DECISÃO ARBITRAL (consultar versão completa no PDF)
O árbitro Vera Figueiredo designada pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa, para formar o Tribunal Arbitral decide o seguinte:
I. RELATÓRIO
1. A..., C.R.L., com o número de identificação fiscal e de pessoa coletiva n.º..., com sede no ..., n.º..., ...-... ..., adiante designada como “Requerente”, ao abrigo dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, ambos do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) aprovado pelo Decreto Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, bem como dos artigos 1.º e 2.º da Portaria n.º 112A/2011, de 22 de Março, requerer a constituição de tribunal arbitral e submeter pedido de pronúncia arbitral, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (adiante designada como “Requerida” ou “AT”), e que tem por objeto a decisão de indeferimento expresso da Reclamação Graciosa com o Processo n.º ...2018... com vista à anulação dos atos de liquidação de Imposto do Selo, melhor identificados infra, no montante global de € 32.112,03.
2. O pedido de constituição de tribunal arbitral foi apresentado pela Requerente em 12-03-2019, tendo sido aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e notificado à Requerida em 19-03-2019.
3. A Requerente optou por não designar árbitro, tendo, nos termos do n.º 1 do artigo 6.º e do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico designado o árbitro do Tribunal Arbitral Singular, que comunicou a aceitação do encargo no prazo legalmente estipulado.
4. As partes foram devidamente notificadas da nomeação em 6-05-2019, não tendo manifestado vontade de recusar a mesma.
5. Em conformidade com o disposto na alínea c) do n.º 1 artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral Singular ficou constituído em 27-05-2019.
6. Em 31-05-2019, a Requerida foi notificada do despacho proferido pelo tribunal arbitral, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 17.º do RJAT, para apresentar resposta, solicitar a produção de prova adicional e remeter o processo administrativo.
7. Em 01-07-2019, a Requerida juntou aos autos a sua resposta, na qual pugnou pela improcedência do pedido de pronúncia arbitral, e, consequentemente, pela absolvição da Requerida de todos os pedidos.
8. A Requerida juntou o processo administrativo aos autos em 01-07-2019.
9. Não havendo lugar a produção de prova constituenda, nem tendo sido suscitada matéria de exceção, por despacho datado de 09-07-2019, notificado às partes em 09-07-2019, o Tribunal dispensou a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, o que fez ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal na condução do processo, e em ordem a promover a celeridade, simplificação e informalidade deste (artigos 16.º, 19.º, n.º 2 e 29.º, n.º 2 do RJAT). O Tribunal ordenou a notificação das partes para produzirem alegações escritas, no prazo de quinze dias a partir da notificação do despacho, sendo concedida à Requerida a faculdade de apresentar alegações com carácter sucessivo relativamente às produzidas pelo sujeito passivo. No mesmo despacho, foi designado o dia 25-11-2019 como prazo limite para a prolação da decisão arbitral.
10. Nem a Requerente, nem a Requerida apresentaram alegações escritas no prazo dado pelo despacho supra.
II. SANEAMENTO
11. O presente Tribunal Arbitral considera-se regularmente constituído para apreciar o litígio (n.º 1 e n.º 2 do artigo 5.º, n.º 1 do artigo 6.º e artigo 11.º do RJAT).
12. As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas (artigos 3.º, 6.º e 15.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, ex vi alínea a) do n.º 1 do artigo 29.ºdo RJAT).
13. Não foram alegadas questões prévias que obstem à decisão de mérito.
III. MATÉRIA DE FACTO
A. Factos dados como provados
14. Com interesse para a decisão da causa, dão-se como provados os seguintes factos.
a) A Requerente é uma Cooperativa de Responsabilidade Limitada, cuja atividade se encontra regulada pelas disposições do Código Cooperativo e do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo (RJCAM).
b) De acordo com os seus Estatutos, a Requerente tem por objeto “o exercício de funções de crédito agrícola a favor dos seus associados e a prática dos demais actos inerentes à actividade bancária nos termos da legislação aplicável”.
c) A Requerente é uma instituição de crédito de acordo com o artigo 3.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras (RGICSF).
d) Em 2018, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de ... realizaram ações de inspeção interna aos exercícios de 2014 e 2015 – credenciadas pelas ordens de serviço n.º OI2018... e n.º OI2018... –, bem como ações de inspeção externa ao exercício de 2016 – credenciada pela ordem de serviço n.º OI2018... .
e) A Requerente foi notificada do projeto de Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) e para exercício do direito de audição, mediante ofício n.º ... datado de 10-05-2018, nos termos do qual a AT, ora Requerida, propunha as seguintes correções em sede de Imposto do Selo, decorrentes de i) juros de mora cobrados no crédito à habitação, ii) taxa de serviço do comerciante, iii) taxa multilateral de intercâmbio; e iv) comissões de utilização ATM:
f) A Requerente exerceu o seu direito de audição em 23-05-2018 pugnando pela caducidade do direito à liquidação do Imposto do Selo relativamente aos factos tributários ocorridos entre janeiro e maio de 2014.
g) O RIT foi notificado à Requerente mediante ofício n.º... datado de 25-05-2019, tendo sido propostas correções em sede de Imposto do Selo relativamente aos seguintes factos tributários:
(i) Juros de mora do crédito à habitação – 2014 e 2015, com base na seguinte argumentação:
(ii) Taxa de serviço de comerciante (“TSC”) – 2014, 2015 e 2016, com base na seguinte argumentação:
(iii) Taxa multilateral de intercâmbio e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticos – 2014, 2015 e 2016:
h) Das correções propostas resultaram as seguintes liquidações adicionais de Imposto do Selo, ao qual foram acrescidos juros compensatórios, no montante total de €32.112,03 (trinta e dois mil, cento e doze euros e três cêntimos):
• Liquidação de IS de 2014 n.º 2018..., no montante total de €7.980,54, sendo €6.978,62 de Imposto do Selo e €1.001,92 de juros compensatórios, datada de 13-06-2018;
• Liquidação de IS de 2015 n.º 2018..., no montante total de €12.925,57, sendo €11.626,60 de Imposto do Selo e €1.298,95 de juros compensatórios, datada de 13-06-2018;
• Liquidação de IS de 2016 n.º 2018..., no montante total de €11.205,73, sendo €10.445,52 de Imposto do Selo e €760,21 de juros compensatórios, datada de 13-06-2018.
i) Nos termos das demonstrações de liquidação de Imposto do Selo e de juros compensatórios, o prazo para pagamento terminava no dia 23-07-2018, tendo a Requerente procedido ao respetivo pagamento em 20-07-2018.
j) Não se conformando com as correções e liquidações adicionais de Imposto do Selo, a Requerente apresentou uma reclamação graciosa no dia 26-09-2018, a qual foi instaurada sob o nº ...2018..., na qual pugnou pela ilegalidade das mesmas com fundamento em:
(i) Inexistência de responsabilidade da Requerente em caso de substituição tributária;
(ii) Isenção de Imposto do Selo aplicável aos juros de mora do crédito à habitação;
(iii) Não sujeição da Taxa de Serviço de Comerciante (“TSC”) a Imposto do Selo e caráter inovador da alteração introduzida à Verba 17.3.4 da TGIS pela Lei do OE 2016;
(iv) Não sujeição das “interchange fee” e das taxas ATM a Imposto do Selo nos termos da Verba 17.3.4 da TGIS ou, à cautela, se se entender existir sujeição a Imposto do Selo, aplicação da isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo (“CIS”).
k) A Requerente foi notificada do projeto de indeferimento da reclamação graciosa e para exercício do direito de audição, mediante ofício datado de 13-11-2018, não tendo exercido esse direito no prazo conferido pela AT.
l) No procedimento de reclamação graciosa n.º ...2018..., foi então a Requerente notificada da decisão final proferida pela Unidade de Grandes Contribuintes em 11-12-2018:
m) Em 11-03-2019, a Requerente apresentou o presente pedido de constituição do tribunal arbitral junto do CAAD.
B. Factos não provados
Não existem factos com relevo para a decisão que não tenham sido dados como provados.
C. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada
Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. n.º 2 do art.º 123.º do CPPT e n.º 3 do artigo 607.º do CPC, aplicáveis ex vi alíneas a) e e) do n.º 1 do artigo 29.ºdo RJAT).
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 596.º, aplicável ex vi alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT).
Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes e a prova documental junta aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, não contestados pelas partes.
IV. MATÉRIA DE DIREITO
Colhidos os autos, as questões controvertidas no caso sub judice reportam-se à responsabilidade do substituto tributário em sede de Imposto do Selo e à sujeição a Imposto do Selo e não aplicação de uma isenção no caso de juros de mora do crédito à habitação, taxa de serviço ao comerciante (“TSC”), taxa multilateral de intercâmbio (“interchange fee”) e comissões sobre operações efetuadas com cartões bancários em caixas automáticas (taxas ATM).
IV.1 Da inexistência de responsabilidade na esfera do Requerente
Segundo alega a Requerente, as liquidações adicionais de Imposto do Selo realizadas pela AT são ilegais por inexistência de responsabilidade pelo pagamento do imposto:
1. O Imposto do Selo devido no âmbito das operações que deram origem às liquidações adicionais, a ser devido, constituiria encargo dos devedores (dos juros e comissões), e não da mesma.
2. Com efeito, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS, o sujeito passivo do imposto é a entidade credora dos juros/comissões, ou seja, a Requerente.
3. No entanto, de acordo com o n.º 1 e a alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS, “O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico (…)”, sendo que se considera titular do interesse económico “Nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas;(…)”.
4. Concluindo que se trata de uma substituição tributária sem retenção, à qual não se aplicaria o disposto no artigo 28.º da LGT, não podendo a responsabilidade pelo pagamento do imposto ser imputada ao substituto.
5. No entender da Requerente, tanto a doutrina como a jurisprudência, vão no sentido de, nos casos de substituição tributária em que não há retenção, não ser aplicável o disposto no artigo 28.º da LGT, no âmbito do qual fica estabelecido que o responsável pelas importâncias devidas e não entregues ao Estado é o substituto tributário, ficando o substituído desonerado.
6. Deste modo, o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição tributária sem retenção não poderá ser o substituto, sendo tal responsabilidade do substituído.
7. Concluindo que, os atos de liquidação adicional de Imposto do Selo seriam ilegais por violação do disposto nos artigos 3.º do CIS e 28.º da LGT.
Por seu turno, a Requerida pugna pela legalidade das liquidações adicionais de Imposto do Selo realizadas, nos seguintes termos:
1. Entende que, embora o encargo do imposto pertença ao beneficiário do crédito, de acordo com o n.º 1 e alínea f) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS, o Banco é o sujeito passivo do Imposto do Selo e responsável pela liquidação e pagamento do mesmo, nos termos da alínea c) do nº 1 do artigo 2.º, do nº 1 do artigo 23.º do CIS, e do artigo 41.º do CIS.
2. Por outro lado, segundo a Requerida, trata-se de uma situação de substituição com retenção, sendo aplicável o disposto no n.º 3 do artigo 28º da LGT, que dispõe que: “(…) o substituído é apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o foram”.
3. Concluindo que, o substituto é o responsável principal pelas importâncias que não foram retidas e deveriam ter sido retidas a título definitivo, sendo a Requerente a responsável pelo pagamento do Imposto do Selo devido sobre os juros de mora cobrados pelo incumprimento dos contratos de crédito à habitação, quer tenha feito ou não a retenção.
A este respeito, como explicado no douto acórdão do STA de 25-03-2015, no processo n.º 01080/13 , existem duas teses opostas:
“A tese da sentença recorrida colhe apoio entre outros autores na doutrina expendida por Diogo Leite Campos, Benjamim da Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa nas anotações 13 a 17 ao artº 18º da LGT Anotada e Comentada – 4ª edição fls. 188 a 189 Vº., consistente na ideia base e a título de uma confessada “primeira impressão” de que o repercutido do tributo não é sujeito passivo do imposto e que sendo a obrigação do repercutido uma obrigação legal ainda assim está na mão do sujeito passivo repercutir ou não o imposto na esfera jurídica daquele no âmbito de uma relação jurídica privada em que se admitiria a figura da renúncia contratual. E, daí que a sentença recorrida conclua que perante eventual inadimplemento por banda do repercutido pode o sujeito passivo exigir-lhe ou não o tributo (pois que não se trata de relação jurídica indisponível). Mas, com diferente entendimento surpreendemos a posição doutrinária sustentada desde logo por Sérgio Vasques em Manual de Direito Fiscal, Almedina Coimbra 2011 pag. 341 (posição também sufragada por Saldanha Sanches e Casalta Nabais) onde se sustenta que embora a LGT no seu artigo 28º pareça pressupor que só há substituição tributária nos casos de retenção na fonte deve admitir-se também a substituição tributária sem retenção na fonte, sendo precisamente o caso do imposto do selo cobrado pelos notários. (…)”.
Sendo que o citado acórdão do STA apoia a sua decisão nesta última tese, concluindo nos termos seguintes:
“Com tais fundamentos que se acolhem, também concordamos que não havendo na situação dos autos uma retenção na fonte o que determina que o regime previsto no artigo 28º da LGT seja inaplicável porque exclusivamente previsto para os casos de responsabilidade em caso de substituição tributária com retenção na fonte, por razões de legalidade e igualdade no caso de cobrança em falta da prestação tributária através de liquidação adicional, a única solução materialmente correcta é a de responsabilizar o substituído pelo tributo, desonerando o substituto de qualquer responsabilidade, posto que este tenha empregue na tarefa da cobrança a diligência que dele se deve esperar, pois que não chegou a produzir-se a oneração do contribuinte que é o fim visado por lei atento o seu interesse económico e a sua capacidade tributária. Cremos que seria absurdo por desproporcionado que por um erro de interpretação legal acerca de uma determinada isenção se fosse responsabilizar o substituto Notário pelo pagamento da liquidação adicional efectuada quando o proveito material e económico foi da sociedade impugnante. A única solução legal e justa, e que não passa à revelia do que parece ter sido a intenção do legislador – é a de onerar com o encargo do imposto a sociedade, e não o notário. (…)”.
Contudo, os tribunais arbitrais reunidos sob a égide do CAAD têm, nos casos concretos julgados, adotado a primeira tese, sendo exemplo disso as decisões arbitrais nos processos n.º 496/2017-T, de 26-07-2018, n.º 103/2018-T, de 13-11-2018, e n.º 431/18-T, de 25-01-2019 .
O presente tribunal arbitral irá aderir à primeira tese, com base fundamentação expendida no processo n.º 431/2018-T, a qual transcreve abaixo:
“Assim, sendo sujeito do passivo do imposto, compete ao Requerente a liquidação do imposto, por força do preceituado no n.º 1 do artigo 23.º do CIS, invocado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, se se encontrar em alguma das situações em que é devido Imposto do Selo. Não é relevante, assim, para afastar a incidência subjectiva, apurar se o Requerente é sujeito passivo na qualidade de contribuinte directo ou substituto (duas das categorias previstas no n.º 3 do artigo 18.º da LGT), pois, em qualquer caso, independentemente de saber quem detém a titularidade do interesse económico da operação, é sobre o Requerente que recai o ónus de liquidar e é apenas a ele e não aos titulares dos cartões ou aos comerciantes que a Autoridade Tributária e Aduaneira pode exigir o pagamento do imposto. ([2]) Por outro lado, de harmonia com o disposto na alínea h) do artigo 5.º do CIS, nas operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas a obrigação tributária considera-se constituída no momento da cobrança das comissões e contraprestações, pelo que a Autoridade Tributária e Aduaneira podia exigir o pagamento do Imposto do Selo. Resulta deste regime que se está, nas relações entre a Requerente e as entidades a quem cobra comissões ou contraprestações, não perante situação de substituição tributária (que se efectua através de retenção na fonte do imposto liquidado pelo substituto, nos termos do artigo 20.º da LGT) mas sim perante situação em que se admite (e legalmente se pretende) a repercussão económica do imposto, sendo este, por facilidade de cobrança, exigido a quem não é o titular do interesse económico, mas está numa situação em que lhe é possível transferir o encargo para a esfera do titular do interesse económico no âmbito das suas relações privadas com este, ficando na disponibilidade do sujeito passivo efectuar ou não essa transferência, através da inclusão ou não do valor do imposto nos preços dos bens que lhe transmite ou dos serviços que lhe presta. ([3]) Em situações deste tipo, «o único responsável tributário, perante o Estado, pela falta de imposto liquidado é, em caso de divergência entre a pessoa que figura como sujeito passivo e a que figura como titular do interesse económico que tem o encargo do imposto, o sujeito passivo, e Não o repercutido ou o titular daquele interesse económico (acórdão arbitral proferido no processo n.º 496/2017-T). Assim, nem a alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS nem o artigo 28.º da LGT são obstáculo à exigência do imposto ao Requerente (se se apurar que deve existir tributação).”
Considerando todo o supra exposto, não restam dúvidas que a Requerente é sujeito passivo de Imposto do Selo e sobre a mesma recairia a obrigação de cobrança e entrega do imposto ao Estado, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º, n.º 1 do artigo 23.º e artigo 41.º, todos do CIS.
Pelo exposto, a liquidação impugnada não enferma do vício que a Requerente lhe imputa, por violação das normas sobre a incidência subjetiva do Imposto do Selo.
IV.2. A ilegalidade da liquidação de Imposto do Selo sobre os juros de mora do crédito à habitação
A Requerente, sem conceder sobre a inexistência de responsabilidade em relação ao alegado Imposto do Selo em falta, defende que não é devido Imposto do Selo sobre os juros de mora cobrados no âmbito de um crédito à habitação:
1. A Requerente alega que, seria legítimo descartar, desde logo, a incidência de Imposto do Selo sobre os juros de mora cobrados no âmbito de um crédito à habitação, na medida em que a Verba 17 da TGIS apenas terá visado abranger operações financeiras stricto sensu, capturando apenas os juros que visam remunerar uma determinada operação financeira e não juros que tenham uma natureza compensatória ou indemnizatória pela prática de uma infração (no caso, o atraso no pagamento).
2. Acrescentando que, os juros de mora não denotam capacidade contributiva, pressuposto base em que assenta a tributação das operações conforme estabelece o n.º 1 do artigo 4.º da Lei Geral Tributária.
3. Reconhece que não se trata de uma questão consensual do ponto de vista técnico, tendo em conta o elemento literal e a ausência de especificação quanto à tipologia dos juros visada pela norma de incidência. Pelo que, assumindo que tais juros de mora são capturados pela norma de incidência, entende que não poderá deixar de o ser pela norma de isenção prevista na alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.
4. Ademais, a favor da sua posição invoca o princípio constitucional da proteção das famílias à habitação previsto no artigo 65.º da CRP, que justificaria a isenção, como medida excecional instituída para tutela de interesses públicos extrafiscais (n.º 1 do artigo 2.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais). Não sendo de aplicar neste caso qualquer interpretação restritiva da norma de isenção ao abrigo do disposto no artigo 10.º do EBF, como pretende a Requerida.
5. Concluindo que os referidos juros de mora no crédito à habitação estariam sujeitos a Imposto do Selo nos termos da Verba n.º 17.3.1 da TGIS, mas beneficiariam da isenção prevista na alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, que estabelece isenção para “os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria”.
Por seu turno, a Requerida, defende que é devido Imposto do Selo sobre os juros de mora cobrados no âmbito de um crédito à habitação:
1. Entende que a alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS visa isentar do imposto do selo, exclusivamente, os juros remuneratórios originários da execução regular do contrato de crédito à habitação, pelo que os juros moratórios devidos pelo não cumprimento pontual do contrato de crédito à habitação estão sujeitos a imposto do selo ao abrigo da Verba 17.3.1 da TGIS, não sendo subsumíveis na isenção prevista na alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.
2. A favor da sua tese invoca os elementos literal, sistemático e teleológico da interpretação da lei fiscal, os quais determinariam que só os juros remuneratórios seriam enquadráveis nos propósitos da isenção de Imposto do Selo, “na medida em que constituem a retribuição típica de um contrato de mútuo, sendo devidos em função do período temporal que medeia entre a disponibilização voluntária do numerário pela instituição de crédito e as sucessivas restituições prestacionais pelo cliente”.
3. Sendo que, o carácter excecional da isenção permitiria “diferenciar os casos de cumprimento contratual (merecedores da isenção, incentivadora do crédito habitacional e cumprimento contratual do mesmo), dos casos patológicos de incumprimento que, como parece evidente, não merecem o mesmo incentivo”.
Cumpre decidir.
Sobre a alegada inexistência de responsabilidade da Requerente pela falta de entrega da prestação tributária, remete-se para todo o aduzido no ponto IV.1 supra.
No que respeita à questão sub judice, da sujeição a Imposto do Selo sobre os juros de mora cobrados no âmbito do crédito à habitação, refira-se o enquadramento legal aplicável:
O artigo 1.º do CIS determina que o Imposto do Selo incide sobre “todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”.
A Verba 17.3 da TGIS, estabelece que estarão sujeitas a imposto do Selo:
“17.3 Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras - sobre o valor cobrado:
17.3.1 Juros por, designadamente, desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito e por crédito sem liquidação - 4% (…)”.
A alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS determina que são isentos de Imposto do Selo: “Os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria;(…)”.
Para o efeito de interpretação das normas fiscais em apreço, haverá que considerar o n.º 1 do artigo 11.º da LGT, que estabelece que “Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis”. Sendo que, o n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil, dispõe que “na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”.
A Verba 17.3.1. da TGIS não faz qualquer distinção relativamente aos juros que se deverão considerar abrangidos pela norma de incidência, fazendo referência a “Juros por, designadamente, desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito e por crédito sem liquidação - 4% (…)”, sem qualquer especificação.
Como refere a doutrina mais recente , “Tendo em conta as várias naturezas de juros previstas na lei civil e considerando que a redação das verbas n.º 17.3.1 e n.º 17.3.2 não faz qualquer menção expressa quanto à natureza dos juros que visou abranger, poderia entender-se que aquela norma inclui qualquer tipo de juro, independentemente da sua natureza e finalidade, sendo os mais comuns nas operações bancárias e financeiras os juros remuneratórios e de mora”.
No entanto, estes autores, acabam por concluir que este aspeto não se encontra claro na norma de incidência, acabando por concluir que “não são abrangidos casos em que o juro tem a função de reparação de dano, mas apenas quando surge como contrapartida da disponibilização voluntária de fundos com a obrigação de restituir.” Indo mais longe, na defesa desta tese, que seria aquela que “(…) mais se enquadra na classificação do Imposto do Selo enquanto imposto sobre a despesa, não abrangendo realidades de outra natureza, nomeadamente quando está em causa uma penalização contratual em caso de incumprimento.”
Apesar da validade de tais argumentos, não poderão os autores/a Requerente olvidar que, recorrendo aos elementos de interpretação da lei fiscal disponíveis, não foram encontrados indícios suficientes que permitam concluir que o legislador, sabendo da existência de vários tipos de juros, pretendesse excluir os juros de mora da norma de incidência.
Pelo que só poderá concluir-se que tais juros de mora estarão incluídos na referida norma de incidência.
Da mesma forma, não fazendo a alínea l) do n.º 1 artigo 7.º do CIS qualquer distinção relativamente aos juros que se deverão considerar enquadrados na isenção, não poderá o interprete excluir os juros de mora por atraso no cumprimento do crédito à habitação.
Neste sentido, a doutrina citada : “Não vemos motivo para que a isenção não acompanhe a norma de incidência em toda a sua plenitude, abrangendo toda e qualquer natureza de juro, que se entenda subsumível na verba 17.3.”
Também os tribunais arbitrais constituídos sob a égide do CAAD têm dado resposta a esta questão, no sentido de considerarem que a isenção da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS se aplica a juros de mora do crédito à habitação.
Veja-se, por todos, a mais recente decisão arbitral do CAAD, com o n.º 431/2018-T, de 24-01-2019, que vai exatamente neste sentido, e que, nesta parte argumentativa, se dá aqui por integralmente reproduzido:
“Assim, tem de se concluir que, se os juros de mora por empréstimos são abrangidos no âmbito de incidência objectiva definido pela verba 17.3.1 da TGIS, estarão abrangidos pela isenção quando esses empréstimos se destinem a aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria.(…)
No caso em apreço, não havendo no artigo 7.º, n.º 1, alínea l), da TGIS suporte textual para restrição do seu campo de aplicação apenas a alguns tipos de juros abrangidos pela norma de incidência e não havendo qualquer manifestação de intenção legislativa por outra via (como preâmbulo de diploma ou exposição de motivos ou discussão parlamentar) que permita concluir que se pretendeu consagrar solução diferente da que resulta do teor literal, tem de se concluir que há que aplicar a norma da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º com o sentido que resulta dos seus termos.(…)”.
Pelo exposto, é de concluir que deverá ser aplicável a isenção de Imposto do Selo prevista na alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS aos juros de mora por empréstimos, desde que destinados a habitação própria.
Deste modo, as liquidações adicionais de IS supra identificadas relativas a 2014 e 2015, na parte relativa a incidência de Imposto do Selo sobre juros de mora do crédito à habitação própria e respetivos juros compensatórios são manifestamente ilegais, devendo ser anuladas nesta parte, ficando prejudicadas as demais questões suscitadas pela Requerente sobre esta matéria.
IV.3 A ilegalidade da liquidação de Imposto do Selo sobre a Taxa de Serviço do Comerciante
A Requerente, sem conceder sobre a inexistência de responsabilidade em relação ao alegado Imposto do Selo em falta que não poderia ser exigido à Requerente mas sim aos seus clientes, pois seria um caso de substituição tributária sem retenção, defende que não é devido imposto do selo sobre a Taxa de Serviço do Comerciante (“TSC”):
1. Com efeito, defende que existe um serviço de disponibilização do TPA ao comerciante, sendo pagas diversas remunerações (por exemplo, o aluguer do TPA, as comunicações, eventuais serviços de manutenção, entre outros), mas não é esse o caso da TSC. Trata-se de um desconto efetuado pela Requerente aquando do pagamento ao comerciante pelos créditos adquiridos.
2. A TSC não se enquadra na definição civilística de prestação de serviços, na medida em que a operação em análise não se reconduz a qualquer trabalho intelectual ou manual, não se obrigando o “acquirer” a qualquer resultado perante o comerciante. Logo, esta operação não poderá ser caracterizada com uma prestação de serviços remunerada mediante o pagamento de uma comissão. Atendendo à substância económica (e jurídica) da operação, não se estará perante qualquer prestação de serviços remunerada através de uma comissão, mas sim, perante uma compra de créditos a desconto por parte do “acquirer” ao comerciante.
3. Concluindo não restarem dúvidas quanto à qualificação desta operação como uma aquisição de créditos a desconto não sujeita a qualquer IS.
4. Apelando, por fim, aos princípios constitucionais presentes nos artigos 103.º e 104.º da CRP, a TSC não poderá ser enquadrada em qualquer das naturezas de impostos firmadas constitucionalmente: rendimento, património ou consumo. Logo, não existindo um “consumo” por parte do comerciante na operação de cessão do crédito ao “acquirer”, não se verifica o elemento essencial estabelecido pela CRP.
5. Face ao exposto, entende a Requerente que a TSC não pode, de modo algum, considerar-se uma comissão ou qualquer outra remuneração de um serviço financeiro capturada pela norma de incidência da Verba n.º 17.3.4 da TGIS.
6. Concluindo que, ainda que todo o alegado fosse desconsiderado, o “carácter interpretativo” atribuído à redação da Verba n.º 17.3.4 da TGIS, que entrou em vigor com a Lei do Orçamento do Estado para 2016, em 31 de Março de 2016, teria que ser considerado inconstitucional por ser contrário ao princípio da não retroatividade da lei fiscal, previsto no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, bem como com os princípios da proteção da confiança e da segurança jurídica que decorrem do artigo 2.º da CRP.
Ao invés, entende a Requerida que a TSC se enquadra na Verba 17.3.4 da TGIS: “outras comissões e contraprestações por serviços financeiros”:
1. Segundo a Requerida, a TSC não é uma comissão que o comerciante pague ao Banco (prestador do serviço) em momento posterior a receber o seu crédito. O comerciante recebe o seu crédito já amputado por esse mesmo Banco prestador de serviço da comissão e dos tributos devidos pela mesma. Concluindo que se está perante uma situação de substituição com retenção a que se aplicará o disposto no artigo 28.º da LGT.
2. A Requerida refuta que se esteja perante uma cessão de créditos, recorrendo a vários textos publicados pelo Banco de Portugal para afirmar que se trata de uma prestação de serviços, remunerada com o pagamento de uma comissão a quem disponibiliza o terminal de pagamento automático.
3. Em suma, afirma a Requerida, “o Banco que instala um terminal de pagamento automático presta um serviço, pelo qual é remunerado pelo comerciante, habitualmente por duas vias (dependentemente do contrato efectuado): há uma remuneração fixa, associada à instalação e manutenção do terminal, e uma parte variável, calculada pelo volume da quantia paga no terminal ou pelo número de operações aí efectuadas, denominada Taxa de Serviço do Comerciante, designada pelo próprio Banco de Portugal como “uma comissão cobrada para remunerar uma prestação de serviços”.
4. Sobre a inconstitucionalidade da Verba 17.3.4, por violação dos artigos 103.º e 104.º da CRP, a Requerida alega que tal operação de pagamento de uma comissão por um serviço financeiro é demonstrativa de capacidade contributiva do comerciante. Sendo que a tributação em IVA do preço auferido pelo comerciante não impede que haja a tributação em sede de Imposto do Selo dado que são dois factos distintos e dois sujeitos distintos que suportam o imposto: i) o IVA é suportado pelo cliente do comerciante pelo consumo efetuado; ii) o Imposto do Selo é suportado pelo comerciante pela utilização de serviços financeiros com pagamentos de comissões. Concluindo que não existe qualquer inconstitucionalidade da aplicação da Verba 17.3.4 da TGIS à TSC.
5. Sobre a violação do princípio da irretroatividade da lei fiscal decorrente da aplicação da nova redação dada pelo artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016 de 30 de março, à qual foi dado carácter interpretativo pelo artigo 154.º da mesma disposição, a Requerida defende que a parte nova da redação da Verba vem apenas explicar a primeira parte. Logo, não existe, segundo a Requerida, qualquer retroatividade da Lei n.º 7-A/2016 de 30 de março, a qual é apenas e só uma norma interpretativa, que vem esclarecer o sentido pretendido pelo legislador, perante as dúvidas que surgiam na interpretação do preceito legal.
Sobre a alegada inexistência de responsabilidade da Requerente pela falta de entrega da prestação tributária no que respeita à TSC, remete-se para todo o aduzido no ponto IV.1 supra.
No que concerne à natureza da TSC, como descrevem sumariamente Jorge Belchior Laires e Rui Pedro Martins (Op. Citada), “(…) é a operação que ocorre cada vez que um cliente efetua um pagamento ao comerciante através do TPA, operação na qual, regra geral, o banco atua como adquirente (ou “acquirer”) dos créditos (que o comerciante tem perante o cliente) ao comerciante, pagando-lhe o valor do crédito descontado da TSC.” .
No que concerne ao enquadramento tributário da referida TSC, a questão controvertida é, assim, saber se os montantes cobrados em 2014, 2015 e 2016, poderão enquadrar-se na Verba 17.3.4 da TGIS, na redação em vigor em momento anterior à Lei n.º 7-A/2016 de 30 de março, e, como tal, estariam sujeitos a Imposto do Selo.
À data a que se reportam os factos, conforme, acima referido, estabelecia o artigo 1.º do CIS, que “O imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstas na Tabela Geral (…)”. Sendo que, a Verba 17 da TGIS estabelecia que estavam sujeitas a Impostos do Selo:
“17.3 - Operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras - sobre o valor cobrado: (…)
17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros – 4%” (Redação anterior à Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março).
Logo, tal Verba 17.3.4 aplicar-se-á à TSC se se considerar que a mesma representa uma contraprestação por um serviço financeiro. Ao invés, caso se considere que se trata de uma operação de cedência de créditos, tal TSC não estará sujeita a Imposto do Selo.
Esta questão já foi objeto de decisões dos tribunais arbitrais do CAAD, nomeadamente pela decisão arbitral no processo n.º 103/2018, de 13-11-2018 , a cuja motivação de direito se adere e se transcreve infra:
“(…) De harmonia com o que foi divulgado pelo Banco de Portugal sobre a definição de conceitos próprios da actividade bancária e financeira, o conceito de «comissão» «corresponde a uma percentagem do valor de uma transacção como forma de remuneração pelos serviços de intermediação».
O Banco de Portugal utiliza expressamente o termo «comissão» para designar a «taxa de serviço do comerciante», designadamente na página 7 do n.º 10 dos Cadernos do Banco de Portugal, «Terminais de Pagamento e Caixas Automáticos», na edição de Julho de 2014 (ano a que se reporta o acto de liquidação), que é invocado neste processo por ambas as Partes.(…)
Para além disso, à face do Regime jurídico que regula o acesso à actividade das instituições de pagamento e a prestação de serviços de pagamento, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 317/2009, de 30 de Outubro (que transpôs a Directiva n.º 2007/64/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de Novembro de 2007, relativa aos serviços de pagamento no mercado interno), esclarece que são «serviços de pagamento» as actividades enumeradas no artigo 4.º, em que se incluem a «execução de operações de pagamento, incluindo a transferência de fundos depositados numa conta de pagamento aberta junto do prestador de serviços de pagamento do utilizador ou de outro prestador de serviços de pagamento» e «a execução de operações de pagamento através de um cartão de pagamento ou de um dispositivo semelhante» constituem «serviço de pagamento» [artigo 4.º, alíneas c) e d) subalínea ii)], no conceito de «prestador de serviços de pagamento» incluem-se as instituições de crédito [artigos 2.º, alínea i) e 7.º], pelo que, já à face da regulamentação vigente em 2014, a própria operação de pagamento pelo Requerente ao comerciante (com desconto da comissão que constitui a TSC), consubstancia um «serviço de pagamento».
Assim, a TSC visa remunerar o serviço financeiro que é prestado pela Requerente ao efectuar o pagamento ao comerciante, disponibilizando-lhe a quantia em causa, deduzida da TSC, não afastando esta realidade o facto de poder entender-se que, em termos civilísticos, ocorre uma cessão de créditos.(…)”
Face ao supra exposto, à luz das disposições citadas, sendo a TSC uma comissão por serviços financeiros, a mesma já se enquadrava na Verba 17.3.4. da TGIS na sua redação anterior à da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, que passou a incluir as “taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões”, norma esta a que, recorde-se, foi atribuída natureza interpretativa pelo artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março.
Pelo que, a tributação da TSC no âmbito da Verba 17.3.4. tem suporte na legislação vigente em 2014, 2015 e 2016, ficando prejudicada por ser inútil, o conhecimento da questão das alterações introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março.
Deste modo, improcede a pretensão da Requerente no que respeita à ilegalidade das liquidações de Imposto do Selo, no que respeita à TSC, que se deverá considerar sujeita a Imposto do Selo.
IV.4 A ilegalidade da liquidação de Imposto do Selo respeitante à taxa multilateral de intercâmbio e às comissões por operações com cartões em caixas automáticas
A quarta e última questão colocada respeita à Taxa Multilateral de Intercâmbio (“TMI”) ou “interchange fee” e às comissões por operações com cartões em caixas automáticas (“ATM”).
A Requerente, sem conceder sobre a inexistência de responsabilidade em relação ao alegado Imposto do Selo em falta, defende que não é devido Imposto do Selo sobre a TMI e sobre as taxas ATM:
1. Segundo a Requerente, a TMI não poderá ser qualificada como uma comissão ou qualquer outra contrapartida por um serviço financeiro. Mesmo que assim não fosse, tal operação teria que ser enquadrada no âmbito das “operações de pagamento baseadas em cartões” e não uma comissão ou contraprestação por serviços financeiros. Segundo a Requerente, a TMI representa o desconto efetuado pelo banco emissor do cartão ao valor da transação quando transfere aquele valor para o “acquirer”.
2. Acrescentando que, atento o conceito civilista de “prestação de serviços”, a operação interbancária em análise não poderá ser considerada uma prestação de serviços, nem um serviço financeiro. Caso seja mantida a posição de que a TSC está sujeita a IS, então haveria uma dupla tributação sobre a mesma operação, contrária ao princípio constitucional da legalidade e da justiça material. Concluindo que não existe qualquer serviço financeiro capturado pela norma de incidência da Verba n.º 17.3.4 da TGIS. Caso assim não se entendesse, seria aplicada a isenção de IS prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, dado tratar-se de uma operação interbancária.
3. Da mesma forma, a Requerente entende que as quantias pagas pelo banco emissor do cartão ao banco do ATM não configuram qualquer remuneração por um “serviço financeiro”. Segundo a mesma, as referidas quantias visariam a repartição dos custos suportados pelas instituições bancárias para manter o ATM em funcionamento, o qual é utilizável por todo e qualquer cliente bancário ao abrigo da convenção interbancária de colaboração recíproca existente entre ambas as entidades.
4. Concluindo que as taxas ATM pagas entre dois bancos não representam qualquer facto tributário sujeito a IS nos termos da Verba n.º 17.3.4 da TGIS, tratando-se de meras repartições dos custos do sistema interbancário. Caso assim não se entendesse, seria aplicada a isenção de IS prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, dado tratar-se de uma operação interbancária.
5. O Requerente defende ainda que, estando-se perante factos ocorridos em 2014, 2015 e 2016, não se lhe poderiam aplicar as alterações legislativas posteriores, designadamente as introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, por força da proibição constitucional da retroatividade da lei fiscal (n.º 3 do artigo 103.º da CRP).
A Requerida, por seu turno, entende que as TMI são auferidas pela Requerente na disponibilização de serviços efetuados por cartões em caixas automáticas, as quais sendo serviços financeiros estarão sujeitas a Imposto do Selo:
1. A Requerida repudia a aplicação da isenção de Imposto do Selo prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, na medida em que a interpretação daquela norma de isenção era dúbia, pois existia jurisprudência a afirmar que o elemento catalisador – a que se reportam os juros, as comissões cobradas, as garantias prestadas ou a (sua) mera utilização –, era o crédito concedido. Desta forma, não ficava vedado ao legislador fiscal socorrer-se do mecanismo da lei interpretativa para clarificar soluções dúbias, como a da isenção em apreço.
2. Não existiria qualquer retroatividade da lei que aditou o n.º 7 do artigo 7.º do CIS e lhe deu carácter interpretativo. Tratava-se, apenas e só, de uma norma interpretativa a esclarecer o sentido pretendido pelo legislador, perante as dúvidas (comprovadamente existentes) que surgiam na interpretação do preceito legal. Existiria uma interpretação autêntica, que não pode ser afastada pela mera opinião/pretensão da Requerente. Concluindo, assim, que a isenção prevista na alínea e) do nº 1 do artigo 7º do CIS não deveria aproveitar à Requerente, pelo que deveria improceder a sua pretensão.
Sobre a alegada inexistência de responsabilidade da Requerente pela falta de entrega da prestação tributária no que respeita à TSC, remete-se para todo o aduzido no ponto IV.1 supra.
A redação da Verba 17.3.4. da TGIS era a seguinte até 31 de março de 2016:
“17 - Operações financeiras: (..)
17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros ... 4%.(…)”.
Por seu turno, a alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º, do CIS estabelecia o seguinte:
“3 - Para efeitos do n.º 1, considera-se titular do interesse económico: (…)
g) Nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas;(…)”
A Lei n.º 7-A/2016 de 30 de março introduziu a seguinte redação a esta verba:
“17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões ... 4%” (sublinhado nosso).
Por seu turno, o artigo 154.º da mesma Lei atribuiu natureza interpretativa a esta nova redação.
A Lei n.º 22/2017, de 23 de maio, aditou a alínea h) ao n.º 3 do artigo 3.º do CIS com a seguinte redação:
“3 - Para efeitos do n.º 1, considera-se titular do interesse económico: (…)
h) Nas operações de pagamento baseadas em cartões, previstas na Verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo, as instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras a quem aquelas forem devidas;”
Face ao enquadramento legislativo existente à data dos factos tributários (2014, 2015 e 2016), afigura-se que as comissões em causa, cobradas entre entidades bancárias, não eram enquadráveis na Verba 17.3.4. da TGIS.
Com efeito, conjugando as Verbas 17.3.4 e a alínea g) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS pode inferir-se que a Verba 17.3.4 se refere a operações financeiras praticadas entre instituições financeiras e os clientes destas, titulares do interesse económico.
Não existia assim norma de incidência para tributar as comissões e contraprestações cobradas entre entidades bancárias para repartirem entre si as despesas necessárias para suportar o funcionamento do sistema de pagamentos automáticos (TMI), na medida em que não havia qualquer relevância do interesse dos clientes.
No que respeita à utilização cartões bancários, na medida em que estava vedado às instituições de crédito “cobrar quaisquer encargos diretos pela realização de operações bancárias em caixas automáticas” (confr. artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 3/2010, de 5 de janeiro), pela prestação de tais serviços não poderia haver comissões ou contraprestações enquadráveis na Verba 17.3.4.
Face ao supra exposto, haverá que concluir que a Verba 17.3.4., na redação vigente em 2014, 2015 e 2016, não abrangia a TMI nem as taxas ATM (comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários).
Sendo assim, será de concluir que as alterações legislativas introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março e pela Lei n.º 22/2017 de 23 de maio, não poderão ser aplicadas aos factos tributários ocorridos anteriormente à sua entrada em vigor, sob pena de violação do princípio constitucional da retroatividade da criação de impostos previsto no artigo 103.º da CRP.
Esta questão foi já decidida pelos tribunais arbitrais, nomeadamente no processo n.º 103/2018-T , de 13-11-2018, cuja motivação se acompanha e se transcreve infra:
“Na verdade, o artigo 103.º, n.º 3, da CRP estabelece que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroactiva.
A lei interpretativa, integrando-se na lei interpretando, nos termos do artigo 13.º do Código Civil, tem forçosamente efeitos anteriores à sua vigência, pelo menos o de eliminar uma ou mais das interpretações possíveis da lei interpretada.
A proibição constitucional de retroactividade das normas criadoras de obrigações fiscais que se retira do n.º 3 do artigo 103.º da CRP visa obstar a violações legislativas do princípio da segurança jurídica, nas suas vertentes de certeza na orientação das condutas dos contribuintes e de segurança dos efeitos criados por situações já ocorridas.
Poderá entender-se, na esteira da lição de BAPTISTA MACHADO, que nas situações em que a interpretação que é dada na lei nova vem fixar uma das interpretações possíveis da lei antiga com que os interessados podiam e deviam contar não é susceptível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas, pelo que não se verificam as razões que justificam a proibição da retroactividade. Como interpretações possíveis da lei antiga com que os interessados podiam e deviam contar não se poderão considerar aquelas que extravasam, restritiva ou extensivamente, o seu teor literal, pelo menos enquanto não houver posições doutrinais ou prática jurisprudencial que as adoptem, mas incluem-se aquelas que são viáveis à face do texto legal anterior numa mera interpretação declarativa.
É essencialmente neste sentido que tem decidido, recentemente, o Tribunal Constitucional, com o se pode ver pelo acórdão n.º 644/2017, cuja jurisprudência é reafirmada no acórdão n.º 92/2018:
Como se explicou no Acórdão n.º 267/2017, devido à integração da lei interpretativa na lei interpretada estatuída no artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil, pode em certo sentido falar-se de uma retroatividade formal inerente a toda a lei interpretativa: há retroatividade, porque tal lei se aplica a factos e situações anteriores, e a mesma retroatividade é “formal”, visto que a lei, «vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da [lei anterior – cujo sentido e alcance não se podiam ter como certos –] com que os interessados podiam e deviam contar, não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas» (cfr. Batista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1983, p. 246). Diferentemente, se a lei nova se pretende aplicar a factos e situações jurídicas anteriormente disciplinados por um direito certo, então este último é modificado, violando-se expectativas quanto à sua continuidade, e tal lei, na medida em que inove relativamente ao direito anterior, será substancial ou materialmente retroativa (cfr. idem, ibidem, p. 247).
Na ótica da tutela da confiança dos destinatários do direito, releva que a lei interpretativa formalmente retroativa apenas declara o direito preexistente; ao passo que a lei interpretativa substancialmente retroativa, ao modificar o direito preexistente, constitui direito novo. Pode suceder – e sucede com alguma frequência – que o legislador declare ou qualifique expressamente como “interpretativa” certa disposição de uma lei nova, mesmo quando essa disposição seja na realidade inovadora. Uma lei que modifique o direito preexistente – o mesmo é dizer, que constitua direito novo – sob a capa de “lei interpretativa” violará necessariamente uma eventual proibição de leis retroativas válida para o seu âmbito de aplicação material.
No caso em apreço, verifica-se uma situação em que a nova lei a que foi atribuída natureza interpretativa é verdadeiramente inovadora, pelo que aquele artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016 é materialmente inconstitucional, por ser incompaginável com a proibição de retroactividade que consta do artigo 103.º, n.º 3, da CRP, por estatuir uma aplicação retroactiva da alteração que aquela Lei introduziu na verba 17.3.4 da TGIS.
Por isso, por força do disposto no artigo 204.º da CRP, que estabelece que «nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados», tem de ser recusada a aplicação daquele artigo 154.º, bem como da nova redacção da verba 17.3.4.(…)”
Não sendo de aplicar a nova legislação também no caso em apreço será de concluir que não se podem enquadrar na Verba 17.3.4 da TGIS, vigente em 2014, 2015 e 2016, a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários.
Face a todo o supra exposto, a correção relativa à TMI e às comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários é ilegal, por enfermar de vício de violação de lei, que justifica a anulação da liquidação, na parte respetiva.
Fica, assim, prejudicado o conhecimento das restantes questões relativas a esta correção.
V. Os juros indemnizatórios
Por último a Requerente pede a condenação da Requerida a pagar juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT.
De acordo com o disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) do RJAT “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, alternativa ou cumulativamente, consoante o caso: (…) b) Restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito. (…)”.
No mesmo sentido, o artigo 100.º da LGT prevê que “A Administração está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros, nos termos e condições previstos na lei”.
A doutrina e jurisprudência têm defendido que se enquadra no âmbito das competências dos tribunais arbitrais a fixação dos efeitos das suas decisões, nos mesmos termos previstos para a impugnação judicial, designadamente, quanto à condenação em juros indemnizatórios ou a condenação por indemnização por garantia indevida.
Quanto aos juros indemnizatórios, prevê o artigo 43.º, n.º 1, da LGT que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.
No caso sub judice, o pedido da Requerente é julgado parcialmente procedente no que se refere a:
- Imposto do Selo liquidado sobre a cobrança de juros de mora em empréstimos para habitação própria, referente aos exercícios de 2014 e 2015, no montante de €156,00, acrescido dos respetivos juros compensatórios, tendo-se concluído que tais liquidações adicionais eram ilegais;
- Imposto do Selo liquidado sobre a TMI e sobre comissões interbancárias por operações com cartões em caixas automáticas, referente ao exercício de 2014, 2015 e de 2016, no montante de €6.643,82 e de €18.287,00, respetivamente, acrescido dos respetivos juros compensatórios, tendo-se concluído que tais liquidações adicionais eram ilegais.
Por outro lado, é manifesto que, na sequência da ilegalidade dessas componentes das liquidações adicionais impugnadas, haverá lugar ao reembolso do imposto indevidamente pago, por força da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT, e do artigo 100.º da LGT, pois tal é essencial para “restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”.
A Requerente tem direito ao pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, relativamente ao valor do imposto e juros indevidamente pagos, contados desde a data em que tais valores foram indevidamente pagos até à data do processamento da respetiva nota de crédito.
Por seu turno, no que concerne à Taxa de Serviço do Comerciante, referente ao exercício de 2014 e 2015 e 2016, e à correção de Imposto do Selo no montante de €3.963,93, improcede o pedido da Requerente, absolvendo-se, nesta sequência, a Requerida no que se reporta ao respetivo pedido de restituição do imposto pago e respetivos juros indemnizatórios.
VI. DECISÃO
Termos em que decide este Tribunal Arbitral:
a) Julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, declarando a ilegalidade do despacho de indeferimento proferido na reclamação graciosa com o n.º Processo n.º ...2018..., praticado pela Unidade de Grandes Contribuintes, relativamente às liquidações adicionais de imposto do selo com referência aos anos de 2014, 2015 e 2016 que, por isso, devem ser anuladas.
b) Anular parcialmente a Liquidação de IS (2014) n.º 2018..., a Liquidação de IS (2015) n.º 2018..., e a Liquidação de IS (2016) n.º 2018..., e respetivas liquidações de juros compensatórios, nas partes que refletem as correções referidas nos pontos IV.2 (Imposto do Selo sobre juros de mora do crédito à habitação, no montante de € 156) e IV.4 (Imposto do Selo sobre Taxa Multilateral de Intercâmbio e Comissões pela utilização dos ATM, no montante de €6.643,82 e de €18.287,00, respetivamente);
c) Absolver a Requerida do pedido de anulação da liquidação na parte restante, referida em IV.3 (Imposto do Selo sobre Taxa de Serviço de Comerciante), no montante de €3.963,93;
d) Julgar parcialmente procedente o pedido de juros indemnizatórios e condenar a Requerida a pagar à Requerente, na proporção em que é julgado procedente o pedido de anulação das liquidações, os juros indemnizatórios que forem liquidados em execução da presente decisão.
VII. VALOR DA CAUSA
Em conformidade com o disposto no n.º 2 do artigo 306.º do CPC e da alínea a) do n.º 1 do artigo 97.°-A do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPTA), fixa-se ao processo o valor de €32.112,03 (trinta e dois mil, cento e doze euros e três cêntimos).
VIII. CUSTAS
Nos termos do n.º 2 do artigo 12.º e do n.º 4 do artigo 22.º, ambos do RJAT, e do artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento, fixa-se o montante das custas em €1.836,00, nos termos a Tabela I, do RCPTA, a cargo da Requerente (14%) e da Requerida (86%), na proporção do decaimento.
IX. COMUNICAÇÃO AO MINISTÉRIO PÚBLICO
Uma vez que foi recusada, com fundamento em inconstitucionalidade, a aplicação do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, bem como da nova redação da Verba 17.3.4., que introduziu na TGIS, comunique-se à Exma. Senhora Procuradora-Geral da República, para os fins do n.º 5 do artigo 280.º da Constituição da República Portuguesa.
Lisboa, 31 de outubro de 2019
O Árbitro,
Vera Figueiredo
Texto elaborado em computador, nos termos do n.º 5 do artigo 131º, do Código de Processo Civil, aplicável por remissão da alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, redigido segundo a grafia do Acordo Ortográfico da Língua Portuguesa, aprovado pela Resolução da Assembleia da República n.º 26/91 e ratificado pelo Decreto do Presidente da República n.º 43/91, ambos de 23 de agosto.
Jurisprudência Arbitral Tributária
