Decisão Arbitral (consultar versão completa no PDF)
Os árbitros Cons. Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Prof.ª Doutora Suzana Fernandes da Costa e Dr. António de Barros Lima Guerreiro (árbitros vogais) designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 17-07-2019, acordam no seguinte:
1. Relatório
A..., SGPS, SA, NIPC ... (doravante “A...”), B..., S.A., NIPC..., (doravante “B...”) e C..., SA, NIPC ... (doravante “C...”), todas com sede na Rua ..., ..., ..., ...-... ..., (doravante designadas conjuntamente como “Requerentes”), vieram ao abrigo do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (doravante “RJAT”), requerer a constituição de Tribunal Arbitral, tendo em vista a anulação dos seguintes actos:
A Requerente pede ainda indemnização por garantia indevida e a devolução das quantias pagas por conta.
É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA.
O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 07-05-2019.
Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico designou como árbitros os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
Em 27-06-2019, foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral coletivo foi constituído em 17-07-2019.
A Autoridade Tributária e Aduaneira respondeu, suscitando as excepções da ilegal coligação e ilegal cumulação de pedidos e defendendo a improcedência do pedido.
Em 06-12-2019, realizou-se a reunião a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT em que fosse produzida prova testemunhal e decidido que o processo prosseguisse com alegações escritas simultâneas.
Em 12-12-2019, a Requerente veio dizer que desiste da questão colocada nos artigos 68.º a 87º da petição em que arguiu a nulidade da actividade inspectiva por falta de notificação do relatório final de inspecção à sociedade A..., SGPS, SA.
O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, e é competente.
As Partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
O processo não enferma de nulidades.
Importa apreciar prioritariamente as excepções suscitadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
2. Questão da coligação de autores relativamente ao IRC de 2015 e cumulação de impugnações
A Autoridade Tributária e Aduaneira defende o seguinte, em suma:
– não existe suporte legal para a C... se coligar com a A... uma vez que nesse exercício fiscal o IRC era liquidado na esfera jurídica da C..., a qual não integrava o Grupo da A... tributado pelo RETGS;
– no que respeita ao exercício fiscal de 2016, não existe qualquer situação de coligação de Autores uma vez que a liquidação controvertida foi efectuada na esfera jurídica da sociedade-mãe, a A..., que nessa qualidade tem legitimidade para impugnar as correcções efectuadas pela AT na esfera das sociedades dominadas que integram o perímetro fiscal do Grupo tributado pelo RETGS;
– como resulta expressamente da lei, não pode o presente pedido vir apresentado, quanto ao exercício de 2015, pela A..., na qualidade de sociedade-mãe do Grupo tributado pelo RETGS, e pela C...;
– o que deve ser reconhecido pelo Tribunal Arbitral, não admitindo a impugnação da liquidação nº 2019..., em nome da C..., em virtude de esta não poder ser parte nos autos em coligação com a A...;
– julgando procedente a excepção da ilegitimidade da C... relativamente ao pedido de pronuncia arbitral na parte referente a IRC de 2015;
– no que respeita à cumulação de pedidos, consiste no facto de a Requerente, na qualidade de sociedade dominante do Grupo tributado pelo RETGS impugnar a liquidação de IRC do Grupo do exercício de 2015, liquidação nº 2019..., e a liquidação de IRC do Grupo do exercício de 2016, liquidação nº 2019...;
– a Autoridade Tributária e Aduaneira entende que não há suporte legal para a cumulação pretendida uma vez que as correcções controvertidas, efectuadas às declarações de rendimentos do Grupo, resultam de correcções efectuadas ao abrigo de ordens de serviço distintas, relativamente a diferentes exercícios fiscais, 2015 e 2016, não sendo idêntico o perímetro fiscal do Grupo nos exercícios em causa, nem estando em causa as mesmas circunstâncias de facto nem a interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras de direito.
As Requerentes responderam à excepção dizendo o seguinte, em suma:
– o pedido de pronúncia arbitral quanto à C... coincide in integrum com o pedido de pronúncia arbitral quanto à B... (tributada em 2015 na A...);
– os pedidos em causa dizem respeito à desconsideração dos gastos com encargos financeiros e imposto de selo suportados pela B... e pela C...;
– as questões de facto e de direito em ambos os pedidos são exactamente as mesmas.
O artigo 3.º, n.º 1, do RJAT estabelece que «a cumulação de pedidos ainda que relativos a diferentes actos e a coligação de autores são admissíveis quando a procedência dos pedidos dependa essencialmente da apreciação das mesmas circunstâncias de facto e da interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras de direito».
Não é perfeitamente perceptível a posição da Autoridade Tributária e Aduaneira, pois refere-se à inadmissibilidade de coligação da C... com a A..., por não integrar o grupo em 2015 e acaba por defender a «ilegitimidade da C... relativamente ao pedido de pronuncia arbitral na parte referente a IRC de 2015».
Obviamente que, quanto à liquidação n.º 2019... e redução de prejuízos fiscais da C... do exercício de 2015, esta tem legitimidade, pois é ela o «contribuinte» a que se refere o n.º 1 do artigo 9.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) aplicável aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT.
Por sua vez, quanto à A..., também é manifesto que tem legitimidade para impugnar as liquidações relativas aos exercícios de 2015 e 2016, de que é sujeito passivo.
Naturalmente que é de interpretar o pedido de pronúncia arbitral como pretendendo a A... impugnar as liquidações de que é sujeito passivo, inclusivamente a relativa ao exercício de 2015, e a C... impugnar a liquidação em que apenas ela é sujeito passivo também relativa ao exercício de exercício de 2015.
De qualquer forma, não se vê qualquer fundamento para não reconhecer legitimidade à C... para impugnar a liquidação n.º 2019..., que é o que pede a Autoridade Tributária e Aduaneira.
Quanto à cumulação de pedidos, como se vê pelos números das liquidações indicados pela Autoridade Tributária e Aduaneira, a ilegalidade de cumulação que suscita reporta-se aos pedidos formulados pela A....
O facto de não ser idêntico o perímetro fiscal do grupo em 2015 e 2016 não é, à face do artigo 3.º, n.º 1, do RJAT, um fundamento para não admissão da cumulação de pedidos.
Por outro lado, a possibilidade de cumulação não depende da existência de total coincidência de circunstâncias de facto, mas apenas de que «a procedência dos pedidos dependa essencialmente da apreciação das mesmas circunstâncias de facto e da interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras de direito».
A identidade absoluta de questões de facto e de direito não é imprescindível para ser admitida a cumulação, como decorre da utilização daquela palavra «essencialmente».
A cumulação de pedidos é admitida por razões de economia processual, pelo que numa interpretação teleológica, do artigo 3.º, n.º 1, do RJAT, deve ser admitida quando há suficiente identidade de circunstâncias de facto e de questões de direito para permitir concluir que valem aquelas razões.
Para além disso, por força do artigo 7.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, aplicável aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, «para efetivação do direito de acesso à justiça, as normas processuais devem ser interpretadas no sentido de promover a emissão de pronúncias sobre o mérito das pretensões formuladas», pelo que deve ser adoptada interpretação possível que mais propicie a concretização daquele direito.
No caso em apreço, relativamente às duas liquidações relativas à A..., são colocadas idênticas questões de «falta de cumprimento de formalidades legais» (artigos 31.º a 52.º do pedido de pronúncia arbitral), de falta de notificação dos relatórios (artigo 68.º a 87.º do pedido de pronúncia arbitral), de «violação do princípio da irrepetibilidade do procedimento de fiscalização - ilegalidade das inspecções» (artigos 88.º a 116.º do pedido de pronúncia arbitral), de dedutibilidade de gastos (artigos 117.º a 128.º, 160.º a 176.º, 177.º a 265.º do pedido de pronúncia arbitral), de «nulidade do relatório por falta de fundamentação» (artigos 129.º a 159.º do pedido de pronúncia arbitral), de «imparidades inventários – exercícios de 2015 e 2016» (artigos 266.º a 280.º do pedido de pronúncia arbitral).
Assim, é manifesto que há identidade essencial de questões de facto e de direito e há economia processual na apreciação conjunta dessas questões.
Improcedem, assim, as excepções suscitadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
3. Matéria de facto
3.1. Factos provados
A) Foi efectuada uma inspecção à C... relativa ao exercício de 2015, ao abrigo da Ordem de Serviço OI 2018..., em que foi elaborado, em 17-01-2019, o Relatório da Inspecção Tributária (RIT) que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:
III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas
III. -1. Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas
III. -1.1. Encargos financeiros e imposto de selo decorrentes de capitais alheios
Acordo de pagamento, subconta "278231001053 D... SA”
A subconta "278231001053 D..., SA”, apresenta um saldo devedor no valor de 30.154,52 EUR, que transitou de anos anteriores, conforme quadro a seguir:
O saldo acima referido resulta de "Aditamento a contrato" celebrado em 2013-12-26, entre a sociedade D..., S.A., e as sociedades B..., S.A., E..., S.A., F..., S.A. e a C..., S.A., em que atendendo aos seguintes considerandos:
"I - As sociedades representadas dos outorgantes celebraram em 31/12/2002 um contrato de regularização de saldos:
II - Em 30/11/2011, foi celebrado um aditamento ao referido contrato pelo qual foi redefinido o plano de pagamento inicialmente previsto;
III - A sociedade representada dos primeiros outorgantes solicitou entretanto às sociedades representadas dos segundos outorgantes uma nova redefinição do plano de pagamentos, mantendo inalterável o número de prestações e os montantes em dívida.";
Vêm as partes intervenientes acordar em alterar o plano de pagamento previsto no aditamento ao contrato celebrado em 2011-11-30, o qual já havia alterado o plano inicial de regularização de dividas celebrado em 2002-12-31, nos seguintes termos:
1.º A sociedade D..., S.A. é devedora às seguintes sociedades: à B..., S.A., no montante de 758.435,17 EUR, à E..., S.A., no montante de 143.329,60 EUR, à F..., S.A., no montante de 39.855,80 EUR e à C..., S.A., no montante de 30.154,52 EUR;
2.º Os montantes em dívida serão pagos a cada uma das sociedades referidas através de nove prestações anuais e sucessivas, vencendo-se a primeira prestação no dia 2017-12-31, conforme o plano de pagamentos abaixo exposto.
No presente "Acordo de pagamento" em que também intervêm entre outras as sociedades C... S.A. e a D..., S.A., foram contratadas condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, designadamente quer quanto à definição do prazo de pagamento - dilação do prazo de pagamento das prestações, em que a primeira prestação ocorre no final do ano de 2017, quer quanto à remuneração - não remunerado.
Acordo de pagamento, subconta "2782141505880 G...- S.G.P.S., SA”
A subconta "2782141505880 G...- S.G.P.S., SA”, apresenta um saldo devedor no valor de 3.323.674,74 EUR, que transitou de anos anteriores, conforme quadro a seguir:
O saldo em análise decorre de um "Acordo de pagamento" celebrado em 2014-12-17, entre a sociedade G... - S.G.P.S. S.A., designada por SGPS e a sociedade C... SA, designada por SAT, do qual constam designadamente os seguintes considerandos:
"I. Em 31.01.2013 foi celebrado um contrato de compra e venda de ações entre as sociedades representadas pelos aqui outorgantes, pelo qual a SAT vendeu à SGPS 750.000 (setecentas e cinquenta mil) ações ao portador, representativas do capital social da sociedade denominada B..., SA., NIPC..., com sede no lugar de ..., da freguesia de ..., do concelho de ..., matriculada na Conservatória do Registo Comercial de ... sob o mesmo número, tendo a SGPS ficado devedora da quantia de € 3.323.674,74 (três milhões, trezentos e vinte e três mil, seiscentos e setenta e quatro euros e setenta e quatro cêntimos), montante que se obrigou a pagar a partir de 31-01-2014, conforme plano de pagamentos que viesse a ser aprovado;"
Através dos considerandos II. e III, vêm as partes descrever constrangimentos de natureza financeira das sociedades G... SGPS S.A. e E..., S.A., para efeitos do cumprimento do valorem dívida:
"II. A sociedade SGPS e a sua participada E..., S.A., NIPC nº..., com sede no lugar de ... da freguesia de ..., do concelho de ..., registada na Conservatória do Registo Comercial sob o mesmo número, doravante designada "E...", procederam no dia de ontem a uma reestruturação da sua dívida bancária junto dos bancos, Banco H... S. A. e Banco I... S.A., decorrendo de tal reestruturação a constituição de diversas garantias sobre o património imobiliário da E... e também a consignação das rendas geradas por esse mesmo património imobiliário;
III. Atendendo à referida consignação de rendas, cujo termo apenas ocorrerá em 10-12-2024, a E... não terá liquidez para distribuir os fundos necessários para que a sua sociedade dominante, SGPS, possa proceder ao pagamento da suprarreferida quantia de € 3.323.674,74 (três milhões, trezentos e vinte e três mil, seiscentos e setenta e quatro euros e setenta e quatro cêntimos) que é devedora junto da SAT, antes daquela data de 10-12-2024;"
E acordam as partes o seguinte:
"I. O referido montante de € 3.323.674,74 (três milhões, trezentos e vinte e três mil, seiscentos e setenta e quatro euros e setenta e quatro cêntimos), será pago pela SGPS a SAT em 10 prestações anuais e sucessivas, a primeira: de € 332.524,74 (trezentos e trinta e dois mil, quinhentos e vinte e quatro euros e setenta e quatro cêntimos) e as demais de € 332.350,00 (trezentos e trinta e dois mil, trezentos e cinquenta euros), vencendo-se a primeira no dia 01-04-2026 e as demais em igual dia dos anos subsequentes, até ao integral pagamento;
II. O referido montante de €3.323.674,74 (três milhões, trezentos e vinte e três mil, seiscentos e setenta e quatro euros e setenta e quatro cêntimos), vencerá juros à taxa remuneratória da Euribor a 12 meses, acrescida de um spread de 3,5%, os quais serão devidos a partir de 01-01-2025."
No presente "Acordo de pagamento" celebrado entre as sociedades G...- S.G.P.S. S.A. e C..., foram contratadas condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, senão vejamos:
- O valor em dívida decorre da venda realizada pela C... à G...- S.G.P.S. S.A., em 2013-01-31, de 750.000 ações, representativas do capital social da sociedade B... S.A., pelo valor de 3.323.674,74 EUR, cujo montante se obrigou a pagar a partir de 2014-01-31, conforme planos de pagamento que viessem a ser aprovados;
- Quanto ao pagamento do valor em dívida, são definidas dez prestações anuais cujo vencimento da primeira prestação é diferido para o dia 2026-04-01;
- Por fim em termos das condições de remuneração, é definida uma taxa, Euribor a 12 meses, acrescida de um spread de 3,5%, em que são devidos juros apenas a partir de 2025-01-01.
Assim, pelo mencionado "Acordo de pagamento" realizado entre as sociedades G... - S.G.P.S. S.A. e C..., foram tal como supra referido, contratadas condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, designadamente quer quanto à definição do prazo de pagamento - dilação do prazo de pagamento para o ano 2026, quer quanto às condições de remuneração - não vencimento de juros até ao ano de 2025.
Subconta "278235505880 G...- S.G.P.S., SA”
No ano de 2015 a subconta "278235505880 G... - S.G.P.S., SIT apresenta o saldo devedor no valor de 48.547,99 EUR, com referência a nota de lançamento n.º 2012..., com data de 2012-12-12, emitida pela sociedade G... S.G.P.S. S.A., com a descrição "De acordo com o previsto no n.º 2 cláusula 3 do aditamento ao contrato de prestações de serviços de 02/01/2003, reduziu em 75% do valor anual", o que consubstancia uma operação de empréstimo não remunerada.
Atividade da C...
O objecto social da C... consiste em "A indústria de acabamentos, indústria e comércio de têxteis", a que corresponde o CAE principal 13303 - Acabamento de Fios, Tecidos e Artigos Têxteis NE, de acordo com a certidão permanente, obtida através do Portal da Empresa.
Empréstimos obtidos/financiamentos obtidos
Em 31 de dezembro do ano de 2015, o sujeito passivo tem registado na conta "25 FINANCIAMENTOS OBTIDOS", o valor total credor de 6.225.839,42 EUR.
Encargos financeiros e imposto de selo decorrentes dos empréstimos obtidos
Pelo facto de recorrer a empréstimos obtidos, o sujeito passivo suportou encargos financeiros e imposto de selo, conta "69 GASTOS E PERDAS DE FINANCIAMENTO", cujo valor ascende em 2015 a496.078.61 EUR.
Considerando que a C... .
- Acordou o diferimento de plano de pagamentos não remunerado com referência a acordo de regularização de saldos sobre a sociedade D..., S.A. no valor de 30.154,52 EUR;
- Convencionou o diferimento do vencimento de créditos seus sobre a G... SGPS, SA no valor de 3.323.674,74 EUR, para o início de 2026 e o vencimento dos respectivos juros para o início de 2025;
- Concedeu empréstimos não remuneradas;
- Por sua vez recorreu a empréstimos;
- Pelo facto de recorrer a empréstimos suportou encargos financeiros e imposto de selo.
Importa quantificar qual o peso do saldo devedor constante das contas 2782141505880 G...-S.G.P.S., SA, 278231001053 D..., SA e da conta 278235505880 G... -S.G.P.S., SA, no total dos financiamentos obtidos, para efeitos de apuramento dos encargos financeiros e imposto de selo inerentes a essas operações, conforme quadro seguinte.
O cálculo dos saldos médios das contas referidas no quadro acima constitui o anexo I ao presente Relatório.
Analise da operação do ponto de vista fiscal
Sob análise estão os encargos financeiros e o imposto de selo decorrentes do recurso a capitais alheios destinados quer a financiar a atividade da C..., quer os acordos de pagamento em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, quer os empréstimos, todos não remunerados.
O artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (C1RG) constitui urna cláusula geral, na qual estão estatuídas as regras de dedutibilidade dos gastos para efeitos fiscais, sendo que, devem ser interpretadas em função do concreto objeto societário e da atividade efetivamente exercida.
Importa, então, apreciar se os gastos em causa são necessários para a realização da atividade produtiva da C... .
Os encargos financeiros e o imposto de selo em questão, não estão associados a capitais alheios obtidos para afetar, na totalidade, à atividade por si exercida, que consiste no "Acabamento de Fios, Tecidos e Artigos Têxteis NE" e, consequentemente, à obtenção de rendimentos dela derivada.
Os acordos de pagamento em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes e os empréstimos, não remunerados, beneficiam diretamente a atividade prosseguida quer pela G... SGPS S.A. e pela D... S.A., pelo que, não são considerados gastos dedutíveis, para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
As entidades supra descritas, são sociedades comerciais independentes, com personalidade e capacidade tributária distintas. Todas elas têm contabilidades independentes umas das outras, pelo que cada uma delas tem os seus próprios rendimentos e os seus próprios gastos.
Em face do exposto, verifica-se que a C... se financiou junto de instituições financeiras, aplicando uma parcela daquele financiamento aos acordos de pagamento em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes e aos empréstimos, não remunerados, pelo que, a parte dos encargos financeiros e do imposto de selo correspondente a essa parcela, não configura um gasto com relevância fiscal na esfera da C... .
Assim, e considerando o apuramento elaborado no quadro XII, propõe-se uma correcção positiva ao lucro tributável do exercício de 2015, nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, no montante de 263.788,94 EUR.
B) Foi efectuada uma inspecção à B... relativa ao exercício de 2015, ao abrigo da Ordem de Serviço OI 2018..., em que foi elaborado, em 16-01-2019, o Relatório da Inspecção Tributária (RIT) que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:
III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas III. -1. Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas
III. -1.1. Encargos financeiros e imposto de selo decorrentes de capitais alheios
Acordo de pagamento, subconta "2782141505880 G...- S.G.P.S., SA”
A subconta "2782141505880 G...- S.G.P.S., SA”, apresenta um saldo devedor no valor de 6.055.958,96 EUR, que transitou do ano anterior, conforme quadro a seguir:
Requeridos esclarecimentos ao sujeito passivo sobre a saldo em causa, a Contabilista Certificada da B..., veio a apresentar um "Acordo de pagamento" celebrado em 2015-01-17, entre a sociedade G...- S.G.P.S. S.A., designada por SGPS e a sociedade B... SA, designada por B..., do qual constam designadamente os seguintes considerandos:
I. A SGPS celebrou com a B..., em 30-09-2002, um contrato de compra e venda de ações peto qual a SGPS adquiriu é B..., 2.139.674 ações ao portador, representativas de parte do capital social da sociedade E... S.A., pela importância global de € 11.054.511,48:"
"III. A SGPS celebrou com a B..., em 19-12-2008, um contrato de divisão e cessão de quota pelo qual a B... cedia é SGPS uma quota de R$ 280.000 (duzentos e oitenta mil reais) representativa de parte do capital social da sociedade J... Uda, pela importância global de € 2.309.479,14;"
"VII. A SGPS celebrou com a B..., em 31-12-2014, um contrato de dação em pagamento pelo qual a SGPS vendeu a B... um grupo de 753.383 ações, sendo 746.360 ações ordinárias ao portador, 6.823 ações preferenciais remíveis ao portador, com direito de voto, dividendo prioritário e preferência na liquidação, e 200 ações preferenciais remíveis, nominativas, com direito de voto, dividendo prioritário e preferência na liquidação e com obrigação de prestação acessória de entrada, com caráter oneroso de € 1.853,56 por ação, representativas de parte do capitai social da sociedade C... S.A., pela importância global de 1.764.470,14;"
E vêm as partes, através do considerando VIII, reconhecer, que entre o período de 2003 a 2014, realizaram diversas operações, de que resultou um crédito da B... sobre a SGPS no valor de 6.055.958,96 EUR,
"VIII. No período compreendido entre 31.12.2003 e 31-12-2014, a SGPS e a B... realizaram entre si diversas operações a débito e a crédito, cifrando-se actualmente o montante da dívida da SGPS é B... em € 6.055.958,96 (seis milhões e cinquenta cinco mil, novecentos e cinquenta e oito euros e noventa e seis cêntimos), montante que se obrigou a pagar a partir de 31-01-2014, conforme planos de pagamentos que viessem a ser aprovados;"
Ademais, os considerandos IX. e X., vêm descrever constrangimentos de natureza financeira das sociedades G... SGPS S.A. e E..., S.A., para efeitos do cumprimento do valorem dívida,
"IX. A sociedade SGPS e a sua participada E..., S.A., NIPC n.º..., com sede no lugar de ... da freguesia de ..., do concelho de ..., registada na Conservatória do Registo Comercial sob o mesmo número, doravante designada "E...", procederam no final de 2014 a uma reestruturação da sua dívida bancaria junto dos bancos, Banco H... S. A. e Banco I... S. A., decorrendo de tal reestruturação a constituição de diversas garantias sobre o património imobiliário da E... e também a consignação das rendas geradas por esse mesmo património imobiliário;
X. Atendendo à referida consignação de rendas, cujo termo apenas ocorrerá em 10-12-2024, a E... não terá liquidez para distribuir os fundos necessários para que a sua sociedade dominante, SGPS, possa proceder ao pagamento da suprarreferida quantia de € 6.055.958,96 (seis milhões, cinquenta e cinco mil, novecentos e cinquenta e oito euros e noventa e seis centavos), que é devedora junto da B..., antes daquela data de 10-12-2024;"
E acordam as partes o seguinte:
"I. O referido montante de € 6.055.958,96 (seis milhões, cinquenta e cinco mil, novecentos e cinquenta e oito euros e noventa e seis centavos), será pago pela SGPS à B... em 10 prestações anuais e sucessivas, a primeira de € 605.558,96 (seiscentos e cinco mil, quinhentos e cinquenta e oito euros e noventa e seis cêntimos) e as demais de € 605.600,00 (seiscentos e cinco mil e seiscentos euros), vencendo-se a primeira no dia 01-04-2026 e as demais em igual dia dos anos subsequentes, até ao integral pagamento;
II. O referido montante de € 6.055.958,96 (seis milhões, cinquenta e cinco mil, novecentos e cinquenta e oito euros e noventa e seis centavos), vencerá juros à taxa remuneratória da Euribor a 12 meses, acrescida de um spread de 3,5%, os quais serão devidos a partir de 01-01-2025."
No presente "Acordo de pagamento" celebrado entre as sociedades G...- S.G.P.S. S.A. e B..., foram contratadas condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, senão vejamos:
- O valor em dívida decorre de diversas operações a débito e a crédito realizadas no período compreendido entre 2003-12-31 e 2014-12-31, cujo montante se obrigou a pagar a partir de 2014-01-31, conforme planos de pagamento que viessem a ser aprovados;
- Quanto ao pagamento do valor em dívida, são definidas dez prestações anuais cujo vencimento da primeira prestação é diferido para o dia 2026-04-01;
- Por fim em termos das condições de remuneração, é definida uma taxa, Euribor a 12 meses, acrescida de um spread de 3,5%, em que são devidos juros apenas a partir de 2025-01-01.
Assim, pelo mencionado "Acordo de pagamento" realizado entre as sociedades G...- S.G.P.S. S.A. e B... SA, foram tal como supra referido, contratadas condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, designadamente quer quanto à definição do prazo de pagamento - dilação do prazo de pagamento para o ano 2026, quer quanto às condições de remuneração - não vencimento de juros até ao ano de 2025.
Acordo de pagamento, subconta "278231001053 D... S.A."
A subconta "278231001053 D... S.A", apresenta um saldo devedor no valor de 758.435.17EUR, que transitou do ano anterior, conforme quadro a seguir:
O saldo acima referido resulta de "Aditamento a contrato" celebrado em 2013-12-26, entre a sociedade D..., S.A., e as sociedades B..., S.A., E..., S.A., B..., S.A. e a C..., S.A., em que atendendo aos seguintes considerandos:
"I - As sociedades representadas dos outorgantes celebraram em 31/12/2002 um contrato de regularização de saldos:
II - Em 30/11/2011, foi celebrado um aditamento ao referido contrato pelo qual foi redefinido o plano de pagamento inicialmente previsto;
III - A sociedade representada dos primeiros outorgantes solicitou entretanto às sociedades representadas dos segundos outorgantes uma nova redefinição do plano de pagamentos, mantendo inalterável o número de prestações e os montantes em dívida.";
Vêm as partes intervenientes acordar em alterar o plano de pagamento previsto no aditamento ao contrato celebrado em 2011-11-30, o qual já havia alterado o plano inicial de regularização de dividas celebrado em 2002-12-31, nos seguintes termos:
1º A sociedade D..., S.A. é devedora às seguintes sociedades: à B..., S.A., no montante de 758.435,17 EUR, à E..., S.A., no montante de 143.329,60 EUR, à F..., S.A., no montante de 39.855,80 EUR e à C..., S.A., no montante de 30.154,52 EUR;
2.º Os montantes em dívida serão pagos a cada uma das sociedades referidas através de nove prestações anuais e sucessivas, vencendo-se a primeira prestação no dia 2017-12-31, conforme plano de pagamentos abaixo descrito:
No presente "Acordo de pagamento" em que também intervêm entre outras as sociedades B... S.A. e a D..., S.A., foram contratadas condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, designadamente quer quanto à definição do prazo de pagamento - dilação do prazo de pagamento das prestações, em que a primeira prestação ocorre no final do ano de 2017, quer quanto à remuneração - não remunerado.
Crédito em conta, subconta "278219122492 J... LTDA"
Em 2015 a subconta "278219122492 J... LTDA" apresenta o saldo no valor de 44.531,98 EUR, com referência a transferência bancária com a seguinte menção "crédito em conta", o que consubstancia uma operação de empréstimo não remunerada.
Empréstimos concedidos, prestações suplementares e prestações acessórias
No ano de 2015, a B... apresenta os seguintes movimentos nas subcontas de empréstimos concedidos "4113122492 J... LTDA", "4113214974 K..., INC" e "41426207059 L... HK", prestações suplementares "4115205097 M..., LIMITADA", e de prestações acessórias "4116004693 C..., SA”, conforme quadros seguintes:
Os empréstimos concedidos, as prestações suplementares e as prestações acessórias realizadas, pela B..., às sociedades J... Uda, K..., Inc, L... HK, M..., Limitada e C..., SA, não são remunerados, não vencem qualquer juro e, destinam-se a fazer face as necessidades da actividade desenvolvida por essas sociedades relacionadas.
Atividade da B...
O objecto social da Semeies Tecidos consiste na "Produção e comercialização de tecidos têxteis", a que corresponde o CAE principal 13201 Tecelagem de fio do tipo algodão, exercendo a título secundário, a atividade prevista no CAE 014140 Confeção de vestuário interior, de acordo com a certidão permanente, obtida através do Portal da Empresa.
Empréstimos obtidos/financiamentos obtidos
Em 31 de dezembro do ano de 2015, o sujeito passivo tem registado na conta "25 FINANCIAMENTOS OBTIDOS", o valor total credor de 4.694.747,56 EUR.
Encargos financeiros e imposto de selo decorrentes dos empréstimos obtidos.
Pelo facto de recorrer a empréstimos obtidos, o sujeito passivo suportou encargos financeiros e imposto de selo, conta "69 GASTOS E PERDAS DE FINANCIAMENTO", cujo valor ascende a 1.656.038,08 EUR.
Considerando que a B... .
- Convencionou o diferimento do vencimento de créditos seus sobre a G... SGPS, SA no valor de 6.055.958,96 EUR, para o início de 2026 e o vencimento dos respectivos juros para o início de 2025;
- Acordou o diferimento de plano de pagamentos não remunerado com referência a acordo de regularização de saldos sobre a sociedade D..., S.A. no valor de 758.435,17 EUR;
- Concedeu empréstimos, prestações suplementares e prestações acessórias, não remuneradas, a entidades relacionadas;
- Por sua vez recorreu a empréstimos;
- Pelo facto de recorrer a empréstimos suportou encargos financeiros e imposto de selo.
Importa quantificar qual o peso do saldo devedor constante das contas 2782141505880 G... -S.G.P.S., SA, 278231001053 D... S.A. e dos empréstimos concedidos, prestações suplementares e prestações acessórias, todos não remunerados, no total dos financiamentos obtidos, para efeitos de apuramento dos encargos financeiros e imposto de selo inerentes a essas operações, conforme quadro seguinte.
O cálculo dos saldos médios das contas referidas no quadro supra constitui o anexo I ao presente Relatório.
Análise da operação do ponto de vista fiscal
Sob análise estão os encargos financeiros e o imposto de selo decorrentes do recurso a capitais alheios destinados quer a financiar a atividade da B..., quer os acordos de pagamento em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, quer os empréstimos, as prestações suplementares e as prestações acessórias, não remunerados, a sociedades relacionadas.
O artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) constitui uma cláusula geral, na qual estão estatuídas as regras de dedutibilidade dos gastos para efeitos fiscais, sendo que, devem ser interpretadas em função do concreto objeto societário e da atividade efetivamente exercida.
Importa, então, apreciar se os gastos em causa são necessários para a realização da atividade produtiva da B... .
Os encargos financeiros e o imposto de selo em questão, não estão associados a capitais alheios obtidos para afetar, na totalidade, à atividade por si exercida, que consiste na "Produção e comercialização de tecidos têxteis" e, consequentemente, à obtenção de rendimentos dela derivada.
Os acordos de pagamento em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, os empréstimos, as prestações suplementares e as prestações acessórias, todos não remunerados, beneficiam diretamente a atividade prosseguida quer pela G... SGPS S.A. e pela D... S.A., quer pelas próprias sociedades participadas, não são considerados gastos dedutíveis, para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
As entidades supra descritas, são sociedades comerciais independentes, com personalidade e capacidade tributária distintas. Todas elas têm contabilidades independentes umas das outras, pelo que cada uma delas tem os seus próprios rendimentos e os seus próprios gastos.
Em face do exposto, verifica-se que a B... se financiou junto de instituições financeiras, aplicando uma parcela daquele financiamento aos acordos de pagamento em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, aos empréstimos, às prestações suplementares e as prestações acessórias, não remunerados, pelo que, a parte dos encargos financeiros e do imposto de selo correspondente a essa parcela, não configura um gasto com relevância fiscal na esfera da B... .
Assim, e considerando o apuramento elaborado no quadro XVII, propõe-se uma correcção positiva ao lucro tributável do exercício de 2015, nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, no montante de 604.922,84 EUR.
III. -1.2. Imparidades
A B... reconheceu perdas por imparidade em inventários de produtos acabados e intermédios no valor de 42.818,02 EUR, conta "6524 PRODUTOS ACAB.INTERMED", sem contudo apresentar meios de prova considerados idóneos ou de controlo inequívoco para efeitos da formação dos preços de venda, para efeitos de dedutibilidade fiscal em conformidade com o artigo 28.º do CIRC.
(...)
C) Na sequência da inspecção efectuada à B... relativa ao exercício de 2015, a Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma inspecção à A..., ao abrigo da Ordem de Serviço OI2019..., em que foi elaborado, em 18-02-2019, um RIT cujo teor se dá com reproduzido em que se refere, além do mais, o seguinte:
III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas III. -1. Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas
III. - 1.1. Correções ao lucro tributável decorrente de correcções efectuadas à sociedade dependente B... SA
Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2018..., de 2018-09-12, realizou-se o procedimento de inspeção externa, com referência ao período de 2015, à sociedade B... SA, do qual resultaram correções ao lucro tributável em termos individuais no montante de 654.475,12 EUR.
As conclusões da ação inspetiva foram comunicadas à sociedade conforme fundamentações nos termos do n.º 1 do art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) e constam do relatório de inspeção tributária elaborada por esta Direção, em 2019-01-16, o qual foi comunicado ao sujeito passivo conforme nosso ofício n.º ... de 2019-01-18 (Reg. RF ... PT) do qual foi notificado no dia 21 de janeiro, e cuja cópia se junta em Anexo l.
Na sequência da referida ação inspetiva, foram identificadas correções efetuadas em termos individuais à sociedade acima mencionada que se fixaram no montante total, tal como referido, de 654.475,12 EUR, conforme pontos: III. - 1.1. Encargos financeiros e imposto de selo decorrentes de capitais alheios, III. - 1.2. Imparidades e III. - 1.3. Subsídios e apoios do governo, do relatório de inspeção que constitui o Anexo l, a seguir discriminado.
Assim, em cumprimento do n.º 1 do art.º 70.º do CIRC, o lucro tributável do grupo, em consequência desta correção. cassará a ser 33.697,24 EUR, conforme quadro seguinte:
III. -1.2. Correção ao imposto a favor do sujeito passivo
O valor considerado a título de tributações autónomas, campo 365 do quadro 10 - Cálculo do imposto, na declaração de rendimentos, Modelo 22, identificada com o n.º..., foi de 24.532,40 EUR, em vez de 12.639,19 EUR, decorrente do facto de as taxas de tributação autónoma previstas no artº 88.º do CIRC serem elevadas em 10% quando os sujeitos passivos apresentarem um prejuízo fiscal no período de tributação, pelo que, será efetuada uma correcção ao imposto a favor do sujeito passivo no valor de 11.893,22 EUR.
D) Foi efectuada uma inspecção à B... relativa ao exercício de 2016, ao abrigo da Ordem de Serviço OI 2018..., em que foi elaborado, em 16-01-2019, o Relatório da Inspecção Tributária (RIT) que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:
III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas
III. -1. Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas
111. -1.1. Encargos financeiros e imposto de selo decorrentes de capitais alheios
Acordo de pagamento. subconta "2782141505880 G...- S.G.P.S., SA"
A subconta "2782141505880 G...- S.G.P.S., SA”, apresenta um saldo devedor no valor de 6.055.958,96 EUR, que transitou do ano anterior, conforme quadro a seguir:
Requeridos esclarecimentos ao sujeito passivo sobre a saldo em causa, a Contabilista Certificada da B..., veio a apresentar um "Acordo de pagamento" celebrado em 2015-01-17, entre a sociedade G...- S.G.P.S. S.A., designada por SGPS e a sociedade B... SA, designada por B..., do qual constam designadamente os seguintes considerandos:
"I. A SGPS celebrou com a B..., em 30-09-2002, um contrato de compra e venda de apões pelo qual a SGPS adquiriu à B..., 2.139.674 apões ao portador, representativas de parte do capital social da sociedade E... S.A., pela importância global de € 11.054.811,48;"
"III. A SGPS celebrou com a B..., em 19-12-2003, um contrato de divisão e cessão de quota pelo qual a B... cedia a SGPS uma quota de R$ 280.000 (duzentos e oitenta mil reais) representativa de parte do capital social da sociedade J... Ltda, pela importância global de €2.309.479,14;"
"VIL A SGPS celebrou com a B..., em 31-12-2014, um contrato de dação em pagamento pelo qual a SGPS vendeu à B... um grupo de 753.383 apões, sendo 746.360 apões ordinárias ao portador, 6.823 apões preferenciais remíveis ao portador, com direito de voto, dividendo prioritário e preferência na liquidação, e 200 apões preferenciais remíveis, nominativas, com direito de vota, dividendo prioritário e preferência na liquidação e com obrigação de prestação acessória de entrada, com caráter oneroso de € 1.853,56 por ação, representativas de parte do capital social da sociedade C... S.A., pela importância global de 1.764.470,14;"
E vêm as partes, através do considerando VIM, reconhecer, que entre o período de 2003 a 2014, realizaram diversas operações, de que resultou um crédito da B... sobre a SGPS no valor de 6.055.958,96 EUR,
"VIII. No período compreendido entre 31.12.2003 e 31-12-2014, a SGPS e a B... realizaram entre si diversas operações a débito e a crédito, cifrando-se actualmente o montante da dívida da SGPS a B... em € 6.055.958,96 (seis milhões e cinquenta cinco mil, novecentos e cinquenta e oito euros e noventa e seis cêntimos), montante que se obrigou a pagar a partir de 31-01-2014, conforme planos de pagamentos que viessem a ser aprovados;"
Ademais, os considerandos IX. e X., vêm descrever constrangimentos de natureza financeira das sociedades G... SGPS S.A. e E..., S.A., para efeitos do cumprimento do valorem dívida,
"IX. A sociedade SGPS e a sua participada E..., S.A., NIPC n.º..., com sede no lugar de ... da freguesia de ..., do concelho de ..., registada na Conservatória do Registo Comercial sob o mesmo número, doravante designada "E...", procederam no final de 2014 a uma reestruturação da sua dívida bancária junto dos bancos, Banco H... S. A. e Banco I... S.A., decorrendo de tal reestruturação a constituição de diversas garantias sobre o património imobiliário da E... e também a consignação das rendas geradas por esse mesmo património imobiliário;
X. Atendendo à referida consignação de rendas, cujo termo apenas ocorrerá em 10-12-2024, a E... não terá liquidez para distribuir os fundos necessários para que a sua sociedade dominante, SGPS, possa proceder ao pagamento da suprarreferida quantia de € 6.055.958,96 (seis milhões, cinquenta e cinco mil, novecentos e cinquenta e oito euros e noventa e seis centavos), que é devedora junto da B..., antes daquela data de 10-12-2024;"
E acordam as partes o seguinte:
"I. O referido montante de € 6.055.958,96 (seis milhões, cinquenta e cinco mil, novecentos e cinquenta e oito euros e noventa e seis centavos), será pago pela SGPS a B... em 10 prestações anuais e sucessivas, a primeira de € 605.558,96 (seiscentos e cinco mil, quinhentos e cinquenta e oito euros e noventa e seis cêntimos) e as demais de € 605.600,00 (seiscentos e cinco mil e seiscentos euros), vencendo-se a primeira no dia 01-04-2026 e as demais em igual dia dos anos subsequentes, até ao integral pagamento,
II. O referido montante de € 6.055.958,96 (seis milhões, cinquenta e cinco mil, novecentos e cinquenta e oito euros e noventa e seis centavos), vencerá juros à taxa remuneratória da Euribor a 12 meses, acrescida de um spread de 3,5%, os quais serão devidos a partir de 01-01-2025."
No presente "Acordo de pagamento" celebrado entre as sociedades G...- S.G.P.S. S.A. e B..., foram contratadas condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, senão vejamos:
- O valor em dívida decorre de diversas operações a débito e a crédito realizadas no período compreendido entre 2003-12-31 e 2014-12-31, cujo montante se obrigou a pagar a partir de 2014-01-31, conforme planos de pagamento que vissem a ser aprovados;
- Quanto ao pagamento do valor em dívida, são definidas dez prestações anuais cujo vencimento da primeira prestação é diferido para o dia 2026-04-01;
- Por fim em termos das condições de remuneração, é definida uma taxa, Euribor a 12 meses, acrescida de um spread de 3,5%, em que são devidos juros apenas a partir de 2025-01-01.
Assim, pelo mencionado "Acordo de pagamento" realizado entre as sociedades G...- S.G.P.S. S.A. e B... SA, foram tal como supra referido, contratadas condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, designadamente quer quanto à definição do prazo de pagamento - dilação do prazo de pagamento para o ano 2026, quer quanto às condições de remuneração - não vencimento de juros até ao ano de 2025.
Acordo de pagamento, subconta "278231001053 D... S.A."
A subconta "278231001053 D... S.A", apresenta um saldo devedor no valor de 758.435.17EUR, que transitou do ano anterior, conforme quadro a seguir:
O saldo acima referido resulta de "Aditamento a contrato" celebrado em 2013-12-26, entre a sociedade D..., S.A., e as sociedades B..., S.A., E..., S.A., F..., S.A. e a C..., S.A., em que atendendo aos seguintes considerandos:
"I- Xis sociedades representadas dos outorgantes celebraram em 31/12/2002 um contrato de regularização de saldos:
II - Em 30/11/2011, foi celebrado um aditamento ao referido contrato pelo qual foi redefinido o plano de pagamento inicialmente previsto;
III - A sociedade representada dos primeiros outorgantes solicitou entretanto às sociedades representadas dos segundos outorgantes uma nova redefinição do plano de pagamentos, mantendo inalterável o número de prestações e os montantes em dívida.":
Vêm as partes intervenientes acordar em alterar o plano de pagamento previsto no aditamento ao contrato celebrado em 2011-11-30, o qual já havia alterado o plano inicial de regularização de dívidas celebrado em 2002-12-31, nos seguintes termos:
1.º A sociedade D..., S.A. é devedora às seguintes sociedades: à B..., S.A., no montante de 758.435,17 EUR, à E..., S.A., no montante de 143.329,60 EUR, à F..., S.A., no montante de 39.855,80 EUR e à C..., S.A., no montante de 30.154,52 EUR;
2.º Os montantes em dívida serão pagos a cada uma das sociedades referidas através de nove prestações anuais e sucessivas, vencendo-se a primeira prestação no dia 2017-12-31, conforme plano de pagamentos abaixo descrito:
No presente "Acordo de pagamento" em que também intervêm entre outras as sociedades B... S.A. e a D..., S.A., foram contratadas condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, designadamente quer quanto à definição do prazo de pagamento - dilação do prazo de pagamento das prestações, em que a primeira prestação ocorre no final do ano de 2017, quer quanto à remuneração - não remunerado.
Crédito em conta, subconta "278219122492 J... LTDA"
Em 2016 a subconta '278219122492 J... LTDA" apresenta os seguintes movimentos, sendo os valores a débito referentes a transferências bancárias com a seguinte menção "crédito em conta", o que consubstancia uma operação de empréstimo não remunerada.
Empréstimos concedidos, prestações suplementares e prestações acessórias
No ano de 2016, a B... apresenta os seguintes movimentos nas subcontas de empréstimos concedidos "4113122492 J... LTDA", "4113214974 K..., INC" e "41426207059 L... HK", prestações suplementares "4115205097 M..., LIMITADA", e de prestações acessórias "4116504693 C..., SA”, conforme quadros seguintes:
(...)
Os empréstimos concedidos, as prestações suplementares e as prestações acessórias realizadas, pela B..., às sociedades J... Ltda, K..., Inc, L... HK, M..., Limitada e C..., SA, não são remunerados, não vencem qualquer juro e, destinam-se a fazer face às necessidades da actividade desenvolvida por essas sociedades relacionadas.
Atividade da B...
O objecto social da B... consiste na "Produção e comercialização de tecidos têxteis", a que corresponde o CAE principal 13201 Tecelagem de fio do tipo algodão, exercendo a título secundário, a atividade prevista no CAE 014140 Confeção de vestuário interior, de acordo com a certidão permanente, obtida através do Portal da Empresa.
Empréstimos obtidos/financiamentos obtidos
Em 31 de dezembro do ano de 2016, o sujeito passivo tem registado na conta "25 FINANCIAMENTOS OBTIDOS", o valor total credor de 21296.852,19 EUR.
Encargos financeiros e imposto de selo decorrentes dos empréstimos obtidos
Pelo facto de recorrer a empréstimos obtidos, o sujeito passivo suportou encargos financeiros e imposto de selo, conta "69 GASTOS E PERDAS DE FINANCIAMENTO", cujo valor ascende a 1.170.175,33 EUR.
Considerando que a B... .
- Convencionou o diferimento do vencimento de créditos seus sobre a G... SGPS, S.A. no valor de 6.055.958,96 EUR, para o início de 2026 e o vencimento dos respectivos juros para o início de 2025;
- Acordou o diferimento de plano de pagamentos não remunerado com referência a acordo de regularização de saldos sobre a sociedade D..., S.A. no valor de 758.435,17 EUR;
- Concedeu empréstimos, prestações suplementares e prestações acessórias, não remuneradas, a entidades relacionadas;
- Por sua vez recorreu a empréstimos;
- Pelo facto de recorrer a empréstimos suportou encargos financeiros e imposto de selo.
Importa quantificar qual o peso do saldo devedor constante das contas 2782141505880 G...-S.G.P.S., S.A., 278231001053 D... S.A. e dos empréstimos concedidos, prestações suplementares e prestações acessórias, todos não remunerados, no total dos financiamentos obtidos, para efeitos de apuramento dos encargos financeiros e imposto de selo inerentes a essas operações, conforme quadro seguinte.
O cálculo dos saldos médios das contas referidas no quadro supra constitui o anexo I ao presente Relatório.
Análise da operação do ponto de vista fiscal
Sob análise estão os encargos financeiros e o imposto de selo decorrentes do recurso a capitais alheios destinados quer a financiar a atividade da B..., quer os acordos de pagamento em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, quer os empréstimos, as prestações suplementares e as prestações acessórias, não remunerados, a sociedades relacionadas.
O artigo 23º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) constitui uma cláusula geral, na qual estão estatuídas as regras de dedutibilidade dos gastos para efeitos fiscais, sendo que, devem ser interpretadas em função do concreto objeto societário e da atividade efetivamente exercida.
Importa, então, apreciar se os gastos em causa são necessários para a realização da atividade produtiva da B... .
Os encargos financeiros e o imposto de selo em questão, não estão associados a capitais alheios obtidos para afetar, na totalidade, à atividade por si exercida, que consiste na "Produção e comercialização de tecidos têxteis" e, consequentemente, à obtenção de rendimentos dela derivada.
Os acordos de pagamento em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, os empréstimos, as prestações suplementares e as prestações acessórias, todos não remunerados, beneficiam diretamente a atividade prosseguida quer pela G... SGPS S.A. e pela D... S.A., quer pelas próprias sociedades participadas, não são considerados gastos dedutíveis, para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
As entidades supra descritas, são sociedades comerciais independentes, com personalidade e capacidade tributária distintas. Todas elas têm contabilidades independentes umas das outras, pelo que cada uma delas tem os seus próprios rendimentos e os seus próprios gastos.
Em face do exposto, verifica-se que a B... se financiou junto de instituições financeiras, aplicando uma parcela daquele financiamento aos acordos de pagamento em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, aos empréstimos, às prestações suplementares e às prestações acessórias, não remunerados, pelo que, a parte dos encargos financeiros e do imposto de selo correspondente a essa parcela, não configura um gasto com relevância fiscal na esfera da B... .
Assim, e considerando o apuramento elaborado no quadro XVI, propõe-se uma correcção positiva ao lucra tributável do exercício de 2016, nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, no montante de 470.458,06 EUR.
III. -1.2. Contrato de cessão de crédito
Em 2016-12-29 é celebrado um "contrato de cessão de crédito" entre a B... e N..., em que a B... declarou:
1.º "... é detentora de um crédito do montante global de 903.442,19 € (novecentos e três mil quatrocentos e quarenta e dois euros e dezanove cêntimos) sobre a sociedade J... Ltda ... crédito esse que existe. É exigível e não tem caracter litigioso."',
2º "Que, pelo presente contrato, cedem ao segundo outorgante o sobredito crédito do montante de 903.442,19 € (novecentos e três mil quatrocentos e quarenta e dois euros e dezanove cêntimos) com todos os direitos, obrigações e garantias que ao mesmo se encontram associados, pelo preço de 225.000,00 € (duzentos e vinte e cinco mil euros)."
3º "Que, o referido preço de 225.000,00 € (duzentos e vinte e cinco mil euros) será pago até ao final do ano de 2019, em quatro prestações de 56.250,00 € (cinquenta e seis mil duzentos e cinquenta euros), com vencimentos em 31.3.2019, 30.6.2019, 30.9.2019331.12.2019';
Por sua vez, N... declarou "Que aceita o presente contrato nos precisos termos exarados".
Os créditos em causa no contrato referido, referem-se aos saldos das subcontas: "4113122492 J... LTDA", no valor de 136.000,00 EUR; "278219122492 J... LTDA", no valor de 151.253,66 EUR e "2113113S3122492 J... LTDA" no valor de 616.188,53 EUR decorrentes da actividade normal da sociedade, o que perfazem 903.442,19 EUR, a seguir evidenciadas:
(...)
Em 2016-12-19 foram realizados os lançamentos contabilísticos identificados com os números:
- 105/2016..., do diário 30, em que foi transferido o saldo da subconta de Clientes empresas subsidiárias, Operações correntes, Brasil "211311353122492 J... LTDA" para a subconta de Clientes gerais, Operações correntes, Brasil, "211111353218315 J... LTDA",
- 420/2016..., do diário 30, em que foi transferido o saldo da subconta de Outros devedores e credores, Grupo e outras partes relacionadas, "278219122492 J... LTDA" para a subconta de Outros devedores e credores, Externos ao grupo, Financiamentos concedidos "278119218315 J... LTDA";
-420/2016..., do diário 30, em que foi transferido o saldo da subconta de Investimentos em subsidiárias, Empréstimos concedidos, "4113122492 J... LTDA" para a subconta de Outros devedores e credores, Financiamentos concedidos, "278160218315 J... LTDA".
E em 2016-12-31, através dos lançamentos com os números:
- 105/2016..., do diário 30, em que foi transferido o saldo da subconta de Clientes gerais, Operações correntes, Brasil, "211111353218315 J... LTDA" para a subconta de Outros devedores e credores, Externos ao grupo, Cessão de débitos/créditos, "278130218314 N...";
-420/2016..., do diário 30, em que foi transferido o saldo da subconta de Outros devedores e credores, Externos ao grupo, Financiamentos concedidos "278119218315 J... LTDA" para a subconta de Outros devedores e credores, Externos ao grupo, Cessão de débitos/créditos, "27B130218314 N...";
-420/2016..., do diário 30, em que foi transferido o saldo da subconta de Outros devedores e credores, Financiamentos concedidos, "278160218315 J... LTDA" para a subconta de Outros devedores e credores, Externos ao grupo, Cessão de débitos/créditos, "278130218314 N...".
Através do lançamento contabilístico com o número .../2016..., do diário 1, com a data de 2016-12-31, foi reconhecido um gasto na subconta "688617 CEDÊNCIA DE CRÉDITOS" no valor de 678.442,19 EUR por contrapartida da subconta de Outros devedores e credores, Externos ao grupo, Cessão de débitos/créditos, "278130218314 N...", e que corresponde à diferença entre o montante global dos créditos que a B... detinha sobre a J... Ltda supra referido - 903.442,19 EUR, e o preço pago pelos ditos créditos -225.000,00 EUR.
No dia 2018-10-26 procedemos à notificação da B..., para justificar a natureza e valor subjacente quer à operação de alienação da participação da J... Ltda quer à operação de cessão de créditos objecto de análise, vindo esta a alegar:
1. SOBRE A ALIENAÇÃO DA PARTICIPAÇÃO SOCIAL NA SOCIEDADE J... LTDA
A alienação da participação social na sociedade J... Ltda, culminou um processo de continuas e crescentes dificuldades enfrentadas nas operações realizadas no Brasil. Devido a uma progressiva deterioração do clima económico e social desse país, e da consequente retração da procura, conjugada com as oscilações na cotação do Real, a subsidiária foi vendo reduzida a sua capacidade de penetração no mercado brasileiro, ficando mais vulnerável à concorrência de produtos importados.
Em 2014, tendo presente o cenário suprarreferido, e a ausência de indicadores que permitissem antever uma reversão do clima desfavorável que se anunciava para a economia e sociedade brasileiras, havendo antes um sentimento geral que no ano seguinte se poderiam acentuar os fatores depressivos, a Administração da B... S.A. acelerou as diligências tendentes a alienação dessa participação, tendo-a reclassificado nesse ano como um ativo não corrente.
O ano de 2015 veio a confirmar o cenário depressivo referido anteriormente, sofrendo a J... Ltda uma forte contração do volume de negócios, consequência da retração do mercado e da desvalorização do Real, a qual provocou fortes variações cambiais negativas.
Neste contexto, verificou-se uma contínua perda de valor, com os capitais próprios que em 2014 atingiam € 6.707.066,94, a baixarem drasticamente no período seguinte, situando-se em 31/12/2015, em € 2.716.511,41.
Em 2016, os resultados até então alcançados e a evolução negativa da economia brasileira, muito contribuíram para que a participação perdesse importância estratégica para a B... S.A. impondo-se, consequentemente, o acelerar das diligências para a sua alienação, o que veio a ser concretizado nesse ano por e 627.500,00, valor correspondente à quota-parte da participação da B... S.A. nos capitais próprios em 30/11/2016, da até então participada J... Ltda.
2. SOBRE O CONTRATO DE CESSÃO DE CRÉDITO
Em paralelo com a venda da participação financeira detida pela B... S.A. na J..., Ltda, foi celebrado um contrato de cessão de crédito para os créditos por aquela detidos no montante € 903.442,19, pelo valor de € 225.000,00.
Este valor, correspondente a 25% do total dos créditos detidos pela B... S.A., foi considerado pelas partes como sendo o mais razoável, tendo presente que a alienação da participação social fora realizada por uma verba percentualmente próxima do valor da cessão de créditos."
Da análise aos esclarecimentos apresentados pelo sujeito passivo constatamos que a B... detinha créditos sobre a J... Ltda no montante global de 903.442,19 EUR, à qual foi atribuído pelas partes o valor de 225.000,00 EUR - como sendo o mais razoável, correspondente em termos percentuais a 25% do total dos créditos, considerando que à alienação da participação social foi atribuído uma verba percentual próxima.
Considerando que a B...
- Detinha créditos sobre a J... Ltda, no valor de 903.442,19 EUR, relacionados quer com a atividade normal da empresa, quer com os empréstimos concedidos;
- Alienou os referidos créditos por valor abaixo ao seu valor nominal, 225.000,00 EUR;
- Reconheceu um gasto correspondente no valor de 678.442,19 EUR, conta "588817 CEDÊNCIA DE CRÉDITOS" correspondente à diferença entre o montante global dos créditos e o valor de alienação;
- Não reconheceu quaisquer imparidades com referência aos respetivos créditos.
Analise da operação do ponto de vista fiscal
A questão essencial a saber é se a menos-valia decorrente da venda de créditos por valor inferior ao valor nominal é um gasto dedutível para efeitos fiscais.
De acordo com o n.º 1 do art.º 23.º do CIRC consideram-se dedutíveis os gastos incorridos para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, nomeadamente os elencados nas diversas alíneas do n.º 2 do artigo citado.
O artigo 23.º do CIRC constitui uma cláusula geral, na qual estão estatuídas as regras de dedutibilidade dos gastos para efeitos fiscais, sendo que, devem ser interpretadas em função do concreto objeto societário e da atividade efetivamente exercida.
As menos-valias realizadas por uma sociedade, decorrentes da cessão de créditos abaixo do valor nominal, sem que tenham sido previamente contabilizadas quaisquer imparidades e sem que tenha sido demonstrado qualquer risco de incobrabilidade, não constitui uma operação necessária à realização de rendimentos sujeitos a IRC.
A cessão de créditos abaixo do valor nominal decorrentes da atividade normal da actividade da B..., não se enquadra no conceito de menos-valias dedutíveis para efeitos fiscais da atividade da sociedade, sem que tenham sido reconhecidas, quaisquer perdas por imparidade fiscalmente relevantes nos termos dos artigos 28.º-A e 28.º-B do CIRC, designadamente quando, o devedor tenha pendente processo de execução, processo de insolvência, processo especial de revitalização ou procedimento de recuperação de empresas, os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral, os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento, ou no caso de não ter sido admitida perda por imparidade ou esta se mostre insuficiente, os créditos em causa não tenham sido considerados incobráveis nos termos do artigo 41.º do CIRC.
Por outro lado, a cessão de créditos associadas a empréstimos concedidos, não remunerados, cujo risco de incobrabilidade nunca foi contabilizado, também não se enquadra no conceito de menos-valias dedutíveis para efeitos fiscais da atividade da sociedade.
O requisito da não recuperabilidade dos créditos não se verificava por não ter sido contabilizada qualquer imparidade até à data da operação, pelo que não é um gasto dedutível para efeitos fiscais e as operações em análise em nada contribuíram para efeitos da actividade da B... e para a obtenção de rendimentos.
Acresce ainda o facto de que à luz de critérios objetivos, e considerando os esclarecimentos dados pela B..., não ser possível avaliar quaisquer critérios de racionalidade económica da operação de cessão de créditos para efeitos da obtenção de rendimentos para a sociedade.
Assim, propõe-se uma correção positiva ao lucro tributável do exercício de 2016, nos termos do artigo 23.º, n.ºs 1 e 2 do CIRC, no montante de 678.442,19 EUR.
III.-1.3. Imparidades
Inventários
A B... reconheceu perdas por imparidade em inventários de produtos acabados e intermédios no valor de 183.029,08 EUR, conta "6524 PRODUTOS ACAB.INTERMED", sem contudo apresentar meios de prova considerados idóneos ou de controlo inequívoco para efeitos da formação dos preços de venda, para efeitos de dedutibilidade fiscal em conformidade com o art.º 28.º do CIRC.
Por esse facto, propõe-se uma correção positiva ao lucro tributável do exercício de 2016, no montante de 183.029,08 EUR.
(...)
E) Foi efectuada uma inspecção à C... relativa ao exercício de 2016, ao abrigo da Ordem de Serviço OI 2018..., em que foi elaborado, em 17-01-2019, o Relatório da Inspecção Tributária (RIT) que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido, em que se refere, além do mais, o seguinte:
III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas
III. -1. Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas
III. -1.1. Encargos financeiros e imposto de selo decorrentes de capitais alheios
Acordo de pagamento, subconta "278231001053 D... SA”
A subconta "278231001053 D..., SA”, apresenta um saldo devedor no valor de 30.154,52 EUR, que transitou de anos anteriores, conforme quadro a seguir:
O saldo acima referido resulta de "Aditamento a contrato" celebrado em 2013-12-26, entre a sociedade D..., S.A., e as sociedades B..., S.A,, E..., S.A., F..., S.A. e a C..., SA, em que atendendo aos seguintes considerandos:
"I - As sociedades representadas dos outorgantes celebraram em 31/12/2002 um contrato de regularização de saldos:
II - Em 30/11/2011, foi celebrado um aditamento ao referido contrato peto qual foi redefinido o plano de pagamento inicialmente previsto:
III - A sociedade representada dos primeiros outorgantes solicitou entretanto às sociedades representadas dos segundos outorgantes uma nova redefinição do plano de pagamentos, mantendo inalterável o número de prestações e os montantes em dívida.";
Vêm as partes intervenientes acordar em alterar o plano de pagamento previsto no aditamento ao contrato celebrado em 2011-11-30, o qual já havia alterado o plano inicial de regularização de dividas celebrado em 2002-12-31, nos seguintes termos:
1.º A sociedade D..., S.A. é devedora às seguintes sociedades: à B..., S.A., no montante de 758.435,17 EUR, à E..., S.A., no montante de 143.329,60 EUR, à F..., S.A., no montante de 39.855,80 EUR e à C..., S.A., no montante de 30.154,52 EUR;
2.º Os montantes em dívida serão pagos a cada uma das sociedades referidas através de nove prestações anuais e sucessivas, vencendo-se a primeira prestação no dia 2017-12-31, conforme o plano de pagamentos abaixo exposto.
No presente "Acordo de pagamento" em que também intervêm entre outras as sociedades C... S.A. e a D..., S.A., foram contratadas condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, designadamente quer quanto à definição do prazo de pagamento - dilação do prazo de pagamento das prestações, em que a primeira prestação ocorre no final do ano de 2017, quer quanto à remuneração - não remunerado.
Acordo de pagamento, subconta "2782141505880 G...- S.G.P.S., SA”
A subconta "2782141505880 G...- S.G.P.S., SA”, apresenta um saldo devedor no valor de 3 323.674,74 EUR: que transitou de anos anteriores, conforme quadro a seguir:
O saldo em análise decorre de um "Acordo de pagamento" celebrado em 2014-12-17, entre a sociedade G...- S.G.P.S. S.A., designada por SGPS e a sociedade C... SA, designada por SAT, do qual constam designadamente os seguintes considerandos:
"I. Em 31.01.2013 foi celebrado um contrato de compra e venda de ações entre as sociedades representadas pelos aqui outorgantes, pelo qual a SAT vendeu à SGPS 750.000 (setecentas e cinquenta mil) ações ao portador, representativas do capital social da sociedade denominada B..., SA, NIPC..., com sede no lugar de ..., da freguesia ..., do concelho de ..., matriculada na Conservatória do Registo Comercial de ... sob o mesmo número, tendo a SGPS ficado devedora da quantia de € 3.323.674,74 (três milhões, trezentos e vinte e três mil, seiscentos e setenta e quatro euros e setenta e quatro cêntimos), montante que se obrigou a pagar a partir de 31-01-2014, conforme plano de pagamentos que viesse a ser aprovado:"
Através dos considerandos II. e III., vêm as partes descrever constrangimentos de natureza financeira das sociedades G... SGPS S.A. e E..., S.A., para efeitos do cumprimento do valor em dívida,
"II. A sociedade SGPS e a sua participada E..., S.A., NIPC nº..., com sede no lugar de ... da freguesia de ..., do concelho de ..., registada na Conservatória do Registo Comercial sob o mesmo número, doravante designada "E...", procederam no dia de ontem a uma reestruturação da sua dívida bancária junto dos bancos, Banco H... S.A. e Banco I... S.A., decorrendo de tal reestruturação a constituição de diversas garantias sobre o património imobiliário da E... e também a consignação das rendas geradas por esse mesmo património imobiliário:
III. Atendendo à referida consignação de rendas, cujo termo apenas ocorrerá em 10-12-2024, a E... não terá liquidez para distribuir os fundos necessários para que a sua sociedade dominante, SGPS, possa proceder ao pagamento da supra/referida quantia de € 3.323.674,74 (três milhões, trezentos e vinte e três mil, seiscentos e setenta e quatro euros e setenta e quatro cêntimos) que é devedora junto tia SAT, antes daquela data de 10-12-2024;"
E acordam as partes o seguinte:
"I. O referido montante de € 3.323.674,74 (três milhões, trezentos e vinte e três mil, seiscentos e setenta e quatro euros e setenta e quatro cêntimos), será pago pela SGPS à SAT em 10 prestações anuais e sucessivas, a primeira: de € 332.524,74 (trezentos e trinta e dois mil, quinhentos e vinte e quatro euros e setenta e quatro cêntimos) e as demais de € 332.350,00 (trezentos e trinta e dois mil, trezentos e cinquenta euros), vencendo-se a primeira no dia 01-04-2026 e as demais em igual dia dos anos subsequentes, até ao integral pagamento;
II. O referido montante de €3.323.674,74 (três milhões, trezentas e vinte e três mil, seiscentos e setenta e quatro euros e setenta e quatro cêntimos), vencera juros à taxa remuneratória da Euribor a 12 meses, acrescida de um spread de 3,5%, os quais serão devidos a partir de 01-01-2025."
No presente "Acordo de pagamento" celebrado entre as sociedades G...- S.G.P.S. S.A. e C..., foram contratadas condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, senão vejamos:
- O valor em dívida decorre da venda realizada pela C... à G...- S.G.P.S. S.A., em 2013-01-31, de 750.000 ações, representativas do capital social da sociedade B... S.A., pelo valor de 3.323.674,74 EUR, cujo montante se obrigou a pagar a partir de 2014-01-31, conforme planos de pagamento que viessem a ser aprovados;
- Quanto ao pagamento do valor em dívida, são definidas dez prestações anuais cujo vencimento da primeira prestação é diferido para o dia 2026-04-01;
- Por fim em termos das condições de remuneração, é definida uma taxa, Euribor a 12 meses, acrescida de um spread de 3,5%, em que são devidos juros apenas a partir de 2025-01-01.
Assim, pelo mencionado "Acordo de pagamento" realizado entre as sociedades G... - S.G.P.S. S.A. e C..., foram tal como supra referido, contratadas condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, designadamente quer quanto a definição do prazo de pagamento - dilação do prazo de pagamento para o ano 2026, quer quanto as condições de remuneração - não vencimento de juros até ao ano de 2025.
Subconta "278235505880 G...- S.G.P.S., SA”
No ano de 2016 a subconta "278235505880 G...- S.G.P.S., SA” apresenta o saldo devedor no valor de 48.547,99 EUR, com referência a nota de lançamento n.º 2012..., com data de 2012-12-12, emitida pela sociedade G... S.G.P.S. S.A., com a descrição "De acordo com o previsto no n.º 2 cláusula 3 do aditamento ao contrato de prestações de serviços de 02/01/2003, reduziu em 76% do valor anual", o que consubstancia uma operação de empréstimo não remunerada.
Atividade da C...
O objecto social da C... consiste em "A indústria de acabamentos, indústria e comércio de têxteis", a que corresponde o CAE principal 13303 - Acabamento de Fios, Tecidos e Artigos Têxteis NE, de acordo com a certidão permanente, obtida através do Portal da Empresa.
Empréstimos obtidos/financiamentos obtidos
Em 31 de dezembro do ano de 2016, o sujeito passivo tem registado na conta "25 FINANCIAMENTOS OBTIDOS", o valor total credor de 5.380.410,44 EUR.
Encargos financeiros e imposto de selo decorrentes dos empréstimos obtidos
Pelo facto de recorrer a empréstimos obtidos, o sujeito passivo suportou encargos financeiros e imposto de selo, conta "69 GASTOS E PERDAS DE FINANCIAMENTO", cujo valor ascende em 2016 a 442.361,24 EUR.
Considerando que a C... .
- Acordou o diferimento de plano de pagamentos não remunerado com referência a acordo de regularização de saldos sobre a sociedade D..., S. A. no valor de 30.154,52 EUR;
- Convencionou o diferimento do vencimento de créditos seus sobre a G... SGPS, SA no valor de 3.323.674,74 EUR, para o início de 2026 e o vencimento dos respectivos juros para o início de 2025;
- Concedeu empréstimos não remuneradas;
- Por sua vez recorreu a empréstimos;
- Peio facto de recorrer a empréstimos suportou encargos financeiros e imposto de selo.
Importa quantificar qual o peso do saldo devedor constante das contas 2782141505880 G...-S.G.P.S., SA, 278231001053 D..., SA e da conta 278235505880 G...-S.G.P.S., SA, no total dos financiamentos obtidos, para efeitos de apuramento dos encargos financeiros e imposto de selo inerentes a essas operações, conforme quadro seguinte.
O cálculo dos saldos médios das contas referidas no quadro acima constitui o anexo I ao presente Relatório.
Análise da operação do ponto de vista fiscal
Sob análise estão os encargos financeiros e o imposto de selo decorrentes do recurso a capitais alheios destinados quer a financiar a atividade da C..., quer os acordos de pagamento em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, quer os empréstimos, todos não remunerados.
O artigo 23.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC) constitui uma cláusula geral, na qual estão estatuídas as regras de dedutibilidade dos gastos para efeitos fiscais, sendo que, devem ser interpretadas em função do concreto objeto societário e da atividade efetivamente exercida.
Importa, então, apreciar se os gastos em causa são necessários para a realização da atividade produtiva da C... .
Os encargos financeiros e o imposto de selo em questão, não estão associados a capitais alheios obtidos para afetar, na totalidade, à atividade por si exercida, que consiste no "Acabamento de Fios, Tecidos e Artigos Têxteis NE" e, consequentemente, à obtenção de rendimentos dela derivada.
Os acordos de pagamento em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes e os empréstimos, não remunerados, beneficiam diretamente a atividade prosseguida quer pela G... SGPS S.A. e pela D... S.A., pelo que, não são considerados gastos dedutíveis, para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
As entidades supra descritas, são sociedades comerciais independentes, com personalidade e capacidade tributaria distintas. Todas elas têm contabilidades independentes umas das outras, pelo que cada uma delas tem os seus próprios rendimentos e os seus próprios gastos.
Em face do exposto, verifica-se que a C... se financiou junto de instituições financeiras, aplicando uma parcela daquele financiamento aos acordos de pagamento em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes e aos empréstimos, não remunerados, pelo que, a parte dos encargos financeiros e do imposto de selo correspondente a essa parcela, não configura um gasto com relevância fiscal na esfera da C... .
Assim, e considerando o apuramento elaborado no quadro XV, propõe-se uma correcção positiva ao lucro tributável dos exercícios de 2016, nos termos do artigo 23.º, n.º 1 do CIRC, no montante de 257.970,23 EUR.
F) Na sequência das inspecções efectuadas à B... e à C... relativas ao exercício de 2016, a Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma inspecção à A..., ao abrigo da Ordem de Serviço O 2019..., em que foi elaborado, em 19-02-2019, um RIT cujo teor se dá com reproduzido em que se refere, além do mais, o seguinte:
III. Descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas III. -1. Imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas
III. - 1.1. Correções ao lucro tributável decorrente de correcções efectuadas às sociedades dependentes B... SA e C... SA
B... SA
Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2018..., de 2018-09-12, realizou-se o procedimento de inspeção externa, com referência ao período de 2016, à sociedade B... SA, do qual resultaram correções ao lucro tributável em termos individuais no montante de 1.333.868,85 EUR.
As conclusões da ação inspetiva foram comunicadas à sociedade conforme fundamentações nos termos do n.º 1 do art.º 77º da Lei Geral Tributária (LGT) e constam do relatório de inspeção tributária elaborado por esta Direção, em 2019-01-16, o qual foi comunicado ao sujeito passivo conforme nosso ofício n.º ... de 2019-01-18 (Reg. RF...PT) do qual foi notificado no dia 21 de janeiro, e cuja cópia se junta em Anexo l.
Na sequência da referida ação inspetiva, foram identificadas correções efetuadas em termos individuais à sociedade acima mencionada que se fixaram no montante total, tal como referido, de 1.333.868,85 EUR, conforme pontos: 111. -1.1. Encargos financeiros e imposto de selo decorrentes de capitais alheios, III. -1.2. Contrato de cessão de crédito, til. -1.3. Imparidades e III. -1.5. Subsídios e apoios do governo, do relatório de inspeção que constitui o Anexo l, a seguir discriminado.
C... SA
Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2018..., de 2018-09-12, realizou-se o procedimento de inspeção externa, com referência ao período de 2016. à sociedade C... SA, do qual resultaram correções ao lucro tributável em termos individuais no montante de 257.970,25 EUR.
As conclusões da ação inspetiva foram comunicadas à sociedade conforme fundamentações nos termos do n.º 1 do art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT) e constam do relatório de inspeção tributaria elaborado por esta Direção, em 2019-01-17, o qual foi comunicado ao sujeito passivo conforme nosso ofício n.º ... de 2019-01-18 (Reg. R ...PT) do qual foi notificado no dia 21 de janeiro, e cuja cópia se junta em Anexo M.
Na sequência da referida ação inspetiva, foram identificadas correções efetuadas em termos individuais à sociedade acima mencionada que se fixaram no montante total, tal como referido, de 257.970,25 EUR, conforme pontos III. - 1.1. Encargos financeiros e imposto de selo decorrentes de capitais alheios, do relatório de inspeção que constitui o Anexo II, a seguir discriminado.
Assim, em cumprimento do n.º 1 do art.º 70.º do CIRC, o lucro tributável do grupo, em consequência destas correções, passará a ser 1.797.240,20 EUR, conforme quadro seguinte:
G) Na sequência das inspecções, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu as seguintes liquidações:
– de IRC em nome da C..., datada de 24-01-2019, relativa ao período de 2015, com o n.º 2019..., em que aplica redução de prejuízos fiscais de € 282.577,08 para € 18.788,14;
– de IRC em nome da A..., datada de 27-02-2019, relativa ao período de 2015, com o n.º 2019..., com o valor de € 6.373,76, e a respectiva liquidação de juros compensatórios n.º 2019..., datada de 01-03-2019, no valor de € 478,38;
– de IRC em nome da A..., datada de 03-04-2019, relativa ao período de 2016, com o n.º 2019..., com o valor de € 407.450,61, e a respectiva liquidação de juros compensatórios n.º 2019..., datada de 05-04-2019, no valor de € 26.235,92;
H) A B... e C... integravam o grupo solemos SGPS;
I) A partir de 2014 a B... passou a integrar o grupo A...;
J) A partir de 2015 a C... passou a integrar o grupoA...;
K) A B... foi objecto de inspecções tributárias sobre IRC aos exercícios de 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, não tendo sido efectuada qualquer correcção (documentos n.ºs 1 a 6 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);
L) A C... foi objecto de inspecções tributárias sobre IRC aos exercícios de 2010, 2011, 2012, 2013, 2014, não tendo sido efectuada qualquer correcção (documentos n.ºs 7 a 11 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);
M) Em 14-03-2013, foi celebrado entre a G... SGPS e a A... SGPS o Contrato de Cessão de Acções, transmissão parcial e confissão de dívida que consta do documento n.º 16 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, nos termos do qual a G... SGPS vendeu à A... as acções que detinha no capital da B...;
N) Em 17-01-2015, foi celebrado o Acordo De Pagamento celebrado entre a B... e a G... SGPS, mediante o qual foram negociadas as condições de pagamento do crédito da B... sobre a G... SGPS resultante dos negócios de compra e venda de acções celebrados entre as sociedades nos anos de 2002, 2008, 2009, 2012, 2014 (documento n.º 12 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
O) Resulta do documento n.º 12, além do mais, o seguinte:
– na sequência dos referidos contratos de compra e venda de acções B... e G... SGPS realizaram diversas operações a crédito e a débito, que se resumem nos documentos n.ºs 14 e 15 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos;
-daquelas operações resultou que, em 31-12-2014, a dívida da G... SGPS se cifrava em 6.055.958,96 €;
- a obrigação de pagamento do preço das acções não vencia juros;
- por força deste Acordo de Pagamento, aquele montante passará a vencer juros a partir de 01-01-2025, à taxa da Euribor a 12 meses, acrescida de um spread de 3,5%M
- a G... SGPS obrigou-se a pagar o preço das acções à B... a partir de 01-04-2026;
P) Além da dívida referida no documento n.º 12, existiam dívidas da G... à B... relativas a empréstimos realizados e outras operações financeiras, que eram remuneradas às taxas contratadas entre as sociedades intra-grupo (documento n.º 13 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
Q) Os financiamentos obtidos pela B... nos anos de 2013 A 2016 constam do documento n.º 22 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;
R) Em 17-12-2014, foi celebrado entre a sociedade G... SGPS e a sociedade C... um “Acordo de Pagamento”, mediante o qual foram negociadas as condições de pagamento do crédito da C... sobre a G... SGPS resultante do contrato de venda de acções celebrado na data de 31-03-2013, pelo valor de 3.323.674,74 € (Relatório da Inspecção Tributária relativo à inspecção de 2015 à C... e documento n.º 34 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
S) No referido acordo entre a G... SGPS e a sociedade C... resulta que
– o referido montante de € 3.323.674,74 será pago pela SGPS a C... em 10 prestações anuais e sucessivas, a primeira: de € 332.524,74 e as demais de € 332.350,00, vencendo-se a primeira no dia 01-04-2026 e as demais em igual dia dos anos subsequentes, até ao integral pagamento;
– o referido montante de €3.323.674,74 vencerá juros à taxa remuneratória da Euribor a 12 meses, acrescida de um spread de 3,5%, os quais serão devidos a partir de 01-01-2025;
– a dívida da G... SGPS à C... provem exclusivamente de operações de compra e venda de acções e não de financiamentos que esta tenha efectuado aquela;
T) Os financiamentos bancários obtidos pela C... nos anos de 2013 a 2016 constam do documento n.º 37 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido;
U) Nos acordos de pagamento celebrados entre a G... SGPS e a B... e entre a G... SGPS e a C... não era disponibilizado qualquer dinheiro, sendo transmissões de activos que só tinham consequências financeiras no momento do pagamento (depoimentos das testemunhas O..., P... e Q...);
V) Entre a C... e a G... SGPS foi celebrado em 2002 e 2003 o contrato de prestação de serviços e aditamento que constam do documento junto em 06-12-2019, cujo teor se dá como reproduzido, serviços esses que eram de gestão proporcionados pela G... SGPS;
W) A nota de lançamento n.º 2012..., com data de 2012-12-12, emitida pela sociedade G... SGPS, com a descrição "De acordo com o previsto no n.º 2 cláusula 3 do aditamento ao contrato de prestações de serviços de 02/01/2003, reduziu em 75% do valor anual", reporta-se a um desconto relativo ao contrato referido na alínea anterior;
X) Estava acordado nesse contrato de prestação de serviços que se as suas performances não atingissem determinados patamares poderia haver uma compensação através duma nota de crédito, sendo a isso que se reporta o desconto (depoimento da testemunha O...);
Y) A D..., S.A., integrada no grupo G... SGPS, teve um processo de recuperação da década de 90 o século passado, em que houve um acordo de credores, com perdão de 75% dos créditos;
Z) O acordo e aditamento celebrados entre a D..., S.A., e a B... e a C... reporta-se aos créditos que se mantiveram na sequência desse acordo de credores e neles não foram previstos juros por também não o serem nesse acordo de credores (depoimento da testemunha O...);
AA) As relações da com a C... com a D..., S.A eram de cliente fornecedor, pois esta adquiria àquela telas que precisava de tingir sendo essa a origem da dívida (depoimento da testemunha O...);
BB) A D..., S.A. veio a ser adquirida pela B... integrando actualmente o grupo A... (depoimento da testemunha O...);
CC) A B... tinha interesse na estabilidade da D..., S.A., pois transformava em camisas os tecidos que aquela produzia;
DD) Não houve qualquer financiamento feito pela B... ou C... à D..., S.A., sendo a causa das dívidas o acordo celebrado no processo de recuperação;
EE) A J... Ltda era detida a 99% pela B..., que a criou para estender o seu negócio industrial e comercial ao mercado brasileiro (depoimentos das testemunhas O... e Q...);
FF) Os financiamentos efectuados pela B... à J... Ltda foram efectuados no interesse da B..., a título de reforço do investimento inicial, destinando-se a assegurar o financiamento da J... Ltda e, posteriormente, quando aquela ficou convencida da inviabilidade do negócio no Brasil, a criar condições para sua venda (depoimento da testemunha O...);
GG) As actividades da B... e da J... Ltda eram idênticas e as compras de fio eram negociadas em conjunto para ambas a tecidos Portugal e brasil e entregando o fornecedor a cada uma das empresas a parte correspondente (depoimento da testemunha O...);
HH) Os pagamentos efectuados pela B... a fornecedores da J... Ltda, foram efectuados porque os fornecedores eram comuns e a B... não queria correr o risco de deixarem de lhe fornecer (depoimento da testemunha O...);
II) Os pagamentos efectuados pela B... a fornecedores da J... Ltda foram reforço do investimento inicial, para aguentar esta algum tempo, com a perspectiva de vender o investimento, o que veio a acontecer (depoimento da testemunha O...);
JJ) A criação da K..., INC pela B... visou incrementar o negócio de vendas dos produtos desta na América que, até aí, era assegurado por via de agentes (depoimento da testemunha O...);
KK) A criação da K..., INC teve como corolário que o negócio de vendas na América quase triplicou (depoimento da testemunha O...);
LL) A B... criou a K..., INC com um capital muito baixo e, depois, fez reforço desse capital, quando era necessário (depoimento da testemunha O...);
MM) Os reforços de capital não são indicados na contabilidade como amento de capital, mas é isso que está subjacente (depoimentos das testemunhas O... e P...);
NN) A K..., INC era detida a 100% pela B... depoimentos das testemunhas O... e P...);
OO) Os pagamentos que foram efectuados à K..., INC eram a título de investimento e não financiamento, designadamente não sendo esperada a sua devolução, mas esperando obter retorno através do lucro que fosse obtido (depoimentos das testemunhas O... e Q...);
PP) A B... faz vendas em cerca de 60 países, mas não estava a vender na China (depoimento da testemunha O...);
QQ) O grupo R... criou a L... HK para procurar entrar no mercado chinês e noutros dessa área geográfica, como o Japão e Austrália, o veio a ser conseguido (depoimento da testemunha O...);
RR) A criação da L... HK foi um investimento estratégico em que iam aguentando uma estrutura mesmo que em certos períodos fosse deficitária, com uma perspectiva de lucros a médio ou longo prazo (depoimento da testemunha O...);
SS) Se deixassem de financiar a empresa em Hong-Kong não continuasse o negócio da B... iria ressentir-se claramente (depoimento da testemunha O...);
TT) A participação da B... na L... HK era muto pequena, mas tinha a intenção de ficar a deter essa empresa, o que aconteceu em 2018, sendo os investimentos convertidos em capital (depoimento da testemunha O...);
UU) Os negócios da L... HK, além de tecidos, incluíam fio e outros produtos (depoimento da testemunha O...);
VV) Mais de 90% da actividade da L... HK, era venda de tecidos da B... (depoimento da testemunha O...);
WW) A M... foi criada tendo em vista a comercialização de produtos de luxo no mercado angolano, em pareceria com o estilista ... e um parceiro angolano (depoimento da testemunha O...);
XX) Depois do investimento inicial foi necessário reforçar o investimento, o que foi feito a título de empréstimo (prestações suplementares), por ser mais simples que aumento de capital (depoimento da testemunha O...);
YY) Depois do falecimento do estilista ..., que tinha o papel mais importante no projecto, este foi abandonado (depoimento da testemunha O...);
ZZ) Nos anos de 2015 e 2016, a B... efectuou prestações acessórias na C... (Relatório da Inspecção Tributária);
AAA) A C... pertencia à G... SGPS e esta vendeu a totalidade da sua posição à B... em 2014 (depoimento da testemunha O...);
BBB) A C... tem uma actividade complementar da B..., pois todo o fio que tinge e todo o tecido que acaba é feito na C... (depoimento da testemunha O...);
CCC) Sem a C... (ou uma empresa idêntica) a B... não conseguiria fazer a sua actividade (depoimento da testemunha O...);
DDD) As prestações acessórias não foram efectuadas pela B..., mas estavam incluídas na posição que a G... SGPS tinha na C..., pelo que foram adquiridas pela primeira, no âmbito da aquisição global da posição da G... SGPS (depoimento da testemunha O...);
EEE) A C... trabalha 55 a 60% para a B... e o resto para o mercado local (depoimento da testemunha O...);
FFF) O valor por que foram adquiridas as prestações acessórias foi o contabilístico do balanço (depoimento da testemunha O...);
GGG) Nos anos de 2015 e 2016, a B... reconheceu perdas por imparidade em inventários de produtos acabados e intermédios (Relatório da Inspecção Tributária e depoimentos das testemunhas O... e P...);
HHH) A B... vende tecidos e produtos confeccionados de moda, designadamente camisas e blusas (depoimentos das testemunhas O... e P...);
III) A B... faz muitas amostras para este negócio de moda e, passado algum tempo, os produtos passam de moda, perdendo valor, por vezes de forma acentuada (depoimentos das testemunhas O... e P...);
JJJ) A confecção era feita com a marca dos clientes e eram postas etiquetas com a marca dos clientes (depoimento da testemunha O...);
KKK) Alguns dos produtos acabam por não ser entregues aos clientes por haver atrasos ou falta de qualidade exigida (depoimento da testemunha O...);
LLL) A quantidade de produtos não vendidos e que passaram de moda vai aumentando ao longo do tempo e esses produtos vão ficando em armazém exigida (depoimento da testemunha O...);
MMM) Os produtos que passam de moda não podem ir para o mercado imediatamente e vendidos a preço inferior, quando os clientes ainda estão a vender os produtos que compraram ao preço normal, pelo que são guardados e vendidos depois (depoimento da testemunha O...);
NNN) Quando são produtos muto específicos em termos de moda, esses produtos acabam por ser vendidos em mercados longínquos (depoimentos das testemunhas O... e P...);
OOO) É normal neste negócio ter produtos em stock por serem específicos de um cliente ou passarem de moda e é normal vendê-los mais tarde a um preço inferior (depoimento da testemunha O...);
PPP) O preço que é estabelecido para essas mercadorias em stock é o preço que B... pensa ser o preço de mercado (depoimento da testemunha O...);
QQQ) Para as camisas, os colaboradores comerciais sugeriram o preço de 3 euros ou 3,5 por peça, em vez de 15 ou 20 euros a sair de fábrica (depoimento da testemunha O...);
RRR) Decidiram não vender as camisas em volume (para feiras) mas individualmente numa loja de fábrica a 5 euros (depoimento da testemunha O... e documento n.º 38 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
SSS) Quanto aos tecidos para mercados longínquos são vendidos ao quilo normalmente a 60 a 70 cêntimos (depoimento da testemunha O... e documento n.º 39 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
TTT) Em 29-12-2016 foi celebrado um "contrato de cessão de crédito" entre a B... e N..., que adquiriu a J... Ltda (respectivo Relatório da Inspecção Tributária);
UUU) Esta contrato de cessão teve por objecto um crédito da B... sobre a J... Ltda (respectivo Relatório da Inspecção Tributária);
VVV) A J... Ltda passou por dificuldades derivadas de crise no Brasil e sua abertura aos produtos chineses, perdendo posição no mercado, diminuindo vendas e a perdendo dinheiro (depoimentos das testemunhas O... e P...);
WWW) Neste contexto, verificou-se uma contínua perda de valor da participação da B... na J... Ltda, com os capitais próprios que em 2014 atingiam € 6.707.066,94, a baixarem drasticamente no período seguinte, situando-se em 31-12-2015, em € 2.716.511,41;
XXX) A partir de certa altura a B... reconheceu que não podia continuar essa actividade e já antes de 2016 converteu os activos em não correntes detidos para venda (depoimento da testemunha O...);
YYY) Para a venda da J... Ltda foi feita uma avaliação independente (depoimento da testemunha O...);
ZZZ) O valor da alienação da quota-parte da participação da B... nos capitais próprios da J... Ltda foi de € 627.500,00 (Relatório da Inspecção Tributária respectivo);
AAAA) A B..., além da participação no capital da J... Ltda, tinha créditos sobre esta no montante € 903.442,19 (Relatório da Inspecção Tributária respectivo);
BBBB) Em paralelo com a venda da participação financeira detida pela B... S.A. na J..., Ltda, foi celebrado um contrato de cessão de crédito para os créditos por aquela detidos no montante € 903.442,19, pelo valor de € 225.000,00 (Relatório da Inspecção Tributária respectivo);
CCCC) As partes neste negócio de venda da posição da B... na J..., Ltda, consideraram que, sendo de cerca de 23% o valor por que foi vendida a participação, era razoável que uma percentagem aproximada de perda de valor fosse aplicada ao valor do crédito referido, tendo em conta que na perspectiva da B... não se tratava de crédito destinado a ser reembolsado mas sim reforço do investimento inicial (depoimento da testemunha O...);
DDDD) Foi esse o valor do crédito acordado com o comprador, sendo uma condição para ser efectuado o negócio de venda da participação da B... na J... (depoimento da testemunha O...);
EEEE) Os empréstimos de € 903.442,19não foram feitos com a perspectiva de virem a ser reembolsados, mas a título de investimentos adicionais feitos em datas anteriores (depoimento da testemunha O...);
FFFF) Quando a G... SGPS vendeu à A... as acções da B... a A... pagou as acções com o crédito da B... sobre a G... SGPS (depoimento da testemunha P...);
GGGG) Na B... havia dívida remunerada e não remunerada que passou para a A... (depoimento da testemunha P...);
HHHH) A dívida remunerada não tinha a ver comos contratos de compra e venda de acções (depoimento da testemunha P...);
IIII) Quando havia fluxo bancário a dívida era remunerada (depoimentos das testemunhas P... e Q...);
JJJJ) Em 06-05-2019, as Requerentes apresentaram o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.
3.2. Factos não provados
3.2.1. Não se provou que os financiamentos obtidos pela B... e pela C... tivessem sido contraídos para concessão de empréstimos, prestações suplementares e prestações acessórias a entidades relacionadas nem que os financiamentos seriam menores, se não tivessem sido celebrados os Acordos de Pagamento referidos na matéria de facto fixada.
Na verdade, não foi feita qualquer prova de que exista conexão entre os financiamentos obtidos e qualquer dos actos referidos e, pelo contrário, a prova testemunhal produzida é no sentido de tal hipotética conexão não existir.
3.2.2. Não se provou que as Requerentes tivessem pagado as quantias liquidadas ou tivessem prestado garantia para suspender execuções fiscais relacionadas com as liquidações impugnadas.
3.3. Fundamentação da decisão da matéria de facto
Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos com a o pedido de pronúncia arbitral e os que constam do processo administrativo e nos depoimentos das testemunhas.
As testemunhas têm longa ligação às Requerentes, a nível de administração (testemunha O...) e da contabilidade e relações com a Administração Tributária (testemunhas P... e Q...).
As testemunhas aparentaram depor com isenção e com conhecimento dos factos que relataram.
4. Matéria de direito
4.1. Ordem de conhecimento de vícios
O artigo 124.º do CPPT estabelece regras sobre a ordem de conhecimento de vícios em processo de impugnação judicial, que são subsidiariamente aplicáveis ao processo arbitral, por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT.
No caso de vícios geradores de anulabilidade , a alínea a) do n.º 2 daquele artigo 124.º estabelece que se deve conhecer prioritariamente dos vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos.
No caso em apreço, para além de falta de notificação de uns dos relatórios das inspecções (vício de que desistiu, em requerimento de 12-12-2019), as Requerentes imputam às liquidações impugnadas vícios de natureza procedimental (designadamente violação do princípio da irrepetibilidade das inspecções, falta de fundamentação).
Mas, as Requerentes imputam também às liquidações vícios de violação de lei substantiva, nomeadamente de erro de interpretação do artigo 23.º, n.º 2, alínea c), do CIRC, erro sobre os pressupostos de facto por falta de conexão entre os financiamentos obtidos e os acordos de pagamento e concessão de empréstimos, prestações suplementares e prestações acessórias a entidades relacionadas, desconsideração de imparidades em inventários e menos-valias.
Assim, justifica-se se comece por apreciar os vícios de violação de lei substantiva, por a eventual procedência do pedido de pronúncia arbitral com fundamento neles assegurar mais eficazmente a satisfação dos interesses das Requerentes.
4.2. Questão da dedutibilidade de gastos de financiamento por alegada relação com acordos celebrados pela B... e pela C... e com empréstimos não remunerados
O artigo 23.º do CIRC estabelece o seguinte, no que aqui interessa:
Artigo 23.º
Gastos e perdas
1 - Para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis todos os gastos e perdas incorridos ou suportados pelo sujeito passivo para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC.
2 - Consideram-se abrangidos pelo número anterior, nomeadamente, os seguintes gastos e perdas:
(...)
c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efetivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;
(...)
f) De natureza fiscal e parafiscal;
A B... e a C... suportaram encargos com financiamentos e respectivo imposto de selo nos exercício de 2015 e 2016.
É manifesto que estes gastos se enquadram nas previsões das referidas alíneas c) e f9, pois são gastos de natureza financeira (despesas com os financiamentos) e de natureza fiscal (imposto do selo).
Nesses mesmos exercícios aquelas sociedades efetuaram acordos de pagamentos com a G... SGPS, com diferimento do pagamento de créditos resultantes de vendas de acções que aquelas detinham sobre esta e do pagamento de juros, que só começam a ser devidos a partir de 2025.
A C... efectuou também um acordo de diferimento de plano de pagamentos não remunerado com referência a acordo de regularização de saldos sobre a sociedade D..., S.A..
A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu, em suma, que B... e a C... se financiaram «junto de instituições financeiras, aplicando uma parcela daquele financiamento aos acordos de pagamento em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes» e que os acordos de pagamento foram celebrados «em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes e os empréstimos, não remunerados, beneficiam diretamente a atividade prosseguida quer pela G... SGPS S.A. e pela D... S.A., pelo que, não são considerados gastos dedutíveis, para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC».
A prova produzida é manifestamente no sentido de não haver qualquer ligação entre os financiamentos e os referidos acordos, pois os contratos de vendas de acções não implicaram qualquer fluxo financeiro imediato, só se prevendo pagamentos a partir de 2025 e o acordo com a D... teve em vista a manutenção do diferimento de pagamentos acordado pelos credores num processo de recuperação que correu termos muito tempo antes.
Assim, as correcções efectuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira, assentes no pressuposto de que a B... e a C... se financiaram «junto de instituições financeiras, aplicando uma parcela daquele financiamento aos acordos de pagamento em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes», enfermam de erro sobre os pressupostos de facto que justifica sua anulação.
Por outro lado, como se refere no acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 27-06-2018, proferido no processo n.º 01402/17, «o conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o art. 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados».
No caso em apreço, não foi feita qualquer prova de que os gastos de financiamento suportados pela B... e pela C... não tenham relação com a actividade destas sociedades.
Para além disso, como entendeu também o Supremo Tribunal Administrativo no acórdão de 21-11-2019, processo 0306/12.6BELLE 01136/16, «as relações especiais colocam normalmente problemas que não se localizam no plano da existência do custo, mas no plano da relação entre um custo cuja existência não se contesta e o custo normal ou aquele que seria suportado em condições de sã concorrência. E que são objeto de um tratamento bem distinto no Código (...). Como decorre do decidido no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal de 27 de junho de 2018 (processo n.º 01402/17), as questões de existência e de indispensabilidade do custo e as questões de transferência de custos operam em planos distintos. As primeiras são transversais e as normas respetivas operam sobre as condições gerais de dedutibilidade. As segundas são excecionais, operam em situações patológicas e regulam as situações de abuso de dedutibilidade».
Em sintonia com esta jurisprudência, tem de se concluir que a prática de preços distintos dos que seriam praticados entre entidades independentes será motivo para corrigir os preços, ao abrigo do artigo 63.º do CIRC, dando relevância, para efeitos fiscais, aos que seriam acordados entre entidades independentes, mas não pode ser fundamento para desconsiderar quaisquer gastos, que sã dedutíveis à face do artigo 23.º do CIRC, como e o caso dos gastos de natureza financeira, expressamente previstos na alínea c) do n. 1 d artigo 23.º do CIRC.
Pelos exposto, as correcções efectuadas relativamente aos gastos de financiamento enfermam de vícios de erro sobre os pressupostos de facto e de erro sobre os pressupostos de direito, assentando numa errada interpretação do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC.
Estes vícios justificam a anulação das liquidações, nas partes respectivas, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.
4.3. Gastos suportados pela B... com empréstimos e prestações suplementares e acessórias a sociedades participadas
Nos anos de 2015 e 2016, a B... concedeu empréstimos concedidos à J... LTDA, à K..., INC e à L... HK", efectuou prestações suplementares na sociedade M..., LIMITADA, e prestações acessórias na sociedade C..., SA.
Os empréstimos concedidos, as prestações suplementares e as prestações acessórias realizadas, pela B..., às sociedades J... Ltda, K..., Inc, L... HK, M..., Limitada e C..., SA, não são remunerados, não vencem qualquer juro e, destinam-se a fazer face às necessidades da actividade desenvolvida por essas sociedades relacionadas.
A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu o seguinte:
As entidades supra descritas, são sociedades comerciais independentes, com personalidade e capacidade tributária distintas. Todas elas têm contabilidades independentes umas das outras, pelo que cada uma delas tem os seus próprios rendimentos e os seus próprios gastos.
Em face do exposto, verifica-se que a B... se financiou junto de instituições financeiras, aplicando uma parcela daquele financiamento aos acordos de pagamento em condições substancialmente diferentes das que seriam acordadas entre entidades independentes, aos empréstimos, às prestações suplementares e às prestações acessórias, não remunerados, pelo que, a parte dos encargos financeiros e do imposto de selo correspondente a essa parcela, não configura um gasto com relevância fiscal na esfera da B... .
Como já se referiu, não ficou demonstrado o pressuposto em que a Autoridade Tributária e Aduaneira assenta estas correcções de a B... ter aplicado uma parcela dos financiamentos obtidos aos empréstimos, prestações suplementares e acessórias.
Assim, sendo sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira que recai o ónus da prova dos factos que invoca como pressuposto das correcções que efectua (artigo 74.º, n.º 1, da LGT), a falta de prova equivale processualmente à não verificação desse pressuposto, o que tem como corolário que estas correções enfermam de erro sobre os pressupostos de facto.
Para além disso, como resulta do citado acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 27-06-2018, proferido no processo n.º 01402/17, a interpretação correcta do artigo 23.º do CIRC é no sentido de que «só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados».
As despesas destinadas a assegurar o funcionamento de uma sociedade participada não são alheias à actividade da sociedade dominante, uma vez que aquele funcionamento tem efeitos directos na sua esfera jurídica.
Esta questão está apreciada no acórdão arbitral de 13-02-2015, proferido no processo n.º 585/2014-T, nos seguintes termos, a que se adere:
Ora, um «activo é um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros» - ponto 49 (a) da Estrutura Conceptual do Sistema de Normalização Contabilística homologada pelo despacho publicado no Aviso n.º 15 652/2009, Diário da República, II Série, de 7 de setembro.
Assim, a “atividade” de uma empresa não se esgota no conjunto de operações produtivas ou operacionais. “Atividade” é também o conjunto de operações que têm por propósito a realização de investimentos ou a alienação de ativos, a aquisição de participações financeiras e sua posterior alienação, a aplicação de liquidez em investimentos ou títulos de curto prazo e sua gestão, os recebimentos e pagamentos resultantes de rendimentos e gastos operacionais ou não operacionais, e muitas outras. Tanto será atividade a gestão de um ativo físico, como a de um intangível, como a de um ativo não corrente detido para venda, como a de um ativo financeiro.
A atividade empresarial que gere custos dedutíveis há-de ser aquela que se traduza em operações que tenham um propósito, um intuito de obtenção de rendimento ou a finalidade de manter o potencial de uma fonte produtora de rendimento.
Nos casos de investimento de uma sociedade numa sua participada, o financiamento provindo da participante será feito no interesse desta caso sirva para que daí decorra uma expetativa de rendimentos futuros dele diretamente decorrentes
A dedutibilidade dos juros suportados pela participante dependerá do facto dos financiamentos contribuírem para, segundo regras normais de gestão, incrementar a expetativa de benefícios futuros ou para manter a fonte produtora (ativo financeiro).
O facto de decisões tomadas na esfera da participante influenciarem o património da participada não quer dizer que elas sejam concretizadas no interesse de terceiros. Elas são tomadas a partir do interesse da participante em assegurar a operacionalização e rendibilização do seu investimento na participada.
A participada usa fundos que lhe são aportados, mas esse aporte de fundos é feito no interesse da participante, ou seja, no contexto de atos normais de gestão que se podem englobar no seu escopo ou propósito lucrativo.
Nas situações em que a participante detém a totalidade do capital da participada e, por isso, detém total possibilidade de intervir na gestão da participada e assegurar que o investimento é utilizado no seu interesse, o investimento na participada reconduz-se a gestão da participação e consubstancia exercício indireto pela participante da atividade económica que a participada leva a cabo, cujos reflexos positivos ou negativos se acabam por repercutir totalmente na esfera jurídica da participante através da valorização ou desvalorização da sua participação, pelo que os encargos necessários para assegurar o investimento potenciador da obtenção de futuros benefícios enquadram-se no conceito de indispensabilidade económica, com o referido sentido de despesas integralmente efetuadas no interesse da empresa.»
No caso em apreço, resulta da prova testemunhal produzida, não contrariada por B..., designadamente a sua estratégia comercial de expansão nos mercados do Brasil, América do Norte, China e Angola, pelo que se trata de despesas efectuadas no interesse da B... e, por isso, são dedutíveis.
Por outro lado, quanto às despesas com prestações acessórias relativas à C..., resultou da prova produzida que «as prestações acessórias não foram efectuadas pela S B..., mas estavam incluídas na posição que a G... SGPS tinha na C..., pelo que foram adquiridas pela primeira, no âmbito da aquisição global da posição da G... SGPS [alínea DDD) da matéria de facto fixada, com base no depoimento da testemunha O..., que não foi contrariado por qualquer prova].
Assim, quanto a estas prestações acessórias as correcções efectuadas enfermam de vício de erro sobre os pressupostos de facto, pois assentaram no pressuposto falso de terem sido efectuadas pela B... .
Para além disso, como resultou também da prova produzida, «a C... tem uma actividade complementar da B..., pois todo o fio que tinge e todo o tecido que acaba é feito na C...» e «sem a C... (ou uma empresa idêntica) a B... não conseguiria fazer a sua actividade» [alíneas BBB) e CCC) da matéria de facto fixada, com base no depoimento da testemunha O...].
Pelo exposto, as correcções referidas enfermam de vícios de erro sobre os pressupostos de facto e erro sobre os pressupostos de direito, por errada interpretação do artigo 23.º do CIRC.
4.4. Imparidades de inventários da B...
A B... reconheceu perdas por imparidade em inventários de produtos acabados e intermédios tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira entendido que não apresentou «meios de prova considerados idóneos ou de controlo inequívoco para efeitos da formação dos preços de venda, para efeitos de dedutibilidade fiscal em conformidade com o art.º 28.º do CIRC ».
O artigo 28.º do CIRC estabelece o seguinte:
Artigo 28.º
Perdas por imparidade em inventários
1 - São dedutíveis no apuramento do lucro tributável as perdas por imparidade em inventários, reconhecidas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores, até ao limite da diferença entre o custo de aquisição ou de produção dos inventários e o respetivo valor realizável líquido referido à data do balanço, quando este for inferior àquele.
2 - Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por valor realizável líquido o preço de venda estimado no decurso normal da atividade do sujeito passivo nos termos do n.º 4 do artigo 26.º, deduzido dos custos necessários de acabamento e venda.
3 - A reversão, parcial ou total, das perdas por imparidade previstas no n.º 1 concorre para a formação do lucro tributável.
4 - Para os sujeitos passivos que exerçam a atividade editorial, o montante anual acumulado das perdas por imparidade corresponde à perda de valor dos fundos editoriais constituídos por obras e elementos complementares, desde que tenham decorrido dois anos após a data da respetiva publicação, que para este efeito se considera coincidente com a data do depósito legal de cada edição.
5 - A desvalorização dos fundos editoriais deve ser avaliada com base nos elementos constantes dos registos que evidenciem o movimento das obras incluídas nos fundos.
Não é claro, por não ser explicado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, quais «meios de prova considerados idóneos ou de controlo inequívoco para efeitos da formação dos preços de venda», nem é possível saber a que se refere através do artigo 28.º do CIRC, única norma citada, pois não faz referência a quaisquer meios de prova.
De qualquer forma, não havendo qualquer restrição de meios probatórios são admitidos tanto no procedimento tributário como no presente processo arbitral «todos os meios de prova admitidos em direito» [artigos 72.º da LGT e 115.º, n.º 1, do CPPT, aplicável aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT].
No presente processo, fez-se prova de que:
A) A B... vende tecidos e produtos confeccionados de moda, designadamente camisas e blusas (depoimentos das testemunhas O... e P...);
B) A B... faz muitas amostras para este negócio de moda e, passado algum tempo, os produtos passam de moda, perdendo valor, por vezes de forma acentuada (depoimentos das testemunhas O... e P...);
C) A confecção era feita com a marca dos clientes e eram postas etiquetas com a marca dos clientes (depoimento da testemunha O...);
D) Alguns dos produtos acabam por não ser entregues aos clientes por haver atrasos ou falta de qualidade exigida (depoimento da testemunha O...);
E) A quantidade de produtos não vendidos e que passaram de moda vai aumentando ao longo do tempo e esses produtos vão ficando em armazém exigida (depoimento da testemunha O...);
F) Os produtos que passam de moda não podem ir para o mercado imediatamente e vendidos a preço inferior, quando os clientes ainda estão a vender os produtos que compraram ao preço normal, pelo que são guardados e vendidos depois (depoimento da testemunha O...);
G) Quando são produtos muto específicos em termos de moda, esses produtos acabam por ser vendidos em mercados longínquos (depoimentos das testemunhas O... e P...);
H) É normal neste negócio ter produtos em stock por serem específicos de um cliente ou passarem de moda e é normal vendê-los mais tarde a um preço inferior (depoimento da testemunha O...);
I) O preço que é estabelecido para essas mercadorias em stock é o preço que B... pensa ser o preço de mercado (depoimento da testemunha O...);
J) Para as camisas, os colaboradores comerciais sugeriram o preço de 3 euros ou 3,5 por peça, em vez de 15 ou 20 euros a sair de fábrica (depoimento da testemunha O...);
K) Decidiram não vender as camisas em volume (para feiras) mas individualmente numa loja de fábrica a 5 euros (depoimento da testemunha O... e documento n.º 38 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
L) Quanto aos tecidos para mercados longínquos são vendidos ao quilo normalmente a 60 a 70 cêntimos (depoimento da testemunha O... e documento n.º 39 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
Estas explicações para a perda de valor de inventários são perfeitamente aceitáveis, considerando os tipos de produtos em causa e, independentemente da quantificação ser ou não a correcta, é manifesto que não há fundamento para o decidido pela Autoridade Tributária e Aduaneira, que foi não aceitar qualquer valor de perdas por imparidade em inventários.
Assim, estas correcções, relativas aos exercícios de 2015 e 2016 da B... enfermam de vício de erro sobre os pressupostos de facto, que justifica sua anulação.
4.5. Menos valias - cessão créditos – exercício de 2016 – B...
Na inspecção ao exercício de 2016 efectuada à B... a Autoridade Tributária e Aduaneira desconsiderou a menos-valia decorrente da cessão do crédito que B... detinha sobre a J... por valor inferior ao valor nominal.
A B... explicou, quanto ao valor atribuído ao crédito, que «foi celebrado um contrato de cessão de crédito para os créditos por aquela detidos no montante € 903.442,19, pelo valor de € 225.000,00» e que «este valor, correspondente a 25% do total dos créditos detidos pela B... S.A., foi considerado pelas partes como sendo o mais razoável, tendo presente que a alienação da participação social fora realizada por uma verba percentualmente próxima do valor da cessão de créditos».
A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu o seguinte:
As menos-valias realizadas por uma sociedade, decorrentes da cessão de créditos abaixo do valor nominal, sem que tenham sido previamente contabilizadas quaisquer imparidades e sem que tenha sido demonstrado qualquer risco de incobrabilidade, não constitui uma operação necessária à realização de rendimentos sujeitos a IRC.
A cessão de créditos abaixo do valor nominal decorrentes da atividade normal da actividade da B..., não se enquadra no conceito de menos-valias dedutíveis para efeitos fiscais da atividade da sociedade, sem que tenham sido reconhecidas, quaisquer perdas por imparidade fiscalmente relevantes nos termos dos artigos 28.º-A e 28.º-B do CIRC, designadamente quando, o devedor tenha pendente processo de execução, processo de insolvência, processo especial de revitalização ou procedimento de recuperação de empresas, os créditos tenham sido reclamados judicialmente ou em tribunal arbitral, os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respetivo vencimento e existam provas objetivas de imparidade e de terem sido efetuadas diligências para o seu recebimento, ou no caso de não ter sido admitida perda por imparidade ou esta se mostre insuficiente, os créditos em causa não tenham sido considerados incobráveis nos termos do artigo 41.º do CIRC.
Por outro lado, a cessão de créditos associadas a empréstimos concedidos, não remunerados, cujo risco de incobrabilidade nunca foi contabilizado, também não se enquadra no conceito de menos-valias dedutíveis para efeitos fiscais da atividade da sociedade.
O requisito da não recuperabilidade dos créditos não se verificava por não ter sido contabilizada qualquer imparidade até à data da operação, pelo que não é um gasto dedutível para efeitos fiscais e as operações em análise em nada contribuíram para efeitos da actividade da B... e para a obtenção de rendimentos.
Acresce ainda o facto de que à luz de critérios objetivos, e considerando os esclarecimentos dados pela B..., não ser possível avaliar quaisquer critérios de racionalidade económica da operação de cessão de créditos para efeitos da obtenção de rendimentos para a sociedade.
As Requerentes defendem que «não se trata, no caso dos autos, de verificar a existência ou não do direito à dedução de perdas por imparidade relativamente a créditos de cobrança duvidosa», a que se refere a alínea h) do n.º 2 do artigo 23.º do CIRC, «mas antes de aferir a contabilização do gasto decorrente da MENOS-VALIA decorrente da cessão do crédito por valor inferior ao nominal», ao abrigo da alínea l) do n.º 2 daquele artigo 23.º.
Como defendem as Requerentes, citando o acórdão arbitral de 03-07-2017, proferido no processo n.º 717/2016-T, os requisitos para contabilização de perdas por imparidade de créditos são distintos dos previstos para as menos-valias realizadas, o que se justifica porque no primeiro caso trata-se de aferir a validade sobre o juízo quanto ao “valor realizável” (perdas prováveis) e no segundo caso trata-se apenas de confirmar qual o “valor realizado” daquele bem (perdas demonstradas e definitivas).
É apenas para a dedutibilidade de perdas por imparidade que têm aplicação os artigos 28.º e 28.º -A do CIRC, a que se refere a Autoridade Tributária e Aduaneira.
Por outro lado, não há qualquer fundamento legal para o entendimento adoptado de «não se enquadra no conceito de menos-valias dedutíveis para efeitos fiscais da atividade da sociedade, sem que tenham sido reconhecidas, quaisquer perdas por imparidade fiscalmente relevantes nos termos dos artigos 28.º-A e 28.º-B do CIRC».
Com efeito, o regime das menos-valias consta dos artigos 46.º a 48.º do CIRC, em que não se faz depender a sua dedutibilidade fiscal quer do prévio reconhecimento de imparidades, quer de quaisquer dos requisitos previstos nos artigos 28.º-A e 28.º-B. ( )
Assim, a dedutibilidade fiscal de menos-valias, esta apenas dependente de terem sido geradas no âmbito da actividade da empresa.
Nem mesmo se compreenderia, quanto à relevância fiscal de menos-valias realizadas, a hipotética exigência de conexão entre elas e a realização dos rendimentos sujeitos a IRC, que a Autoridade Tributária e Aduaneira invoca como fundamento para a indedutibilidade, dizendo «não ser possível avaliar quaisquer critérios de racionalidade económica da operação de cessão de créditos para efeitos da obtenção de rendimentos para a sociedade».
Na verdade, como se nota no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 28-06-2017, proferido no processo n.º 0627/16, se tal exigência fosse feita «nunca uma menos-valia realizada poderia relevar negativamente na determinação do lucro tributável, pois é da sua natureza a falta de relação directa com proveitos» e «é absurdo pretender estabelecer uma ligação directa entre uma menos-valia e quaisquer proveitos ou ganhos, não fazendo sentido a indagação sobre «o nexo de causalidade entre a menos valia realizada e os proveitos a alcançar pela Impugnante».
Para além disso, a venda pela B... da sua participação do capital social da J..., com realização de menos-valias, é manifestamente um acto praticado no interesse daquela, pois a J... estava continuamente a sofrer prejuízos que implicavam despesas para a B... («verificou-se uma contínua perda de valor, com os capitais próprios que em 2014 atingiam € 6.707.066,94, a baixarem drasticamente no período seguinte, situando-se em 31/12/2015, em € 2.716.511,41»).
Neste contexto de acentuada perda de valor dos capitais próprios da J... Brasil, confirmado aquele valor por uma avaliação independente [alínea YYY) da matéria de facto fixada] é aceitável que o mesmo critério tenha sido aplicado a outros activos da B..., designadamente ao reforço do investimento inicial em que se traduzia o crédito referido.
Por outro lado, a redução da valorização do crédito era uma condição para o comprador aceitar realizar o negócio, com referiu a testemunha O..., pelo que tal redução não pode deixar de ser considerada como acto praticado no interesse da empresa.
Não há, assim, qualquer indício de que o valor acordado para a cessão do crédito não corresponda ao valor real, designadamente que seja um valor artificial ou fraudulento.
Pelo exposto, ao invocar a falta de preenchimento dos requisitos previstos nos artigos 28.º-A e 28.º-B do CIRC e ao fazer depender a dedutibilidade de menos-valias resultantes da operação de cessão de créditos da sua relação com a «obtenção de rendimentos para a sociedade» a correcção efectuada enferma de vício de violação de lei por erro sobre os pressupostos de direito, que justifica anulação da correcção efectuada.
4.6. Dedutibilidade de gastos – artigo 19.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais
Relativamente à B..., a Autoridade Tributária e Aduaneira desconsiderou a dedução do subsídio (majoração de encargos associados à criação de postos de trabalho) por entender que a trabalhadora S... não reunia os requisitos para o efeito, quer quanto ao conceito de jovem quer quanto ao conceito de desempregado de longa duração, considerando que, tem a idade de 39 anos à data da celebração do contrato, 17-01-2015, e auferiu remunerações em todos os meses no ano de 2014.
Estão em causa correcções ao lucro tributável da B... nos montantes de € 6.734,26 e € 1.939,52, nos exercícios de 2015 e 2016 respectivamente, que se repercutiram nas respectivas liquidações efectuadas em nome da A... .
A Requerente não imputa qualquer vício a esta correcção, nem mesmo quanto a falta de fundamentação, mas pede a anulação total das liquidações impugnadas.
Não sendo imputado qualquer vício a estas correcções, improcede o pedido de pronúncia arbitral na pare respectiva.
4.7. Juros compensatórios
A liquidação de juros compensatórios tem como pressuposto a liquidação de IRC (artigo 35.º, n.º 8, da LGT), pelo que as liquidações de juros compensatórios enfermam dos mesmos vícios que afectam estas, justificando-se a sua anulação nas partes correspondentes às correcções que devem ser anuladas.
4.8. Questões de conhecimento prejudicado
Sendo de julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral com fundamento em vícios de violação de lei, que asseguram estável e eficaz tutela dos interesses da Requerente, fica prejudicado, por ser inútil, o conhecimento das restantes questões colocadas, de harmonia com o disposto nos artigos 130.º e 608.º, n.º 2, do CPC, subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
5. Devolução de quantias pagas e indemnização por garantia indevida
As Requerentes pedem que a Autoridade Tributária e Aduaneira seja «condenada a pagar à requerente uma indemnização pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária e/ou caução, bem como, condenada a devolver às Requerentes, acrescidas dos competentes juros, as quantias que seja pagas à AT por conta das liquidações objecto da presente acção».
Não se provou que as Requerentes tivessem pagado quaisquer quantias, na sequência da notificação das liquidações impugnadas, nem que tivessem prestado qualquer garantia.
Consequentemente, improcedem estes pedidos.
6. Decisão
De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:
a) Julgar improcedente as excepções suscitadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira;
b) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto às questões indicadas nos pontos 4.2., 4.3., 4.4. e 4.5. deste acórdão;
c) Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral quanto à questão indicada no ponto 4.6. deste acórdão;
d) Anular as liquidações de IRC n.ºs 2019..., 2019... e 2019..., nas partes em que têm como pressuposto as correcções indicadas nos pontos 4.2., 4.3., 4.4. e 4.5. deste acórdão;
e) Anular as liquidações de juros compensatórios n.ºs 2019... e 2019..., nas partes em que têm como pressuposto as correcções indicadas nos pontos 4.2., 4.3., 4.4. e 4.5. deste acórdão;
f) Julgar improcedentes os pedidos de devolução de quantias liquidadas e de indemnização por garantia indevida e absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira destes pedidos.
7. Valor do processo
De harmonia com o disposto nos artigos 296.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 412.929,32.
8. Custas
Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 6.732,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
Sendo impugnadas correcções no montante global de € 2.510.103,16 e improcede o pedido de pronúncia arbitral quanto a correcções no valor global de € 8.673,78, isto é, 0,35%.
Assim, a responsabilidade pelos encargos do processo recai sobre as Requerentes na percentagem de 0,35% e sobre a Autoridade Tributária e Aduaneira na percentagem de 99,65%.
Lisboa, 17-01-2020
Os Árbitros
(Jorge Lopes de Sousa)
(Suzana Fernandes da Costa)
(António de Barros Lima Guerreiro)
(Com declaração de voto em anexo)
Declaração de Voto
Em meu entender, não se verificam no presente processo arbitral os pressupostos da figura da coligação de autores como vêm definidos no n° 1 do artº 3 do RJAT, que apenas a considera admissível quando a procedência dos pedidos dependa essencialmente da apreciação das mesmas circunstâncias de facto e de direito, e da interpretação e aplicação das mesmas regras de direito.
Pressuposto da coligação de autores é, assim, a identidade da causa de pedir, ou seja, dos factos concretos aos que fundamentam a impugnação e não de factos análogos ou similares a estes, mas que não s1o idênticos. Tal regime é, aliás, comum ao dos arts. 104º do CPPT e 36° do CPC, de acordo com a abundante jurisprudência originada por essas normas.
De outro modo, ampliar-se-ia a figura da coligação mediante integração analógica, o que não é possível dada o caracter excecional da figura, devido a razões ponderosas de eficácia processual.
A pertença dos impugnantes a um mesmo grupo económico, ainda que sujeito ao regime especial de tributação regulado nos arts. 69° e 72° do CPC, não invalida estas considerações: o lucro tributável de cada membro do grupo é, desde pelo menos a Lei n° 30-G/2000, de 29/12, apurado separadamente, cabendo a cada membro do grupo impugnar eventuais correções.
As liquidações impugnadas, além de se basearem em distintas regras de direito, fundamentaram-se em factos concretos distintos apurados em procedimentos inspetivos independentes, não se vislumbrando, assim, a admissibilidade de qualquer coligação.
Nos termos do n°1 do art.º 74º da LGT, o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária e dos contribuintes é de quem os invoque.
A impugnante identificada B... obteve financiamentos junto de instituições financeiras, cujos encargos deduziu e estão devidamente comprovados nos autos. Cabia-lhe demonstrar a relação finalística entre esses financiamentos e a atividade sujeita a imposto.
Tal relação não resulta da posterior afetação dos fundos obtidos a outros membros do mesmo grupo económico, com distinta personalidade jurídico-tributária.
Na verdade, o financiamento gratuito com os fundos por esse meio obtidos de outros membros do mesmo grupo económico não integra o objeto social da B..., o que exclui a qualificação como custos dos encargos com financiamentos bancários que o permitiram.
A dúvida sobre a origem dos fundos com que foi efetuado esse financiamento gratuito- fundos próprios ou mutuados deveria, assim, reverter contra a Requerente e não contra a Requerida, não sendo suficiente para a qualificação como custo de exercício o interesse de outro membro do grupo ou mesmo do próprio grupo.
O árbitro
(Antônio de Barros Lima Guerreiro)
Jurisprudência Arbitral Tributária
