DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Cons. Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dr. Ricardo Rodrigues Pereira e Dra. Rita Guerra Alves (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 06-03-2020, acordam no seguinte:
1. Relatório
A... (doravante “'Requerente”), com sede em ..., Londres ..., Reino Unido, registada junto do Registo Comercial do Reino Unido sob o número ... e com o número de identificação português ..., apresentou pedido de pronúncia arbitral tendo em vista a anulação «do ato de indeferimento tácito da reclamação graciosa deduzida contra o ato de liquidação de IMT n.º'..., no valor de 6 954.923,69».
A Requerente pede ainda restituição da quantia paga com juros indemnizatórios.
É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante também identificada por “AT” ou simplesmente “Administração Tributária”).
O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT em 16-12-2019.
Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral coletivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
Em 05-02-2020, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados das alíneas a) e e) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral coletivo foi constituído em 06-03-2020.
A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta, em que defendeu a improcedência do pedido de pronúncia arbitral.
Por despacho de 03-07-2020, foi decidido dispensar a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e alegações.
O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado na alínea e) do n.º 1 do artigo 2.º, e do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do RJAT e é competente.
As partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (artigo 4.º e n.º 2 do artigo 10.º, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
O processo não enferma de nulidades.
2. Matéria de facto
2.1. Factos provados
Consideram-se provados os seguintes factos com relevo para a decisão:
A) Em 21-12-2018, a A..., a B... e a D... S.A.R.L., na qualidade de Entidades Organizadoras e Mutuantes Originais (doravante designadas Mutuantes Originais) e a Requerente, na qualidade de Agente e Agente de Garantias, celebraram com a E... S.A.R.L., na qualidade de Mutuária (doravante designada Mutuária), um contrato de financiamento para financiar a aquisição pela Mutuária da sociedade F..., SA. (doravante designada F...) (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
B) Na mesma data, a Mutuária celebrou com os Mutuantes Originais, a Requerente e a F... SA., um contrato de garantia, para garantir o bom e pontual cumprimento das obrigações definidas no Contrato de Financiamento da Aquisição, nos termos do qual constituiu penhor mercantil de primeiro grau a favor das entidades garantidas, tendo por objecto as participações sociais por si detidas na F... S.A. (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
C) A Mutuária é detentora de 100% do capital social da F... S.A. desde 21 de dezembro de 2018 (certidão permanente da F... S.A., Inscrição 8, que consta do documento n.º 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
D) Nos termos do Contrato de Garantias, e como garantia das obrigações assumidas no âmbito do Contrato de Financiamento da Aquisição, a Mutuária constituiu a 21 de Dezembro de 2018, penhor mercantil de primeiro grau a favor das entidades garantidas (“Secured Parties”) tendo por objeto as participações sociais por si detidas na F... S.A. (documento n.º 4, Considerando (“Whereas”) II (A), pág. 6/51);
E) Nos termos do Contrato de Garantias e do Contrato de Financiamento da Aquisição, a Mutuária outorgou, ainda, a 21 de Dezembro de 2018, uma procuração através da qual constituiu “irrevogavelmente” a Requerente como seu bastante procurador, conferindo-lhe plenos e amplos poderes para a prática dos actos aí previstos (doravante “Procuração Irrevogável”) (documento n.º 6 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
F) Através da Procuração Irrevogável, a Mutuária concedeu à Requerente poderes para, em seu nome e representação, praticar os atos na mesma expressos, com vista a garantir o cumprimento de qualquer uma das obrigações garantidas (“Secured Obligations”), tal como definidas no Contrato de Financiamento da Aquisição, ou das restantes obrigações da Mutuária ao abrigo dos documentos definidos como documentos financeiros (“Finance Documents”) nos termos do Contrato de Garantias;
G) A Procuração Irrevogável foi constituída enquanto instrumento de garantia das obrigações assumidas pela Mutuária perante as entidades garantidas (Secured Parties) (documento n.º 6);
H) Através da Procuração Irrevogável a Mutuária conferiu à Requerente (i) poderes imediatos e incondicionais, tais como a possibilidade de empenhar todas ou algumas acções, presentes ou futuras, detidas ou a deter pela Mutuária representativas do capital social da F... S.A. (documento n.º 6, cláusulas (A) a (C)), bem como (ii) poderes que apenas poderão ser exercidos se e quando se verifique uma situação qualificada como de incumprimento não sanado (“Event of Default that is continuing”) (documento n.º 6, cláusula (D));
I) Um dos Poderes Condicionados conferidos pela Mutuária à Requerente consiste em “ Vender (incluindo, sem limitação, por venda executiva ou extra-processual) ou sob qualquer outra forma alienar, na qualidade de credor pignoratício, a totalidade ou parte dos activos dados em garantia em benefício das “Secured Parties” (como definido no Contrato de Financiamento da Aquisição), incluindo as Acções e os respetivos Direitos Inerentes” (documento n.º 6, cláusula (D), e));
J) As “Acções” (doravante referidas como “Participações”) são definidas na Procuração Irrevogável como as acções presentes ou futuras, detidas ou a deter pela Mutuária, representativas do capital social da F... S.A., sendo, por seu turno, “Direitos Inerentes” definidos como quaisquer outros direitos inerentes a essas Acções, passíveis de ser empenhados (documento n.º 6, cláusula A);
K) Nos termos da cláusula 12 do Contrato de Garantias, a Procuração Irrevogável será extinta assim que se verificar o cumprimento por parte da Mutuária de todas as obrigações que a esta cabem, decorrentes das Secured Liabilities, como as decorrentes do Contrato de Financiamento da Aquisição e do Contrato de Garantias (documento n.º 4 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
L) Nos termos da Procuração irrevogável outorgada ficou consignado, designadamente, que o Procurador, ou seja a Requerente, pode celebrar «celebrar um ou mais negócios consigo mesmo, seja em nome próprio seja em representação de terceiros, ou com qualquer pessoa que, direta ou indiretamente, esteja em relação de domínio ou de grupo, nos termos e condições que, no seu critério, julgar mais convenientes, ficando desde já dado o expresso consentimento previsto no número um do artigo duzentos e sessenta e um do Código Civil e, porque o mesmo é não só outorgado no interesse da MANDANTE, mas também no interesse do PROCURADOR, porque permitirá constituir garantias que foram prometidas ao abrigo do Contrato de Garantias e/ou executá-las de forma mais célere e autónoma, bem como assegurar o cumprimento das “Secured Obligations” (como definidas no Contrato de Financiamento da Aquisição), não poderá ser revogado sem o consentimento do PROCURADOR, nos termos previstos no número três do artigo duzentos e sessenta e cinco do Código Civil, salvo ocorrendo justa causa»;
M) Ficou também consignado na Procuração Irrevogável «que o não exercício pelo PROCURADOR de qualquer poder, direito ou faculdade decorrente do presente instrumento e/ou do Contrato de Financiamento da Aquisição e/ou do Contrato de Garantias não poderá significar uma renúncia a esse poder, direito ou faculdade ou afetar o seu exercício, nem qualquer exercício singular ou parcial precludirá o exercício posterior de qualquer outro poder, direito ou faculdade»;
N) A 28 de Janeiro de 2019, procedeu-se ao registo da transformação da F... S.A. de “sociedade anónima” em “sociedade por quotas” (documento n.º 7 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
O) A 14 de Janeiro de 2019, antecipando esta factualidade, a Requerente, através dos seus representantes legais, dirigiu-se ao Serviço de Finanças Lisboa ..., tendo comunicado a prevista transformação da F... S.A. em “sociedade por quotas”, tendo, ainda, apresentado junto daqueles Serviços, cópia da Procuração Irrevogável, cópia do balancete e balanço da F... S.A., cadernetas prediais dos imóveis detidos por esta sociedade, bem como minutas da documentação preparada para efeitos de transformação da F... S.A. e documentos à data já formalizados para estes efeitos (documento n.º 8 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
P) À data da referida comunicação a F... S.A. era proprietária dos seguintes imóveis: (i) prédio urbano sito na Rua de ..., n.ºs...], ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ... e ..., descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º ..., da freguesia de ... e inscrito na respetiva matriz urbana sob o artigo ... da freguesia de ..., com o valor patrimonial tributário (“VPT”) de €3.790.830 (“Prédio 1”) (documento n.º 9 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido); e (ii) fração “AI” pertencente ao prédio urbano sito em Vila do Conde, registado na Conservatória do Registo Predial de Vila do Conde sob o artigo ..., da freguesia de ... e inscrito na respetiva matriz urbana sob o artigo ... da freguesia de ..., com o VPT de 63.820 (“Prédio 2”) (documento n.º 10 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
Q) Na sequência da comunicação, foi emitida declaração Modelo 1, nos termos da qual se procedeu à liquidação de IMT n.º..., com data de 14-01-2019, no valor de € 954.923,69, relativa à outorga de procuração irrevogável pela Mutuária à Requerente, com fundamento no disposto do artigo 2º, nº 3, alínea c) do Código de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
R) O montante da liquidação teve por base o valor de balanço dos Prédios 1 e 2, de que a F... S.A. é proprietária, que à data em que ocorreu a comunicação correspondia a um total de €614.691 .133,65, tendo sido aplicada uma taxa de IMT de 6,5%, de onde resultou um total de IMT a pagar de €954.923,69;
S) A Requerente efectuou o pagamento da liquidação no dia 15-01-2019, dentro do prazo limite de pagamento (documento n.º 12 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
T) Em 15-05-2019 a Requerente deduziu reclamação graciosa contra a liquidação de IMT n.º ... (documento n.º 2, que corresponde à folha de rosto da reclamação e processo administrativo);
U) A reclamação graciosa não foi decidida até 13-12-2019, data em que a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral do indeferimento tácito da Reclamação Graciosa.
2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto
Não há factos relevantes para a decisão da causa que não se tenham provado.
A fixação da matéria de facto baseia-se nos documentos juntos pela Requerente e no processo administrativo.
Não há controvérsia sobre os factos relevantes para decisão da causa.
3. Matéria de direito
O artigo 2.º do Código de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), define o seu âmbito de incidência objectiva no seu artigo 3.º, estabelecendo que «o IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional».
No n.º 3 do mesmo artigo estabelece- se o seguinte, no que aqui interessa:
3 - Considera-se que há também lugar a transmissão onerosa para efeitos do n.º 1 na outorga dos seguintes actos ou contratos:
(...)
c) Outorga de procuração que confira poderes de alienação de bem imóvel ou de partes sociais ou unidades de participação a que se referem as alíneas d) e e) do n.º 2 em que, por renúncia ao direito de revogação ou cláusula de natureza semelhante, o representado deixe de poder revogar a procuração; (redacção da Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro)
A questão que é objecto do processo é a se saber se a outorga de uma procuração com as características descritas na matéria de facto integra a hipótese desta norma.
A Requerente defende, em primeira linha, que a situação factual descrita não se enquadra nesta norma, pelo que inexiste facto tributário, que constitui vício de violação do n.º 2 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Para além disso, a Requerente imputa à liquidação e indeferimento tácito impugnados vício de «erro na interpretação e aplicação do artigo 2º, nº 3, alínea c) do CIMT, por via da aplicação da presunção aí estabelecida à Requerente e aos factos aqui narrados, em violação dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da justiça (artigos 13º, 103º, 104º e 266º da CRP e 55.º da LGT)».
A Requerente enuncia as questões a dirimir nos seguintes termos:
– saber se a outorga da Procuração Irrevogável à Requerente pela Mutuária, conferindo-lhe poderes de disposição das participações sociais na F... S.A. se e quando verificada uma situação de incumprimento não sanada deverá ser considerada um facto tributário subsumível no artigo 2.º, n.º 3, alínea c), do CIMT atentas as circunstâncias em que a outorga se realizou;
– em caso afirmativo, saber se deverá ser considerada ilidida a presunção de transmissão onerosa que considera ínsita neste normativo.
3.1. Questão do enquadramento da situação na alínea c) do n.º 2 do artigo 3.º do CIMT
3.1.1. Posições das Partes
A Requerente defende o seguinte, em suma:
– o Preâmbulo do CIMT revela que a previsão de incidência do IMT com fundamento n outorga de procurações irrevogáveis teve em vista as situações abusivas «em que o representado renuncia ao direito de revogar a procuração, conferindo ao representante um resultado económico equivalente ao do exercício do direito de propriedade, uma vez que, na maioria dos casos, este paga a totalidade do preço do imóvel ao representado, passando, em termos práticas, a poder alienar o bem a um terceiro»;
– no contexto de contratos de financiamento a outorga da procuração irrevogável serve tão somente de instrumento de garantia, visando agilizar da execução das garantias prestadas ao credor, sem que este fique na dependência de um processo de execução judicial moroso;
– nestes casos a outorga da procuração não coloca o procurador numa situação equivalente à do proprietário;
– o poder de disposição atribuído à Requerente está sujeito à verificação de uma condição suspensiva (uma situação de incumprimento não sanado, por parte da Mutuária), que não está sob o controlo do procurador, pelo que não pode dar-se como verificado que a procuração confira poderes de alienação no momento em que é outorgada, mas apenas que cria para o procurador a expectativa jurídica de futura aquisição do direito à venda daquelas participações sociais, em nome da Mutuária se e quando verificada a condição (e sempre enquanto credor pignoratício);
– o n.º 1 do artigo 22.º do CIMT prevê a liquidação de IMT independentemente de condição suspensiva para as situações em que há um acto ou facto translativo de bens, mas não para as situações de outorga de procuração previstas no seu n.º 2;
– artigo 2.º, n.º 3, alínea c), do CIMT configura uma norma anti-abuso específica, tendo como finalidade, como acima se demonstrou, penalizar comportamentos em que se verifique a transmissão de direitos materialmente idênticos aos da transmissão de bens imóveis, sem a celebração da correspondente escritura de compra e venda, mas ocorrendo uma efectiva posse dos bens por parte do procurador, o que não ocorre quando o poder de alienação está sujeito a condição suspensiva e pode nunca ocorrer.
A Administração Tributária defende o seguinte, em suma:
– há diversas situações onde o legislador prevê a tributação em sede de IMT, mesmo quando não haja uma transmissão efectiva;
– a procuração irrevogável com poderes de alienação sobre imóveis é uma forma jurídica onde o procurador adquire poderes sobre o imóvel em tudo materialmente idênticos aos do proprietário, atingindo os mesmos objectivos (materiais) que alcançariam com a compra e venda;
– através do recurso a este instrumento jurídico, os agentes económicos atingiriam resultados idênticos aos contractos de compra e venda; contudo, não teriam de suportar o encargo do imposto;
– os requisitos são que a procuração tenha por objecto bens imóveis, que confira, ao procurador, poderes de alienação sobre bens imóveis ou partes sociais; e que o representado fique inibido de livremente revogar a procuração, independentemente da forma contratual que preveja a inibição desse direito;
– o CIMT considera que se transmite a propriedade do bem imóvel logo que outorgada a procuração irrevogável, devendo o imposto ser pago antes da celebração do negócio;
– na procuração refere-se que a foi outorgado também no interesse do procurador, e não poderá ser revogada sem o consentimento deste;
– os poderes outorgados atribuem um leque muito vasto de possibilidade de actuação ao procurador;
– outorga de procuração irrevogável visando a transmissão de bens imóveis é por si só um facto tributário autónomo, pois o imposto é liquidado obrigatoriamente nos termos do n.º2 deste artigo, antes da outorga da procuração, pelo que não releva que lhe atribua meras expectativas e não poderes concretos, ou que não se trata de uma situação equivalente à do proprietário ou esteja sujeita a condição suspensiva ou que não haja transmissão ou que o procurador não entre na posse dos imóveis;
– incidência do IMT sobre as procurações irrevogáveis não tem, assim, por fundamento qualquer equiparação jurídica do procurador ou de terceiro ao proprietário, ao contrário do que resulta aparentemente da afirmação feita no preâmbulo do C.I.M.T., para justificação da incidência do IMT sobre a mera outorga da procuração irrevogável, os poderes do procurador munido de procuração irrevogável serem análogos aos do proprietário, mas apenas a prevenção da evasão fiscal;
– trata-se de uma norma específica anti-abuso em que o facto tributário em sede de IMT passa, assim, a ser o próprio instrumento negocial da procuração irrevogável conferindo poderes de alienação de bens imóveis;
– o facto tributário seria desenhado como a procuração irrevogável visando a alienação de bens imóveis, independentemente de a utilização dos poderes conferidos ao procurador estar sujeita a qualquer condição suspensiva;
– trata-se de ficção legal de transmissão onerosa de imóveis;
– esta ficção legal de um conjunto de regras, nomeadamente o disposto no art.º 22º/3/CIMT e art.º 45º/CIMT, por forma a garantir o respeito pelo princípio da capacidade contributiva;
– o IMT liquidado nas procurações irrevogáveis a ele sujeitas tem natureza de “antecipação do imposto devido a final pela transmissão definitiva operada com a escritura de compra e venda”, havendo, nesse momento, que operar o acerto de contas final.
3.1.2. Apreciação da questão
A alínea c) do n.º 3 do artigo 2.º do CIMT estabelece que se considera transmissão, para efeitos de CIMT, a «outorga de procuração que confira poderes de alienação de bem imóvel ou de partes sociais ou unidades de participação a que se referem as alíneas d) e e) do n.º 2 em que, por renúncia ao direito de revogação ou cláusula de natureza semelhante, o representado deixe de poder revogar a procuração».
A primeira dúvida que se coloca ao enquadramento da situação dos autos nesta norma decorre, desde logo, da verificação no caso em apreço do requisito previsto na parte final, de que «o representado deixe de poder revogar a procuração».
Na verdade, em face da cláusula 12 do Contrato de Garantias, que consta do documento n.º 4, a procuração será extinta assim que se verificar o cumprimento por parte da Mutuária de todas as obrigações que a esta cabem, decorrentes das Secured Liabilities, como as decorrentes do Contrato de Financiamento da Aquisição e do Contrato de Garantias:
12. EXTINCTION
The Security Interests will be automatic and immediately extinguished on the date on which the Security Agent is satisfied that the Secured Liabilities have been fully, unconditionally, irrevocably and finally paid and discharged in full.
The Security Agent undertakes to execute and/or deliver to the Borrower all instruments and documents reasonably required to extinguish the Security Interests and to authorize the cancellation of the powers of attorney at the request and cost of the Borrower. (negrito nosso)
Esta cláusula revela que o representado acaba por poder revogar a procuração, extinguindo-a, bastando-lhe, para obter esse efeito, cumprir todas obrigações que ela se destina a garantir.
Isto é, o poder que é conferido ao procurador para a venda de imóveis, que neste caso nem se gera com a mera outorga da procuração por estar sujeito a condição suspensiva (incumprimento não sanado de obrigações contratuais do outorgante), acaba por lhe poder ser retirado, independentemente da vontade do procurador, se o outorgante cumprir as obrigações que a procuração visa garantir, não chegando sequer a existir qualquer poder de disposição se este cumprimento de todas as obrigações ocorrer antes de se verificar a condição suspensiva.
Sendo esta possibilidade de extinção da procuração normal na outorga de procuração para garantia de cumprimento de obrigações, entrevê-se, desde logo, que este tipo de procurações não se incluirá entre aquelas que legislativamente se teve em vista ao prever a tributação em IMT.
Mas, mesmo que haja procurações para garantia que possam enquadrar-se na alínea c) do n.º 3 do artigo 2.º, não se enquadrarão na sua hipótese as procurações em que o representado mantém o poder de extinguir o poder de disposição dos imóveis, para mais quando este foi atribuído sob condição suspensiva, pois não se verifica o requisito previsto na parte final de que «o representado deixe de poder revogar a procuração».
Entender que um contrato de que resulta a subsistência na titularidade do representado do direito de pôr termo aos poderes de disposição atribuídos ao procurador é uma situação em que «o representado deixe de poder revogar a procuração» é uma interpretação forçada do texto da lei que, havendo outra que melhor se compagina com o texto legal, é de rejeitar.
Na verdade, como ensina BAPTISTA MACHADO, «quando, como é de regra, as normas (fórmulas legislativas) comportam mais que um significado, então a função positiva do texto traduz-se em dar mais forte apoio a ou sugerir mais fortemente um dos sentidos possíveis. É que, de entre os sentidos possíveis, uns corresponderão ao significado mais natural e directo das expressões usadas, ao passo que outros só caberão no quadro verbal da norma de uma maneira forçada, contrafeita. Ora, na falta de outros elementos que induzam à eleição do sentido menos imediato do texto, o intérprete deve optar em princípio por aquele sentido que melhor e mais imediatamente corresponde ao significado natural das expressões verbais utilizadas, e designadamente ao seu significado técnico-jurídico, no suposto (nem sempre exacto) de que o legislador soube exprimir com correcção o seu pensamento». ( )
Na mesma linha, ensina MANUEL DE ANDRADE:
Não há dúvida de que as palavras comportam ou podem comportar diversos pensamentos. Mas nem todos têm a mesma legitimidade. Um deles significará o entendimento natural imediato, espontâneo dos dizeres legais, outro uma significação artificiosa ou arrevesada. Um deles encontrará no teor verbal da lei uma expressão perfeitamente adequada, outro uma notação vaga. Um deles sente-se como que à sua vontade dentro do texto legal, outro lá se aguenta com certo mal-estar. Ora isto há-de ser um motivo de preferência a favor do primeiro pensamento, que deverá reputar-se o verdadeiro sentido da lei, salvo se os demais factores da interpretação muito resolutamente aconselharem ou impuserem outra solução ( ).
Por outro lado, esta conclusão do não enquadramento da situação dos autos na alínea c) do n.º 3 do artigo 2.º do CIMT, a que se chega com base no teor literal, é a que se compagina com a finalidade da criação desta norma de incidência, de natureza anti-abuso, que é explicada no Preâmbulo do CIMT:
«Outra forma frequente de contornar a tributação é a utilização de procurações, vulgarmente designadas por procurações irrevogáveis, em que o representado renuncia ao direito de revogar a procuração, conferindo ao representante um resultado económico equivalente ao do exercício do direito de propriedade, uma vez que, na maioria dos casos, este paga a totalidade do preço do imóvel ao representado, passando, em termos práticos, a poder alienar o bem a um terceiro.»
Como aqui claramente se explica, o que se pretende obstar com esta norma é que, através da procuração, se confira «ao representante um resultado económico equivalente ao do exercício do direito de propriedade», assim evitando a tributação em IMT.
Ora, não é manifestamente isso que sucede no caso em apreço, pois não se atribuem ao procurador direitos equivalentes aos que são permitidos no exercício do direito de propriedade, designadamente os direitos plenos e exclusivos de uso, fruição de imóveis que são reconhecidos ao proprietário pelo artigo 1305.º do Código Civil ( ), mas apenas um dos poderes aí previstos que é o de disposição, e apenas nos termos em que é também reconhecido ao credor penhoratício (artigo 675.º, n.º 1, do Código Civil): «vencida a obrigação, adquire o credor o direito de se pagar pelo produto da venda executiva da coisa empenhada, podendo a venda ser feita extraprocessualmente, se as partes assim o tiverem convencionado».
É este direito típico inerente à qualidade de credor penhoratício e não os direitos legalmente reconhecidos a quem tem a qualidade de proprietário, que, quanto a poderes de disposição, está estabelecido no documento de outorga da procuração: «vender (incluindo, sem limitação, por venda executiva ou extra-processual) ou sob qualquer outra forma alienar, na qualidade de credor pignoratício, a totalidade ou parte dos activos dados em garantia em benefício das “Secured Parties ” [documento n.º 6, (D) e)] (negrito nosso).
Para além disso, a interpretação a que conduzem o elemento literal e o elemento histórico da interpretação é reforçada pelo elemento lógico, pois, se se compreende que, num imposto que incide sobre transmissões de bens, se equiparem a transmissões as situações em que na prática são atribuídos ao procurador os mesmos direitos que resultariam da transmissão da propriedade, já não se pode justificar que sejam consideradas como tal a atribuição dos direitos típicos do credor penhoratício, quando a constituição de penhor não se insere no âmbito de incidência desse imposto.
Por esta mesma razão, mesmo que se entendesse que a fórmula textual da alínea c) do n.º 3 do artigo 2.º do CIMT abrangia estas situações em que são reconhecidos ao procurador os direitos do credor penhoratício e não os do proprietário, ela deveria ser interpretada restritivamente, pois teria de se concluir que o texto legal não reflectiria o pensamento legislativo, que era o de aplicar a tributação apenas a situações em que da procuração resulta a atribuição «ao representante um resultado económico equivalente ao do exercício do direito de propriedade».
A interpretação da Requerente é também a que se compatibiliza com os princípios constitucionais da igualdade, da capacidade contributiva e da justiça¸ que invoca, pois, à face deles, pode justificar-se que seja tributado como se fosse proprietário o procurador a quem são atribuídos os direitos correspondentes ao direito de propriedade, mas não aquele em que os poderes atribuídos não permitem inferir a existência de idêntica capacidade contributiva.
Foi, aliás, essencialmente neste sentido que a Senhora Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira decidiu no despacho de 25-04-2017 que manifestou concordância com a Informação Vinculativa que foi objecto do Processo2017000365 - IVE n.º 11812 ( ), em que se refere, a propósito das procurações irrevogáveis e dos subsequentes substabelecimentos:
Embora a letra da lei não estabeleça qualquer distinção entre o substabelecimento feito com ou sem reserva de poderes a favor do substabelecente, há que ter presente a intenção que subjaz à sujeição a imposto das procurações irrevogáveis e dos subsequentes substabelecimentos, e que é, a de prevenir o encobrimento de verdadeiras transmissões, através da utilização abusiva de determinados instrumentos legais, propiciando e redundando em situações de evasão fiscal.
Nessa conformidade, só deve haver lugar a tributação quando da outorga daquele tipo de instrumento legal resultem para o procurador ou para o substabelecido, poderes materiais semelhantes aos do proprietário, pois só nessa medida, a outorga daquele tipo de instrumentos equivale a uma transmissão onerosa, nos termos do n.º 3, e para efeitos do n.º 1, do artigo 2.º do CIMT. (negrito nosso).
Na linha deste entendimento e pelo que se referiu, não se tendo provado, no caso em apreço, que da outorga da procuração tenham resultado para o procurador poderes materiais semelhantes aos do proprietário nem que o representado tenha deixado de poder revogar a procuração, tem de se concluir que a situação não se enquadra na alínea c) do n.º 3 do artigo 2.º do CIMT.
Consequentemente, a liquidação impugnada que erradamente tem subjacente esse enquadramento, enferma de vício de violação de lei que justifica a sua anulação, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.
3.2. Indeferimento tácito da reclamação graciosa
Sendo ilegal a liquidação, o indeferimento tácito da reclamação graciosa, que manteve a liquidação na ordem jurídica enferma do mesmo vício que afecta a liquidação, pelo que também se justifica a sua a anulação.
3.3. Questões de conhecimento prejudicado
Resultando do exposto a declaração de ilegalidade da liquidação que é objecto do presente processo, por vício que impede a renovação dos actos, fica prejudicado, por ser inútil (artigos 130.º e 608.º, n.º 2, do CPC), o conhecimento dos restantes vícios que lhes são imputados pela Requerente.
Na verdade, o artigo 124.º do CPPT, subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, do RJAT, ao estabelecer uma ordem de conhecimento de vícios, pressupõe que, julgado procedente um vício que assegura a eficaz tutela dos direitos dos impugnantes, não é necessário conhecer dos restantes, pois, se fosse sempre necessário apreciar todos os vícios imputados ao acto impugnado, seria indiferente a ordem do seu conhecimento.
Pelo exposto, não se toma conhecimento dos restantes vícios imputados pela Requerente.
4. Reembolso da quantia paga e juros indemnizatórios
A Requerente pede a restituição do imposto com juros indemnizatórios.
Por isso, na sequência da anulação da autoliquidação efectuada, o Requerente tem direito ao reembolso da quantia indevidamente paga, o que decorre da anulação, e tem suporte nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT.
No que concerne a juros indemnizatórios, de harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no art. 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] que estabelece, que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão».
Embora o art. 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira directriz, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».
O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de actos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do artigo 61.º, n.º 4 do CPPT (na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redacção inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».
Assim, o n.º 5 do art. 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.
O regime substantivo do direito a juros indemnizatórios é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, o seguinte:
Artigo 43.º
Pagamento indevido da prestação tributária
1 – São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
2 – Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.
A ilegalidade do indeferimento tácito da reclamação graciosa é imputável à Administração Tributária, pois deveria tê-la deferido e anulado a liquidação.
No entanto, foi a Requerente quem apresentou à Administração Tributária a declaração em que se baseou a liquidação e esta foi emitida em sintonia com ela.
Por isso, não pode considerar-se imputável à Administração Tributária o erro que afecta a liquidação, emitida em sintonia com a iniciativa da Requerente, e consequentemente, à face do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, a Requerente não tem direito a juros indemnizatórios derivado da sua prática.
No entanto, o mesmo não sucede com o indeferimento tácito da reclamação graciosa, pois deveria ter sido deferida a pretensão da Requerente.
Esta situação de a Autoridade Tributária e Aduaneira manter, de forma silente, uma situação de ilegalidade, quando devia repô-la, deverá ser enquadrada, por mera interpretação declarativa, no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, pois trata-se de uma situação em que há nexo de causalidade adequada entre um erro imputável aos serviços e a manutenção de um pagamento indevido e a omissão de reposição da legalidade quando se deveria praticar a acção que a reporia deve ser equiparada à acção. ( )
No caso em apreço, a reclamação graciosa foi apresentada em 15-05-2019, pelo que, nos termos dos n.ºs 1 e 5 do artigo 57.º da LGT, se considera tacitamente indeferida em 15-09-2019, transcorrido o prazo de quatro meses.
Por isso, a partir de 16-09-2019, começam a contar-se juros indemnizatórios.
Os juros indemnizatórios são devidos, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, 61.º, n.º 5, do CPPT, 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril, à taxa legal supletiva, e contados desde 16-09-2016 até à data do processamento da respectiva nota de crédito.
5. Decisão
Nestes termos acordam neste Tribunal Arbitral em:
A) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;
B) Anular a liquidação de liquidação de IMT n.º..., bem com o indeferimento tácito da reclamação graciosa contra ela deduzida em 15-05-2019;
C) Julgar procedentes o pedido de reembolso e, parcialmente, o pedido de juros indemnizatórios e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar à Requerente o montante de € 954.923,69, acrescido de juros indemnizatórios nos termos referidos no ponto 4 deste acórdão.
6. Valor do processo
De harmonia com o disposto nos artigos 305.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor € 954.923,69.
7. Custas
Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 13.464,00, de harmonia com a Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.
Lisboa, 10-07-2020
Os Árbitros
(Jorge Lopes de Sousa)
(Ricardo Rodrigues Pereira)
(Rita Guerra Alves)
Jurisprudência Arbitral Tributária
