DECISÃO ARBITRAL
SUMÁRIO:
Uma sociedade gestora de participações sociais constitui uma instituição financeira para efeito da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo.
DECISÃO ARBITRAL
Acordam em tribunal arbitral
I – Relatório
1. A... SGPS, S.A., pessoa coletiva n.º..., com sede na ..., ...-... ..., vem requerer a constituição de tribunal arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, para apreciar a legalidade dos atos de liquidação de imposto de selo incidente sobre operações de crédito, nos períodos de janeiro de 2015 a Outubro de 2016 e Março de 2017 a Outubro de 2018, bem como da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa e da reclamação graciosa apresentados relativamente a essas liquidações, requerendo ainda o reembolso do imposto indevidamente pago e a condenação da Autoridade Tributária no pagamento de juros indemnizatórios.
Fundamenta o pedido nos seguintes termos.
A Requerente é uma sociedade gestora de participações sociais, regulada pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, que no âmbito da sua atividade tem vindo a recorrer a financiamento junto de instituições de crédito.
No quadro dos financiamentos realizados, a B... (B...) e o C... liquidaram imposto do selo, na qualidade de sujeitos passivos, que fizeram repercutir na esfera da jurídica da Requerente enquanto entidade mutuária, que veio a suportar integralmente o imposto.
No entanto, a liquidação é ilegal na medida em que a situação do caso se encontra coberta pela isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo.
Com efeito, a Requerente enquanto sociedade gestora de participações sociais subsume-se como uma instituição financeira ao abrigo da legislação europeia e enquadra-se, em especial, na definição de instituição financeira constante do artigo 3.º, n.º 1, ponto 22, da Diretiva 2013/36/EU e do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26, do Regulamento UE n.º 575/2013.
Sendo que, relativamente a sociedades gestoras de participações, esta última norma de direito europeu apenas exclui do conceito de instituições financeiras as “sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações de seguros mistas, na aceção do artigo 212.º, n.º 1, ponto g) da Diretiva 2009/138/CE”, o que requer, segundo o disposto neste preceito, que pelo menos umas das filiais da sociedade gestora de participações, seja uma empresa de seguros ou de resseguros, o que não é aplicável ao caso.
Sustenta, por fim, que a norma do artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo é inconstitucional quando interpretada no sentido de excluir da condição de instituições financeiras, enquanto entidades mutuárias que beneficiam da isenção de imposto, as sociedades gestoras de participações sociais, por violação dos princípios constitucionais da igualdade e da proibição de soluções arbitrárias e do princípio da igualdade, consagrados nos artigos 2.º e 13.º da Constituição.
A Autoridade Tributária, na sua resposta, refere, em síntese, o seguinte.
O legislador do Código do Imposto do Selo precisa que as sociedades ou entidades mutuárias, para efeito da isenção, devem, em atenção à sua forma e objeto, preencher os tipos de “instituições financeiras”, “instituições de crédito” ou de “sociedades financeiras”.
Por isso, não basta remeter para a expressão “empresa cuja atividade principal é a aquisição de participações” que surge na definição de «instituição financeira» apresentada na Diretiva n.º 2013/36/UE, relativa ao acesso à atividade das instituições de crédito e à supervisão prudencial das instituições de crédito e empresas de investimento, importando ainda indagar se aquela expressão cobre qualquer sociedade gestora de participações sociais.
O que caracteriza as sociedades gestoras de participações sociais é a exclusividade do objeto, que consiste na gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas.
Sendo que, por remissão do artigo 3.º, n.º 1, ponto 22), da Diretiva 2013/36/EU, o Regulamento (UE) n.o 575/2013” entende por “instituição financeira” uma empresa que não seja uma instituição, cuja atividade principal é a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais das atividades enumeradas nos pontos 2 a 12 e 15 do Anexo I da Diretiva 2013/36/UE, incluindo uma companhia financeira, uma companhia financeira mista, uma instituição de pagamento, na aceção da Diretiva 2007/64/CE relativa aos serviços de pagamento no mercado interno, e uma sociedade de gestão de ativos, mas excluindo as sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações de seguros mistas, na aceção do artigo 212.º, n.º 1, ponto g), da Diretiva 2009/138 /CE.
Por outro lado, o legislador nacional, quando procedeu à transposição da Diretiva 2013/36/UE para o ordenamento jurídico nacional, parece ter interpretado a expressão «uma empresa que não seja uma instituição, cuja atividade principal é a aquisição de participações» como correspondendo a sociedades gestoras de participações sociais, mas circunscritas, às “sociedades gestoras de participações sociais sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, incluindo as companhias financeiras e as companhias financeiras mistas”, onde não se enquadra a Requerente (artigo 117.º, n.º 1, do Regime Jurídico das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras).
A Requerente não preenche o tipo de “instituição financeira” previsto no direito europeu porque não tem por objeto a aquisição e gestão de participações em sociedades qualificadas como instituições de crédito, empresas de investimento, entidades cujo acesso e exercício de atividade e os respetivos requisitos de supervisão são regulamentados pela Diretiva 2013/36/UE e Regulamento (UE) n.º 575/2013.
Conclui no sentido da improcedência do pedido arbitral e, em caso de dúvida sobre o sentido interpretativo do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26 do Regulamento (UE) n.º 575/2013, propõe o reenvio prejudicial para que o TJUE.
2. No seguimento do processo, por despacho arbitral de 3 de Julho de 2020, ao abrigo aplicação dos princípios da autonomia do tribunal arbitral na condução do processo, e da celeridade, simplificação e informalidade processuais, foi dispensada a reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT e a apresentação de alegações.
3. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD e notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira nos termos regulamentares.
Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
As partes foram oportuna e devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT e dos artigos 6.° e 7.º do Código Deontológico.
Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o tribunal arbitral coletivo foi constituído em 17 de Março de 2020.
O tribunal arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 30.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro.
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
O processo não enferma de nulidades e não foram invocadas exceções.
Cabe apreciar e decidir.
II - Fundamentação
Matéria de facto
4. Os factos relevantes para a decisão da causa que são tidos como assentes são os seguintes.
A) A Requerente é uma sociedade gestora de participações sociais, que se encontra regulada pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, e está domiciliada em Portugal;
B) No âmbito da sua atividade, tem vindo a recorrer a financiamento junto de instituições de crédito, tendo celebrado contratos de crédito com o D..., S.A. e o C..., a que se referem os documentos n.ºs 11 e 12 juntos com o pedido arbitral, e contratos de crédito com a B... (B...), a que se referem os documentos n.ºs 13 e 14 juntos com o pedido arbitral;
C) As instituições de crédito liquidaram e entregaram ao Estado imposto de selo incidente sobre as operações de crédito, nos períodos de janeiro de 2015 a outubro de 2016 e março de 2017 a outubro de 2018, de acordo com o quadro abaixo descrito:
Instituição de crédito Data da liquidação Guia do Imposto do Selo (n.º) Valor de Imposto
(€)
B… Jan/15 … 28.312,73
Jul/15 … 29.032,19
Jan/16 … 25.917,57
Jul/16 … 27.375,01
Out/16 … 10.031,49
Jun/17 … 1.111,65
Jul/17 … 39.045,62
Jan/18 … 11.440,00
Abr/18 … 684,00
Jun/18 … 51.708,33
Jul/18 … 691,60
Out/18 … 1.002,64
Subtotal B… 226.352,83 €
C… Mar/15 … 665.967,19
Abr/15 … 7.995,33
Mai/15 … 10.163,47
Mar/16 … 106.745,23
Abr/16 … 4.663,89
Mar/17 … 86.943,00
Abr/18 … 86.943,00
Subtotal C… 969.421,11 €
TOTAL 1.195.773,94 €
D) As instituições de crédito fizeram repercutir o imposto de selo liquidado na esfera jurídica da Requerente, enquanto entidade mutuária, que suportou integralmente o imposto.
E) Em 22 de Janeiro de 2019, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa contra os atos de liquidação de imposto de selo emitidos no período de janeiro de 2015 a outubro de 2016, que foi indeferido por despacho do chefe de divisão do serviço central de 27 de setembro de 2019, praticado ao abrigo de subdelegação de competências, com base na informação dos serviços n.º 270 - APT 2019, que consta do documento n.º 3 junto com o pedido arbitral e aqui se dá como reproduzida;
F) Na informação conclui-se que o pedido de revisão é tempestivo, atendendo ao disposto na 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, apenas quanto aos atos de liquidação praticados até 30 de março de 2016 (pontos 35 e 36), e que os juros, comissões e utilização de crédito referentes às operações de financiamento não estão isentos de imposto de selo, visto que a Requerente não se qualifica como instituição financeira e não preenche os pressupostos da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto de Selo (ponto 104);
G) Em 23 de Janeiro de 2019, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra os atos de liquidação de imposto de selo emitidos no período de março de 2017 a outubro de 2018, que foi indeferida por despacho do chefe de divisão do serviço central de 27 de setembro de 2019, praticado ao abrigo de subdelegação de competências, com base na informação dos serviços n.º 271- APT 2019, que consta do documento n.º 4 junto com o pedido arbitral e aqui se dá como reproduzida;
H) Na informação conclui-se que os juros, comissões e utilização de crédito referentes às operações de financiamento não estão isentos de imposto de selo, visto que a reclamante não se qualifica como instituição financeira e não preenche os pressupostos da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto de Selo (ponto 88).
Factos não provados
Não há factos não provados que tenham relevo para a apreciação da causa.
O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária com a resposta, e em factos não questionados pelas partes.
Matéria de direito
5. A questão em debate consiste em saber se a Requerente, enquanto sociedade gestora de participações sociais, é considerada instituição financeira para efeito do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, que estabelece, nos termos aí previstos, a isenção de imposto.
A Requerente entende que, enquanto sociedade gestora de participações sociais, se enquadra no conceito de instituição financeira constante do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26), do Regulamento UE n.º 575/2013 - para que remete o artigo 3.º, n.º 1, ponto 22), da Diretiva 2013/36/EU -, no ponto em que essa disposição define como uma instituição financeira uma empresa que não seja instituição de crédito, cuja atividade principal é a aquisição de participações sociais, e apenas exclui as “sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações de seguros mistas”.
Em contraposição, a Autoridade Tributária defende que, o legislador nacional, ao proceder à transposição da Diretiva para o direito interno, interpretou a expressão «empresa que não seja uma instituição, cuja atividade principal é a aquisição de participações» como correspondendo a sociedades gestoras de participações sociais que se encontram sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, conforme a definição constante do artigo 2.º-A, alínea z), subalínea i), do Regime Jurídico das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras.
A Autoridade Tributária, na decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, considerou ainda que o pedido de revisão é intempestivo relativamente aos atos tributários de liquidação praticados a partir de 31 de março de 2016.
São estas as questões que cabe dilucidar.
Tempestividade do pedido de revisão oficiosa
6. Na informação que serviu de base ao despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, a Autoridade Tributária refere que o pedido de revisão é tempestivo relativamente aos atos tributários praticados até 30 de março de 2016 e intempestivo relativamente aos atos praticados a partir de 31 de março de 2016, por se não encontrarem preenchidos, neste caso, os pressupostos constantes da 2.ª parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT.
Deve começar por dizer-se - como se afirma no acórdão do STA de14 de Março de 2012 (Processo n.º 01007/11) – que a revisão oficiosa do acto tributário pode ser efectuada a pedido do contribuinte no prazo de quatro anos contados da liquidação (ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago) quando houver erro imputável aos serviços, devendo entender-se como tal o erro material, o erro de facto ou o erro de direito, independentemente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão da liquidação.
É o que resulta do disposto no artigo 78.º, n.º 7, da LGT, pelo qual a revisão oficiosa, nos termos previstos no n.º 1 desse artigo, pode ser desencadeada pelo sujeito passivo mediante requerimento dirigido ao órgão competente da Administração Tributária e com base nos mesmos pressupostos legais: no prazo de quatro anos e com fundamento em erro imputável aos serviços. O que se tem entendido como uma decorrência do princípio da justiça e da verdade material (cfr., neste sentido, JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Lições de Procedimento Tributário, 5.ª edição, Coimbra, págs. 227-228; SERENA CABRITA NETO/CARLA CASTELO TRINDADE, Contencioso Tributário, vol. I, Coimbra, 2017, pág. 605).
Conforme é também jurisprudencialmente aceite, existindo um erro de direito numa liquidação efectuada pelos serviços da administração tributária, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação ou declaração do contribuinte, o erro em questão é imputável aos serviços, em resultado da obrigação genérica de a administração tributária actuar em plena conformidade com a lei.
Nesses termos, tendo sido invocado um erro imputável aos serviços e tendo o pedido de revisão oficiosa dado entrada em 22 de janeiro de 2019, e, por isso, no prazo de quatro anos após a liquidação, não se verifica a pretendida intempestividade desse pedido.
Isenção do imposto de selo
7. A referida disposição da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, que aqui está especialmente em foco, estatui nos seguintes termos:
Outras isenções
1 - São também isentos do imposto:
(…)
e) Os juros e comissões cobrados, as garantias prestadas e, bem assim, a utilização de crédito concedido por instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras a sociedades de capital de risco, bem como a sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária, umas e outras domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do Ministro das Finanças.
A isenção prevista nesta disposição, cuja redação foi introduzida pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro, contempla dois requisitos. Um de natureza objetiva, incidindo sobre juros e comissões cobrados pela concessão do crédito, garantias prestadas na concessão do crédito e utilização de crédito concedido, e um outro, de natureza subjetiva na origem, respeitante às entidades financeiras (instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras) que cobram os juros e comissões, recebem as garantias e concedem crédito, e de natureza subjetiva no destino, respeitante às entidades beneficiárias da concessão do crédito, que incluem as sociedades de capital de risco, bem como as sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária. Em qualquer dos casos, as entidades intervenientes devem ser domiciliadas nos Estados membros da União Europeia ou em qualquer Estado, com exceção das domiciliadas em territórios com regime fiscal privilegiado, definidos por Portaria do Ministro das Finanças (Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro e respetivas alterações).
A isenção abrange, por conseguinte, segundo a própria terminologia legal, a concessão de crédito a “instituições financeiras previstas na legislação comunitária”.
Esta remissão para a legislação comunitária, agora dito Direito da União Europeia, haverá de entender-se como uma remissão dinâmica, pretendendo referir-se ao conceito de “instituição financeira” que se encontre previsto no direito europeu à data em que se pretenda exercer o direito de isenção.
À data da entrada em vigor da nova redação do artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo, o dispositivo aplicável era o do artigo 1.º, n.º 5, da Diretiva 2000/12/CE, que caracterizava como uma instituição financeira “uma empresa que não seja uma instituição de crédito, cuja atividade principal consista em tomar participações ou exercer uma ou mais atividades referidas nos pontos 2 a 12 da lista do anexo”.
Essa Diretiva foi entretanto substituída pela Diretiva 2006/48/CE, por sua vez revogada pela Diretiva n.º 2013/36/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, que, juntamente com o Regulamento (UE) n.º 575/2013, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013, constitui o atual enquadramento jurídico que rege o acesso à atividade das instituições de crédito e que estabelece o quadro de supervisão e as regras prudenciais aplicáveis às instituições de crédito e às empresas de investimento.
A Diretiva 2013/36/EU, no seu artigo 3.º, n.º 1, ponto 22), declara como sendo uma instituição financeira, para efeitos da diretiva, “uma instituição financeira na aceção do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26), do Regulamento (UE) n.º 575/2013”.
Por sua vez, o Regulamento (UE) n.º 575/2013 - para que é efetuada a remissão -, no seu artigo 4.º, sob a epígrafe “Definições”, e na parte que mais interessa considerar, prescreve o seguinte:
Artigo 4.º
Definições
1. Para efeitos do presente regulamento, aplicam-se as seguintes definições:
(...)
1) “Instituição de crédito”: uma empresa cuja atividade consiste em aceitar do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis e em conceder crédito por conta própria;
3) "Instituição": uma instituição de crédito ou uma empresa de investimento;
(...)
26) "Instituição financeira": uma empresa que não seja uma instituição, cuja atividade principal é a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais das atividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da Diretiva 2013/36/UE, incluindo uma companhia financeira, uma companhia financeira mista, uma instituição de pagamento, na aceção da Diretiva 2007/64/CE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de novembro de 2007, relativa aos serviços de pagamento no mercado interno, e uma sociedade de gestão de ativos, mas excluindo as sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações de seguros mistas, na aceção do artigo 212.º, n.º 1, ponto g) da Diretiva 2009/138/CE”.
A Diretiva 2013/2013/EU foi transposta para o direito interno pelo Decreto-Lei n.º 157/2014, de 24 de outubro, que, para esse efeito, procede à alteração do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras.
Uma das disposições aditadas por esse diploma é do artigo 2.º-A, que sob a epígrafe “Definições”, na parte relevante, é do seguinte teor:
Para efeitos do disposto presente Regime Geral, entende-se por:
(…)
z) «Instituições financeiras», com exceção das instituições de crédito e das empresas de investimento:
i) As sociedades gestoras de participações sociais sujeitas à supervisão do Banco de Portugal, incluindo as companhias financeiras e as companhias financeiras mistas;
ii) As sociedades cuja atividade principal consista no exercício de uma ou mais das atividades enumeradas nos pontos 2 a 12 e 15 da lista constante do anexo I à Diretiva n.º 2013/36/UE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 26 de junho de 2013;
iii) As instituições de pagamento;
(…).
Este preceito correlaciona-se com o artigo 117.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, que, na redação introduzida pelo Decreto-Lei n.º 157/2014, sob a epígrafe “Sociedades Gestoras de Participações Sociais, dispõe o seguinte:
1 - Ficam sujeitas à supervisão do Banco de Portugal as sociedades gestoras de participações sociais quando as participações detidas, direta ou indiretamente, lhes confiram a maioria dos direitos de voto em uma ou mais instituições de crédito ou sociedades financeiras.
2 - O Banco de Portugal pode ainda sujeitar à sua supervisão as sociedades gestoras de participações sociais que, não estando incluídas na previsão do número anterior, detenham participação qualificada em instituição de crédito ou em sociedade financeira.
3 - Excetuam-se da aplicação do número anterior as sociedades gestoras de participações sociais sujeitas à supervisão do Instituto de Seguros de Portugal.
4 – O disposto nos artigos 30.º a 32.º, com as necessárias adaptações, 42.º-A, 43.º-A e nos n.ºs 1 e 3 do artigo 115.º é aplicável às sociedades gestoras de participações sociais sujeitas à supervisão do Banco de Portugal.
7. Efetuando o artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo uma remissão para as “sociedades ou entidades cuja forma e objeto preencham os tipos de instituições de crédito, sociedades financeiras e instituições financeiras previstos na legislação comunitária”, quando se refere a entidades beneficiárias da concessão do crédito, parece claro que o preceito pretende remeter para as disposições de direito europeu aplicáveis, e, na atualidade, no que se refere às instituições financeiras, essas disposições são - como se viu - a do artigo 3.º, n.º 1, ponto 22), da Diretiva 2013/36/EU e, por via de remissão, a do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26), do Regulamento (UE) n.º 575/2013.
No preceito para que se efetua a remissão, o Regulamento define como "instituição financeira" uma empresa que não seja uma instituição [de crédito], cuja atividade principal é a aquisição de participações ou o exercício de uma ou mais das atividades enumeradas no Anexo I, pontos 2 a 12 e 15, da Diretiva 2013/36/UE, com exclusão das sociedades gestoras de participações no setor dos seguros e as sociedades gestoras de participações de seguros mistas, na aceção do artigo 212.º, n.º 1, ponto g) da Diretiva 2009/138/CE”.
Torna-se assim evidente que a remissão da norma que estabelece a isenção de imposto de selo é feita para o direito europeu e, especificamente, para sobreditas disposições da Diretiva 2013/36/EU e do Regulamento (UE) n.º 575/2013, havendo de reconhecer-se, neste contexto normativo, que uma instituição financeira, para o aludido efeito, é, além de outras que exerçam certas atividades enumeradas no anexo, uma empresa que, não sendo uma instituição de crédito, tem como principal atividade é a aquisição de participações, desde que se não trate de sociedades gestoras de participações no setor dos seguros.
Certo é que na transposição da Diretiva 2013/36/EU para o direito interno, o legislador nacional adotou um conceito mais restritivo de “instituição financeira”, caracterizando como tal “as sociedades gestoras de participações sociais sujeitas à supervisão do Banco de Portugal”.
No entanto, para efeitos da aplicação da isenção do imposto de selo, o artigo 7.º, n.º 1, alínea e), não remete para o direito interno, mas para o direito da União Europeia, o que significa que a definição constante do artigo 2.º-A do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aditado pelo diploma que procedeu à transposição da Diretiva, releva para os demais efeitos da regulação das sociedades gestoras de participações sociais, e não para o específico aspeto da isenção de imposto de selo.
8. Segundo o disposto no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro, que define o regime jurídico das sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), estas sociedades, conforme o seu artigo 1.º, “têm por único objeto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas” (n.º 1), sendo que a participação numa sociedade é considerada forma indireta de exercício da atividade económica desta quando não tenha carácter ocasional e atinja, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada, quer por si só, quer através de participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante (n.º 2).
Os contratos pelos quais se constituem as SGPS devem mencionar expressamente como objeto único da sociedade a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas (artigo 2.º, n.º 2), sendo permitida às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que detenham participações ou com as quais tenham celebrado contratos de subordinação (artigo 4.º, n.º 1).
Tratando-se de sociedades que têm por único objeto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas, não oferece dúvidas que as sociedades gestoras de participações sociais se enquadram no conceito de “instituição financeira”, tal como se encontra definido no direito europeu, e, assim sendo, beneficiam da isenção de imposto estabelecida no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo.
Como é tido como assente (alínea A) da matéria de facto) - e não é sequer controvertido pelas partes -, a Requerente é uma sociedade gestora de participações sociais, que se encontra regulada pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, e está domiciliada em Portugal. E nessa qualidade não pode deixar de se encontrar abrangida pelo conceito relevante de instituição financeira para efeito da aplicação da isenção do imposto de selo prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto de Selo.
9. Como é de concluir, as operações financeiras em causa preenchem os pressupostos objetivos e subjetivos da isenção de imposto de selo, na medida que respeitam à concessão de crédito por instituições de crédito (B... e o C...) a uma sociedade gestora de participações sociais, que se qualifica, à luz da legislação de direito europeu, como instituição financeira, e em que intervieram instituições mutuantes e mutuária que se encontram domiciliadas em Portugal, e não em nenhum dos territórios com regime privilegiado previsto no Portaria n.º 150/2004, de 13 de fevereiro.
Reenvio prejudicial
10. Na Resposta ao pedido de pronúncia arbitral, a Autoridade Tributária vem requerer, a título subsidiário, o recurso ao mecanismo do reenvio prejudicial para o TJUE, nos termos do artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, caso o tribunal arbitral se confronte com dúvidas sobre a interpretação do artigo 4.º, n.º 1, ponto 26, do Regulamento (EU) n.º 575/2013.
No entanto, o que está em discussão no presente processo é a questão de saber se o conceito de instituição financeira, para efeito do disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo deve ser preenchido por remissão para a referida disposição do direito da União Europeia ou por remissão para o artigo 2.º-A, alínea z), do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, sendo que não é suscitada sequer entre as partes qualquer dúvida quanto à interpretação a dar ao conceito de instituição financeira vertido no Regulamento (EU) n.º 575/2013, nem essa dúvida se colocou ao tribunal.
Pelo que não há motivo para efetuar o pretendido reenvio prejudicial.
Reembolso do imposto indevidamente pago e juros indemnizatórios
11. A Requerente pede ainda a condenação da Autoridade Tributária no reembolso do imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios.
De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”. O que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT, aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.
Por efeito da reconstituição da situação jurídica em resultado da anulação do acto tributário, há assim lugar ao reembolso do imposto indevidamente pago.
Ainda nos termos do n.º 5 do artigo 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, o que remete para o disposto nos artigos 43.º, n.º 1, e 61.º, n.º 5, de um e outro desses diplomas, implicando o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito.
No entanto, no caso de pedido de revisão oficiosa, em face do disposto na alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, apenas são devidos juros indemnizatórios depois de decorrido um ano após a iniciativa do contribuinte, e não desde a data do desembolso da quantia liquidada, constituindo esse o entendimento jurisprudencial corrente (cfr., acórdão do Pleno do STA de 3 de Julho de 2019, Processo n.º 04/19).
No caso, o pedido de revisão oficiosa foi apresentado em 22 de Janeiro de 2019 e decidido em 27 de setembro de 2019, ainda antes do decurso do prazo de um ano, pelo que não são devidos juros indemnizatórios relativamente aos atos de autoliquidação, no montante de € 916 204,10, que foram objeto do pedido de revisão oficiosa. Havendo lugar ao pagamento juros indemnizatórios apenas por referência aos atos de autoliquidação, no montante de € 279 569,84, que foram objeto de reclamação graciosa.
III - Decisão
Termos em que se decide:
a) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e declarar a ilegalidade e a anulação dos atos tributários de autoliquidação do imposto do selo, no montante de 1 195 773,94€, relativos ao período de 22-01-2015 a 19-10-2018, bem como dos despachos de indeferimento do pedido de revisão oficiosa n.º ...2019... e da reclamação graciosa n.º ...2019... impugnados;
b) Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no reembolso do imposto indevidamente pago e no pagamento dos juros indemnizatórios, à taxa legal, sobre o montante de € 279 569,84, correspondente aos atos de autoliquidação que foram objeto de reclamação graciosa, desde a data do pagamento até à do processamento da respetiva nota de crédito.
c) Julgar improcedente o pedido de condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira ao pagamento dos juros indemnizatórios sobre o montante de € 916 204,10, correspondente aos atos de autoliquidação que foram objeto do pedido de revisão.
Valor do Processo
De harmonia com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT e 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT), fixa-se ao processo o valor de 1 195 773,94€ (um milhão, cento e noventa e cinco mil, setecentos e setenta e três euros e noventa e quatro cêntimos).
Custas
Nos termos do artigo 4.º, n.º 4 do citado RCPAT e artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT, fixa-se o montante das custas em 16 218,00€, nos termos da Tabela I, anexa àquele regulamento, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira
Notifique.
Lisboa, 5 de setembro de 2020.
O Presidente do Tribunal Arbitral,
Carlos Fernandes Cadilha
O Árbitro vogal
Luís Menezes Leitão
O Árbitro vogal
Rui Ferreira Rodrigues
Jurisprudência Arbitral Tributária
