Decisão Arbitral

DECISÃO ARBITRAL

I – RELATÓRIO

 

A –PARTES

 

       A…, e B…, portadores do NIF … e NIF …, casados, portadores do B.I. nºs …, emitido em 03/12/2004 pelo SIC de Lisboa e nº …, emitido em 01/08/2002 pelo SIC de Lisboa, doravante designados de Requerente ou sujeito passivo.

AUTORIDADE TRIBUTARIA E ADUANEIRA (que sucedeu à Direcção-Geral dos Impostos, por meio do Decreto-Lei n.º 118/2011, de 15 de Dezembro) doravante designada por Requerida ou AT.

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD, e o Tribunal Arbitral foi regularmente constituído, no dia 31-03-2014, para apreciar e decidir o objeto do presente processo, e automaticamente notificado a Autoridade Tributaria e Aduaneira no dia 31-03-2014, conforme consta da respetiva ata.

A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico, designou o Exmo. Dr. Paulo Ferreira Alves, tendo a nomeação sido aceite nos termos legalmente previstos.

Em 20-05-2014 as partes foram devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos do artigo 11.º n.º 1, alínea a) e b), do RJAT e dos Artigos 6.º e 7º do Código Deontológico.

Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66­B/2012, de 31 de dezembro, o tribunal arbitral singular fica regularmente constituído em 04­06­2014.

O tribunal arbitral encontra-se regularmente constituído. É materialmente competente, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 30.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro.

No dia 03-09-2014, realizou-se a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, nas quais foi dada a palavra aos representantes da requerente e da requerida.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e encontram-se legalmente representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O processo não enferma de vícios que o invalidem.

 

B – PEDIDO  

 

1.             O ora Requerente, pretende a declaração de ilegalidade do ato tributário de liquidação e nota de demonstração de acerto de contas em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.º …, que fixou um imposto global a pagar de €38.492,66 (trinta e oito mil quatrocentos e noventa e dois euros e sessenta e seis cêntimos).

 

C – CAUSA DE PEDIR

 

2.             A fundamentar o seu pedido de pronúncia arbitral, a Requerente alegou, com vista a declaração de ilegalidade do ato tributário de liquidação e nota de demonstração de acerto de contas em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.º …, em síntese, o seguinte:

3.             A requerente, adquiriu o prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de … sob o artigo ..., em 14 de Outubro de 2005, pelo preço de € 227.280,00, alegando que face ao estado de degradação, o requerente teve de proceder a recuperação do mesmo.

4.             O requerente sustenta, que para proceder a recuperação do imóvel, contraiu os seguintes empréstimos: um empréstimo no valor de € 227.280,00, um empréstimo no montante de € 425.000,00 e um último empréstimo no valor de 50.000,00€, perfazendo um total de 702.280,00€.

5.             A requerente justifica que tais empréstimos era fundamentais para tornar o imóvel habitável.

6.             Concluídas as obras de obras de recuperação, a requerente, alienou no ano de 2009 o citado imóvel, pelo valor de  € 835.000,00.

7.             A requerente sustenta que teve encargos financeiros no total de € 219.970,09, correspondentes a juros suportados com os empréstimos contraídos na banca para a realização das obras de recuperação do imóvel alienado, e que tais encargos devem ser fiscalmente dedutíveis, uma vez que a eles se encontram intrinsecamente vinculados ao bem alienado, tal como os empréstimos contraídos.

8.             A requerente alega que tais encargos deveriam ter sido contabilizados pelo que, as correções efetuadas pela AT no apuramento do rendimento tributável de IRS no valor de € 122.809,89 que corresponderam a um imposto a pagar de € 38.492,66, é manifestamente ilegal.

9.             A requerente sustenta a sua posição, argumentando que o ganho de mais-valias proveniente da alienação onerosa de um direito real sobre um bem imóvel, é constituído, pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição.

10.         Mais refere a requerida, que nos termos do artigo 43.º do CIRS, o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias que for apurado é o correspondente ao saldo entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, sendo que no ano de 2009 foram as únicas e assim é apurado nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, ou seja, é o correspondente a 50% do saldo apurado nesse ano de 2009.

11.         A requerente invoca ainda na sua fundamentação que cumpre com os requisitos dos artigo 51.º do CIRS, artigo este que abrange os encargos financeiros inerentes ao empréstimo bancários celebrados para a realização das obras de benfeitoria, sustentado que preenchem o requisitos necessários, respetivamente, que os encargos com a valorização do bem sejam devidamente comprovados com documentos fiscalmente relevantes, que os mesmos sejam realizados nos últimos 5 anos, e que estejam comprovadamente relacionados com as obras de beneficiação do imóvel em causa.

12.         Pelo que a norma não restringe quaisquer encargos despendidos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 5 anos, valorizações materiais ou físicas, abrangendo ainda encargos efetivamente suportados que os valorizem economicamente.

13.         Os juros suportados com os empréstimos que contraíram na Banca para recuperação do imóvel, são e sempre serão, um encargo para efeitos do disposto no artigo 51º, alínea a) do CIRS.

14.         A requerente, no caso em apreço, alega ainda, que dos encargos financeiros suportados pelo alienante, são absolutamente indispensáveis à valorização do bem, dada a insuficiência financeira para a sua recuperação, face ao seu estado de degradação, e devidamente comprovada, também, a sua direta relação entre os empréstimos obtidos e a sua aplicação na valorização do bem, não podendo deixar de se mostrar preenchidos os pressupostos da norma.

15.         Quanto à questão das despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, refere a requerida que as despesas de aquisição do bem em causa se enquadram neste âmbito o IMT – Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis e, os encargos notariais e de registo predial, por “sem elas (despesas) a operação não se poder realizar”.

16.         Quanto às despesas de alienação do bem, as comissões de venda comprovadamente pagas ao mediador, bem como, as despesas com anúncios se devidamente comprovadas, relevam-se como despesas elegíveis.

17.         A requerente sustenta que ao valor total dos encargos, empréstimos mais juros, terão de acrescer ao valor de aquisição do imóvel reconstruído, visto refletirem diretamente no aumento do valor de realização, pois possibilitaram que os impugnantes dispusessem do imóvel em melhores condições negociais.

18.         No entender da requerente tudo que possa contribuir para a valorização económica do um bem, necessariamente deve ser considerado como “encargo de valorização”, sob pena de se cometer uma grave injustiça, por se tributar uma capacidade contributiva inexistente: a capacidade contributiva sem estar onerada com o valor dos juros pagos, por não serem considerados encargos pela Administração Tributária.

19.         Sustenta desta forma a requerente pela a anulabilidade dos atos do ato tributário de liquidação e nota de demonstração de acerto de contas em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares por violação de lei.

 

D- DA RESPOSTA DA REQUERIDA

 

20.         A Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou tempestivamente a sua resposta na qual, em síntese abreviada, alegou o seguinte:

21.         A questão em apreço nos presentes autos é a de saber se a despesa com o pagamento de juros por recurso a capitais alheios é uma despesa necessária quer para a aquisição quer para alienação, ou mesmo, para a valorização de um imóvel, sendo necessário qualificar a natureza e características das despesas em apreço, e se a mesma é enquadráveis no artigo 51.º do CIRS.

22.         A posição da requerida é que as despesas em apreço não são enquadráveis no artigo 51.º do CIRS, fundamentando a sua posição nas seguintes razões.

23.         Qualquer das operações económicas no caso em apreço, seja de aquisição, de valorização ou de alienação, pode ocorrer na ausência de pagamento de juros por motivo de recurso aos capitais alheios, e que quanto maior for o investimento efetuado com recurso, ou não, ao crédito, maior é a probabilidade obter mais-valias de valor mais elevado.

24.         Contudo, a despesa com juros bancários não é uma despesa necessária inerente à alienação ou à aquisição pelo que não tem cabimento no disposto na citada norma legal.

25.         Uma vez que os juros bancários, contraídos para a realização de obras, não valorizam o imóvel, nem direta nem indiretamente, os juros bancários não têm a virtualidade de per si valorizar um imóvel, e que a sua relevância é apenas instrumental para a realização de um outro tipo de despesa legalmente prevista.

26.         Mais diz, que a sua ocorrência depende da motivação do agente económico em assumir determinados riscos através da realização de um investimento, o que implica a negociação com entidades terceiras, do valor a que vai adquirir e os recursos necessários que lhe iram permitir efetuar determinados investimentos, ou seja, a ocorrência dos juros surgirá ou não, consoante a motivação e a capacidade económica do agente económico.

27.         Na sua fundamentação, a requerida sustenta, que existe uma reconhecida margem de indeterminação no preenchimento do conceito de encargos da norma do artigo 51.º, não é certo afirmar, como fazem os Requerentes, que a norma não afasta expressamente os encargos financeiros para a realização das obras indispensáveis.

28.         Todavia, no caso em apreço, poder-se-á até admitir, embora tal não resulte provado, que os encargos financeiros suportados pelos alienantes, aqui Requerentes, contribuíram para a valorização do bem. Mas dai não se pode retirar como uma ilação lógica, que a taxa de juro paga ao banco pelo capital emprestado é automaticamente considerado como despesa necessária e inerente à alienação.

29.         No entender da requerida, as despesas são necessárias, ou não, conforme se entenda que apenas com a sua realização pode ser concluído o negócio jurídico, pelo que não se pode confundir duas realidades tão diferentes quanto o capital e os juros.

30.         Quanto aos encargos com juros e amortização dos empréstimos contraídos, os mesmos não têm enquadramento no conceito de valorização do imóvel, pois quer os mesmos existam, ou não, o valor do imóvel é o mesmo.

31.         Ou seja, ainda que possam estar comprovados, não só a direta relação entre os empréstimos obtidos e a sua aplicação na valorização do bem, não se pode considerar que os encargos financeiros suportados pelo alienante, em face dos empréstimos bancários aos quais recorreu para fazer obras no imóvel, caibam no conceito de absolutamente indispensáveis à valorização do bem.

32.         Deste modo, não se pode aceitar que os encargos em que incorreram para a recuperação do imóvel, face ao seu estado de degradação, fossem absolutamente indispensáveis, na perspetiva de que seria impossível vender o imóvel sem incorrer naquelas despesas e àqueles encargos financeiros.

33.         Assim, a AT ao não aceitar tais custos na determinação das mais-valias sujeitas, face ao disposto na referida alínea a) do artigo 51.º do CIRS, fê-lo, porque tais encargos não cabem no conceito de encargos da referida norma, por não poderem ser consideradas despesas indissociáveis da operação de venda.

34.         A requerida conclui no sentido de que o ato em crise não padece de qualquer ilegalidade pelo que se impugna por infundado, devendo o presente pedido de pronúncia arbitral ser julgado improcedente por não provado, e, consequentemente, absolvida a entidade Requerida de todos os pedidos, mantendo-se na ordem jurídica as liquidações impugnadas, por configurarem uma correta aplicação da lei aos factos.

 

E-          FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

 

35.         Antes de entrar na apreciação destas questões, cumpre apresentar a matéria factual relevante para a respetiva compreensão e decisão, efetuou-se com base na prova documental, e tendo em conta os factos alegados.

36.         Em matéria de facto relevante, dá o presente tribunal por assente os seguintes factos:

37.         A requerente adquiriu em 14 de Outubro de 2005, por escritura de compra e venda realizada no Cartório Notarial da notária …, pelo preço de € 227.280,00, o prédio urbano inscrito na matriz predial da freguesia de … sob o artigo ....

38.         A requerente contraiu três empréstimos, um no montante de € 425.000,00, um outro na importância de € 227.280,00 e um outro ainda de € 50.000,00.

39.         A Requerente alienou o imóvel supra descrito em 2009, pelo valor de 835.000,00€.

40.         A requerente apresentou os seguintes custos, respetivamente, custo administrativos (incluindo o valor de aquisição) no valor de 428.702,21€, custos de construção no valor de 163.876,82€, custos financeiros no valor de 163.876,82€ e custos com seguros no valor de 56.093,27€.

41.         Em 13 de Abril de 2012, a Inspeção Tributária, abriu a ordem de serviço nº …, que se dá por integralmente produzida.

42.         Resultou da ordem de serviço nº …, as seguintes alterações no apuramento da mais-valia fiscal: dos documentos apresentados pelo sujeito passivo no montante de 420.228,54€, a AT entendeu que algumas despesas não reúnem as condições para serem aceites como despesas e encargos nos termos do artigo 51º do CIRS, que correspondem ao valor de 235.848,32 €.

43.         Do valor total das despesas não aceites pela AT, resulta que 219.970,09€ correspondem a encargos financeiros e seguros.

44.         O rendimento da requerida foi alterado de 63.918,77€ para 151.961.89€ de forma a incluir a mais-valia fiscal no valor de 122.809,89€, tendo sido efetuadas outras correções não impugnadas e não relevantes para o caso em apreço.

45.         Em 4 de Maio de 2012, a Inspeção Tributária notificou os impugnantes para procederem à substituição da declaração modelo 3 de IRS, respeitante a 2009, e para entregarem conjuntamente com a mesma denominado o anexo G, o qual a requerente cumpriu.

46.         A requerente foi citada da ação de inspeção, e notificada do teor do projeto de relatório das correções aritméticas efetuadas, e do direito de exercer o direito de audição.

47.         A requerente exerceu o seu Direito de Audição, nos termos e para os efeitos do artigo 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e artigo 60º do Regime Complementar da Inspeção Tributária (RCPIT), e apresentou a garantia processual correspondente.

48.         A requerida notificou a requerente do Relatório Definitivo elaborado pela Administração Tributária o qual consubstanciava a realização de correções ao rendimento tributável de IRS, no valor de € 122.809,89.

49.         A requerente foi posteriormente notificada do ato de liquidação adicional e nota de demonstração de acerto de contas nº … no valor de €38.492,66.

50.         A Requerente procedeu a respetiva liquidação do imposto no valor de €38.492,66.

 

          F-          FACTOS NÃO PROVADOS

 

51.         Dos factos com interesse para a decisão da causa, constantes da impugnação, todos os objetos de análise concreta, não se provaram os que não constam da factualidade supra descrita.

 

          G-          QUESTÕES DECIDENDAS

 

52.         Atenta as posições das partes assumidas nos argumentos apresentados, constitui questão central dirimenda  a seguinte, a qual cumpre, pois, apreciar e decidir:

                        a)         A alegada pela Requerente,  declaração de ilegalidade do ato tributário de liquidação e nota de demonstração de acerto de contas em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.º ….

 

H-          MATÉRIA DE DIREITO

 

53.         Atendendo às posições das partes assumidas nos articulados apresentados, a questão central a dirimir pelo presente tribunal arbitral consiste em apreciar a legalidade do ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

54.         A questão que cumpre apreciar, segundo as posições das partes, consiste em determinar se os encargos financeiros correspondente a juros e seguros suportados com os empréstimos contraídos pela requerente para a aquisição e renovação do imóvel, estão abrangidos pelos conceitos de "os encargos com a valorização dos bens" e "despesa necessária, e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação " prescritos na al. a) do artigo 51.º do CIRS.

55.         É relevante, para a fundamentação da presente decisão, ter em consideração que as mais-valias são incrementos patrimoniais, tais como definidos nos artigo 9.º e 10.º do CIRS, inserindo-se nos rendimentos de categoria G. 

56.         Constituem mais-valias, no presente caso, os ganhos obtidos, que resultem da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imoveis, conforme o artigo 10.º n.º 1 alínea a).

57.         Apesar das mais-valias constituírem acréscimos patrimoniais não decorrentes da atividade produtiva, é incontornável que o “ganho obtido” (artigo 10º, nº 1, do CIRS) pode decorrer da assunção de toda uma série de despesas/encargos/custos, sem os quais aquele não existiria, ou não assumiria a expressão quantitativa que tais encargos possibilitam. [1]

58.         Nessas hipóteses, em que essa expressão quantitativa do “ganho” tenha subjacente a realização de despesas que contribuem necessária e decisivamente para a sua epifania, haverá que as tomar em linha de conta na medida em que só atribuindo-lhes relevância se atingirá a real capacidade contributiva do sujeito, tributando-o, em conformidade, pelo “ganho” líquido, não podendo deixar de se estabelecer uma relação de mútua interferência causal entre despesas que sejam conditio da existência da mais-valia, ou da sua dimensão quantitativa, e os ganhos que sem elas não existiriam, ao menos no valor que aquelas propiciam. [2]

59.         Deverá considerar-se despesa “necessária e inerente”, para efeitos do disposto no artigo 51º, al. b), do CIRS, toda a despesa que se assuma como conditio sine qua non - indissociável, portanto - do rendimento concretamente obtido, porque traduzida numa despesa necessária para a existência do próprio rendimento sujeito a imposto na expressão quantitativa, que aquela lhe faz acrescer e não apenas as despesas que sejam formalmente indissociáveis do negócio, sem as quais o mesmo não poderá ser realizado formalmente.
14. Diversa interpretação redundará na inconstitucionalidade material da referida norma por violação do princípio da capacidade contributiva na vertente de exigência de tributação do rendimento líquido, pois o critério interpretativo aplicado pelo tribunal a quo permite e admite que não sejam, como não foram, valorados os encargos/despesas/custos concretamente suportados que se traduzem na valorização do bem alienado e, como tal, constituem concretamente condição da expressão quantitativa da alienação[3]

60.         O legislador visa tributar os ganhos, que se reflitam no aumento do património do sujeito passivo, em harmonia com os princípios constitucionais, em especial o principio da capacidade contributiva.

61.         O artigo 104.º n.º 1 da Constituição da Republica Portuguesa, prevê expressamente a tributação do rendimento pessoal, como principal indicador da capacidade contributiva do sujeito passivo, de forma a obter uma justa distribuição dos encargos tributários, sendo necessário calcular o rendimento liquido ou tributável.

62.         O princípio da capacidade contributiva implica, para o imposto sobre o rendimento, o chamado princípio do rendimento líquido, segundo o qual apenas o montante do rendimento líquido constitui (verdadeiro) rendimento para o pagamento dos impostos, ou seja, que a cada categoria de rendimento sejam deduzidas as despesas específicas para a sua obtenção. Quer isto dizer que, em princípio, todos os gastos necessários à produção ou obtenção de determinado rendimento, como expressão negativa da capacidade contributiva que são, devem ser excluídos desse rendimento.[4]

63.         Principio que impõe uma adequação do imposto às possibilidades económicas do sujeito passivo.

64.         Mais nos diz o artigo 4.º n.º 1 da LGT, onde refere "os impostos assentam essencialmente na capacidade contributiva, revelada, nos termos da lei, atreves do rendimento ou da sua utilização e do património, bem como o artigo 6º n.º 1 al. b) do mesmo diploma, "a situação patrimonial, incluindo os legítimos encargos, do agregado familiar".

65.         Efetivamente, de acordo com o referido principio constitucional, no presente caso, é necessário existir um correspondência entre as mais-valia ou incrementos patrimoniais e a capacidade contributiva do sujeito passivo, para tanto tem de ser tidas em consideração para o seu calculo os encargos e despesas necessários para obter um aumento patrimonial.

66.         Sobre este tema, diz-nos o artigo 10 n.º 4 al. a) do CIRS, que:

"4 - O ganho sujeito a IRS é constituído pela
a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 1;"

67.         Norma esta, que não contempla os encargos e despesas incorridos suportados, sendo assim complementada pelo artigo 51º do CRIS, que estabelece os seguintes limites:

"Para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem:

     a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º;

     b) As despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à alienação, nas situações previstas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 10.º" (negrito nosso)

68.         Resulta que as expressões "encargos com a valorização dos bens" e "despesas necessárias e efetivamente praticadas ", encerram alguma margem de indeterminação, pelo que cabe ao presente tribunal, determinar se as despesas e/ou encargos sub júdice se inscrevem efetivamente nesses conceitos.

69.         Sobre a expressão despesas necessárias, efetivamente praticadas e inerentes à alienação, importa salientar a posição assumida pelo STA no acórdão 0585/09, sobre a mesma expressa mas na da alínea b) do n.º 1 do artigo 51.º, o qual se  pronunciou no seguinte sentido:

 "Deverá considerar-se despesa “necessária e inerente”, para efeitos do disposto no artigo 51º, al. b), do CIRS, toda a despesa que se assuma como conditio sine qua non - indissociável, portanto - do rendimento concretamente obtido, porque traduzida numa despesa necessária para a existência do próprio rendimento sujeito a imposto na expressão quantitativa que aquela lhe faz acrescer e não apenas as despesas que sejam formalmente indissociáveis do negócio sem as quais o mesmo não poderá ser realizado formalmente.

14. Diversa interpretação redundará na inconstitucionalidade material da referida norma por violação do princípio da capacidade contributiva na vertente de exigência de tributação do rendimento líquido, pois o critério interpretativo aplicado pelo tribunal a quo permite e admite que não sejam, como não foram, valorados os encargos/despesas/custos concretamente suportados que se traduzem na valorização do bem alienado e, como tal, constituem concretamente condição da expressão quantitativa da alienação."

70.         O regime jurídico do IRS, estabelece que o ganho sujeito a IRS é constituído pela mais valia resultante da venda de bens imóveis é igual à diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição ( artigo 10.º n.º 4 al. a)), deduzido das despesas necessárias e efetivamente praticadas inerentes a aquisição e alienação (artigo 51.º).

71.         Na interpretação dos conceitos do artigo 51.º, é fundamental, ter em consideração os princípios constitucionais e legais, sobre que assenta, em especial o principio já referido da igualdade e da capacidade contributiva, que visam fundamentalmente tributar o rendimento liquido do sujeito passivo e do seu agregado familiar.

72.         Ao não considerar que os encargos financeiros de um empréstimo, um instrumento comum na aquisição de imoveis, como fazendo parte do calculo do  rendimento liquido do sujeito passivo, mesmo que os conceito do artigo 51.º não seja precisos, estar-se-ia a violar os princípios sobre que assenta o IRS e em concreto, no caso em apreço a categoria H - Incrementos patrimoniais, porque de fato tem de existir um nexo de causalidade entre o incremento patrimonial e a tributação do rendimento real.

73.         Porque de facto o rendimento real do sujeito passivo suportou os encargos financeiros que teve para obter o rendimento.

74.         Só após a dedução dos encargos reais que o sujeito passivo teve com a aquisição e alienação do imóvel, é que se pode de facto respeitar o principio da capacidade contributiva e tributar o seu rendimento real, porque a realidade, é que o sujeito passivo apenas teve aquele incremento patrimonial, sendo que os encargos financeiros foram pagos ao mutuante e tributados na esfera jurídica deste.

75.         Ao valor de aquisição terão de ser acrescidos certos encargos e despesas, tidos como necessários para a obtenção do ganho de mais-valia.

76.         Neste termos, o valor da mais-valia tributável resulta da diferença entre o ganho de alienação do bem (valor de realização do direito relativo ao imóvel) e o valor de aquisição (correspondente ao valor líquido dos custos ou despesas necessárias para a concretização da alienação).

77.         Temos, assim, de determinar se os encargos suportados pela requerente, estão intrinsecamente conectados como a aquisição e/ou alineação do imóvel, e demonstrar se sem os encargos a requerente teria obtido a mais valia, ou seja, teria a requerida obtido a referida mais valia sem ter incorrido nos encargos ou despesas suportados, em conformidade com o principio da capacidade contributiva.

78.         A requerente recorreu ao financiamento junto da banca para a compra e renovação do imóvel, no qual se comprovou que os empréstimos contraídos foram destinados a aquisição e remodelação do imóvel, pelo que estão intrinsecamente conectados com o imóvel, relacionados então com a sua aquisição e posterior alienação.

79.         Existem dois momentos fulcrais, o da aquisição e o da alienação, para calculo da mais-valia, no primeiro momento - o da aquisição que corresponde a € 227.280,00 - e o segundo momento, o da alienação que corresponde a 835.000,00 €. O requerente para obter a venda ou alienação no valor de 835.000,00€, teve de incorrer em investimentos com o imóvel, incluindo aqui os encargos financeiros.

80.         Verifica-se que requerente recorreu a empréstimos para duas finalidades, uma para a aquisição do imóvel e outra para a renovação do imóvel adquirido.

81.         Igualmente, verifica-se que o valor do imóvel aumentou com a alienação, motivado pelas obras de renovação, daí que tais encargos com a valorização do bem, tenham sido necessários para o aumento do valor do imóvel, existindo assim uma relação direta entre os encargos de renovação e o valor de alineação, verificando-se igualmente que, sem os encargos, o valor de alienação seria necessariamente inferior.

82.         Conclui-se que existe um nexo de causalidade entre o empréstimo obtido para a aquisição do imóvel e a mais-valia obtida com a alienação.

83.         Existe, semelhantemente, nexo de causalidade entre os dois empréstimos obtidos para a renovação e as despesas de renovação apresentadas e aceites, e existe um nexo de causalidade entre essas despesas e o aumento do valor de alienação do imóvel.

84.         É verdade que se pode criar o rendimento sem o recurso a empréstimos, todavia é igualmente verdade que sem o empréstimo a requerente não teria criado o rendimento, situações estas que não são distinguidas no regime em causa.

85.         Tal como refere a requerida na sua fundamentação, a requerente de fato poderia ter adquirido o referido imóvel e realizado as obras de recuperação sem recorrer a empréstimos, caso dispusesse do capital necessário, tratando-se de uma escolha livre do sujeito passivo, onde o legislador não distingue, nem pode a AT a requerida impor um regime distinto para as duas situações, ou impor tal escolha ao sujeito passivo.

86.         O que se visa é o rendimento líquido ou real, pelo que tem de se considerar o empréstimo no seu todo, ou seja, o valor das despesas de renovação mais os encargos financeiros que incorreu para poder realizar essas despesas de renovação, porque este é que representa o rendimento real do sujeito passivo.

87.         Os encargos financeiros com os empréstimo contraídos para a renovação do imóvel, estes estão intrinsecamente ligados com as despesas apresentadas pela requerente, despesas estas que não resta dúvida que constituem "encargos com a valorização dos bens", e não impugnados pelas partes.

88.         O custo real do sujeito passivo, não é restrito apenas as despesas com a valorização, como as faturas que a requerente apresentou, mas é abrangente ao custo que o sujeito passivo teve na realidade para poder realizar essa valorização, custo que foi comprovado com documentos e cuja veracidade e limites não foi impugnada.

89.         Conclui-se que a requerente, independentemente de ter, ou não, necessidade de recorrer ao crédito bancário para adquirir e renovar o imóvel, verifica-se que o empréstimo contraído para adquirir o imóvel está intrinsecamente ligado a aquisição do imóvel, sendo assim necessário para o adquirir e, efetivamente, se é necessário, também o são as despesas inerentes ao empréstimo, nomeadamente os juros.

90.         Mais se diz, que não tendo o sujeito passivo capital próprio para adquirir um imóvel, ou para realizar obras de recuperação, teria necessariamente de recorrer à banca, o que ainda demonstra mais o carácter de indispensabilidade do referido empréstimo, uma vez que sem ele não poderia adquirir ou alienar um imóvel, nem obter o rendimento.

91.         Desde logo não restam dúvidas que tem de ser aceite como despesas necessária no cálculo da mais-valia, inserindo-se na alínea a) do n.º 1 do artigo 51.º do CIRS, em conformidade com o princípio da igualdade e da capacidade contributiva.

92.         Comprovado que os empréstimos são diretamente conexos com os encargos de valorização, tem de se aceitar que  a alínea a) do n.º 1 do artigo 51.º do CIRS, abrange no caso em apreço os encargos financeiros, uma vez que se demostrou que existe um nexo de causalidade dos mesmos com os encargos de valorização.

93.         Quanto aos empréstimos para a recuperação do imóvel, existe um nexo de causalidade entre os empréstimos obtidos e as despesas suportadas e apresentas pelo sujeito passivo na referida recuperação, igualmente tais empréstimos foram aceites como despesa no cálculo da mais valia.

94.         O conceito, face à sua indeterminabilidade, no seu sentido mais amplo pode ser entendido no sentido de abranger todas as despesas e encargos que o sujeito passivo incorreu de forma a obter tal rendimento.

95.         O entendimento mais recente por parte da jurisprudência e da AT, tem sido aceitar como despesas no âmbito do artigo 51.º,  o Imposto Municipal sobre Transmissões, os encargos notariais e de registo predial, por, sem elas, a operação não se poder realizar, bem como os montantes pagos ao mediador imobiliário com a transação concreta que originou a mais-valia tributável.

96.         A administração fiscal, sobre o artigo 51 n.º 1 al a), pronunciou-se através de uma informação vinculativa 12/2008, quanto às despesas de mediação imobiliária, lógica interpretativa que pode ser aplicada no presente caso.[5]

97.         Tanto resulta da informação vinculativa, como  das conclusões da AT, que são necessários três tipos de considerações fundamentais para ser aceite como despesa: (i) o rendimento a tributar como mais-valia deve ser, sempre que possível um rendimento líquido, (ii) dever-se-á evitar a dupla tributação económica; e (iii) ter-se-ão de acautelar eventuais esquemas de fraude fiscal.

98.         Considerações estas que se encontram preenchidas no caso sub júdice, senão vejamos.

99.         Quanto à primeira consideração (i) o rendimento a tributar como mais-valia deve ser, sempre que possível um rendimento líquido.

100.     Desde logo o rendimento líquido auferido pelo sujeito passivo para a aquisição do imóvel, corresponde efetivamente ao empréstimo e despesas inerentes ao mesmo, e como já se disse, sem o pagamento de juros e seguros, o sujeito passivo não poderia ter adquirido o empréstimo e, consequentemente, não poderia ter adquirido nem alienado o referido imóvel, e criado o rendimento e a mais-valia.

101.     Indissociavelmente no cálculo do rendimento real da requerente é indispensável ter em consideração todos os encargos que este suportou para o obter, consequentemente insere-se aqui as obrigações do empréstimo suportado.

102.     Quanto à segunda consideração, (ii) dever-se-á evitar a dupla tributação económica, no caso em apreço, uma vez que ao não considerar as despesas de financiamento para o cálculo das mais-valias, o sujeito passivo está a ser tributado sobre um rendimento que não possui, e rendimento esse na forma de juro e seguro que está a ser tributado na esfera do mutuante.[6]

103.     Em relação à última consideração, (iii) ter-se-ão de acautelar eventuais esquemas de fraude fiscal, quanto a esta consideração. Diz-se que a AT em nenhum momento impugnou a veracidade dos empréstimos e que os referidos empréstimos não foram utilizados para a aquisição e para as obras de renovação do imóvel, e mais se diz, que os empréstimos foram obtidos junto de uma entidade bancária devidamente autorizada, não sendo desde logo  levantada a questão de fraude fiscal pelas partes, e assim encontra-se preenchido este requisito.

104.     Para o caso em apreço, o presente tribunal, não afigura qualquer impedimento em aplicar a logica argumentativa que AT utilizou quanto aos requisitos necessários para que as despesas de mediação mobiliárias sejam admitidas no cálculo das mais valias.

105.     Mais se diz que as despesas de mediação não são obrigatórias, e desde logo constituem uma livre escolha do sujeito passivo para a aquisição ou alienação de um imóvel, e estão abrangidas segundo a informação vinculativa da AT pelo artigo 51 n.º 1 al.a). O mesmo se diz quanto aos encargos financeiros com os empréstimos, tratando-se de uma livre escolha do sujeito passivo, mas intrinsecamente ligada à aquisição e alienação do imóvel, e à obtenção do rendimento.

106.     Nestes termos verifica-se que as despesas financeiras que o sujeito passivo teve de suportar para a obtenção de financiamento para a aquisição, valorização e alienação do imóvel em causa, estão acauteladas nas três considerações que a administração fiscal entende.

107.     Igualmente se diz que as despesas financeiras encontram-se devidamente documentadas.

108.     Por tudo que foi exposto, existe um nexo de causalidadea mais valia tributavel e os encargos/despesas incorridos com a valorização dos bens, relativamente aos empréstimos obtidos e as suas despesas financiamento inerentes, pelo que se conclui que as mesmas estão abrangidas pelo artigo 51 n.º 1 al. a), devendo assim ser aceites como encargos e despesas no calculo da mais valia.

109.     Não seria possível obter o ganho tributável, se o sujeito passivo não tivesse incorrido nos encargos financeiros em discussão.

110.     Desta forma, o presente tribunal conclui pela declaração de ilegalidade das liquidações sub Júdice, por enfermam de vício de violação do artigo 51.º n.º 1 alínea a), por erro sobre os pressupostos de direito, que justifica a declaração da sua ilegalidade e anulação (artigo 135.º do CPA).                                                

A-          DOS JUROS INDEMNIZATÓRIOS.                                                                

111.     Peticiona ainda a requerente o pagamento de juros indemnizatórios.                       

112.     Perante o exposto, a liquidação do IRS, na parte abrangida pela anulação, que se decretará, resultam de erros de facto e de direito imputáveis exclusivamente à administração fiscal, na medida em que a Requerente cumpriu o seu dever de declaração, tendo sido por aquela cometidos e não poderia a mesma desconhecer entendimentos diferentes.

113.     Na verdade, estando demonstrado que a requerente pagou o imposto impugnado na parte superior ao que é devido, por força do disposto nos artigos 61.º do CPPT e 43.º da LGT, tem a Requerente direito aos juros indemnizatórios devidos, juros esses a serem contados desde a data do pagamento do imposto indevido (anulado), até à data da emissão da respetiva nota de crédito, contando-se o prazo para esse pagamento do início do prazo para a execução espontânea da presente decisão (artigo 61.º, n.ºs 2.º a 5, do CPPTRIB), tudo à taxa apurada de harmonia com o disposto no n.º 4.º do artigo 43.º da LGT.

114.     Dá-se provimento ao pedido da requerente

 

 

I - DECISÃO

Destarte, atento a todo o exposto, o presente Tribunal Arbitral, decide-se:

I.                   Julgar procedentes o pedido de declaração de ilegalidade dos atos tributários de liquidação em sede, por erro sobre os pressupostos de direito, que justifica a declaração da sua ilegalidade e anulação.

II.                Condena a Requerida, a restituir à requerente essa quantia indevidamente liquidada e paga, acrescida do pagamento de juros indemnizatórios já vencidos, relativos ao período que mediou partir de 18 de Dezembro de 2013 a calcular sobre a quantia de € 38.492,66, bem como no pagamento dos juros indemnizatórios vincendos a contar desta última data, tudo nos termos dos n.ºs 2.º a 5.º do artigo 61.º do CPPT e à taxa apurada de harmonia com o disposto no n.º 4.º do artigo 43.º da LGT até integral reembolso.

III.             Fixa-se o valor do processo em €38.492,66  o valor da liquidação, atendendo ao valor económico do processo aferido pelo valor das liquidações de imposto impugnadas, e em conformidade fixa-se as custas, no respetivo montante em 1.836,00€ (mil oitocentos e trinta e seis euros), a cargo da requerida de acordo com o artigo 12.º, n.º 2 do Regime de Arbitragem Tributária, do artigo 4.ºdo RCPAT e da Tabela I anexa a este último. – n.º 10 do artigo 35º, e n.º 1, 4 e 5 do artigo 43º da LGT, artigos 5.º, n.º 1, al. a) do RCPT, 97.º-A, n.º 1, al. a) do CPPT e 559.º do CPC).

Notifique-se.

Lisboa, 2 de Outubro de 2014.

O Árbitro

Paulo Renato Ferreira Alves