a pagar benefícios derivados do simples facto de pertencer a um grupo, como por exemplo, aceder a melhores condições de financiamento junto de instituições de crédito, designadamente por beneficiar de um “rating” mais elevado, em virtude de fazer parte de um grupo com excelente reputação (exceto no caso de a sociedade-mãe prestar alguma garantia específica relativa a esse financiamento) .

 

Nestes termos, as sociedades participadas só devem suportar encargos com (e, por conseguinte, só lhes devem ser faturadas) as atividades realizadas pela sociedade-mãe que as beneficiem a título principal com o objetivo de melhorar o seu funcionamento .

 

O ulterior Relatório da OCDE de 2001 , reproduzido em língua portuguesa nos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.° 189, 2002, veio esclarecer e aprofundar a matéria dos serviços intragrupo, dedicando-lhes o capítulo VII “Special Considerations for Intragroup Services”, com particular destaque para os parágrafos § 7.1 a § 7.18, convocados na argumentação de ambas as Partes.

 

De acordo com estas orientações [da OCDE], a prestação de um serviço intragrupo depende de a atividade desenvolvida propiciar à sociedade membro um acréscimo de valor económico ou comercial que melhore a sua posição comercial, critério que se considera satisfeito se for razoável concluir que uma entidade independente, em circunstâncias comparáveis, estaria disposta a pagar por essa atividade .

 

Quando a sociedade holding desenvolva uma atividade tendo em vista o seu próprio interesse numa (ou mais) sociedade(s) participada(s), i.e., na sua qualidade de acionista, essa atividade não pode justificar um débito à(s) sociedade(s) participada(s) . A título ilustrativo refere-se que a angariação e obtenção de financiamento pela holding para a aquisição de participações sociais noutra sociedades constitui um exemplo de atividade de acionista .

 

O parágrafo § 7.12 do Relatório da OCDE de 2001 refere-se especificamente a operações de reorganização societária e à aquisição de novos membros para o grupo. Assinalam-se aí os benefícios ou vantagens que acessoriamente sobrevêm para os membros não envolvidos nessa aquisição, como ganhos de eficiência, economias de escala ou outras sinergias, concluindo que estes não são, porém, passíveis de configurar serviços prestados a esses membros .

 

Este entendimento resulta reforçado pelo parágrafo § 7.13, ao esclarecer que uma empresa associada não deve ser considerada como destinatária de um serviço intragrupo quando as vantagens obtidas sejam meramente acessórias (reflexas e secundárias), atribuíveis tão-só ao facto de empresa fazer parte do grupo e não à realização de uma atividade específica que tenha sido desenvolvida em seu benefício. A este respeito as Guidelines da OCDE reclamam a diferenciação entre a “associação passiva” e a “promoção ativa” dos atributos do grupo que, neste último caso, tem de visar o reforço do potencial lucrativo de específicos membros do grupo, a determinar de acordo com os factos e circunstâncias da situação concreta.

 

A título de exemplo, não se considera que tenha sido prestado um serviço a uma sociedade participada apenas por esta beneficiar da (boa) reputação do grupo em que se insere. No entanto, já é identificável um serviço [intragrupo] se for prestada uma garantia por outra entidade do grupo ou se for realizada uma campanha global de marketing ou de relações públicas.

 

ANÁLISE CONCRETA

 

Como atrás referido, a Requerente incorreu em gastos diretamente imputáveis a projetos de expansão e internacionalização relativos à aquisição de sociedades detentoras de unidades industriais localizadas em diversas jurisdições, dedicadas ao fabrico de moldes, ferramentas e componentes para a indústria automóvel, aeronáutica e esquentadores, em linha com a estratégia traçada de expansão geográfica e de diversificação e desenvolvimento de novos produtos/serviços. Suportou, de igual modo, custos associados à constituição de raiz de novas sociedades com os objetivos atrás descritos (instalação de unidades industriais para fabrico de componentes, moldes e ferramentas), e de uma sub-holding – a Q... América do Sul – com a finalidade de gerir as participações sociais detidas nessa geografia que começavam a assumir uma expressão significativa.

 

Os projetos em referência inseriam-se na estratégia definida de deteção e prossecução de novas oportunidades de negócio, com a finalidade de impulsionar o crescimento do Grupo B..., por forma a maximizar o valor da Requerente e a incrementar os seus rendimentos. Este desígnio materializava-se, quer investindo em entidades não pertencentes ao Grupo (sociedades já constituídas e em funcionamento), quer em sociedades a constituir.

 

Em qualquer caso, estavam em causa investimentos a efetuar diretamente pela Requerente, que suportava os respetivos custos e sobre quem recaía o risco do insucesso ou malogro das negociações ou da(s) atividade(s) projetada(s). Aliás, no caso concreto, uma parte significativa dos projetos e negociações encetadas não surtiu o efeito pretendido, pois não se atingiu o objetivo de aquisição das sociedades-alvo.

 

Convém notar que, para determinar se a atividade de internacionalização e expansão beneficiou ou não, de forma direta, as sociedades participadas se afigura irrelevante o fracasso ou sucesso das iniciativas negociais e o facto de os projetos (alguns) não se terem concretizado. O que releva neste domínio é o objetivo prosseguido por essa atividade e não o resultado concreto alcançado que raramente será conhecido à partida, dada a incerteza ou álea inerente à prospeção e realização de investimentos e ao desenvolvimento de atividades económicas.

 

Resultou provado que as sociedades que a Requerente pretendia adquirir ou constituir desenvolviam, ou iam desenvolver, uma atividade produtiva, de fabricação (de componentes, moldes ou ferramentas) e que, nas situações em que o investimento era viabilizado e se concretizava, essas entidades, que passavam a fazer parte integrante do grupo, detidas pela Requerente, não tinham relações comerciais com as demais sociedades do Grupo B..., pois a sua produção destinava-se aos clientes da indústria automóvel, representativos das grandes “marcas” de referência nesta área. Ou seja, produziam para fora do perímetro do Grupo B..., para sociedades (clientes) externas ao grupo.

 

Somente em situações pontuais, como sucedia nalguns casos com a fabricação de ferramentas/moldes, as sociedades adquiridas ou constituídas pela Requerente forneciam entidades do Grupo B.... Todavia, mesmo nestas circunstâncias as sociedades preexistentes não tinham nenhuma vantagem que assim fosse, pois não obtinham qualquer faturação adicional ou rendimento associado, em virtude de serem adquirentes (e não fornecedoras) dos moldes e ferramentas, e de, em harmonia com o princípio de plena concorrência, deverem, para efeitos fiscais, adquirir os bens em causa ao preço por que os mesmos seriam comercializados por empresas independentes, em condições de mercado e circunstâncias equivalentes.

 

Assim, as sociedades que já integravam o Grupo B... em momento prévio ao destes novos investimentos não obtinham qualquer rendimento ou negócio derivado da aquisição ou constituição de novas sociedades. Idêntica conclusão se retira em relação à constituição da sub-holding para a América, desprovida de implicações ao nível de benefícios de faturação ou de rendimentos adicionais na esfera das sociedades participadas preexistentes do Grupo B... .

 

As vantagens provenientes da aquisição ou criação das sociedades detentoras das unidades produtivas verificaram-se, por um lado, na esfera da Requerente, porquanto a atividade lucrativa daquelas era suscetível de gerar dividendos e a valorização dos ativos financeiros (participações sociais) de que esta era titular e, por outro lado, na esfera das próprias sociedades adquiridas ou constituídas. No tocante à sub-holding, extrai-se idêntica conclusão, pois não existe qualquer faturação ou rendimento adicional que da mesma pudesse proceder para as sociedades participadas.

 

À face do exposto, afigura-se que, em condições de plena concorrência, uma entidade independente não estaria disposta a contribuir para/pagar o investimento (constituição ou aquisição) noutra entidade, na qual não fosse deter qualquer participação, nem realizar qualquer transação comercial, direta ou indireta, passível de gerar rendimento na sua esfera. Razão pela qual este Tribunal Arbitral não logrou identificar benefícios diretos passíveis de serem atribuídos às participadas da Requerente originados da atividade de internacionalização e expansão por esta desenvolvida através da aquisição ou constituição de novas sociedades que são (quando se trate de aquisição) ou virão a ser (quando se trate de criação de fábricas de raiz) as detentoras das novas unidades industriais no seio do Grupo.

 

No que se refere às sinergias consequentes àquela aquisição de novos membros para o Grupo B..., em concreto para as sociedades que já pertenciam ao mesmo – nomeadamente o ganho reputacional e a melhoria de notação para efeitos de obtenção de crédito e de condições mais favoráveis por parte de fornecedores e prestadores de bens e serviços – as mesmas são enquadráveis como benefícios reflexos e acessórios.

 

Tais benefícios, seguindo as orientações da OCDE acima enunciadas, não consubstanciam serviços (individualizados) que tenham sido prestados pela Requerente, na qualidade de holding, às sociedades participadas preexistentes (parágrafos § 7.12 e § 7.13 supra referidos). Convém salientar que o mencionado ganho reputacional ou o incremento da imagem do Grupo B... não têm origem, no caso escrutinado nos presentes autos, numa específica campanha global de marketing ou de branding do Grupo, circunstância em que, de acordo com as Guidelines da OCDE, se poderia admitir uma prestação de serviços por parte da holding.

 

                Acresce notar que, a conceder-se que nestas circunstâncias existiria uma vantagem direta e individualizável para as participadas, o que, como referido, não se afigura ser o caso, a Requerente não poderia deixar de continuar a ser considerada beneficiária (em medida significativa) da atividade de expansão e internacionalização por si empreendida, desde logo, porque os dividendos gerados e a valorização da participação adquirida ou subscrita continuariam a ingressar unicamente na sua esfera. Deste modo, uma solução metodologicamente correta nunca poderia considerar na íntegra, como sucede na correção efetuada pela AT, os gastos diretos dessa atividade como prestações intragrupo às participadas, ignorando a parcela do benefício próprio da Requerente (que assim corresponderia a zero), apesar do reconhecimento, pela Requerida, de que dessa atividade fluem benefícios diretos para a Requerente, premissa inconciliável com a fundamentação substantiva do ato de liquidação impugnado nos presentes autos.

 

                Sobre a dedução, pela Requerente, do IVA incorrido com os gastos diretos da atividade de expansão e internacionalização e a incongruência, apontada pela Requerida, do seu simultâneo enquadramento em IRC como atividade de acionista (circunstância em que, no entender da AT, o IVA não seria dedutível), afigura-se que a mesma não pode determinar, ou sequer influenciar, o regime aplicável, para efeitos de IRC, que tem de ser apreciado nos seus próprios méritos e ater-se ao preenchimento dos pressupostos da previsão da norma de incidência consagrada no artigo 58.º do respetivo Código (na numeração em vigor à data dos factos). Nem o Tribunal, nem a AT poderiam ficar condicionados pela interpretação e aplicação da lei fiscal do contribuinte, que, além do mais, poderia enfermar de erro de facto e/ou de direito.

 

EM SÍNTESE,

 

Constitui jurisprudência consolidada que é à AT que cabe provar os pressupostos em que assentam as correções de preços de transferência, ónus que abrange a identificação e prova de relações especiais, de que as condições praticadas não são de mercado, e de qual o preço de mercado aplicável (o preço de plena concorrência), de acordo com a metodologia desenvolvida no âmbito da OCDE e recebida pelo direito interno – cf. acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de maio de 2015, n.º 833/13; de 11 de março de 2015, n.º 145/14; de 1 de junho de 2005, n.º 228/05; de 12 de março de 2003, n.º 1508; e de 21 de janeiro de 2003, n.º 21240.

 

Na situação vertente, sem prejuízo das incontestadas relações especiais das sociedades do Grupo B..., ficou demonstrado e adquirido processualmente que a atividade de expansão e internacionalização foi exercida pela Requerente na qualidade de acionista e no seu interesse direto exclusivo, pelo que os gastos inerentes não podem ser repercutidos às sociedades participadas, conforme dispõem as orientações da OCDE.

 

Não se identifica, assim, a violação do princípio de plena concorrência por parte da Requerente, nem se encontram reunidas as condições necessárias e suficientes previstas no artigo 58.º do Código do IRC para a realização do ajustamento de preços de transferência que constitui fundamento da liquidação adicional de IRC controvertida (incluindo juros compensatórios).

 

À face do exposto, conclui-se assistir razão à Requerente, sendo o ato de liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 2006 e a liquidação dos correspondentes juros compensatórios anuláveis, de harmonia com o disposto no artigo 163.º do CPA, ex vi artigos 2.º, alínea c) da LGT e 2.º, alínea d) do CPPT. É de igual modo anulável o despacho de indeferimento do Recurso Hierárquico que confirmou aqueles atos tributários.

 

3.            QUESTÕES DE CONHECIMENTO PREJUDICADO

 

Por fim, importa referir que foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada ou cuja apreciação seria inútil (artigo 608.º do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT), designadamente as referentes: (i) à fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário (artigo 100.º do CPPT); (ii) à violação do princípio da confiança e da certeza jurídica e do princípio da boa-fé, por adoção de posição distinta em anterior procedimento inspetivo (artigos 266.º, n.º 2 da CRP, 55.º da LGT e 10.º do CPA); e (iii) ao erro de quantificação por utilização de um critério de proporcional de repartição dos “redébitos” entre as sociedades participadas com base nos dados do balanço    .

 

V.           DECISÃO

 

De harmonia com o supra exposto, acordam os árbitros deste Tribunal Arbitral em:

 

a)            Julgar improcedente a exceção de incompetência material suscitada pela Requerida;

b)           Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência, anular o ato tributário de liquidação adicional de IRC e as liquidações de juros compensatórios supra identificadas, respeitantes ao exercício de 2006, implicando, de igual modo, a anulação da decisão do Recurso Hierárquico que confirmou tais atos,

tudo com as legais consequências.

 

VI.          VALOR DO PROCESSO

 

Fixa-se o valor do processo em € 142.406,09, conforme indicado pela Requerente e não contestado pela Requerida – cf. artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT, aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea a) do RJAT e do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (“RCPAT”).

Notifique-se.

 

Lisboa, 28 de dezembro de 2020

 

O Tribunal Arbitral Coletivo,

 

Alexandra Coelho Martins

Rui Duarte Morais

Sofia Ricardo Borges (com a declaração de voto que segue)

 

 

Declaração de voto

 

Como sempre com todo o devido respeito, por maior reflexão e ponderação que nos tenha sido dado fazer, não acompanhamos, salvo quanto à matéria de excepção, a Decisão. Seja na sua fundamentação, seja no respectivo sentido decisório. Tudo como passamos a sumariamente expôr.

 

Quanto à matéria de excepção, a título de mera referência e também porque aqui voltaremos, sempre diremos que teríamos igualmente conhecido do PPA, pois que, não obstante, quanto a nós, serem identificáveis alguns pontos de contacto entre a avaliação indirecta e as correcções em sede de Preços de Transferência, desde logo quando em causa estiverem alguns dos métodos aqui admissíveis para apuramento do preço de mercado, decididamente não estamos, em matéria de Preços de Transferência, a mover-nos no âmbito do procedimento de avaliação da matéria colectável por Métodos Indirectos (“MIs”) previsto pelo nosso legislador, entre o mais, nos art.ºs 87.º a 94.º da LGT. Se dúvidas houvesse v. como no seio do próprio CIRC, art.º 57.º, n.º 1, o legislador refere em que termos se faz, aqui, a aplicação de MIs. Não recaímos, pois, na al. b) do art.º 2.º da Portaria de Vinculação , em que a Requerida excluiu do âmbito da sua auto-vinculação à jurisdição dos Tribunais Arbitrais as pretensões relativas a actos de determinação da matéria colectável e actos de determinação da matéria tributável “ambos por métodos indirectos, incluindo a decisão do procedimento de revisão”.

 

Dito isto. Em matéria de Preços de Transferência movemo-nos não só no âmbito do nosso Direito interno como, desde logo, em Direito Internacional Fiscal. Por razões sobejamente conhecidas, e sendo assim que a norma raíz do nosso Direito interno em matéria de Preços de Transferência a encontramos na CMOCDE – Artigo 9.º. Dispõe esta norma que quando uma empresa de um Estado contratante se encontrar em relações especiais (conceito definido de forma ampla, refira-se) com empresa de outro Estado contratante e – por virtude dessas relações especiais – forem praticadas ou impostas nas suas operações/relações internas, financeiras ou comerciais, condições distintas daquelas que seriam praticadas entre empresas independentes, então quaisquer lucros que – não fora a existência das ditas condições distintas – se teriam produzido na esfera de uma das empresas e que, por força das mesmas condições especiais, assim se não verificaram (nessa mesma esfera), poderão ser incluídos (por ajustamento, diga-se) nos lucros dessa mesma empresa. E tributados em conformidade.

Pois bem, não sendo os Comentários ao Artigo 9.º da CMOCDE de grande auxílio, como alguns Autores referem, e desde logo sendo os mesmos de pouco desenvolvimento, é sabido como esta vem sendo matéria de profundo desenvolvimento em múltiplas instâncias a nível internacional, e com particular destaque para os trabalhos desenvolvidos pela própria OCDE. E é assim que o Relatório de 1979 do Comité dos Assuntos Fiscais da OCDE nesta matéria, predecessor do Actual Relatório OCDE sobre Preços de Transferência (este último doravante também “OCDE – GPT”), veio a ser referido na revisão dos Comentários ao Artigo 9.º da CMOCDE em 1992 como um documento que representa os princípios internacionalmente acordados e que fornece orientações (“guidelines”) para a aplicação do Princípio da plena concorrência que o Artigo 9.º da CMOCDE consagra - de que o Artigo 9.º é a proclamação oficial . Assim se tendo estabelecido uma relação directa entre o referido Artigo 9.º e o Relatório OCDE sobre Preços de Transferência .

E dizemo-lo com o fito de melhor enquadrar as tão amplamente referidas – como também na presente Decisão – Guidelines da OCDE. É que, quanto a nós, releva referir e ter presente qual seja o peso, a possível vinculatividade, os objectivos e efeitos das Guidelines (ou do Relatório OCDE – GPT se se preferir). As mesmas contêm, afinal, e quanto a nós, princípios orientadores (que se sugere sejam seguidos desde logo pelos Estados parte da OCDE) para a tarefa de apreciar os factos quando em sede de PTs, e princípios esses que se baseiam, afinal, em regras da experiência. Pretendem portanto servir de guias, no que ora nos focamos - ao julgador, com base em regras da experiência, quando na apreciação dos factos. Dos factos a ponderar/apreciar aquando de decidir (estamos a focar-nos na fase de litígio, decisão judicial) se sim ou não foram praticadas condições de plena concorrência (sem prejuízo de ademais, e num segundo momento, pretenderem também servir de guia à tarefa de escolha e aplicação dos métodos possíveis para – em caso de ter havido violação das condições de plena concorrência – determinação dos preços de mercado). Não tendo pois força de lei mas, tão só, e não de somenos, sim, e como sucede também com os Comentários à CMOCDE, a força de auxiliares de interpretação, com a autoridade que se deverá reconhecer, quando assim, à melhor Doutrina . Elas são, aliás, em geral aceites como sendo parte integrante dos mesmos Comentários . E/ou como tendo virtualmente o mesmo peso. Como acima também procurámos deixar claro.

Estas mesmas Guidelines, refira-se ainda, vêm sendo constantemente alvo de estudos de grupos de trabalho e de actualização progressiva. Sendo patente, desde sempre, o seu objectivo subjacente de procurar a melhor metodologia para obstar às práticas de deslocalização de lucros entre empresas - distintas mas integrantes de um mesmo Grupo empresarial - situadas em diferentes jurisdições fiscais. Que conduzem a que, afinal, Estados que deveriam ter o poder de tributar rendimentos gerados por empresas Residentes, deixem de o ter por, tais rendimentos, serem assim deslocalizados pelos seus contribuintes para outras jurisdições fiscais. Os mais recentes desenvolvimentos da matéria encontramo-los no Plano BEPS, em especial nas Acções 8, 9, 10 e 13, de onde ressalta o objectivo que se encontra subjacente às Guidelines desde o seu início, e que vem sendo desenvolvido e agora é formulado em moldes muito elucidativos, quanto a nós: o de fazer coincidir a localização dos rendimentos com a criação de valor, com o desenvolvimento da actividade que criou valor.

 

Avançando, mas ainda nos contendo nas Guidelines. É entendimento expressamente vertido no teor das mesmas, como também depois reflectido nas legislações internas dos Estados, como no nosso também assim , que a matéria de PTs não constitui uma ciência exacta. No sentido em que – como bem se compreende pela própria natureza daquilo de que aí se cuida – não se pode pretender por aí alcançar resultados/valores comprováveis com um rigor próprio de ciências exactas.

Por outro lado, é também entendimento assente, e nas próprias Guidelines vertido, o de que só as circunstâncias de cada caso poderão determinar o que, aí, seja o resultado mais adequado, e possível, a que se chega pela aplicação do regime dos PTs. O que também veio a ser revelado pela substituição, na versão 2010 das Guidelines, da hierarquia dos métodos pelo princípio do método mais adequado às circunstâncias do caso. Circunstâncias do caso necessariamente a serem determinantes, quanto a nós, na apreciação dos factos em sede de condições e termos praticados nas operações que estiverem em causa, a fim de avaliar ter ou não sido respeitado o Princípio da plena concorrência. Devidamente enquadradas (e assim apreciadas) na actividade económica e mercado que estiverem em causa.

Por fim, e procurando concluir antes de entrarmos concretamente no nosso caso, mas aproximando-nos já da matéria que ali mais especificamente se discute.

Na avaliação a fim de se concluir se o Princípio da plena concorrência foi cumprido - quando se cuide de aferir se houve ou não prestações de serviços ou, mais genericamente, actividades desenvolvidas por uma empresa do Grupo no interesse de outras, que justifique (à luz do Princípio da plena concorrência) a repercussão de custos nestas outras - haverá que passar-se pela aplicação do “benefit test”. O teste que visa apurar se houve ou não – nas operações que estiverem em causa – benefícios para as empresas participadas. Na perspectiva da empresa beneficiária (a participada), note-se. Se a actividade em causa propicia às empresas participadas (ou a alguma ou algumas delas) um valor económico ou comercial que fortaleça a sua posição comercial. E, dizem-nos as Guidelines – para a isto se poder responder haverá que aferir se empresas independentes, em circunstâncias comparáveis, estariam dispostas a pagar para obter esses mesmos benefícios, ou (uma de duas) a elas próprias incorrer nessas actividades para obterem esses benefícios.

E, as Guidelines ainda, expressamente referem: cada caso depende dos seus próprios factos e circunstâncias, e não é possível, em abstracto, estabelecer categoricamente quais as actividades que constituem prestação de serviços intra-grupo; entre diferentes Grupos tais actividades são muito variáveis, como muito variáveis podem ser os benefícios obtidos ou expectáveis das mesmas.

E – mais – que, ainda assim, pode ser facultada alguma orientação  no sentido de elucidar como seria aplicada essa análise (se empresas independentes estariam dispostas…) para alguns tipos comuns de actividades no seio de Grupos de empresas (Multinacionais).  Que o facto de não ter havido pagamento ou contratos de prestação de serviços não autoriza só por si a concluir que não tenha havido prestação de serviços; que poderá ser útil fazer-se uma análise funcional dos diversos membros do Grupo para determinar a relação entre os serviços/operações em causa e as actividades e desempenho dos membros; e que na análise do impacto/benefícios dos serviços/operações se deverá ter em vista não só o imediato como também o longo prazo.

 *

Passando finalmente ao concreto do caso nos autos.

A liquidação adicional aqui em crise tem por base a consideração - pela Requerida - de que uma certa parte dos custos relevados pela Requerente como custos fiscais, na sua contabilidade do exercício em causa, não poderiam ter deixado de ser imputados (redebitados) às suas participadas, a estas cobrados, por se tratar de custos que, embora incorridos pela Requerente, o foram em actividade/operações de que também as participadas são beneficiárias . Em consequência tendo a Requerida corrigido (eliminando) a consideração daqueles custos anteriormente efectuada pela Requerente como custos fiscais na sua esfera jurídica, ao abrigo do art.º 23.º do CIRC e, concomitantemente, procedido ao ajustamento primário que entendeu o correcto ao abrigo do art.º 63.º (então art.º 58.º) do CIRC. Tudo em face das circunstâncias do caso, e assim de se estar perante uma situação de relações especiais (o que é aceite pela Requerente), nas quais se identifica - na perspectiva da Requerida (que não é a da Requerente), e conforme desenvolve na fundamentação do acto de Liquidação - violação do Princípio da plena concorrência. Após o que, avaliada a situação, a Requerida passa à tarefa de determinação e aplicação de método previsto como possível pelo legislador e, por esta via, procede à quantificação da obrigação tributária. Assim se corrigindo o lucro tributável da Requerente. 

 

O Tribunal é pois chamado - para decidir quanto à peticionada anulação da Liquidação – a decidir sobre a validade da quantificação nestes termos operada pela Requerida. E, a nosso ver, adiante-se, a quantificação é merecedora de um juízo confirmatório, sendo a Liquidação de manter na Ordem Jurídica. Senão vejamos.

 

Defende a Requerente, em abono da sua posição nos autos, que não obstante ser verdade - como a Requerida desde logo ressalta na sua análise - que não obteve no exercício em causa resultados operacionais, obteve avultados dividendos.

E que do facto de - como a Requerida também sublinha - em exercícios anteriores a situação ter sido consideravelmente diferente, com prestações de serviços facturadas e com um número de funcionários ao seu serviço que inclusive aumentou no exercício aqui em causa, exercício no qual também aumentou, e significativamente, o volume de custos operacionais, e se manteve um quadro de prejuízos fiscais consideráveis, tendo o volume de negócios passado a ser nulo (seja o item Vendas de mercadorias, seja o Prestações de Serviços passaram a € 0,00 (zero euros)), diferentemente do sucedido seja nos exercícios anteriores, seja no posterior , desse facto, dizíamos, defende a Requerente que não poderá concluir-se que os custos cuja afectação fiscal está em crise nestes autos foram custos que não para benefício exclusivo seu, Holding do Grupo. Porque incorridos no âmbito do exercício, expõe, da sua actividade accionista. No interesse accionista, pois.

Em suma, os custos em causa terão sido, segundo a Requerente, incorridos por si, Holding do Grupo, com o exclusivo propósito de alargar a sua fonte de distribuição de dividendos. E, assim, não deverão ser debitados às participadas.

 

*

Abrindo um parêntesis, refira-se que os custos aqui em causa correspondem aos custos em que a Requerente - SGPS, Holding (mista) do Grupo – incorreu, no exercício, no âmbito de Projectos de Expansão concretos, que desenvolveu, como ficou claro na Decisão. Não são porém senão uma parte do total dos custos operacionais incorridos e contabilizados pela Requerente nesse exercício. A saber, a Requerente contabilizou um total de € 3.025.638 de custos operacionais. Desses, € 2.280.375,13 foram pela mesma considerados como “custos susceptíveis de imputação directa” e incorridos com os “projectos de expansão” e “controlo de gestão”  (cfr. Anexo III ao Dossier PT, e assim também no RIT reflectido ). Em causa estão apenas os custos que, dentro daqueles, no valor de € 1.665.977,14, na sua contabilidade a Requerente imputou exclusivamente a Projectos de expansão, devidamente identificados, e cujo montante se apura pela diferença e tendo por base a contabilização da Requerente. Custos estes que - como todos os demais custos operacionais do exercício, vimo-lo já - a Requerente tratou como fiscalmente dedutíveis na sua esfera individual (ao abrigo do art.º 23.º do CIRC).

*

 

Fechado o parêntesis e retornando ao ponto em que estávamos. Começando pelo início.

Em matéria de Preços de Transferência , assim o vemos, estamos sempre a trabalhar, afinal, com o Princípio, consagrado pelo nosso legislador Constituinte, da tributação fundamentalmente pelo rendimento real. Do sujeito passivo (“SP”), entidade jurídica independente, do qual se cuida. Princípio a cuja aplicação havemos de ser conduzidos sustentados na realidade tributária do SP, e prova respectiva.

 

Estamos também, incontornavelmente e sem surpresa, a trabalhar no quadro do Princípio da igualdade, traduzido, no campo em que nos movemos, pelo Princípio da capacidade contributiva. O Princípio da capacidade contributiva é fundamento e limite do regime dos PTs. 

 

Dividendos são, em termos simples, lucros distribuídos. A Requerente, SGPS, Holding mista que encabeça o Grupo de empresas no caso, aufere dividendos porque os mesmos lhe são distribuídos… pelas suas participadas. As SGPS caracterizam-se precisamente por terem por objecto social a “gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas.”   Ou seja, não há por parte das SGPS, naquela que é a sua actividade principal, a que fica referida, o exercício directo de qualquer actividade económica. Quem exerce directamente uma actividade económica são as suas participadas.

À parte isso, as SGPS poderão, acessoriamente (e sendo por isso “Holdings mistas”, tendo no seu objecto também o de prestação de serviços às suas participadas) , prestar serviços às participadas, desenvolver actividades, pois, necessariamente em benefício das suas participadas . Da sua actividade principal (aquisição, detenção e gestão de participações sociais) podem resultar quer dividendos, quer mais ou menos valias da alienação de participações; das possíveis actividades acessórias (v. art.ºs 4.º e 5.º, n.º 1, al. c)) podem resultar quer remuneração por prestação de serviços (“management fees”), quer juros .

Os dividendos não constituem, em rigor, lucros/resultados operacionais.

Mais, não representam, do ponto de vista económico, uma manifestação autónoma de capacidade contributiva . Porquê? Porque, como acima já se deixou dito, muito embora auferidos pela SGPS, eles têm origem nos lucros distribuídos por outras sociedades, dela distintas, entes autónomos, outros SPs, as sociedades suas participadas.

O art.º 63.º do CIRC trata operações de natureza económica.

Os custos no montante de € 1.665.977,14, em causa nos presentes autos, são, todos eles , custos operacionais.

A Requerente defende tratarem-se de custos incorridos - exclusivamente - para o fim de obtenção de dividendos.

Não cabendo aqui entrar em maiores considerações da relevância de que o conceito de resultados operacionais potencialmente revestirá na matéria, avancemos e sempre se diga que, já se vê, a linha divisória em matéria do maior interesse para o tema dos autos é ténue: os lucros gerados pelas participadas - são a origem dos potenciais dividendos a auferir pela SGPS.

Então, diremos, em geral uma actividade desenvolvida em benefício das participadas - pela SGPS - será, mesmo que indirectamente, potenciadora da obtenção de dividendos por parte da SGPS.

Ora, por aqui se vê também a dificuldade de estabelecer uma separação estanque entre um campo e o outro. E, assim também, os custos incorridos numa actividade desenvolvida em benefício das participadas poderão ser vistos como - indirectamente - sendo custos incorridos também em benefício da Requerente, em “benefício accionista”, como sendo de “actividade accionista”.

 

Aqui chegados, vejamos então como nos poderão auxiliar as já referidas Guidelines.

O “benefit test”, a que aí se apela, manda aferir - vimos supra, e aplicado agora às circunstâncias do nosso caso - se estamos perante actividade/operações que uma empresa independente, em circunstâncias como aquelas, estaria normalmente disposta a pagar ou a levar a cabo ela própria para alcançar os respectivos resultados. Se a resposta for afirmativa então concluir-se-à que se está perante uma actividade/operação que aporta à participada valor económico ou comercial, que fortalece a sua posição comercial.  Assim se justificando a repercussão de custos em causa nos nossos autos.

 

A aderirmos à tese defendida pela Requerente, SGPS mista, estaremos então a aceitar como verdadeiro que nada - naquilo que foi a sua actividade por todo o exercício em causa – nada foi por si desenvolvido com o fito de beneficiar as suas participadas, ou que tenha efectivamente tido esse resultado, ou que fosse expectável que o viesse a ter. Todos os custos operacionais incorridos foram-no exclusivamente no interesse accionista, de obtenção de dividendos, defende a Requerente. Portanto, exclusivamente no âmbito da sua actividade de exercício indirecto de actividade económica: gestão de participações sociais. Recorde-se: “(…) o exercício económico da SGPS é indirecto porque se faz através do uso de participações sociais detidas, surgindo a necessidade da detenção do capital ser acompanhada com o direito de voto com vista a influenciar a actividade económica exercida pela sociedade participada.” . “Ao gerir participações sociais, ao adquiri-las, ao mantê-las, recebendo os respectivos rendimentos, e depois, eventualmente, ao aliená-las, a SGPS tem por objecto uma actividade económica indirecta através dessas participações; ela não exerce directamente uma actividade de natureza comercial ou industrial.” 

Na posição que defende, a Requerente, no exercício em causa, terá então desenvolvido exclusivamente a actividade própria de uma Holding pura. E que é, sempre se diga, o que a sua contabilidade daquele exercício apresenta. Vejamos.

 

Sumariamente, da matéria de facto adquirida nos autos, recordemos (fazendo logo também, quando oportuno, as nossas breves apreciações, assim nas circunstâncias do nosso caso):

- A Requerente incorria nos custos em causa no âmbito de Projectos de expansão e internacionalização. Que culminavam, quando bem sucedidos, na aquisição de unidades industriais (fábricas) ou na construção ab initio das mesmas, unidades industriais essas que se destinavam a ser detidas, exploradas, por empresas suas participadas. As empresas participadas poderiam, neste contexto, ser adquiridas (quando já detentoras das unidades industriais) ou, quando não, ser constituídas de raíz para o efeito. Resulta dos factos provados, quanto a nós, que poderiam ser detidas quer directa, quer indirectamente (é exemplo o caso da empresa Rigdois; v. também Quadro 1, RIT, II.3.1, factos provados). Resulta também provado que por esta via a Requerente, SGPS, pretendia dar resposta ao solicitado pelos Clientes do Grupo. Os Clientes a que a Requerente nos articulados se vinha referindo ora como seus Clientes, ora como Clientes do Grupo são, efectivamente, Clientes do Grupo, mais concretamente, Clientes das participadas – ou seja, os Clientes, que adquirem – peças, sobretudo do sector automóvel - às participadas. Como, ao pedido de esclarecimento do Tribunal a este respeito, a primeira testemunha deixou claro. E como não poderia deixar de ser, diga-se, pois que quem produz e fornece/vende peças são as participadas. Como também provado. Não a Requerente, SGPS. Como também notado pela Requerida no RIT. Resulta provado que os Projectos em causa têm como desfecho a criação/aquisição de unidades industriais quando se conclua que revestem viabilidade. Quando não, e apesar dos esforços (e custos) envolvidos, não chegam a ser adquiridas/criadas as unidades industriais. Na indústria automóvel (em que o Grupo se insere), e no Grupo da Requerente, segue-se a prática “just in time”, como provado, em que os produtos são fabricados imediatamente contra encomenda do Cliente (Cliente das participadas, no nosso caso, a quem as participadas facturam, pois), evitando a este o armazenamento de stocks. Sucede que, diremos, o just in time é do produto final que chega ao Cliente. Mas a produção do mesmo produto/peça final - quando despoletada – implica todo um recuar na cadeia de produção que vai até à origem, por exemplo, dos metais pesados, pense-se em aço, cobre, prata, ou plásticos, borrachas…, os “raw materials” se se quiser. Cujas compras e respectivas negociações serão, tendencialmente, se não seguramente, centralizadas. Tanto mais quando ficou provado que a Requerente tem uma política centralizadora (cfr. RIT também). O just in time é da peça final que chega ao Cliente, mas implica necessariamente toda uma “supply chain”. Para dizer que, também para às participadas ser possível a prática do just in time, a Requerente terá toda uma actividade relevante, de negociação de preços, condições, timings de entregas, encomendas, com referência às matérias-primas de que as participadas dependem para produzir.

A inovação tecnológica em que a Requerente incorreu, resulta provado, visou acrescentar valor aos produtos a adquirir pelos Clientes. Das participadas, não deixe de se notar. A actividade de internacionalização e expansão conduz ao aumento do leque de produtos disponíveis para os Clientes. Das participadas, sempre, como provado. A Requerente suporta o risco da instalação das novas unidades industriais, como provado.

Quanto aos projectos individualmente, e a título de exemplo, o Projecto E...– empresa especializada em moldes – aporta ao Grupo (assim, às participadas) a respectiva possibilidade de utilização de moldes no processo de produção, com a dimensão e os benefícios evidentes daí decorrentes; ou o projecto P...- empresa especializada em caixas de velocidade – aporta e permitiu ao Grupo (assim, às participadas) passar a produzir também este material, inovadoramente em relação ao que até então sucedia, que era essencialmente a produção de componentes, como provado.

A generalidade dos Projectos de expansão e internacionalização visou, entre o mais, o incremento do Volume de Negócios (v. “incremento VNeg” - cfr. Quadro 5, (…) Objectivo, III.3.2.1, RIT, e que tem origem em Anexo ao Dossier PT, factos provados). Das participadas, diremos. Como também assim a diversificação da carteira dos Clientes, destas (cfr. Quadro 5, idem).

O Dossier de PT do exercício (2006) tem um conteúdo e organização objectivamente diferentes do de 2005. Pedidas clarificações pela Requerida a respeito, não lhe foram fornecidas pelo SP.

Face àquele mesmo exercício de 2005, e aos imediatamente anteriores, a estrutura de custos mantém-se, em 2006, aumentando em termos percentuais, e os resultados operacionais passam, em contraste com o que sucede em qualquer um dos outros exercícios próximos (anteriores e posterior), a € 0,0.

A Requerente não facultou à Requerida, aquando da inspecção, a documentação demonstrativa do Volume de Negócios das suas participadas estrangeiras. Não obstante tanto lhe ter sido solicitado por sucessivas vezes pela Requerida durante o procedimento de inspecção. Alegadamente por o responsável da contabilidade se encontrar então “ausente no estrangeiro em funções” (cfr. PPA). O que nos parece, no mínimo, pouco consentâneo com a dimensão à escala mundial da Requerente e a estrutura, já agora, de pessoal ao seu serviço (cujos custos ficam provados nos autos também).

Em sede de IVA, os mesmos custos que estão em causa nestes autos foram contabilizados pela Requerente como inputs utilizados no âmbito da sua actividade sujeita e não isenta. E, assim, deduzido o IVA neles contido. Como o próprio então responsável pela contabilidade, a primeira testemunha, a pedido de esclarecimento do Tribunal, confirmou (e como resulta de prova documental nos autos). As mesmas transacções, pois. Tratadas como operações da Requerente tributáveis em IVA. Como é sabido, e a própria Requerente longamente desenvolve no seu Dossier PT, a actividade conducente à obtenção de dividendos por SGPS não é considerada como actividade económica para efeitos de IVA, por razões que ora não cabe desenvolver, e o IVA incorrido nesse âmbito não é considerado IVA dedutível – cfr. Doutrina e como Jurisprudência assente do TJUE. O que também tem implicações, além do mais, na composição da fracção do pro rata de apuramento do IVA dedutível quando em causa estiver a utilização de inputs mistos e o pro rata deva ser apurado. Com a também possível consequente manipulação do princípio geral da dedução proporcional ao montante das operações que conferem direito à dedução. A Requerente, resulta provado, em relação às mesmas operações – aos custos incorridos pois nessas operações, os mesmos e únicos custos em causa nestes autos – considerou estar a neles incorrer com vista à obtenção de dividendos, em IRC, e, assim, deduziu-os ao abrigo do art.º 23.º do CIRC, e, por outro lado, considerou estar neles a incorrer no âmbito de prestação de serviços, ou de imputação de custos, às suas participadas (operações sujeitas a IVA), em IVA, e, assim, deduziu o respectivo IVA (para além de, assim, também lhe ser possível adaptar em seu benefício o pro rata do IVA, como referido, potencialmente aumentando também por aqui o montante de IVA que deduziu, ou de que adquiriu direito à dedução, no mesmo exercício). Mais não deixa de se notar o tratamento que é dado em IVA a inputs em actos preparatórios (mesmo pois nos Projectos que não vêem a concretizar-se) - dedutibilidade - e, assim, tudo militando no mesmo sentido da possível maior dedução (ou formação, indevida, de maior crédito de IVA contra o Estado) no caso.

 

Dito isto, e voltando então agora às Guidelines.

Ponto primeiro, e correndo o risco de nos repetirmos, as circunstâncias e factos do caso serão sempre a base para a decisão sobre se existe ou não uma prestação de serviços/uma actividade pela qual uma empresa independente em circunstâncias comparáveis estaria disposta a pagar/incorrer ela própria nessa actividade. Como nas Guidelines repetidamente se insiste. A este respeito parece-nos de elementar ponto prévio aferir se a actividade em causa desenvolvida pela Requerente - desenvolvida activamente, como se viu - aumenta o potencial das participadas de gerarem lucros. Devidamente adaptado, parece-nos aqui aplicável o racional do Parágrafo 7.13 das Guidelines, in fine. De tudo o percorrido acima, dúvidas não nos parecem restar de que a actividade desenvolvida pela Requerente nos seus Projectos de expansão e internacionalização aporta benefícios, quando não imediatos, no mínimo expectáveis e, assim, possíveis benefícios pelo menos futuros, às participadas que, em suma, se podem traduzir por um aumento da sua capacidade de gerar lucros. Será a isso que conduz, no normal das situações, um aumento do seu volume de negócios. Que vimos ser objectivo visado através dos referidos Projectos. Como também um aumento da sua carteira de Clientes. O próprio facto, quanto a nós, de pela actividade de expansão e internacionalização se aumentar a dimensão do Grupo, e o seu posicionamento a nível Mundial, é também de molde a capacitar melhor as participadas para gerar lucros.  Senão pensemos. Não haverá Clientes, grandes marcas do sector automóvel, que dêem relevo, e se fidelizem mais facilmente, junto de empresas (estamos a pensar nas participadas, já que são elas quem factura a Clientes, porque quem produz e vende) que sabem ter atrás de si todo um “safety chain” a que sempre será possível recorrer se necessário? Saber por exemplo que se a fábrica daquela participada arder de repente é de imediato possível obter as peças de uma outra fábrica de outra participada do Grupo, quiçá em local não inconveniente graças à multiplicidade de locais onde existem participadas do Grupo? Ou, também, o Cliente saber que pode contar com “back ups” da “supply chain” espalhados por várias, quantas mais melhor, partes do Mundo? Noutra perspectiva, não haverá possível incremento do potencial de gerar lucros das participadas se, ao o Grupo passar a estar também presente em locais estratégicos por exemplo de origem de matérias-primas, ou em mais desses lugares, as participadas conseguirem adquirir as matérias-primas em melhores condições negociais (que hão-de ser trabalhadas centralmente, pela SGPS, possivelmente e como também já se referiu), o que lhes permitirá reduzir custos? Não será uma situação como esta, entre outras possíveis de se conjecturar, em benefício expectável de todas? Não será expectável que a negociação de uma forma global/Mundial aporte potenciais benefícios às participadas, desde logo por razões de possíveis menores custos nos seus inputs e – em conexão – maiores margens de lucro? Poderíamos continuar a pensar em mais exemplos. Como quer que seja, refira-se ainda, a própria disponibilização de uma fábrica a uma participada para esta produzir e vender, ou seja, para esta desenvolver a sua actividade económica, não é de valor para a participada? Não vemos como não. Senão pense-se. A criação de uma fábrica não tem um enorme valor? Além do mais que nos parece evidente (o valor em si da fábrica para desenvolver a actividade que vai gerar lucros), essa participada não pode até vir a ser vendida pela SGPS e, levando consigo a dita fábrica, ter um valor considerável precisamente daí decorrente? Sendo um activo físico dessa participada. No próprio processo, em cada Projecto, seja ele bem ou mal sucedido, a própria experiência (know how) adquirida por funcionários que prestam serviços no Grupo não poderá vir a revelar-se benéfica, mais tarde, para participadas? Mais. As participadas terem por esta via assegurada uma carteira de Clientes (que inclusive mais facilmente se fidelizam, como supra, e por isso também o efeito poderá ser extensível entre todas), e muito possivelmente contratos de fornecimento pré-aprovados, não é de valor para as participadas? Não está a sair fortalecida a sua capacidade de gerar lucros? E não estariam empresas independentes em circunstâncias idênticas dispostas a pagar por isto (ou em elas próprias o fazerem)? Cfr. Parágrafo 7.6 das Guidelines? Parece-nos que sim.

Não haverá, em tudo o percorrido, em alguma medida assistência por parte da Requerente às participadas em relação com produção? Bem como com as já referidas compras, e com a distribuição? E não haverá investigação e desenvolvimento com consequente inovação tecnológica? Ficou provado que sim. E aqui, quanto a nós, aplicando o Parágrafo 7.14 das Guidelines chegaríamos à mesma conclusão que acima.

 

Seja como for, parece-nos, terá que haver um momento, um ponto, a partir do qual no processo de expansão/internacionalização que estiver em causa se identificam potenciais benefícios para a/as participadas. Aliás, se assim não fosse, também de alguma maneira nos parece que não existiriam as participadas.

Mais, quando a detenção de uma nova participada se faça não directa mas indirectamente, é expressamente referido nas Guidelines, a participada que vai deter directamente deve considerar-se destinatária de uma prestação de serviços por essa razão. Cfr. Parágrafo 7.12. Mais, quando no final deste mesmo Parágrafo se indica como não se tratando de serviços a cobrar os que se traduzirem em meras sinergias de grupo, notemos que a expressão aí utilizada é que empresas independentes não estariam dispostas a incorrer (...) normalmente . O que, desde logo, revela a necessidade de verificar nas circunstâncias de cada caso se seria isso que sucederia. E, por nosso lado, entendemos que o que vimos de descrever supera aquilo a que se pudesse designar como meras sinergias de grupo.

Acresce que nos exemplos que as Guidelines fornecem de casos que seriam de considerar como não justificando serem cobradas as actividades/os serviços – as “shareholders activities” e os “incidental benefits” ali identificados - não identificamos a situação como vimos de descrever nos autos. Não cremos que o desenvolvimento dos projectos em causa possa ser considerado como sendo desenvolvido pela Requerente exclusivamente  em virtude do seu interesse accionista (por tudo o percorrido e, sim, admitimos que possa fazê-lo também por virtude desse seu interesse, porém haverá envolvidos, mesmo vista a situação por esta perspectiva, benefícios, em primeiro lugar, para as participadas; no mínimo benefícios expectáveis; tudo conforme antes explicado quanto à intrínseca ligação entre as duas realidades). Também não cremos que esteja preenchida qualquer das alíneas do Parágrafo 7.10. Como também pelas razões já expostas não cremos que as participadas no caso obtenham meros benefícios incidentais que lhes sejam atribuíveis apenas por pertencerem a um Grupo, que não em decorrência de uma específica actividade desenvolvida pela Requerente. Actividade que vimos ter lugar. Como aliás a própria Requerente desenvolvidamente expõe.

 

Refira-se por fim nesta matéria, de aplicação das Guidelines e da apreciação que vimos de fazer, que identificamos dois pontos em particular em que não nos é dado interpretar/aplicar as mesmas em linha exacta com o que se faz na Decisão: (i) Os benefícios, das participadas, vêmo-lo assim, não têm que ser benefícios presentes ou imediatos; v. por exemplo, Parágrafo 7.23, in fine (e como também já supra referimos); e (ii) Podem ser relevantes, parece-nos, elementos de factor temporal aquando da apreciação sobre se existiram ou não serviços a cobrar/custos a redebitar, ou seja, atentar na realidade daquele SP, no que a esta matéria respeita, não só contida dentro daquele determinado exercício, como também nos que dele são próximos; essa informação adicional poderá ser útil, e de extrair consequências da mesma (desde logo por razões de comparação, práticas regularmente seguidas, etc.), no auxílio à apreensão da realidade dos factos. Como a Requerida o fez. Transparece, ao longo das Guidelines, parece-nos, também essa ideia. V., por exemplo, no Parágrafo 7.17, in fine.

 

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Concluindo neste ponto. Não só a Requerente não provou, no nosso juízo, que os custos foram incorridos exclusivamente em seu próprio benefício enquanto accionista, com vista à obtenção de dividendos (e quanto a nós não deixaria de sobre si recair o ónus de o provar, pois que a credibilidade da contabilidade, e a presunção de veracidade conexa, resultaram abaladas, como melhor abordaremos infra),

Como, mais, resulta quanto a nós provado o contrário. Por tudo o exposto.

Houve, assim, actividades/operações pelas quais se justificava ter havido cobrança de serviços ou redébito de custos às participadas, concluindo-se pela existência de “serviços intra-grupo”, não cobrados, nem os respectivos custos redebitados. Ocorreu, assim sendo, violação do Princípio da plena concorrência. Pelo que o ajustamento era devido e, nessa parte, nada teríamos a objectar ao acto de Liquidação em crise.

 

Faltaria agora aferir da legalidade do acto também quanto à quantificação ali operada.

Quanto a este particular, vejamos.

Dizem-nos as Guidelines que em determinados casos, desde logo por razões práticas, cobrar simplesmente os custos relevantes, ao invés de aplicar um preço de mercado, poderá conduzir a um resultado satisfatório seja para os Grupos Multinacionais, seja para as Administrações Fiscais.  São ali referidos argumentos como o de não ser possível, em certas situações, quantificar a proporção do benefício auferido por cada membro do Grupo senão por estimativa ou aproximação, ou o de os custos  envolvidos na tarefa dessa quantificação o não justificarem.

Ora, no nosso caso foi precisamente assim que foi feita a quantificação: por redébito dos custos. Fundamenta a Requerida que o redébito pode, nos termos da Portaria PT  e das Guidelines, ser efectuado sem margem, e que pode o valor de mercado de serviços intra-grupo não ser superior às despesas incorridas pelo fornecedor de serviço, assim sendo possível chegar a um resultado satisfatório. O método que se seguiu foi indirecto, por preenchido o n.º 6 do art.º 12.º da Portaria PT, e repartiram-se os custos pelas entidades do Grupo com base numa chave de repartição que foi, no caso, a variável Total do Balanço . Aqui tendo a Requerida chegado após solicitações de informação à Requerente, infrutíferas, com vista à aplicação da chave Volume de Negócios. Como visto.

Na avaliação de comparabilidade entre operações a que, depois, as Guidelines propõem se proceda com vista ao apuramento do preço de mercado, é primacial referência a de que haverá que procurar ponderar como é que, em circunstâncias comparáveis, duas empresas independentes procederiam. Sendo que o entendimento ali divulgado é o de que tais duas empresas irão sempre avaliar as alternativas existentes no mercado e só intervirão em tal operação caso não encontrem uma alternativa claramente mais atractiva .

Não cremos que uma empresa independente entrasse em actividade de desenvolvimento de projectos como nos autos a Requerente, com, além do mais, condução de processos complexos e significativamente dispendiosos como o são a criação de fábricas no ramo de componentes do sector automóvel, sem em troca receber qualquer tipo de compensação/contrapartida – que não uma futura potencial (e não certa) recepção de dividendos. O que, devidamente contextualizado nas circunstâncias, nos leva a concluir que a mera repercussão dos custos incorridos não se revelará desaquada nem excessiva.

No caso, foram aceites já como custos fiscais uma significativa parcela dos custos operacionais do exercício. É a outra parcela menor, em causa nos autos, a que apenas se discute. A correcção operada não aplica, tão pouco, uma margem a ser cobrada sobre os custos. Procede à correcção na fórmula mero redébito dos custos na esfera jurídica das participadas, que, como quanto a nós ficou demonstrado, beneficiaram então, ou vieram depois a beneficiar, directamente e em alguma medida - que não pode deixar de se considerar relevante - das operações em causa. Como supra. Ademais, tais benefícios eram, no mínimo, expectáveis (o que, como vimos, releva também).

Pois bem, é nosso entendimento que o ajustamento feito cai dentro da margem de livre concorrência. Não vemos na quantificação operada, e em face de todas as circunstâncias do caso, senão a aplicação do regime vigente dos Preços de Transferência. A correcção foi realizada em conformidade com a lei e com o proposto pelas Guidelines. Teríamos, aqui chegados, confirmado a manutenção da Liquidação na Ordem Jurídica.

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Quanto à alegada fundada dúvida que afectaria o acto e, segundo invoca a Requerente, conduziria em qualquer caso à sua anulação com base no art.º 100.º, n.º 1 do CPPT, vejamos abreviadamente.

No que se refere a uma possível dúvida sobre a existência do facto tributário, como se deixou já dito, tendo ficado, como quanto a nós ficou, abalada no caso a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes - v. art.º 75.º, n.º 1 e n.º 2, al.s a) e b) da LGT - recaía sobre a Requerente o ónus de provar que lhe assistia o direito de deduzir aqueles custos na determinação do seu lucro tributável – v. art.º 74.º, n.º 1 da LGT. A presunção de veracidade das declarações dos contribuintes é estabelecida pelo legislador em benefício destes e dada desde logo a, em geral, melhor posição em que a Administração Tributária se encontra para dispor da informação relevante. Em determinadas circunstâncias a dita presunção ficará, como bem se compreende, afastada. É o caso – e conforme já referidos dispositivos legais na LGT. Não só a contabilidade da Requerente se revelou portadora de indícios fundados de que não reflecte a matéria tributável real, como, também, solicitada a prestar esclarecimentos e a facultar elementos relevantes para o apuramento da sua situação tributária a Requerente não cumpriu com o dever de colaboração que lhe era exigível no caso. Com todo o respeito não conseguimos acompanhar o vertido na Decisão no sentido de que o facto de em IVA o SP ter tratado as mesmas operações com um enquadramento diferente (v. supra)  não releva para os presentes autos. Trata-se do mesmo SP e de uma única contabilidade, a sua. As transacções são precisamente as mesmas. Considerá-las por um lado como transacções incorridas no âmbito da sua actividade tributada em IVA e, por outro, como incorridas não nesse âmbito mas sim no âmbito da sua actividade não sujeita a IVA (para efeitos de IRC tendo sido este o tratamento, ao considerá-las como custos da sua actividade geradora de dividendos) sinaliza, quanto a nós, que a representação da realidade, que a contabilidade se destina fazer, está inquinada. Estamos perante uma mesma realidade. Contabilisticamente tratada em sentidos opostos consoante o imposto aplicável. Que os pontos se entrecruzam parece-nos claro se pensarmos que ao tratar como tratou aqueles custos em IVA o SP está a conseguir, afinal, um crédito contra o Estado por estar a declarar que aqueles são inputs que irá utilizar na sua actividade sujeita e não isenta em IVA; depois como afinal alegadamente não são utilizados nessa actividade (não cobra quaisquer operações nessa actividade), não chega a proceder a qualquer subtracção de IVA que viesse a liquidar (a jusante) ao IVA com que conseguiu ficar em crédito (a montante). E vai acumular assim créditos contra o Estado. Por outro lado, ao apurar o seu lucro tributável do exercício, vai utilizar os mesmos inputs (os mesmos custos) para os considerar como custos no âmbito da sua outra actividade, ao abrigo do art.º 23.º do CIRC, e assim diminuir o seu lucro tributável. Parece-nos até, e em súmula, que é precisamente pelos ajustamentos devidos em IRC a que atentamos nestes autos que se afastará essa artificialidade contida na contabilidade da Requerente. A realidade é uma única e é também ela verdade material. O SP prestou nesta medida, à mesma contraparte - a Requerida -, declarações contraditórias. Que não pode o julgador nos presentes autos ignorar, quanto a nós. A contabilidade de um SP que se apresente nos termos acabados de ver será merecedora da mesma credibilidade que uma outra onde tais discrepâncias se não manifestem? Note-se como a Requerente consegue, de um passo, assim, multiplicar por dois os seus créditos (indevidos, na nossa análise) contra o Estado, qualificando de forma diferente as mesmas transacções (os mesmos custos) consoante o imposto de que cuida: só assim consegue (à custa de relações especiais, pois) com “custos fiscalmente dedutíveis” contribuir para um aumento dos seus créditos contra o Estado, ao contribuir para a formação dos Prejuízos Fiscais acumulados (labora, recorde-se, em Prejuízos Fiscais) e, com “inputs dedutíveis em IVA” incrementar o montante de crédito a seu favor na conta corrente de IVA com o Estado (ao qual não vai depois subtrair IVA – que não cobra – a jusante). Solicitada pela Requerida no procedimento inspectivo a esclarecer e informar sobre a situação, cfr. RIT, também a Requerente o não fez.

Por outro lado - e quanto mais especificamente a uma eventual dúvida sobre a quantificação – recaem sobre os contribuintes, em matéria de PTs, particulares deveres de colaboração. A exigência de colaboração e divulgação de informação por parte dos SPs é, neste âmbito, maior. Como bem se compreende, pelas realidades envolvidas e sua dimensão, e como os legisladores em geral o têm vindo a reflectir nos normativos aplicáveis na matéria. No que o nosso legislador não é excepção. V., entre o mais, no Preâmbulo da Portaria PT: “Considerando que a eficiente aplicação das regras sobre preços de transferência requer um elevado grau de colaboração entre os contribuintes e a administração tributária, é dado particular relevo às obrigações relativas à informação e documentação que o sujeito passivo deve obter, produzir e manter para justificar a política adoptada em matéria de preços de transferência. (…) sendo legítima a expectativa, por parte da administração tributária, que o contribuinte possua, e possa fornecer para análise, os elementos que, perante os factos e circunstâncias concretas que caracterizam a sua actividade e num quadro de boas práticas comerciais e financeiras, deveria razoavelmente deter para determinar e comprovar a conduta adoptada (…).” Solicitados pela Requerida esclarecimentos sobre as alterações na formulação entre Dossiers de PT (2005/2006), não foram os mesmos obtidos; solicitados pela Requerida, por variadas vezes, elementos contabilísticos referentes às participadas – respectivo Volume de Negócios, não foram os mesmos facultados. A Requerida teria, segundo fundamenta, aplicado o índice Volume de Negócios, não fora a Requerente tal não lhe ter possibilitado ao não lhe facultar os elementos necessários para o efeito. Que seria aquele que era considerado, por ambas as Partes, o mais adequado. Não lhe sendo dado adivinhar os elementos em falta, aplicou a Requerida outro índice, o Total do Balanço, que, como fundamentou, se revela também ele adequado no caso.

Em matéria de PTs há que ser dada aos contribuintes oportunidade de demonstrar que a política seguida cumpre com o Princípio da plena concorrência. Não logrando o contribuinte fazê-lo, a Administração Tributária em causa tem que determinar o ponto adequado contido na margem de plena concorrência, em função do qual procederá ao ajustamento – V. Parágrafo 3.61 das Guidelines.

A Requerente alegou, mas não provou, que os custos, operacionais, aqui em causa foram por si incorridos exclusivamente no âmbito da sua actividade accionista, com o fim, exclusivo, da obtenção de dividendos. A Requerida, no seu discurso fundamentador, colocou fundadamente em questão a veracidade da contabilidade da Requerente, quanto a nós, e demonstrou os pressupostos legais, aplicáveis no caso, que legitimam a sua actuação. Mais, resulta provado nos autos o contrário do alegado, como acima exposto. Resulta provado que os custos em causa não foram incorridos com o fito exclusivo da obtenção de dividendos. E que as participadas tiveram, em consequência daquela actividade da Requerente, de expansão e internacionalização, benefícios. Resultou/é expectável que resulte beneficiada a posição comercial destas.

Por sua vez a fórmula redébito de custos sem mark up, além de possível, revela-se equilibrada e contida dentro dos limites do Princípio de plena concorrência, quanto a nós, e o índice Total do Balanço, sendo também possível, era o viável, não se revelando inadequado cfr. fundamentação do acto. Tudo como supra.

 

Isto dito.

Quanto à existência do facto tributário (cfr. art.º 100.º do CPPT) terá ficado claro, de tudo o que antecede, não restarem dúvidas. Ou, se se quiser, a restar alguma dúvida (o que não entendemos) – quanto a nós a mesma nunca seria de considerar fundada. Pelas razões já expostas, e que voltam a reflectir-se no ponto seguinte.

Quanto à quantificação do facto tributário (cfr. art.º 100.º do CPPT), atentemos. E tendo em conta o já percorrido acima. A Requerida procedeu à quantificação nos termos que vimos. A Requerente invoca que deveria ter sido utilizado o índice Volume de Negócios e não o do Total do Balanço, mas não facultou os elementos necessários para tal.

Diga-se previamente que não deixaria de ser plausível aqui, em alguma medida, fazendo apelo aos - logo ao início por nós aflorados - pontos de contacto do presente regime (PTs) com o regime de avaliação indirecta, chamar à colacção o disposto no art.º 74.º, n.º 3 da LGT. Tendo ficado provado, como ficou, que era devido o ajustamento, tendo em conta a violação do Princípio da plena concorrência verificado, caberia ao SP demonstrar que a quantificação efectuada pela Requerida se mostrava errada. E não estaríamos sozinhos nesse entender, desde logo na Jurisprudência .

Aplicaríamos, ainda assim, o art.º 100.º, n.º 1, a que a Requerente apela, e sempre decidiríamos no mesmo sentido. É nosso entendimento que a dúvida dali constante  será fundada na medida em que no equilíbrio de forças entre o cumprimento do dever de colaboração, que recai sobre o contribuinte, e o cumprimento do Princípio do inquisitório a que está obrigada a Requerida, se conclua que este último pecou em relação àquele. No domínio dos PTs as exigências acrescidas que recaem sobre os contribuintes em matéria de dever de colaboração, a implicada posição enfraquecida das Administrações Tributárias em termos comparativos com a dos contribuintes nesta sede, e em face de todo o consolidado nestes autos, mais tendo em conta também o que nos indicam as Guidelines nesta matéria (supra) , tudo nos levaria a concluir não ser de considerar verificada a alegada fundada dúvida.

 

Tudo visto e ponderado, houve violação do Princípio da plena concorrência e foi feito o devido ajustamento dentro dos limites permitidos por aquele mesmo Princípio. Tudo cfr. Artigo 9.º da CMOCDE, que o nosso Direito interno reflecte e desenvolve, e em cuja interpretação as Guidelines nos auxiliam. Aproximando-se também assim mais a tributação da Requerente de uma tributação fundamentalmente pelo rendimento real, e em cumprimento – mais aproximado – do Princípio da capacidade contributiva, cfr. também na específica matéria de PTs devido.

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Finalmente quanto à alegada violação dos Princípios da confiança e da certeza jurídica não teríamos também dado provimento, por razões que não cabe aqui desenvolver e que se prendem, antes de mais, com estarmos perante procedimentos inspectivos que são distintos.

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Teríamos, em conclusão, decidido pelo indeferimento total do PPA e manutenção da Liquidação na Ordem Jurídica.

 

Lisboa, 28 de Dezembro de 2020

Sofia Ricardo Borges