DECISÃO ARBITRAL

 

I - RELATÓRIO

A..., S.A., pessoa colectiva nº..., com sede na Rua ..., nº ..., na ..., doravante designada por “Requerente” ou “A...”, vem requerer a constituição de Tribunal Arbitral, nos termos conjugados do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 10.º, n.º 1, alínea a) e n.º 2 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), e nos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

A Requerente pretende a declaração de ilegalidade dos seguintes actos de liquidação adicional de IVA e respectivos juros a seguir identificados, no valor global de € 44.284,01, emitidos na sequência de uma acção de inspecção ao ano de 2013, com as devidas consequências legais:

- liquidação n.º 2017..., no valor de € 4.407,84, e respectiva demonstração de liquidação de juros compensatórios, no valor de € 823,60, referente ao período 2013/01; - liquidação n.º 2017..., no valor de € 4.877,45, e respectiva demonstração de liquidação de juros compensatórios, no valor de € 895,31, referente ao período 2013/02;

- liquidação n.º 2017..., € 1.594,25, e respectiva demonstração de liquidação de juros compensatórios, no valor de € 287,40, referente ao período 2013/03;

- liquidação n.º 2017..., no valor de € 1.594,25, e respectiva demonstração de liquidação de juros compensatórios, no valor de € 281,81, referente ao período 2013/04;

- liquidação n.º 2017..., no valor de € 9.517,50, e respectiva demonstração de liquidação de juros compensatórios, no valor de € 1.652,13, referente ao período 2013/05;

- liquidação n.º 2017..., no valor de € 3.109,89, e respectiva demonstração de liquidação de juros compensatórios, no valor de € 508,48, referente ao período 2013/08;

- liquidação n.º 2017..., no valor de € 13.385,05, e respectiva demonstração de liquidação de juros compensatórios, no valor de € 1.369,04, referente ao período 2013/12.

É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”).

Como fundamento da sua pretensão a Requerente alega que as liquidações em causa são ilegais, na medida em que resultam de correcções feitas pela AT sem qualquer suporte legal.

Em 21 de Maio de 2019, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e seguiu a sua normal tramitação, nomeadamente com a notificação à AT, em 27 de Maio 2019.

Em conformidade com os artigos 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT, o Conselho Deontológico do CAAD designou como árbitro do Tribunal Arbitral Singular a Dra. Cristina Aragão Seia, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável. As partes, notificadas dessa designação em 11 de Julho de 2019, não se opuseram, nos termos dos artigos 11.º, n.º 1, alíneas a) e b) e 8.º do RJAT, 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.

O Tribunal Arbitral foi constituído em 31 de Julho de 2019.

Em 30 de Setembro de 2019, a Requerida apresentou Resposta, na qual se defende por impugnação e pugna pela improcedência e consequente absolvição do pedido. Invoca que a Requerente não liquidou IVA na aquisição de serviços prestados por entidades não residentes e procedeu indevidamente à dedução do IVA relativamente a serviços prestados no âmbito de operações não sujeitas a IVA.

A Requerida solicitou a dispensa de prova testemunhal, por entender que a matéria em causa consiste apenas em determinar qual o direito aplicável aos factos e, em 28 de Outubro de 2019, procedeu à junção do processo administrativo (“PA”).

Ao abrigo do disposto nas alíneas c) e e) do artigo 16.º, e n.º 2 do artigo 29.º, ambos do RJAT, foi dispensada a realização da reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, por despacho de 13 de Novembro de 2019.

Ambas as partes apresentaram alegações e mantiveram as posições anteriormente assumidas.

 

II - SANEAMENTO

O Tribunal foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria, atenta a conformação do objecto do processo (cf. artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 5.º do RJAT).

O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O processo não enferma de nulidades.

 

III - FUNDAMENTAÇÃO

 

1.            MATÉRIA DE FACTO

1.1. FACTOS PROVADOS

Consideram-se provados os seguintes factos:

a)            A Requerente é uma sociedade anónima cujo objecto social é a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas.

b)           Em sede de IVA está enquadrada no regime normal mensal, desde 01.01.2009.

c)            À data dos factos, a Requerente detinha participações sociais nas seguintes sociedades [p. 130 do processo administrativo/p. 3 do Relatório de Inspecção Tributária (RIT)]:

- B..., S.A. (NIPC ...), com sede em Portugal- 81%;

- C..., S.A. (NIPC ...), com sede em Portugal – 100%;

- D..., Lda (NIPC ...), com sede em Portugal – 98%;

- E..., S.A. (NIPC...), com sede em Portugal – 100%;

- F..., SARL (NIPC ...), com sede em Marrocos – 99,90%;

- G..., SARL (NIPC...), com sede em Marrocos, 50%;

- H... (NIPC...), com sede em Marrocos, 99,26%;

- I... SAS (NIPC ...), com sede em França – 100%;

- J... (NIPC...), com sede em Africa do Sul – 50,90%;

- K... (NIPC ...), com sede em Portugal – 2%;

- L..., S.A. (NIPC...), com sede em Portugal – 1%.

d)           Enquanto holding do grupo M..., a empresa exerce funções de coordenação e assessoria às suas participadas sendo que as áreas funcionais de apoio ao grupo vão desde a administração, relações institucionais, desenvolvimento e estratégia, planeamento e controlo, gestão de risco, fiscalidade, auditoria interna, recursos humanos, operações financeiras, contabilidade (p. 130 vº do processo administrativo/p. 4 do RIT), assessoria na gestão financeira e seguros (p.134 vº do processo administrativo/p. 12 do RIT).

e)           A A... é ainda responsável , sempre que necessário, pela coordenação da gestão de tesouraria e política de investimentos das entidades do Grupo (intermediando operações de financiamento com instituições financeiras), podendo também, exercer, paralelamente, funções de coordenação e assessoria de gestão estratégica em benefício de determinadas participadas cuja respectiva estrutura operacional exija o apoio específico nesta área (p. 137 vº do processo administrativo/p. 18 do RIT).

f)            Em 2013, contava com 17 colaboradores para prestar serviços às suas participadas (doc. 4 junto com o pedido arbitral).

g)            A Requerente pretendia, para o exercício de 2014, dar continuidade à presença nos mercados de Portugal, França, Marrocos, África do Sul e Estados Unidos, mercados com elevado potencial de exploração da cadeia-de-valor para a indústria agro-alimentar (p. 130 do processo administrativo/p. 4 do RIT).

h)           A Requerente alienou a participação social que detinha na “N...” (pp. 136-136 vº do processo administrativo/pp. 15-16 do RIT).

i)             Para esse efeito, recorreu aos serviços jurídicos da O..., no valor de € 46.432,06, e da P..., no valor de € 58.108,94, tendo suportado e deduzido o respectivo IVA (pp. 136-136 vº do processo administrativo/pp. 15-16 do RIT).

j)             A pessoa de contacto em ambas as sociedades de advogados foi sempre o advogado Q... que passou, no decurso do ano de 2013, de um gabinete de advogados para o outro (p. 136 do processo administrativo/p. 15 do RIT).

k)            A Requerente contratou, sem o aval do parceiro na sociedade participada, os serviços de R..., no valor de € 15.812,91 para a função de chefe de fábrica na unidade da J...; por considerar premente a substituição do então chefe de fábrica, uma vez que, no seu entender, a prestação do então chefe de fábrica não era satisfatória. Esta contratação acabou por não se concretizar nos termos inicialmente previstos, tendo o prestador auferido apenas 5 meses de rendimento relacionados apenas com actividades de formação, não chegando a exercer o cargo. (p. 137 do processo administrativo/p. 17 do RIT).

l)             A Requerente contratou a S... S.A.R.L., no valor de € 46.890,50, no âmbito das actividades desenvolvidas de suporte à internacionalização e estudo de mercado para a eventual aquisição de novas empresas no Norte de África e no Médio Oriente (pp. 137-137 vº do processo administrativo/pp. 17-18 do RIT).

m)          Nenhum destes gastos foi redebitado às participadas (pp. 136-137 vº do processo administrativo/pp. 15-18 do RIT).

n)           A Requerente foi objecto de uma acção inspectiva determinada pela Ordem de Serviço nº OI2016..., com início em 22.05.2017 e termo em 11.10.2017 (p. 129 do processo administrativo/p. 1 do RIT).

o)           A Requerente foi notificada do projecto de RIT através do ofício nº 201..., de 11.10.2017, tendo exercido, por escrito, o direito de audição em 06.11.2017 (p. 143 do processo administrativo/p. 29 do RIT).

p)           Em 27.11.2017, a Requerente foi notificada do RIT e das correcções efectuadas com base nele (processo administrativo).

q)           Em consequência, a Requerente submeteu declarações de substituição das declarações periódicas de IVA relativas aos períodos de 2013/01, 2013/02, 2013/03, 2013/04, 2013/05, 2013/8 e 2013/12 (doc. 2 junto com o pedido arbitral).

r)            Tendo sido posteriormente notificada dos seguintes actos de liquidação adicional de IVA (doc. 1 junto com o pedido arbitral):

- liquidação n.º 2017..., no valor de € 4.407,84, e respectiva demonstração de liquidação de juros compensatórios, no valor de € 823,60, referente ao período 2013/01;

- liquidação n.º 2017..., no valor de € 4.877,45, e respectiva demonstração de liquidação de juros compensatórios, no valor de € 895,31, referente ao período 2013/02;

- liquidação n.º 2017..., € 1.594,25, e respectiva demonstração de liquidação de juros compensatórios, no valor de € 287,40, referente ao período 2013/03;

- liquidação n.º 2017..., no valor de € 1.594,25, e respectiva demonstração de liquidação de juros compensatórios, no valor de € 281,81, referente ao período 2013/04;

- liquidação n.º 2017..., no valor de € 9.517,50, e respectiva demonstração de liquidação de juros compensatórios, no valor de € 1.652,13, referente ao período 2013/05;

- liquidação n.º 2017..., no valor de € 3.109,89, e respectiva demonstração de liquidação de juros compensatórios, no valor de € 508,48, referente ao período 2013/08;

- liquidação n.º 2017..., no valor de € 13.385,05, e respectiva demonstração de liquidação de juros compensatórios, no valor de € 1.369,04, referente ao período 2013/12.

s)            A Requerente efectuou o pagamento dos montantes de imposto e de juros compensatórios liquidados adicionalmente, no valor global de € 44.284,01, em 08.01.2018 (doc. 3 junto com o pedido arbitral).

t)            A Requerente apresentou em 08.05.2018 reclamação graciosa tendo sido notificada a 07.01.2019 do projecto de indeferimento (processo administrativo).

u)           A Requerente apresentou resposta em audição prévia em 24.01.2019 (processo administrativo).

v)            Tendo sido notificada do indeferimento da reclamação graciosa em 14.02.2019 (processo administrativo).

w)          Em 20.05.2019, a Requerente apresentou o presente pedido de pronúncia arbitral.

 

1.2. FACTOS NÃO PROVADOS E FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Não se verificaram quaisquer factos como não provados com relevância para a decisão arbitral.

 

1.3. FUNDAMENTAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO

Os factos provados baseiam-se nas posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º, nº 7 do CPPT, nos documentos juntos aos autos pela Requerente e pela Requerida no PA junto aos autos, designadamente o RIT, bem assim como no acordo das partes quanto aos factos que não se afiguram controvertidos. Aliás, não há divergência entre as partes senão quanto à questão de direito subjacente às liquidações impugnadas, como bem sublinha a AT no artigo 48º da sua resposta.

Em relação à matéria de facto, o Tribunal não tem de se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de seleccionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao actual artigo 596.º, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.

 

2.            DO DIREITO

A Requerente defende, em suma, que:

- os actos tributários de liquidação adicional em crise padecem de vício de violação de lei que se traduz na errada interpretação e aplicação do direito por parte da AT;

- o entendimento da AT, a respeito da dedutibilidade do IVA suportado na aquisição de serviços de apoio à alienação da participada “N...”, ao recrutamento do chefe de fábrica da unidade fabril da J... e à eventual aquisição de novas empresas no Norte de África e Médio Oriente diverge da jurisprudência do TJUE e da jurisprudência nacional;

- da jurisprudência do TJUE sobre a dedutibilidade do IVA suportado em inputs necessários à prestação de serviços por SGPS’s às suas participadas, ainda que relacionados com a aquisição ou alienação de participações sociais, resulta um conjunto de aspectos-chave:

(i)           a interferência de uma holding na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma actividade económica para efeitos de IVA, à luz da Directiva IVA, na medida em que implique a realização de transacções sujeitas a IVA, tais como o fornecimento de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos pela holding às suas filiais;

(ii)          ainda que o direito à dedução do imposto suportado exija, em regra, uma conexão directa e imediata entre o input e operações tributáveis, admite-se um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta;

(iii)         assim, por exemplo, os serviços adquiridos por uma holding no quadro da tomada de participação numa filial fazem parte das suas despesas gerais, pelo que terão em princípio um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica, sendo o IVA suportado dedutível;

- no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 17.01.2019, proferido no processo nº 552/17.6BESNT, o TCAS sumaria que a participação noutras sociedades pode efectivamente consubstanciar uma actividade económica para efeitos de IVA desde que se verifique uma das seguintes hipóteses:

(i)           a aquisição ou a detenção de participações seja acompanhada pela interferência, directa ou indirecta, na gestão das sociedades participadas, na medida em que tal implique a realização de operações sujeitas a IVA;

(ii)          a aquisição ou a detenção de participações seja efectuada no quadro de uma actividade comercial de negociação de títulos com vista à interferência, directa ou indirecta, na gestão das sociedades em que se verificou a tomada da participação; ou

(iii)         a aquisição ou a detenção de participações constituir o prolongamento directo, permanente e necessário da actividade tributável.

- o mesmo Aresto cita ainda o Acórdão Larentia + Minerva e Marenave Schiffahrt, no qual se pode ler que “(…) o artigo 17.º, n.º 2 e 5, da Sexta Directiva [actual artigo 168.º da Directiva 2006/112 e corresponde aos artigos 19.º e 20.º do Código do IVA (CIVA)] deve ser interpretado no sentido de que: os custos ligados à aquisição de participações nas suas filiais suportado por uma sociedade holding que participa na sua gestão e que, a esse título, exerce uma actividade económica devem ser considerados parte dos seus custos gerais e o IVA pago sobre estes custos deve, em princípio, ser integralmente deduzido, a menos que algumas operações económicas realizadas a jusante estejam isentas de IVA nos termos da Sexta Directiva, caso em que o direito a dedução só deve operar segundo as modalidades previstas no artigo 17.º, n.º 5 da Directiva”.

- o IVA que, no caso em apreço, a AT considera não dedutível é relativo a acções que pretenderam reorganizar a presença internacional do grupo de empresas do mesmo sector de que a Requerente é a holding, com vista a aumentar a capacidade produtiva e a rentabilidade, e para a qual a Requerente suportou IVA dos serviços jurídicos que se afigura dedutível;

- existe relação directa entre inputs e a actividade económica da Requerente, suficiente para que o IVA suportado seja dedutível;

- a aquisição de participações irá, certamente, reflectir-se:

(i)           num aumento da quota de mercado da Requerente;

(ii)          no desenvolvimento da actividade;

(iii)         num maior reconhecimento das suas marcas; e

(iv)         num consequente aumento dos seus outputs.

- se esse aumento da quota de mercado da Requerente adviesse, por exemplo, da aquisição de serviços de publicidade ou de campanhas promocionais, por certo não lhe seria negado (nem poderia sê-lo, à luz do regime vigente) o direito à dedução do IVA incorrido com a aquisição de tais serviços/bens publicitários.

- do mesmo modo, não pode esse direito ser negado quando o mesmo resultado se obtém através de uma operação distinta, para cuja realização foram necessários inputs que implicaram que a Requerente suportasse IVA;

- sendo o IVA, por natureza, um imposto neutro, tal implica necessariamente que duas operações com efeitos económicos equivalentes não possam ser objecto de tratamento fiscal diverso;

- em termos teóricos, uma empresa que queira expandir a sua actividade para outra jurisdição poderá fazê-lo de diversas formas: ou através de uma filial, seja ela adquirida ou constituída ab initio; ou através de uma sucursal ou outro tipo de estabelecimento estável. A opção entre uma e outra forma de estabelecimento deverá ser tendencialmente neutra do ponto de vista fiscal e, em especial, do ponto de vista do IVA;

- no que se refere ao recrutamento do chefe de fábrica para a unidade fabril da participada da África do Sul, trata-se de uma actividade de apoio às participadas da Requerente no verdadeiro sentido da expressão, sendo que o facto de tal recrutamento não ter chegado a concretizar-se não impede a dedução do IVA;

- há uma relação directa entre a totalidade dos serviços adquiridos pela Requerente cujo IVA a AT entende não ser dedutível – quer os relacionados com a alienação da participação na “N...”, quer aqueles incorridos para uma eventual aquisição de participações sociais em empresas sedeadas no Norte de África e no Médio Oriente, quer ainda os relativos à contratação do chefe de fábrica para a “J...” – e os serviços de apoio à gestão, desenvolvimento e estratégia prestados pela Requerente às suas participadas, os quais consubstanciam, como de forma constante tem afirmado a jurisprudência, uma actividade económica para efeitos de IVA, o que assegura a dedutibilidade do IVA suportado pela Requerente à luz dos artigos 19.º e 20.º do CIVA e dos artigos 168.º e 169.º da Directiva IVA;

- em todo o caso, e ainda que se entendesse inexistir uma relação directa entre os inputs suportados pela Requerente e a sua actividade económica, o que apenas por hipótese de raciocínio se concede, sempre haveria lugar à dedução do IVA suportado com a aquisição desses serviços, uma vez que estão em causa despesas gerais com nexo directo e imediato com o conjunto da sua actividade económica de prestação de serviços às participadas, sendo elementos constitutivos do preço dos serviços que a mesma presta;

- tem direito a deduzir o IVA suportado com as despesas de serviços jurídicos adquiridos à “O...”, à “P...”, a R... e à “S... S.A.R.L.”, nos termos e para os efeitos do disposto nos artigos 19.º e 20.º do CIVA e nos artigos 168.º e 169.º da Directiva IVA, devendo os actos tributários de liquidação adicional e respectivos juros ser anulados com as demais consequências legais;

- a Requerente sugere ainda que em caso de dúvida se use o reenvio prejudicial para o TJUE.

Por seu turno, a Autoridade Aduaneira assume, em suma, que:

- não foi liquidado IVA respeitante às aquisições de serviços efectuadas pela Requerente, nos termos das regras gerais de incidência de IVA, conforme a alínea a) do nº 1 do artigo 1º, alínea e) do nº 1 do artigo 2º, artigo 4º, artigo 7º e artigo 8º do respectivo Código, sendo a sua tributação efectuada à taxa normal definida na alínea c) do nº 1 do artigo 18º;

- no que concerne à aquisição de serviços aos não residentes “Q...”, “R...” e “S...”, o sujeito passivo não liquidou qualquer IVA, e embora se tenha proposto submeter as declarações com o IVA liquidado e deduzido, por igual montante, apenas o fez após notificação do RIT;

- a dedução pretendida não é legitima, uma vez que tais serviços respeitam a inputs que não conferem direito à dedução de IVA, pois não estão directamente relacionados com a prestação de serviços às participadas do sujeito passivo e não fazem parte constitutiva do preço desses serviços, ou seja, dizem respeito a actividades não económicas ligadas à detenção e mera gestão de participações sociais, operações estas não sujeitas a IVA;

- os serviços adquiridos a R... não foram redebitados ou considerados no preço das prestações de serviços às participadas suas clientes;

- no que se refere ao serviço prestado pelo fornecedor S..., estas despesas foram suportadas com a eventual expansão da A..., e não foi concretizado e especificado quais e como foram feitas as despesas bem como a sua conexão com as actividades desenvolvidas junto das participadas;

- os serviços adquiridos a S... não foram redebitados ou considerados no preço das prestações de serviços às participadas suas clientes;

- os serviços prestados por “O...” e “Q...” foram utilizados exclusivamente para a venda de uma participação social, isto é, para o exercício de operações não sujeitas a IVA, pelo que não conferem direito à dedução;

- os serviços adquiridos a “O...” e “Q...” não foram redebitados ou considerados no preço das prestações de serviços às participadas suas clientes;

- as operações efectuadas a montante devem apresentar um nexo directo e imediato com operações a jusante com direito a dedução;

- o direito a dedução do IVA que incide sobre a aquisição de bens ou de serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição façam parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução, o que se comprova não existir;

- ainda que se considerasse que os encargos em questão integrassem o âmbito das despesas gerais da empresa, não se vislumbra em que termos essa assunção tem relação directa e imediata com a sua actividade económica (operações sujeitas a imposto);

- para conferir o direito à dedução, exige-se que os serviços adquiridos não só tenham substancia económica, mas também que se consiga estabelecer uma efectiva interligação e dependência entre os inputs e os outputs, no pressuposto de que o preço das operações a jusante, que se consubstanciam na prestação de serviços de administração e gestão, incorpore o encargo incorrido a montante;

- pelo que, deve improceder o presente pedido arbitral.

*

Resulta dos autos, como se constata pela síntese da matéria de facto enunciada e do RIT, que Requerente e Requerida divergem apenas quanto à questão de saber se deve ser ou não admitido à Requerente o direito a dedução do IVA suportado para efeitos de prestação de serviços às suas participadas. A própria Requerida o reconhece quando, requerendo o indeferimento da prova testemunhal, alega que «a matéria em causa consiste apenas em determinar qual o direito aplicável aos factos» (artigo 48º da Resposta).

Do ponto de vista da AT não assiste à Requerente o direito à dedução dos valores de IVA suportados pelo facto destes o terem sido por força da mera detenção das participações sociais e não serem, por isso, decorrentes de uma actividade económica. Ainda que, como sobressai da análise do RIT, «Enquanto holding do grupo M..., a empresa exerce funções de coordenação e assessoria às suas participadas sendo que as áreas funcionais de apoio ao Grupo vão desde a administração, relações institucionais, desenvolvimento e estratégia, planeamento e controlo, gestão de risco, fiscalidade, auditoria interna, recursos humanos, operações financeiras e contabilidade» e que pretende, «Para o exercício de 2014, (…) dar continuidade à presença nos mercados Portugal, França, Marrocos, África do Sul e Estados Unidos, mercados com elevado potencial de exploração da cadeia-de-valor para a indústria agro-alimentar» (p. 130 vº do processo administrativo).

Assim, a questão de direito em análise é a de saber se assiste razão à AT quando no RIT que fundamentou as liquidações adicionais de IVA aqui impugnadas, concluiu que «(…) os serviços prestados pelas entidades não residentes atrás referidas, não conferem direito à dedução de IVA, pois não estão directamente relacionadas com a prestação de serviços às suas participadas e não fazem parte constitutiva do preço desses serviços, isto é, dizem respeito a actividades não económicas ligadas à gestão de participações sociais, operações estas não sujeitas a IVA».

Vejamos, então, se a interpretação que a AT fez é ou não conforme aos preceitos legais aplicáveis contidos no CIVA e na Directiva de suporte. Para esse efeito, seguiremos de perto as decisões proferidas pelo CAAD, nos processos 148/2012-T, 18/2013-T, 409/2014-T e 177/2016-T.

No que concerne ao exercício do direito à dedução em IVA, justifica-se tecer algumas considerações prévias, quer sobre a respectiva natureza, quer no que tange ao respectivo âmbito de aplicação e exercício pelos sujeitos passivos.

Como é sabido, o IVA é um imposto indirecto de matriz comunitária, plurifásico, que atinge tendencialmente todo o acto de consumo (imposto geral sobre o consumo).  Assim sendo, de harmonia com o artigo 2.º da Directiva n.º 2006/112/CE, do Conselho, de 28.11.2006, estão sujeitas a IVA, para além de outras, as operações de entregas de bens efectuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade, as aquisições intracomunitárias de bens efectuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro, as prestações de serviços efectuadas a título oneroso no território de um Estado-Membro por um sujeito passivo agindo nessa qualidade e as importações de bens. Na mesma linha, o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado estabelece no seu artigo 1.º que estão sujeitas a este imposto as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, as importações de bens e as operações intracomunitárias efectuadas no território nacional, tal como são definidas e reguladas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias. E, nos termos do artigo 9.º da Directiva «entende-se por "sujeito passivo" qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma actividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa actividade» e «entende-se por "actividade económica" qualquer actividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada actividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência».

O direito à dedução do IVA é um elemento essencial do funcionamento do imposto, devendo garantir a sua principal característica – a neutralidade. Na realidade, o direito à dedução consubstancia-se como o elemento essencial do funcionamento do imposto, a “trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado” , assentando no designado método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtractivo indirecto ou ainda método das facturas. De acordo com este método, e em conformidade com o disposto no artigo 19.º do CIVA, através de uma operação aritmética de subtracção, ao imposto apurado nas vendas e prestações de serviços (outputs) e identificável nas respectivas facturas, deduz-se o imposto suportado nas compras e outros gastos (inputs). Como determina o 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º, da Directiva IVA (de ora em diante DIVA) , “Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço bem o serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.” O mecanismo do exercício do direito à dedução permite ao sujeito passivo expurgar do seu encargo o IVA suportado a montante, não o reflectindo assim como custo operacional da sua actividade, retirando, desta forma, o efeito cumulativo ou de cascata, propiciando a neutralidade económica do imposto. De acordo com o previsto na DIVA, o Código do IVA determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos. As situações expressas de exclusão do direito à dedução são excepcionais e reportam-se a casos específicos enunciados pelo legislador nacional em termos taxativos, de acordo com o estatuído na DIVA, em função do tipo de despesas em causa.

As regras do exercício do direito à dedução do imposto contemplam requisitos objectivos, mais ligados ao tipo de despesas, subjectivos, relativos ao sujeito passivo, e temporais, atinentes ao período em que é possível exercer o direito à dedução do IVA, os quais se devem verificar em simultâneo para se exercer o direito à dedução . Como requisitos objectivos do exercício do direito à dedução do imposto temos, nomeadamente, o facto de o imposto suportado dever constar de factura passada na forma legal (ou seja, deverá obedecer, nos seus requisitos, aos termos gerais previstos no artigo 36.º, n.º5, do CIVA), de se tratar de IVA português, e de a despesa, por si, conferir o direito à dedução do IVA (isto é, não se deve tratar de uma despesa excluída do direito à dedução, nos termos do disposto no artigo 21.º do CIVA). Como requisitos subjectivos do exercício do direito à dedução do imposto determina-se, nomeadamente, que os bens e serviços deverão estar directamente relacionados com o exercício da actividade em causa.

Em conformidade com o disposto no artigo 168.º da DIVA, transposto, em parte, pelo artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, o sujeito passivo pode deduzir o IVA suportado no Estado-membro em que se encontra estabelecido nas transmissões de bens e prestações de serviços, assim como nas operações assimiladas nas aquisições intracomunitárias de bens e nas importações ali localizadas, “Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas (…)”. Este normativo, em conformidade com as regras do Direito da União Europeia, vem assim exigir que exista um nexo de causalidade entre o bem ou serviço adquirido (input) e o output tributado, para que o IVA seja susceptível de ser dedutível. Isto é, o IVA suportado a montante numa determinada operação só é dedutível na medida em que possa estar relacionada a jusante com uma operação efectivamente tributada, devendo a relação ser aferida em função do reporte e inclusão do custo suportado, no preço da operação tributada.

Neste contexto o TJUE, no Caso BLP , concluiu que os bens ou serviços a montante devem apresentar uma relação directa e imediata com uma ou diversas operações sujeita(s) a imposto a jusante, sendo que o direito à dedução do IVA pressupõe que as despesas em causa devam constituir parte integrante dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas. Inevitavelmente, a análise do alcance daquela expressão “(…) relação directa e imediata (…)”, deverá ser efectuada casuisticamente, competindo aos órgãos jurisdicionais nacionais aplicar o critério aos factos de cada processo que lhes seja presente e tomar em consideração todas as circunstâncias em que se desenrolam as operações em causa . Não obstante, como concluiu o Advogado-geral no Caso Midland Bank, o emprego dos dois adjectivos «directo» e «imediato» não pode deixar de significar uma relação especialmente próxima entre as operações tributáveis efectuadas por um sujeito passivo e os bens ou serviços fornecidos por outro sujeito passivo . Contudo, a densidade dessa relação pode ser diferente consoante a qualidade do sujeito passivo e a natureza das operações efectuadas e estas variáveis podem também ter repercussões sobre o ónus da prova da existência da relação, o qual cabe ao operador interessado na dedução.

Assim, de acordo com a jurisprudência do TJUE, sempre que um sujeito passivo exercer actividades económicas destinadas a realizar exclusivamente operações tributáveis, não é necessário, para que se possa deduzir na totalidade o imposto, estabelecer, quanto a cada operação a montante, a existência de uma relação directa e imediata com a operação específica sujeita a imposto . O que o legislador apenas exige é que os bens e serviços sejam utilizados ou susceptíveis de o ser “para os fins das próprias operações tributáveis”. Não é necessária a existência de uma relação com uma operação específica tributável, sendo suficiente que exista uma relação com a actividade da empresa. Quanto ao adjectivo “imediata”, este denota uma grande proximidade temporal entre as duas operações. No entanto, isto não significa que o imposto sobre a operação a montante deva tornar-se exigível antes de a operação a jusante ter sido realizada: basta que o período entre as duas operações não seja demasiado longo, facto que reforça o carácter financeiro da dedução.

Assim, numa primeira fase, deverá aferir-se se a operação a montante sujeita a IVA apresenta uma relação directa e imediata com uma ou várias operações que confiram direito a dedução, pressupondo o reporte do custo daquele no preço das operações. Caso tal não se verifique, importa então analisar se as despesas realizadas para a aquisição dos bens ou serviços a montante fazem parte das despesas gerais ligadas ao conjunto da actividade económica do sujeito passivo, pressupondo a incorporação do seu custo nos preços dos bens ou serviços fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito das suas actividades económicas.

Por último, como requisito do exercício do direito à dedução temos ainda o requisito temporal, nos termos do qual “O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível”, permanecendo, no entanto, o requisito cumulativo da posse da factura, ou do recibo de pagamento do IVA que faz parte das declarações de importação.

Por sua vez, de acordo com as regras do n.º 1 do artigo 19.º do CIVA, estipula-se que confere direito à dedução, designadamente, o imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos e o imposto pago pela aquisição dos serviços referidos nas alíneas e), h), i), j) e l) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA. Em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, conferem, nomeadamente, direito à dedução do IVA as transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas e as transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em operações efectuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fossem efectuadas em Portugal.

É reconhecido de forma unânime pela jurisprudência do TJUE que o mecanismo do direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do IVA tal como foi desenhado nas Directivas IVA, assumindo um papel fundamental de garantia da neutralidade do imposto e da igualdade de tratamento fiscal .

Assim, é jurisprudência constante do TJUE que, sendo o direito à dedução um elemento fundamental do regime de IVA, só é possível limitar este direito nos casos expressamente previstos pela DIVA e, ainda assim, com respeito pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade, não se podendo esvaziar o sistema comum do IVA do seu conteúdo. Tal como se salienta no Acórdão BP Soupergaz, o chamado método subtractivo indirecto, das facturas, do crédito de imposto ou sistema dos pagamentos fraccionados, é o mecanismo essencial de funcionamento deste tipo de imposto. Como se refere nas conclusões deste Acórdão, “A este respeito, o direito à dedução previsto nos artigos 17. e seguintes da Sexta Directiva, que faz parte integrante do mecanismo do imposto sobre o valor acrescentado, não pode, em princípio, ser limitado e exerce-se imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efectuadas a montante, tem incidência no nível do encargo fiscal e deve aplicar-se similarmente em todos os Estados-Membros, de modo que só são permitidas derrogações nos casos expressamente previstos pela directiva” . E no Acórdão Comissão/França, o TJUE acrescenta que, “As características do imposto sobre o valor acrescentado (…) permitem inferir que o regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas actividades económicas. O sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA” . Note-se ainda que, conforme se salienta no Acórdão Metropol, “59. As disposições que prevêem derrogações ao princípio do direito à dedução do IVA, que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restrita” .

A amplitude do direito à dedução em IVA é tão grande, que constitui acto claro na jurisprudência do TJUE que este deve inclusive ser concedido no tocante às chamadas actividades preparatórias, não se exigindo que a actividade tenha já começado para se poder deduzir o IVA, podendo ser deduzido relativamente a este tipo de actividades .

Note-se a este propósito que, de acordo com o entendimento do TJUE, posição que já foi, aliás, subscrita pela Administração Tributária , o direito à dedução, uma vez adquirido, subsiste mesmo que a actividade económica projectada não dê origem a operações tributáveis ou o sujeito passivo, por motivos alheios à sua vontade, não tenha podido utilizar os bens ou serviços que deram origem à dedução no âmbito de operações tributáveis .

Como o TJUE salienta, é a aquisição do bem pelo sujeito passivo, agindo nessa qualidade, que determina a aplicação do sistema do IVA e, portanto, do mecanismo de dedução . O sujeito passivo actua nessa qualidade quando age para os fins da sua actividade económica, na acepção do artigo 9.°, n.° 1, segundo parágrafo, da DIVA . Acresce que, como se conclui no Caso Intiem, o mecanismo da dedução do IVA regulado pela Sexta Directiva “deve ser aplicado de tal forma que o seu âmbito de aplicação corresponda, na medida do possível, ao âmbito das actividades profissionais do sujeito passivo” . Isto é, como nota o TJUE, o princípio da neutralidade do IVA, no que se refere à carga fiscal da empresa, exige que as despesas de investimento efectuadas para as necessidades e para os objectivos de uma empresa sejam consideradas actividades económicas conferindo um direito à dedução do IVA imediato . Importa ainda notar que, em conformidade com a jurisprudência do TJUE, o princípio da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida caso os requisitos substanciais tenham sido cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Neste contexto, de acordo com o TJUE, desde que a Administração Fiscal disponha dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das operações, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito à dedução, condições adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito .

Em resumo, da jurisprudência do TJUE resulta claro que o exercício do direito à dedução do IVA é um direito fundamental, que não pode ser limitado senão nos casos expressamente permitidos pelas normas do Direito da União Europeia ou pelos princípios gerais de direito aceites neste domínio, como o princípio do abuso de direito.

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No caso concreto sub judice, constata-se que de harmonia com o disposto no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, as sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas, sendo a participação numa sociedade considerada forma indirecta de exercício da actividade económica desta quando não tenha carácter ocasional e atinja, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada, quer por si só quer através de participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante.

O artigo 4.º, n.º 1, do mesmo diploma, permite às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que detenham participações.

A tributação em IVA exige, como já se disse, o preenchimento cumulativo das normas de incidência objectiva e subjectiva. Na mesma linha do artigo 2.º da Directiva n.º 2006/112/CE, do Conselho, de 28.11.2006, o artigo 1.º do CIVA estabelece a incidência real do imposto, referindo que, entre outras, estão sujeitas a IVA “as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal” (alínea a) do n.º 1).

O artigo 2.º do CIVA trata da incidência pessoal do IVA. Obedece ao artigo 9.º da Directiva que estabelece que é «"sujeito passivo" qualquer pessoa que exerça, de modo independente e em qualquer lugar, uma actividade económica, seja qual for o fim ou o resultado dessa actividade». O n.º 2 do CIVA consagra que, para além de outras pessoas, são sujeitos passivos, «as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC)» (alínea a) do n.º 1). O exercício de uma actividade económica de forma independente e habitual constitui um elemento essencial para a qualificação de sujeito passivo.

As SGPS, reguladas pelo Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, diploma que sofreu duas revisões (Decretos-Lei n.º 318/94, de 24 de Dezembro, e n.º 378/98, de 27 de Novembro), têm por objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas (art. 1.º, n.º 1). No entanto, para além destas actividades, reconhece-se às SGPS a possibilidade de prestarem serviços técnicos de apoio à gestão às suas participadas (actividades acessórias).

As SGPS não são necessariamente holdings puras, podendo manter uma presença e intervenção activas na gestão das participadas (holdings directivas). Não sendo meros “aplicadores” passivos de capitais, a tomada de participação não visa garantir o direito à obtenção de um eventual dividendo, reconduzindo-se a uma actividade sujeita a IVA .

É o caso da A... que, como ficou provado, para além da gestão de participações sociais, noutras sociedades, exerce funções de coordenação e assessoria às suas participadas sendo que as áreas funcionais de apoio ao grupo vão desde a administração, relações institucionais, desenvolvimento e estratégia, planeamento e controlo, gestão de risco, fiscalidade, auditoria interna, recursos humanos, operações financeiras, contabilidade (p. 130 vº do processo administrativo/p. 4 do RIT), assessoria na gestão financeira e seguros (p.134 vº do processo administrativo/p. 12 do RIT). A própria Requerida reconhece, a p. 145 do processo administrativo, que « (…) a A... não é uma holding pura, pois para além da detenção e gestão de participações sociais, desenvolve uma actividade que é a prestação de serviços às suas participadas, sendo por isso um sujeito passivo de IVA».

No que à Jurisprudência Comunitária diz respeito , o n.º 30 do Acórdão do TJUE, relativo ao processo SKF, de 29 de Outubro de 2008, (relacionado com a transmissão de participações sociais) refere que: “(…) o Tribunal de Justiça já decidiu que a situação é diferente quando a participação financeira numa sociedade é acompanhada pela interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação, sem prejuízo dos direitos que o detentor da participação tenha na qualidade de accionista ou de sócio (v. acórdãos de 20 de Junho de 1991, Polysar Investments Netherlands, C 60/90, Colect., p. I 3111, n.° 14; de 14 de Novembro de 2000, Floridienne e Berginvest, C 142/99, Colect., p. I 9567, n.° 18; despacho de 12 de Julho de 2001, Welthgrove, C 102/00, Colect., p. I 5679, n.° 15; e acórdão de 27 de Setembro de 2001, Cibo Participations, C 16/00, Colect., p. I 6663, n.° 20), na medida em que tal interferência implique a realização de transacções sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2.° da Sexta Directiva, tais como o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos (acórdão Floridienne e Berginvest, já referido, n.° 19; despacho Welthgrove, já referido, n.° 16; acórdãos Cibo Participations, já referido, n.° 21, e de 26 de Junho de 2003, MKG Kraftfahrzeuge Factoring, C 305/01, Colect., p. I 6729, n.° 46)”.

Em sentido aproximado, o Acórdão de 16 de Julho de 2015 (Larentia and Minerva + Marenave, processos apensos C-108/14 e C-109/14, parágrafos 19 e 20) defende que “a mera aquisição e a mera detenção de partes sociais não devem ser consideradas atividades económicas na aceção da Sexta Diretiva, que confiram ao seu autor a qualidade de sujeito passivo, … a situação é diferente quando a participação for acompanhada pela interferência direta ou indireta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participações, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de acionista ou de sócio”. (sublinhado nosso)

Refira-se, por fim, o Acórdão do TJUE de 6 de Setembro de 2012, no caso Portugal Telecom, Processo n.º C-496/11, cujo n.º 45 estabelece que “caso seja de considerar que todos os serviços adquiridos a montante têm um nexo directo e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução, o sujeito passivo em causa teria o direito, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 2, da Sexta Directiva, de deduzir a integralidade do IVA que tenha onerado a aquisição a montante dos serviços em causa no processo principal. Este direito à dedução não pode ser limitado pelo simples facto de a regulamentação nacional, em razão do objecto social das referidas sociedades ou da sua actividade geral, qualificar as operações tributadas de acessórias da sua actividade principal”.

A posição dominante da Jurisprudência Comunitária sustenta que o envolvimento directo ou indirecto de uma sociedade participante na gestão das participadas, prestando-lhe diversos serviços a título oneroso (no caso concreto, de forma centralizada, presta assessoria estratégica, financeira, jurídica e ainda de contabilidade, auditoria, contratação de fornecedores diversos, entre outros), incluídos no perímetro de incidência de IVA, permite concluir pela existência de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica.

Mais recentemente, o Tribunal Central Administrativo Sul aderiu, em acórdão proferido a 17.01.2019, no proc. nº 552/17.6BESNT, à jurisprudência constante do Tribunal de Justiça de que a interferência de uma holding na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma actividade económica na acepção do artigo 4.°, n.° 2, da Sexta Directiva, na medida em que implique a realização de transacções sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2.° dessa directiva, tais como o fornecimento de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos pela holding às suas filiais.

Pelas razões expostas, o exercício de uma actividade permanente e regular de gestão de participações sociais pela Requerente subsume-se ao conceito de actividade económica, sujeita e não isenta de IVA, pelo que o IVA suportado com a aquisição de inputs é dedutível.

Em suma, por um lado, os serviços prestados às subsidiárias constituem operações sujeitas a IVA e dele não isentas, que conferem direito à dedução, por outro, a mera detenção de participações sociais constitui uma actividade não sujeita. Da simultaneidade de operações que conferem direito à dedução e que não conferem esse direito resulta a necessidade de separar os inputs utilizados na prossecução da actividade não económica, não sujeita a IVA, daqueles cujo IVA é dedutível, porque relacionados com a prestação dos referidos serviços.

No caso concreto, não está em causa a segregação de inputs entre actividade não sujeita e actividade sujeita e não isenta de IVA, apesar de a Requerente ser um sujeito passivo misto com afectação real de todos os bens. Note-se que a dedução do IVA numa operação exclusivamente alocada a uma operação tributada resulta apenas da disciplina geral do direito à dedução prevista nos artigos 19.º e 20.º do CIVA.

Acresce que o direito à dedução dos serviços adquiridos não preclude se não for feita uma alocação directa e imediata dos serviços prestados a cada uma das sociedades participadas individualmente consideradas. A falta de uma imputação individualizada não implica que os inputs estejam desconectados da prestação de serviços às subsidiárias, ou do conjunto da actividade económica da SGPS. De facto, a dedutibilidade do IVA dos inputs assenta na respectiva utilização para a realização de operações tributáveis, ou, nas palavras do já referido artigo 168.º da Directiva, “quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas (…)”. Naturalmente, o artigo 20.º do CIVA adere a este entendimento, aceitando a dedução do imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações elencadas no mesmo preceito, incluindo as transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. Trata-se, pois, como conclui a Decisão Arbitral de 27-12-2012, relativa ao Processo n.º 77/2012-T, “de uma relação de utilização”.

Para além disso, como se refere no acórdão SKF, nº 58, «admite-se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo».

Ora, a Requerida, abstendo-se de qualquer exercício de compreensão sobre a participação activa da Requerente na gestão das participadas, ou de ligação dos inputs suportados a esta actividade, considerou que os serviços adquiridos foram exclusivamente utilizados na actividade de gestão de participações sociais e concluiu que o imposto suportado não seria dedutível. Desconsiderou, aliás, as razões que motivaram as prestações de serviços contratadas pela Requerente e que tinham por objectivo reorganizar a presença internacional do grupo de empresas do mesmo sector de que aquela é a holding, com vista a aumentar a capacidade produtiva e a rentabilidade, e para a qual a Requerente suportou IVA dos serviços jurídicos. Este objectivo reconhecido pela AT no RIT (p. 4 do RIT e Relatório de Gestão da Requerente ali referido) e reiterado pela Requerente nos seus articulados.

Não tendo ficado demonstrado que as despesas cujo IVA deduzido estivessem relacionadas com a mera detenção de participações sociais, e sendo certo que as prestações de serviços cujo IVA a Requerente deduziu estão relacionadas com a actividade de apoio que presta às suas participadas, designadamente, de assessoria contabilística, fiscal, jurídica, planificação e controlo, contratação de fornecedores e outras, conexionadas com a actividade económica do grupo, então conclui-se que se trata de operações relacionadas com uma actividade económica e, nessa medida, as liquidações adicionais não se conformam com a jurisprudência do TJUE relativa ao direito à dedução do IVA por sociedades holding.

A questão objecto de decisão, enquadrada pela matéria de facto fixada, é a de saber se uma sociedade gestora de participações sociais que presta serviços às suas participadas e cujos colaboradores (doc. 4 junto com o pedido arbitral) estão afectos a essa prestação de serviços, pode deduzir todo o IVA suportado a montante com a aquisição de bens e serviços conexos com a actividade económica desenvolvida pelo Grupo, para a sua reorganização, a nível internacional.

No caso em apreço, não é controvertido que a Requerente é uma SGPS que presta serviços às sociedades de que detém participações e que, para esse efeito, em 2013, a Requerente contava com 17 colaboradores. Na verdade, como já se disse supra, resulta da jurisprudência do TJUE que, caso seja de considerar que todos os serviços adquiridos a montante têm um nexo directo e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução, o sujeito passivo tem direito, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 2, da Sexta Diretiva, a deduzir a integralidade do IVA. Este direito a dedução não pode ser limitado pela regulamentação nacional ou pela interpretação que a autoridade administrativa interna faça sobre a aplicação destes princípios. Acresce, ainda, que a legislação nacional está em sintonia com a legislação e a jurisprudência europeia, ao estabelecer no art. 20.º do CIVA, que pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações que aí se indicam, entre as quais se incluem as transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

Ora, no caso da Requerente, pela matéria considerada provada, é certa a sua interferência na gestão das sociedades em que tomou participações que, no presente caso, se desenvolveu através acções de desenvolvimento, estratégia, planeamento e gestão operacional, designadamente pela contratação de assessoria jurídica e de assessoria estratégica com vista à reorganização e expansão internacional do Grupo e pela contratação de um prestador de serviços (chefe de fabrica na unidade da Africa do Sul), contratação esta que acabou por se gorar, não tendo o mesmo chegado a exercer funções na unidade da participada, pelo que não subsiste dúvida de que a sua actuação consubstancia uma actividade económica, para efeitos de tributação em IVA, estando a Requerente autorizada a deduzir o IVA pago. Acresce ainda que, no caso em apreço, a AT não logrou demonstrar que a Requerente não pudesse deduzir o IVA que deduziu, limitando-se a tecer conclusões por se tratar de uma SGPS, cuja actividade principal de gestão das participações sociais detidas não é considerada económica.

Sendo assim, forçoso é concluir que as liquidações impugnadas são ilegais, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, o que consubstancia um vício de violação de lei, pelo que se impõe a sua anulação com todas a as consequências legais.

 

IV - QUANTO AO PEDIDO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS

Cumula a Requerente, com o pedido anulatório dos actos tributários objecto dos presentes autos, o pedido de condenação da AT no pagamento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43º da Lei Geral Tributária (LGT).

Face à procedência do pedido anulatório, deverão ser restituídos à Requerente os valores indevidamente pagos. No caso em apreço, é manifesto que a ilegalidade dos actos de liquidação, cuja quantia a Requerente pagou por compensação com créditos que tinha a receber da AT, é imputável à AT, mercê da incorrecta interpretação e aplicação da lei. Consequentemente, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios, nos termos dos artigos 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

Os juros indemnizatórios são devidos, desde a data dos pagamentos, 08.01.2019, calculados com base no respectivo valor, até à sua integral devolução à Requerente, à taxa legal, nos termos dos artigos, artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, 61.º do CPPT e 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril (sem prejuízo das eventuais alterações posteriores da taxa legal).

Nos termos do disposto no n.º 5, do art.º 24.º do RJAT “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário” deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral. Deverá, pois, a AT dar execução à presente decisão arbitral, quer na parte em que se anulou a decisão de não permitir a dedução do IVA em questão, quer também nos termos do art.º 24.º, n.º 1, do RJAT, e restituir à Requerente os valores indevidamente pagos, acrescidos dos respectivos juros indemnizatórios, à taxa legal supletiva das dívidas cíveis, nos termos dos artigos 35.º, n.º 10, e 43.º, n.ºs 1 e 5, da LGT, 61.º do CPPT, 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril (ou diploma ou diplomas que lhe sucederem).

Os juros indemnizatórios são devidos desde as datas dos pagamentos efectuados, 08.01.2019, até à data do processamento da nota de crédito, em que são incluídos (art.º 61.º, n.º 5, do CPPT).

 

V - PEDIDO SUBSIDIÁRIO

Procedendo o pedido principal formulado pela Requerente, fica prejudicado o conhecimento do pedido subsidiário.

 

VI - DECISÃO

Nestes termos decide este Tribunal arbitral:

a) Julgar procedente o pedido de declaração de ilegalidade dos actos de liquidação impugnados nos presentes autos por vício de violação de lei;

b) Em conformidade com esta decisão anulam-se todas as liquidações impugnadas, com as legais consequências, nomeadamente o reembolso à Requerente dos valores indevidamente pagos, acrescidos de juros indemnizatórios à taxa legal em vigor, a contabilizar até integral pagamento.

c) Condenar a Requerida no pagamento das custas do processo.

 

VII - VALOR DO PROCESSO

Fixa-se o valor do processo em € 44.284,01 nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

VIII - CUSTAS

Custas no montante de € 2.142,00, a cargo da Requerida, em conformidade com a Tabela I anexa ao RCPAT, e com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT, 4.º, n.º 5 do RCPAT e 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.

 

Notifique-se.

Lisboa, 8 de Abril de 2020

O árbitro,

 

Cristina Aragão Seia