DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Alexandra Coelho Martins (árbitro presidente), José Alberto Pinheiro Pinto e Paulo Ferreira Alves, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:
I. RELATÓRIO
A..., S.A., doravante designada por “Requerente”, pessoa coletiva número..., com sede na Rua ..., n.º..., ...-... ..., apresentou pedido de constituição de Tribunal Arbitral Coletivo, ao abrigo dos artigos 5.º, n.º 3, 6.º, n.º 2, alínea a) e 10.º n.º 1, alínea a) e n.º 2 do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), aprovado pelo Decreto-lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com as alterações subsequentes, na sequência do despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa que deduziu contra as liquidações de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) n.ºs 2017 ... e 2017 ..., relativas aos exercícios de 2013 e 2014, que corrigiram a sua matéria tributável em € 553.706,20 e € 186.478,88, respetivamente.
É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, doravante referida por “AT” ou “Requerida”.
A Requerente vem deduzir pedido de pronúncia arbitral de declaração de ilegalidade e consequente anulação das liquidações de IRC n.ºs 2017 ... e 2017 ..., datadas de 27 de setembro de 2017, que materializam as referidas correções à matéria tributável (redução de prejuízos fiscais) dos exercícios de 2013 e 2014, na importância global de € 740.185,08, e, bem assim, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, de 10 de julho de 2018, nos termos do artigo 163.º do (novo) Código do Procedimento Administrativo (“CPA”), com as consequências legais, designadamente de reconstituição da situação que existiria caso não tivessem sido cometidas as ilegalidades, nos termos do artigo 100.º da Lei Geral Tributária (“LGT”), e a condenação da Requerida no pagamento das custas do processo.
Em 16 de outubro de 2018, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e seguiu a sua normal tramitação, nomeadamente com a notificação à AT em 23 de outubro de 2018.
Em conformidade com os artigos 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a) e 11.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT, o Conselho Deontológico do CAAD designou os árbitros do Tribunal Arbitral Coletivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável. As Partes, notificadas dessa designação em 6 de dezembro de 2019, não manifestaram vontade de a recusar.
O Tribunal Arbitral Coletivo ficou constituído em 27 de dezembro de 2018.
1. POSIÇÃO DA REQUERENTE
Como fundamento da sua pretensão, a Requerente invoca a preterição do regime de preços de transferência previsto no artigo 63.º do Código do IRC, na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, nas Recomendações da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Económico (“OCDE”) de 2010 [OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2010] e no artigo 77.º, n.º 3 da LGT e, por essa via, dos princípios de plena concorrência, da igualdade tributária, da substância sobre a forma e da tributação sobre o lucro real.
A Requerente não questiona a aplicação do regime de preços de transferência, por concordar que se verificam relações especiais, nem a convocação do Método da Margem Líquida da Operação (“MMLO”). Discorda, no entanto, dos elementos de comparabilidade utilizados pela AT, que recorreu unicamente a comparáveis internos (vendas realizadas pela Requerente a clientes), e da forma como o fez, concluindo que a solução apresentada pela AT não constitui a alternativa mais fiável, nem é economicamente justificável e compatível com os requisitos legais aplicáveis.
Neste âmbito, começa por referir que o regime artigo 63.º, n.º 8 do Código do IRC é insuscetível de aplicação a entidades residentes, como sucede com a Requerente. Além do mais, e se assim não se entender, considera que a AT violou o dever de fundamentação previsto no artigo 77.º, n.º 3 da LGT, por não ter justificado a sua opção pelo método escolhido e a exclusão dos demais.
Relativamente ao procedimento de quantificação, a Requerente alega que a AT corrigiu a sua matéria coletável de IRC com base em margens de lucro brutas, das quais não expurgou quaisquer gastos indiretos, designadamente fornecimentos e serviços externos, o que significa que na prática não aplicou o MMLO, ao contrário do que invoca, mas um método ad hoc que não se estriba, como devia, na rentabilidade operacional, violando os artigos 5.º e 10.º, n.º 2 da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, e ignorando relevantes fatores de comparabilidade.
A determinação do preço de plena concorrência deve assegurar o mais elevado grau de comparabilidade e tem de assentar num comparável com termos e condições similares aos da operação vinculada em confronto. Segundo a Requerente, a AT não teve em consideração a natureza da atividade prosseguida no contexto das relações comerciais mantidas com as sociedades relacionadas, que tiveram maioritariamente lugar no âmbito da atividade de retalho, circunstância que a AT ignorou, comparando preços e aferindo margens de lucro sem atender ao tipo de mercado (produtor/grossista/retalhista) em que os respetivos bens foram transacionados. Invoca ainda que a AT não atendeu às quantidades transacionadas e à circunstância de terem sido concedidos descontos de quantidade que fazem diferir os preços praticados, nem teve em linha de conta o facto de os bens transacionados apresentarem caraterísticas distintas, quanto ao material empregue (pele ou outro), ao tipo de produto transacionado (sapato, botim, entre outros), e à respetiva marca. Acrescenta que a AT não relevou as diferenças dos diversos mercados em que a Requerente atua – nacional, comunitário e internacional –, nem efetuou qualquer análise económica da atividade da Requerente.
Por outro lado, segundo a Requerente, mesmo que assim não se entendesse, as correções realizadas pela AT não se mostram consentâneas com o disposto no artigo 10.º, n.º 3 da citada Portaria n.º 1446-C/2001, pois ficaram excluídos da análise «os clientes de stock sale» [«clientes que compram “restos de coleção” e “calçado com defeito”, sendo o preço de venda inferior ao preço de custo»]; «as amostras vendidas a preço de custo (margem 0%)» e «outros clientes com margens de lucro s/ custo negativas», nos quais se inclui a sociedade B... que foi, nos exercícios de 2013 e 2014, um dos principais clientes da Requerente. Defende que a AT não o poderia ter feito, dado o peso e relevância deste cliente (17% em 2013 e 1,6% em 2014), viciando assim as margens de lucro médias apuradas.
A Requerente aponta também o facto de a AT ter circunscrito a sua análise ao universo das relações comerciais mantidas pela Requerente, não tentando apurar, junto dos diversos mercados, entidades independentes com um modelo de negócio similar ao desta, comprometendo o elevado grau de comparabilidade e a determinação de preços de mercado. Acrescenta que deviam ter ficado excluídas da amostra empresas que com a Requerente estivessem em situação de relações especiais (nível de participação superior a 10%), e não o foram.
Por fim, para a Requerente, a AT devia ter determinado um intervalo de preços de mercado ou de margens, um intervalo de plena concorrência, como previsto no artigo 4.º, n.º 5 da Portaria n.º 1446-C/2001, e não um preço fixo.
A título subsidiário, a Requerente invoca o artigo 100.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), pelas dúvidas suscitadas pela análise da AT que não permite dar como fidedignas as margens de lucro apuradas no Relatório de Inspeção Tributária. A Requerente juntou 8 documentos, não tendo requerido produção de prova de outra natureza.
2. POSIÇÃO DA REQUERIDA
Em 4 de fevereiro de 2019, a Requerida juntou o processo administrativo (“PA”) e apresentou Resposta, na qual se defende por impugnação.
Começa por mencionar que foi o incumprimento, por parte da Requerente, da obrigação de elaboração da documentação de preços de transferência, que deveria ter sido realizada “ao tempo em que as operações tiveram lugar”, que esteve na origem da abertura da ação inspetiva.
Salienta que a aplicação do MMLO pela Requerente com recurso a dez indicadores conduziu a resultados sem qualquer significado útil, pois as amplitudes dos intervalos (distância entre os valores mínimos e máximos) assumem tal expressão que só por mero acaso os valores da Requerente cairiam fora destes intervalos.
As conclusões da Requerente foram rejeitadas por se alicerçarem em indicadores genéricos da entidade, sem uma segmentação das operações com entidades relacionadas e não relacionadas, e por abstraírem de uma análise centrada nas operações em concreto.
Segundo a Requerida, ficou evidenciada a inobservância do princípio de plena concorrência, pois o controlo às margens de comercialização praticadas pela Requerente permitiu verificar que, relativamente ao mesmo modelo de calçado, as praticadas nas vendas para a C..., LDA. e para a D..., SL eram sempre inferiores às praticadas para os outros clientes de “Retail” e “Wholesale”.
A AT manteve o mesmo método selecionado pela Requerente, o MMLO que, ao invés dos chamados métodos tradicionais, não requer “um elevado grau de similaridade entre produtos, mas fundamentalmente, entre funções, riscos e ativos. Adicionalmente, a utilização da margem operacional para efeitos da análise económica permite afastar distorções resultantes de diferentes tratamentos ou classificações contabilísticas de uma mesma realidade.” Deste modo, optou por comparáveis internos, i.e., por operações similares realizadas pela Requerente com entidades não relacionadas, assumindo que mesmo não havendo total similitude entre as mercadorias e produtos acabados objeto das operações vinculadas e não vinculadas, tratando-se da mesma entidade – a Requerente –, ficaria prejudicada a demonstração da similaridade de funções, riscos e ativos. Para a Requerida, ao contrário do que a Requerente pretende fazer crer, a opção por comparáveis internos (operações de venda de produtos idênticos ou similares a entidades independentes), retira relevância à demonstração dos fatores de comparabilidade a que alude o artigo 5.º da Portaria n.º 1446-C/2001.
Não foram deduzidos gastos de natureza indireta, pela natural dificuldade suscitada pela sua imputação às operações vinculadas e às operações não vinculadas. Por outro lado refere que as operações com entidades não relacionadas que, pela sua natureza específica, não se inserem na normalidade das operações realizadas, foram expurgadas, como as que se referem a “Stock sale” (restos de coleções e calçado com defeito), realizadas a preços de venda inferiores ao preço de custo; a amostras vendidas ao preço de custo; e ainda a operações com clientes em que são praticadas margens de lucro negativas.
Quanto à ponderação das distintas características dos bens transacionados refere a Requerida que esta só faz sentido quando são utilizados os métodos tradicionais, como o método do preço comparável de mercado e não quando se recorre a métodos baseados no cálculo de margens de lucro, acrescentando a Requerida que a magnitude das diferenças nos preços e nas margens praticadas, não conseguem ser justificados por descontos de quantidade.
Quanto ao fundamento legal das correções, a Requerida afirma que apesar de o relatório, no resumo das infrações verificadas, referir que foram infringidos os artigos 63.º, n.º 8 e 120.º do Código do IRC, também refere os artigos 63.º, n.º 1 (princípio de plena concorrência) e n.º 4, alínea h) daquele Código e a Portaria n.º 1446-C/2001, normas aplicáveis tanto a residentes como a não residentes.
Sobre a determinação de um preço único, em vez de um intervalo de valores, a Requerida dá nota de que não é necessário indicar um intervalo quando se utilizam em exclusivo dados internos, i.e., extraídos da própria entidade.
A Requerida pugna pela improcedência da ação e absolvição de todos os pedidos, com as legais consequências, incluindo a manutenção dos atos tributários.
3. INSTRUÇÃO E ALEGAÇÕES
Por despacho de 5 de fevereiro de 2019, foi dispensada a reunião do artigo 18.º do RJAT, por se revelar desnecessária. As Partes foram notificadas para apresentação de alegações escritas, sucessivas e foi fixada a data limite de prolação da decisão arbitral, advertindo-se a Requerente de que, até essa data, deveria proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente.
A Requerente apresentou alegações finais em 25 de fevereiro de 2019. Reitera a posição assumida no pedido de pronúncia arbitral (“ppa”) e reforça não poder ser atribuído qualquer efeito ou cominação ao atraso no cumprimento da obrigação acessória de elaboração dos relatórios de preços de transferência dos exercícios de 2013 e 2014, porquanto tal atraso foi relevado em sede própria, contraordenacional, e foi sanado pela Requerente, tendo os serviços de inspeção tributária acedido aos referidos relatórios e utilizado a informação deles constante.
A Requerida apresentou alegações em 7 de março de 2019, remetendo para o articulado de Resposta, em virtude de inexistirem factos ou argumentos novos sobre os quais se pronunciar.
Foi prorrogado, por duas vezes, o prazo para prolação da decisão, ao abrigo do artigo 21.º, n.º 2 do RJAT.
II. SANEAMENTO
O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e, atenta a conformação do objeto do processo, é competente em razão da matéria para conhecer dos atos de liquidação de IRC que procederam à correção dos prejuízos fiscais declarados dos exercícios de 2013 e 2014, de acordo com o disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 5.º do RJAT e 2.º e 3.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março (“Portaria de Vinculação”).
As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e encontram-se regularmente representadas (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria de Vinculação).
O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do RJAT.
Não foram identificadas questões que obstem ao conhecimento do mérito.
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
1. MATÉRIA DE FACTO PROVADA
Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se julgam provados:
A. A..., S.A., aqui Requerente, é uma sociedade comercial anónima com sede e direção efetiva em território nacional, constituída em 4 de fevereiro de 2010, encontrando-se, para efeitos de IRC, enquadrada no regime geral – cf. documento 1 – Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) junto pela Requerente com o pedido de pronúncia arbitral (ppa) e constante do PA.
B. A Requerente tem por objeto social o fabrico, comercialização e distribuição de calçado, marroquinaria e produtos congéneres, incluindo componentes e acessórios e está enquadrada no CAE 15 201– cf. RIT.
C. A partir de 2011, a Requerente passou a ser detida maioritariamente (51%) pela sociedade E..., LTD., entidade inserida no Grupo F..., encabeçado pela G..., sociedade com sede na Índia. Nos exercícios de 2013 e 2014, mantinha-se a referida percentagem de participação (51%) da E..., LTD. no capital social (no total de € 1.000.000,00) da Requerente, conforme organigrama infra – cf. RIT:
G...
100%
D. A E..., LTD. desenvolve a partir das Ilhas Maurícias atividade similar à prosseguida pela Requerente em território nacional, sendo o seu capital detido a 100% pela referida sociedade de direito indiano G...– cf. RIT.
E. A E..., LTD. é igualmente detentora da totalidade do capital da sociedade de direito português C..., LDA. que, por sua vez, é detentora da totalidade do capital da sociedade de direito espanhol D..., SL – cf. RIT.
F. Quer a C..., LDA. (doravante C...), quer a D..., SL (adiante D...) dedicam-se ao comércio de calçado, tendo nos exercícios de 2013 e 2014 adquirido bens (mercadorias e produtos acabados) a retalho à Requerente – cf. RIT.
G. A partir do exercício de 2014, inclusive, a Requerente passou a adotar períodos de tributação compreendidos entre 1 de abril do próprio ano e 31 de março do ano subsequente, pelo que nesse ano de transição [2014] entregou duas declarações modelo 22 de IRC e duas IES, correspondentes aos períodos de janeiro a março de 2014 e de abril de 2014 a março de 2015, tendo a AT, no âmbito da ação inspetiva empreendida, considerado como exercício de 2014 a soma das duas declarações e dos valores contabilizados desde janeiro de 2014 a março de 2015 – cf. RIT.
H. Nos mencionados exercícios (2013 e 2014), as vendas efetuadas e serviços prestados pela Requerente tiveram lugar nos mercados nacional, comunitário e internacional, tendo ascendido aos montantes globais de € 5.569.055,85 (2013) e € 11.444.552,07 (2014), respetivamente (valores deduzidos das devoluções) – cf. RIT.
I. Em concreto, as quotas percentuais atingidas pela Requerente nos referidos mercados geográficos foram as seguintes – cf. RIT:
Exercício
Mercado Valores Totais
Nacional Comunitário (UE) Externo (fora da UE)
2013 1.740.188,78 – 31% 2.419.423,38 – 43% 1.409.443,69 – 25% 5.569.055,85
2014 (a) 435.519,08 – 19% 1.475.173,02 – 63% 413.486,91 – 18% 2.324.179,01
2014 (b) 1.491.039,33 – 16% 4.250.534,21 – 47% 3.378.799,52 – 37% 9.120.373,06
(a) 1 de janeiro a 31 de março 2014
(b) 1 de abril 2014 a 31 de março de 2015
J. No exercício de 2013, a Requerente teve como principais clientes as seguintes sociedades – cf. RIT:
Cliente Vendas % (face ao total de vendas)
C..., LDA. 1.784.342,53 32%
B... 954.986,05 17,1%
H... 749.617,23 13,5%
D..., SL 399.866,15 7,2%
I..., S.A. 371.589,81 6,7%
J..., SRL 244.287,49 4,4%
K... 179.017,72 3,2%
L..., S.A. 123.816,99 2,2%
M... 123.487,18 2,2%
N..., LTD. 109.608,22 2,0%
TOTAL 5.040.619,37 90,5%
K. No exercício de 2014, a Requerente teve como principais clientes as seguintes sociedades – cf. RIT:
Cliente Vendas % (face ao total de vendas)
H... 2.149.709,49 18,8%
C..., LDA. 1.758.159,32 15,4%
O... 855.979,88 7,5%
P..., S.A. 806.283,43 7,0%
Q... HOLDINGS, LLC 635.753,92 5,6%
D..., SL 510.694,84 4,5%
R..., S.A. 415.323,39 3,6%
S… LTD. 337.517,49 2,9%
M…, AS 327.769,03 2,9%
T..., SRL. 243.252,51 2,1%
U..., AS 243.218,00 2,1%
V..., AG 220.299,15 1,9%
J... SRL 213.673,44 1,9%
N..., LTD. 198.415,00 1,7%
W... 194.702,80 1,7%
X... 191.177,50 1,7%
Y... 185.205,00 1,6%
Z..., S.A. 178.733,23 1,6%
TOTAL 9.665.867,42 84,5%
L. À data em foi realizada a Certificação Legal de Contas da Requerente relativa aos exercícios de 2013 e 2014 não estava concluída a preparação dos dossiers/relatórios de preços de transferência, com a documentação e justificação da política de preços de transferência adotada, o que originou uma reserva por parte do Revisor Oficial de Contas, em virtude de não ser possível determinar os efeitos respetivos nas demonstrações financeiras em 31 de dezembro de 2015 – cf. RIT.
M. Posteriormente, os relatórios de preços de transferência relativos aos exercícios de 2013 e 2014, contendo a explicitação da política adotada, foram exibidos pela Requerente no âmbito da ação inspetiva referente a tais períodos – cf. RIT e documentos 5 e 6 juntos com o ppa.
N. De acordo com esses relatórios de preços de transferência elaborados por parte da Requerente, estão cumpridas as condições de plena concorrência e de paridade fiscal, sendo os termos e condições das operações da Requerente com as entidades relacionadas genericamente idênticos àqueles que seriam praticados entre partes independentes, conclusão alicerçada na quantificação com base no Método da Margem Líquida da Operação (“MMLO”) que esses documentos definem como um “método baseado na rentabilidade das transações, procedendo ao teste do princípio de plena concorrência por comparação dos resultados operacionais obtidos pela entidade objeto de análise com os resultados operacionais obtidos por entidades terceiras que desempenham funções semelhantes e assumem riscos similares” – cf. RIT e documentos 5 e 6 juntos com o ppa.
O. Nesse âmbito, o Dossier de Preços de Transferência da Requerente para o período de 2013 utilizou uma base de comparação de indicadores financeiros selecionados de 56 empresas, constituída com recurso à Base de Dados SABI, com informação disponível até 2012, nos seguintes termos – cf. documento 5 junto com o ppa:
MARGEM BRUTA
Vendas e Serviços Prestados – Custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
€ 1.257.698 € 1.242.502 € 2.974.087 € 5.650.078
MARGEM BRUTA DOS SERVIÇOS PRESTADOS
Prestações de serviços - Subcontratos
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
€ -189.105 € -3.053.153 € -671.108 € 46.649
MARGEM BRUTA / RENDIMENTOS OPERACIONAIS
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
22,23% 19,37% 46,01% 72,27%
MARGEM BRUTA DOS SERVIÇOS PRESTADOS / RENDIMENTOS OPERACIONAIS
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
-3,34% -35,47% -10,37% 0,69%
MARGEM BRUTA / ATIVO
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
11,20% 6,35% 62,80% 139,65%
MARGEM BRUTA DOS SERVIÇOS PRESTADOS / ATIVO
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
-2,70% -98,36% -17,87% 1,26%
EBIT / ATIVO
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
-35,16% -52,59% 5,20% 31,59%
EBITA / ATIVO
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
-31,78% -49,28% 9,24% 36,01%
RESULTADO LÍQUIDO / ATIVO
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
-37,99% -82,89% 2,99% 23,82%
IRC / RESULTADO ANTES DE IMPOSTOS
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
-0,59% -185,70% 30,37% 198,15%
P. No que se refere ao exercício de 2014, o Dossier de Preços de Transferência da Requerente utilizou uma base de comparação de indicadores financeiros selecionados de 62 empresas, constituída com recurso à Base de Dados SABI, com informação disponível até 2013, nos seguintes termos – cf. documento 6 junto com o ppa:
MARGEM BRUTA
Vendas e Serviços Prestados – Custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
€ 2.660.787 € 267.241 € 2.890.289 € 5.026.614
MARGEM BRUTA / RENDIMENTOS OPERACIONAIS
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
28,62% 6,19% 44,92% 57,51%
MARGEM BRUTA / VENDAS E SERVIÇOS PRESTADOS
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
29,17% 6,21% 46,03% 58,59%
MARGEM BRUTA / ATIVO
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
31,19% 36,08% 79,94% 186,60%
EBIT / ATIVO
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
-37,92% 1,24% 6,10% 35,63%
EBITA / ATIVO
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
-34,00% 2,61% 10,55% 40,83%
RESULTADO LÍQUIDO / ATIVO
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
-41,31% -0,72% 4,03% 26,71%
IRC / RESULTADO ANTES DE IMPOSTOS
REQUERENTE EMPRESAS COMPARÁVEIS
Mínimo Mediana Máximo
-0,65% -50,03% 26,18% 93,05%
Q. Em 13 de setembro de 2016, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de ... deram início a uma ação inspetiva externa, em matéria de IRC (preços de transferência) e de Imposto sobre o Valor Acrescentado, abrangendo os exercícios de 2013 e 2014, a coberto das ordens de serviço n.ºs OI2015... e OI2016... – cf. RIT.
R. Mediante o ofício n.º..., de 10 de agosto de 2017, do Diretor de Finanças de ..., a Requerente foi notificada do Projeto de Relatório, tendo optado por não exercer o direito de audição prévia sobre as correções projetadas em matéria de IRC – cf. RIT.
S. Subsequentemente, através do ofício n.º..., de 20 de setembro de 2017, do Diretor de Finanças de ..., a Requerente foi notificada do Relatório de Inspeção Tributária (“RIT”) – cf. RIT.
T. No que ao IRC respeita, o Relatório de Inspeção Tributária reflete correções à matéria tributável da Requerente dos exercícios de 2013 e 2014, nos montantes respetivos de € 553.706,20 e de € 186.478,88, com fundamento em “omissões de ganhos por incumprimento do princípio da plena concorrência em vendas realizadas para entidades relacionadas” – cf. RIT.
U. Em consequência, os prejuízos fiscais primitivamente declarados pela Requerente – de € 2.302.168,87, para o exercício de 2013, e de € 2.786.974,55, para o exercício de 2014 – foram reduzidos em conformidade, tendo passado a perfazer os montantes de € 1.748.462,67 e € 2.600.495,67, respetivamente, correspondendo aos resultados tributáveis negativos dos referidos exercícios – cf. RIT e liquidações de IRC subsequente n.ºs 2017 ... e 2017 ..., de 27 de setembro de 2017.
V. Como fundamento das correções referidas, retiram-se do RIT os seguintes excertos:
“[…]
A partir de 2011, a empresa [Requerente] é detida maioritariamente (51%) por «E...), Ltd.», uma entidade inserida no grupo F..., com sede na Índia (Empresa mãe: G...[...].
Conforme consta do Relatório de Gestão do ano de 2012, foram constituídas duas novas sociedades pelo grupo F... (no qual a «A..., SA» se encontra inserida), que são:
• C..., Lda (com sede em Portugal), e
• D..., SL (com sede em Espanha).
Estas duas empresas exploram um conjunto de lojas em Portugal e em Espanha, respetivamente, para as quais a empresa «A..., SA» vendeu mercadorias (calçado importado da Índia e China) e produtos acabados (calçado produzido na fábrica em Esmoriz), tanto em 2013 como em 2014.
[...]
Nestes exercícios, de 2013 e 2014, a A... produziu cerca de 70% para a AA... [C...– na qualidade de entidade responsável pela comercialização dessa marca no mercado nacional] e o remanescente para marcas de terceiros (..., ..., ..., etc), entre vários produtos (botins, botas, sapatos e sandálias) e segmentos de mercado (retalho e grosso).
[...]
Nos anos analisados, a sociedade efetuou vendas tanto para o mercado interno (onde o seu principal cliente foi a empresa «C..., Lda») como para o mercado intracomunitário e externo.
[...]
Nos mapas que constituem o Anexo 20, separamos as vendas por modelo e verifica-se que os preços de venda praticados para a «C... » e para a «D... » [D...] são inferiores aos praticados para os outros clientes, e com margem inferior à normalmente praticada, quando são modelos vendidos unicamente a estas duas empresas.
[…]
Nos mapas que constituem o Anexo 32, separamos as vendas por modelo e verifica-se que os preços de venda praticados para a «C... » e para a «D... » [D...] são inferiores aos praticados para os outros clientes, e com margem inferior à normalmente praticada, quando são modelos vendidos unicamente a estas duas empresas.
[…]
Nos mapas que constituem o Anexo 33, separamos as vendas por modelo e verifica-se que os preços de venda praticados são sempre inferiores aos preços de custo, sendo que a maior parte das vendas foram efetuadas à «C... »:
[...]
Depois de analisado o «Dossier dos Preços de Transferência» apresentado pelo contribuinte e os elementos de que dele constam, não é de todo possível chegar à conclusão de que a A...efetuou transações com as entidades relacionadas, nos termos e condições idênticos àqueles que praticou com entidades independentes, pois parte de uma análise geral de vários indicadores por si apresentados, comparando-os com os mesmos indicadores apresentados por um grupo de sociedades do mesmo setor. É claro que, tomando como comparável um indicador genérico da sociedade, para o qual contribui as operações com entidades relacionadas e não relacionadas, esse indicador estará no intervalo. A análise tem que necessariamente ser feita comparando as operações com entidades relacionadas com as operações com entidades não relacionadas, ou seja, a metodologia adotada pelo sujeito passivo não serve para provar o cumprimento da plena concorrência.
Não foi analisada qualquer operação em concreto, assim como também não foi explicado o método de cálculo dos preços de «venda mercadorias e produtos» para as entidades relacionadas.
Consta do «Dossier» que foi utilizado o Método da Margem Líquida da Operação (MMLO), mas na realidade foram calculados «indicadores financeiros relevantes» tendo em conta valores anuais, e não por operação, o que no caso em apreço, não permite tirar qualquer conclusão.
DEFINIÇÃO DA UTILIZAÇÃO do MMLO que consta no DOSSIER DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA do CONTRIBUINTE
O MMLO é um método baseado na rentabilidade das transações, procedendo ao teste do princípio de plena concorrência por comparação dos resultados operacionais obtidos pela entidade objeto de análise com os resultados operacionais obtidos por entidades terceiras que desempenham funções semelhantes e assumem riscos similares.
[…]
Analisando estas duas definições – a do contribuinte e a que consta do artigo 10º da portaria 1446/2001 de 21 de dezembro – da utilização do Método da Margem Líquida da Operação (MMLO), a primeira nada tem a ver com a segunda.
[…]
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORREÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
III.1. EM SEDE DE IRC
III.1.1. PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
III.1.1.1. Enquadramento legal
Nos termos do n.º 1 do artigo 63.º do CIRC e do n.º 1 do artigo 1.º da Portaria n.º 1446/2001 de 21 de dezembro, que regulamenta a aplicação dos métodos de determinação dos preços de transferência, o sujeito passivo deve adotar, nas operações comerciais ou financeiras efetuadas com entidades relacionadas, condições substancialmente idênticas às normalmente contratadas, aceites ou praticadas com entidades independentes em operações comparáveis.
Por sua vez o n.º 4 do artigo 63.º do CIRC considera que existem relações especiais entre duas entidades, nas situações em que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente entre:
a) Uma entidade e os titulares do respetivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respetivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto;
c) Uma entidade e os membros dos seus órgãos sociais, ou de quaisquer órgãos de administração, direção, gerência ou fiscalização, e respetivos cônjuges, ascendentes e descendentes.
III.1.1.2. Enquadramento das operações em sede de preços de transferência
A empresa A... realiza operações com entidades relacionadas com enquadramento nas seguintes alíneas do nº 4 do artigo 63º do Código do IRC:
As relações com a «C..., LDA» e «D... » inserem-se na alínea b) «Entidades em que os mesmos titulares do capital, respetivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 10% do capital ou dos direitos de voto».
A empresa «C..., LDA» é detida a 100% pela empresa «E..., Lda», com sede na Índia, detendo esta última nos exercícios de 2013 e 2014, 51 % do Capital Social da A... .
A empresa «D... » é detida 100% pela empresa C..., LDA.
Nos anos 2013 e 2014, a empresa «A... » vendeu a estas duas empresas relacionadas, mercadorias e produtos acabados com margens de comercialização inferiores às normalmente praticadas com os outros clientes, entidades independentes, em operações comparáveis, como por exemplo, na venda de um mesmo modelo de calçado.
III.1.1.3. Determinação dos preços de transferência
Para determinar os preços de transferência de acordo com o princípio da plena concorrência, vamos utilizar o Método da margem líquida da operação (MMLO), cuja definição consta no Artigo 10.º da Portaria 1446-C/2001, de 21 de dezembro – I Série B, e que foi o utilizado na elaboração dos «Dossiers Fiscais» que nos foram exibido para os anos de 2013 e 2014, muito embora sem ter em conta o mencionado na referida portaria.
Assim sendo, vamos calcular a «margem de lucro líquida» praticada nas «vendas de mercadorias e produtos acabados» à «C... » e à D...» e compará - la com a mesma margem nas «vendas de mercadorias e produtos» efetuadas a entidades independentes.
Da nossa análise excluímos, as vendas que não fazem parte da atividade normal da empresa:
• os cliente de «Stock sale», que segundo informação da CC e da D ..., são clientes que compram «restos de coleção» e «calçado com defeito», sendo o preço de venda inferior ao preço de custo.
• as «amostras» vendidas a preço de custo (margem 0%), e
• outros clientes com margens de lucro s/ custo negativas, conforme se pode verificar nos quadros seguintes:
Margens de comercialização praticada para outros clientes «STOCK SALE»
MERCADORIA ANO 2013 PC Total PV Total Margem média ponderada
BB... 1 663,44 1 570,06 Margem de lucro s/ custo -5,61%
X... 3 718,07 1 083,00 Margem de lucro s/ custo -70,87%
CC... 3 980,41 1 525,00 Margem de lucro s/ custo -61,69%
DD... 112 444,36 12 947,00 Margem de lucro s/ custo -88,49%
Y... 626 465,19 419 139,33 Margem de lucro s/ custo -33,09%
TOTAL 748 271,47 436.264,39 -41,70%
Margens de comercialização produtos acabados praticada para outros clientes «STOCK SALE»
PRODUTOS ACABADOS ANO 2013 PC Total PV Total Margem média ponderada
BB... 1 370,99 1 277,17 Margem de lucro s/ custo -6,84%
X... 2 545,62 1 189,00 Margem de lucro s/ custo -53,29%
CC... 4 645,94 2 158,00 Margem de lucro s/ custo -53,55%
DD... 14 841,14 916,00 Margem de lucro s/ custo -93,83%
Y... 635 949,98 535 705,98 Margem de lucro s/ custo -15,76%
TOTAL 659 353,67 541 246,15 -17,91%
Margens de comercialização praticadas com diversos clientes e modelos «PRIVATE LABEL »
PRODUTOS ACABADOS ANO 2013 PC Total PV Total Margem média ponderada
OUTROS CLIENTES (Marcas próprias) 284 968,93 249 205,26 Margem de lucro s/ custo -12,55%
TOTAL 284 968,93 249 205,26
Margens de comercialização praticada para outros clientes «STOCK SALE»
MERCADORIA ANO 2014 PC Total PV Total Margem média ponderada
EE... 34 123,58 31 137,70 Margem de lucro s/ custo -8,75%
TOTAL 34 123,58 31 137,70
Margens de comercialização produtos acabados praticada para outros clientes «STOCK SALE»
PRODUTOS ACABADOS ANO 2014 PC Total PV Total Margem média ponderada
FF... 900,00 Margem de lucro s/ custo
EE... 52 128,51 39 863,81 Margem de lucro s/ custo -23,53%
Y... 29 590,15 28 365,50 Margem de lucro s/ custo -4,14
TOTAL 81 718,66 69 129,31
Quantity PC Total PV Total % / custo
Q..., LLC 208,0 5.335,28 5.335,28 0%
GG... 16,0 394,00 394,00 0%
P... S.A. 735,0 17.010,00 17.002,00 0%
O... 152,0 3.356,00 3.356,00 0%
N... Ltd 36,0 948,00 948,00 0%
HH… 118,0 2.812,00 2.764,00 -2%
FF... 4.036,0 12.108,00 100%
T… S.R.L. 221,0 4.886,90 4.886,90 0%
II… 75,0 1.764,00 1.764,00 0%
JJ..., Lda 100,0 2.562,00 2.562,00 0%
KK... LTD 23,0 460,00 460,00 0%
C... 66,0 1.484,00 1.484,00 0%
W... Gmbh 50,0 1.244,00 1.244,00 0%
LL... SRL 30,0 764,00 764,00 0%
MM... SRL 153,0 5.508,00 3.456,00 -37%
NN... 14,0 336,00 336,00 0%
OO... 242,0 5.924,00 5.804,00 2%
J... 518,0 13.094,00 13.094,00 0%
S…Ltd 162,0 3.588,00 3.588,00 0%
R... SA 341,0 8.104,00 8.162,00 0%
TOTAL 7.296,0 79.664,18 89.512,18
Margens de comercialização praticada para outros clientes «STOCK SALE»
MERCADORIA 2015 PC Total PV Total Margem média ponderada
B... Limited 85.993,58 58.880,00 Margem de lucro s/ custo -19,90%
TOTAL 85.993,58 58.880,00
Margens de comercialização praticadas para clientes «STOCK SALE»
PRODUTO ACABADO 2015 PC Total PV Total Margem média ponderada
PP... 18.324,97 16.140,00 Margem de lucro s/ custo -12%
B... 39.792,53 29.661,80 Margem de lucro s/ custo -25%
TOTAL 58.117,50 45.801,80
III.1.1.3.1. CALCULO DAS MARGENS DE LUCRO – ANO 2013
MERCADORIAS (Anexo 36)
ENTIDADES RELACIONADAS
MERCADORIA ANO 2013 PC Total PV Total Margem média ponderada
C..., UNIP, LDA
D…, S.L. 252.848,64 259.873,85 Margem de lucro s/ custo 2,78%
87.247,08 89.448,19 Margem de lucro s/ custo 2,52%
C..., UNIP, LDA
D…, S.L. 661.529,84 669.212,04 Margem de lucro s/ custo 1,16%
195.279,32 198.058,34 Margem de lucro s/ custo 1,42%
TOTAL 1.196.904,88 1.216.592,42 1,64%
Nota: conforme se pode confirmar analisando os mencionados anexos, as duas primeiras linhas deste quadro correspondem a vendas de determinado modelo, tanto a empresas relacionadas como a não relacionadas. As duas últimas linhas deste quadro correspondem a vendas de determinado modelo a empresas relacionadas.
ENTIDADES INDEPENDENTES
MERCADORIA ANO 2013 PC Total PV Total Margem média ponderada
OUTROS CLIENTES –WHOLESALE– MESMOS MODELOS 135.310,20 182.634,95 Margem de lucro s/ custo 34,98%
QQ... 10.680,89 16.779,85 Margem de lucro s/ custo 57,10%
OUTROS CLIENTES 149.222,22 194.087,79 Margem de lucro s/ custo 30,07%
TOTAL 295.213,31 393.502,59 33,29%
CORREÇÃO IRC PC Total
Entidades relacionadas 1.196.904,88
Margem lucro média ponderada
Entidades independentes 33,29%
PV total 1.595.354,51
Vendas declaradas 1.216.592,42
CORREÇÃO 378.762,09
PRODUTOS ACABADOS (Anexo 37)
ENTIDADES RELACIONADAS
PRODUTOS ACABADOS ANO 2013 PC Total PV Total Margem média ponderada
C..., UNIP, LDA
D…, S.L. 136.921,50 165.628,63 Margem de lucro s/ custo 20,97%
20.530,82 28.001,88 Margem de lucro s/ custo 36,39%
C..., UNIP, LDA
D…, S.L. 476.297,33 548.749,90 Margem de lucro s/ custo 15,21%
48.023,47 51.884,15 Margem de lucro s/ custo 8,04%
TOTAL 681.773,12 794.264,56 16,50%
Nota: conforme se pode confirmar analisando os mencionados anexos, as duas primeiras linhas deste quadro correspondem a vendas de determinado modelo, tanto a empresas relacionadas como a não relacionadas. As duas últimas linhas deste quadro correspondem a vendas de determinado modelo a empresas relacionadas.
ENTIDADES INDEPENDENTES
PRODUTOS ACABADOS ANO 2013 PC Total PV Total Margem média ponderada
OUTROS CLIENTES – WHOLESALE 139.597,96 193.576,79 Margem de lucro s/ custo 38,67%
QQ... 6.249,30 9.123,80 Margem de lucro s/ custo 46,00%
OUTROS CLIENTES 512.880,12 733.764,84 Margem de lucro s/ custo 43,07%
TOTAL 658.727,38 936.465,43 42,16%
CORREÇÃO IRC PC Total
Entidades relacionadas 681.773,12
Margem lucro média ponderada
Entidades independentes 42,16%
PV total 969.208,67
Vendas declaradas 794.264,56
CORREÇÃO 174.944,11
III.1.1.3.2. CALCULO DAS MARGENS DE LUCRO – ANO 2014
MERCADORIAS (Anexo 38)
ENTIDADES RELACIONADAS
MERCADORIA ANO 2014 PC Total PV Total Margem média ponderada
C..., UNIP, LDA 124.009,61 141.967,40 Margem de lucro s/ custo 14,48%
D…, S.L. 41.722,03 54.227,85 Margem de lucro s/ custo 29,97%
C..., UNIP, LDA 37.515,02 41.127,70 Margem de lucro s/ custo 9,63%
TOTAL 203.246,66 237.322,95 16,77%
Nota: conforme se pode confirmar analisando os mencionados anexos, as duas primeiras linhas deste quadro correspondem a vendas de determinado modelo, tanto a empresas relacionadas como a não relacionadas. As duas últimas linhas deste quadro correspondem a vendas de determinado modelo a empresas relacionadas.
ENTIDADES INDEPENDENTES
MERCADORIA ANO 2014 PC Total PV Total Margem média ponderada
OUTROS CLIENTES –WHOLESALE– MESMOS MODELOS 222.284,74 291.216,94 Margem de lucro s/ custo 31,01%
X... LDA 88.139,15 119.550,31 Margem de lucro s/ custo 35,64%
O... 34.935,22 48.706,38 Margem de lucro s/ custo 39,42%
TOTAL 345.359,11 459.473,63 33,04%
CORREÇÃO IRC PC Total
Entidades relacionadas 203.246,66
Margem lucro média ponderada
Entidades independentes 33,04%
PV total 270.399,36
Vendas declaradas 237.322,95
CORREÇÃO 33.076,41
PRODUTOS ACABADOS (Anexo 39)
ENTIDADES RELACIONADAS
PRODUTOS ACABADOS ANO 2014 PC Total PV Total Margem média ponderada
C..., COM E SERV, UNIP, LDA
D…, S.L. 577.126.85 684.009,40 Margem de lucro s/ custo 18,52%
188.610,74 265.778,22 Margem de lucro s/ custo 40,91%
C..., UNIP, LDA
D…, S.L. 119.579,07 137.590,70 Margem de lucro s/ custo 15,06%
7.702,46 10.408,40 Margem de lucro s/ custo 35,13%
TOTAL 893.019,12 1.097.786,72 22,93%
Nota: conforme se pode confirmar analisando os mencionados anexos, as duas primeiras linhas deste quadro correspondem a vendas de determinado modelo, tanto a empresas relacionadas como a não relacionadas. As duas últimas linhas deste quadro correspondem a vendas de determinado modelo a empresas relacionadas.
ENTIDADES INDEPENDENTES
PRODUTOS ACABADOS ANO 2014 PC Total PV Total Margem média ponderada
OUTROS CLIENTES – WHOLESALE 681.070,59 937.444,69 Margem de lucro s/ custo 37,64%
OUTROS CLIENTES – WHOLESALE 1.080.249,89 1.381.095,30 Margem de lucro s/ custo 27,85%
TOTAL 1.761.320,48 2.318.540,99 31,64%
CORREÇÃO IRC PC Total
Entidades relacionadas 893.019,12
Margem lucro média ponderada
Entidades independentes 31,64%
PV total 1.175.570,37
Vendas declaradas 1.097.786,72
CORREÇÃO 77.783,65
III.1.1.3.3. CALCULO DAS MARGENS DE LUCRO – ANO 2015
MERCADORIAS (Anexo 40)
ENTIDADES RELACIONADAS
MERCADORIA ANO 2015 PC Total PV Total Margem média ponderada
C..., UNIP, LDA
D…, S.L. 86.473,23
31.447,77 91.300,74
37.166,03 Margem de lucro s/ custo 5,58%
Margem de lucro s/ custo 18,18%
C..., UNIP, LDA 47.583,51 45.940,20 Margem de lucro s/ custo -3,45%
TOTAL 165.504,51 174.406,97 5,38%
ENTIDADES INDEPENDENTES
MERCADORIA ANO 2015 PC Total PV Total Margem média ponderada
OUTROS CLIENTES –WHOLESALE – MESMOS MODELOS 331.886,86 427.355,82 Margem de lucro s/ custo 28,77%
OUTROS CLIENTES – WHOLESALE 85.285,90 111.879,08 Margem de lucro s/ custo 31,18%
TOTAL 417.172,76 539.234,90 29,26%
CORREÇÃO IRC PC Total
Entidades relacionadas 165.504,51
Margem lucro média ponderada
Entidades independentes 29,26%
PV total 213.931,13
Vendas declaradas 174.406,97
CORREÇÃO 39.524,16
PRODUTOS ACABADOS (Anexo 41)
ENTIDADES RELACIONADAS
PRODUTOS ACABADOS ANO 2015 PC Total PV Total Margem média ponderada
C..., UNIP, LDA
D…, S.L. 149.026,93 184.979,40 Margem de lucro s/ custo 24,12%
88.523,25 126.125,85 Margem de lucro s/ custo 44,74%
C..., UNIP, LDA
D…, S.L. 5.307,06 6.860,70 Margem de lucro s/ custo 29,27%
877,92 1.377,00 Margem de lucro s/ custo 56,85%
TOTAL 243.735,16 321.342,95 31,84%
ENTIDADES INDEPENDENTES
PRODUTOS ACABADOS ANO 2015 PC Total PV Total Margem média ponderada
OUTROS CLIENTES – WHOLESALE - MESMOS 634.920,35 958.758,98 Margem de lucro s/ custo 51,00%
OUTROS CLIENTES – WHOLESALE 292.686,15 401.554,27 Margem de lucro s/ custo 37,20%
TOTAL 927.606,50 1.360.313,25 46,65%
CORREÇÃO IRC PC Total
Entidades relacionadas 243.735,16
Margem lucro média ponderada
Entidades independentes 46,65%
PV total 357.437,61
Vendas declaradas 321.342,95
CORREÇÃO 36.094,66
“
W. A Requerente foi notificada das liquidações de IRC n.ºs 2017... e 2017..., de 27 de setembro de 2017, que refletem as correções realizadas pela AT – redução aos prejuízos fiscais declarados pela Requerente – tendo os prejuízos sido oficiosamente fixados, para os exercícios em referência, nos valores de € 1.748.462,67 (2013) e € 2.600.495,67 (2014) – cf. documentos 2 e 3 juntos com o ppa.
X. Em 26 de janeiro de 2018, por discordar das referidas correções à matéria tributável de IRC dos anos 2013 e 2014, a Requerente apresentou Reclamação Graciosa – cf. documento 7 (cópia da Reclamação Graciosa) junto com o ppa.
Y. Por ofício de 16 de maio de 2018, do Diretor de Finanças de ..., a Requerente foi notificada do projeto de indeferimento da Reclamação Graciosa – cf. documento 8 junto com o ppa.
Z. Consta do projeto de indeferimento da Reclamação Graciosa, a seguinte fundamentação:
“A IT está legitimada a colocar em crise a metodologia de observância do princípio de plena concorrência utilizada pelo sujeito passivo sempre que considere que o mesmo não satisfaz com os critérios legais [...]. Assim [...], a IT procedeu ao cálculo da «margem de lucro líquida» praticada nas vendas de mercadorias e produtos acabados às sociedades relacionadas –C... e D...– e comparou-a com a mesma margem praticada nas vendas de mercadorias e produtos acabados para as sociedades independentes [...]. Para o efeito, foram tidos em consideração alguns fatores:
– Teve por base os preços de custo e de venda inscritos nos mapas fornecidos pelo contabilista certificado, cujas vendas já foram deduzidas de «devoluções» aos mesmos clientes e notas de crédito [...];
– Cálculo das margens de comercialização praticadas pela A..., relativamente aos mesmos modelos de calçado, separado por vendas de mercadorias e de produtos acabados, com as empresas relacionadas e outros clientes de «Retail» e de «Wholesale» que compram os mesmos produtos;
– Exclusão das vendas para clientes que apresentam caraterísticas específicas, nomeadamente, clientes de «stock sale», que são clientes que compram «restos de coleção» e «calçado com defeito».
[...] ao contrário do alegado pela reclamante «em que a AT não utiliza uma margem líquida, mas calculou a margem de lucro bruto das operações (preço de venda – preço de custo)», o cálculo da margem de comercialização teve por base o disposto na parte final do n.º 2 do artigo 10.º da Portaria n.º 1446-C/2001, em que a mesma dispõe que «A margem de lucro líquido é calculada relativamente a um indicador apropriado (...) podendo ser representada pelas vendas, custo ou ativos utilizados (...).
Não se pode considerar que seja uma margem de lucro bruto porque teve em consideração as devoluções e notas de crédito referentes aos valores faturados, ou seja, as grandezas tidas em consideração para cálculo da margem eram líquidas.
Quanto à agregação de operações, o artigo 2.º, n.º 1, da referida portaria permite esta agregação quando se trate de operações interligadas ou continuadas. No caso presente, a AT teve em consideração para efeitos de comparação das margens de comercialização praticadas os mesmos modelos de calçado para cada tipo de entidades (relacionadas e não relacionadas) e a margem de comercialização que a A... praticou nas mesmas condições.
Refere ainda a reclamante que quanto aos ajustamentos houve «erro de fundamentação de acordo com o n.º 8 do artigo 63.º do CIRC no que respeita às transações com a MORS uma vez que é uma entidade não residente».
A legislação portuguesa prevê, com caráter imperativo, no seu n.º 8 do artigo 63.º do CIRC, regulamentado pelo n.º 1 do artigo 3.º da Portaria n.º 1446-C/2001, que o sujeito passivo deve efetuar na declaração periódica de rendimentos (mod. 22) as necessárias correções positivas na determinação do lucro tributável pelo montante correspondente aos efeitos fiscais derivados da violação do princípio de plena concorrência, consequentes de operações vinculadas com entidades não residentes.
Ora, é precisamente às operações realizadas com entidades não residentes que se refere o n.º 8 do artigo 63.º do CIRC, tal como foi referido anteriormente.
Quanto à violação dos fatores de comparabilidade, será de salientar que:
– De acordo com o estipulado no artigo 4.º da Portaria n.º 1446-C/2001, o sujeito passivo deve adotar o método que considerar mais apropriado para cada operação de modo a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade devendo para o efeito ter em consideração os fatores de comparabilidade constantes do artigo 5.º da referida Portaria, tais como: as características específicas dos bens, as funções desempenhadas pelas entidades intervenientes, os termos e condições contratuais, circunstâncias económicas, estratégia das empresas, etc.
– Ora, o método adotado pela A... – Método da Margem Líquida da Operação – foi aceite pela IT. Os fatores de comparabilidade já foram ou deveriam ter sido considerados pela reclamante aquando da adoção do método.
– Não se verifica, assim, qualquer violação pela IT quanto aos fatores de comparabilidade.” –cf. documento 8 junto com o ppa.
AA. Por ofício de 11 de julho de 2018, do Diretor de Finanças de ..., a Requerente tomou conhecimento da decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa, nos termos do seguinte despacho: “Converto em definitivo o projeto de decisão e com os fundamentos do mesmo constantes indefiro o pedido nos termos propostos”. – cf. documento 4 junto com o ppa.
BB. Mantendo a discordância relativa às correções da matéria coletável de IRC dos exercícios de 2013 e 2014, a Requerente apresentou no CAAD, em 15 de outubro de 2018, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral que deu origem ao presente processo.
2. FACTOS NÃO PROVADOS
Com relevo para a decisão não existem factos que devam considerar-se não provados.
3. MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DA MATÉRIA DE FACTO
Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT, 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT.
Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova, cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada.
No que se refere aos factos provados, a convicção dos árbitros fundou-se na análise crítica da prova documental junta aos autos por ambas as Partes e nas posições por estas assumidas em relação aos factos essenciais.
IV. APRECIAÇÃO DO MÉRITO
1. A EXISTÊNCIA DE RELAÇÕES ESPECIAIS. CONSEQUENTE APLICAÇÃO DO REGIME DE PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA
Os atos tributários de IRC cuja legalidade importa apreciar derivam, em exclusivo, da concretização do regime dos preços de transferência previsto no artigo 63.º do Código do IRC e na Portaria n.º 1466-C/2001, de 21 de dezembro, invocando a Requerente que os referidos atos padecem de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos, e de vício de fundamentação.
São abrangidos os exercícios de 2013 e 2014, no decurso dos quais a Requerente e as sociedades C... e D... faziam parte integrante do Grupo F..., sendo o respetivo capital social detido, direta ou indiretamente, pela sociedade C..., LTD., no caso da Requerente em 51% e no caso daquelas em 100%. Verificavam-se, deste modo, à data dos factos, relações de capital relevantes entre estas sociedades, enquadráveis como relações especiais, nos termos previstos no artigo 63.º, n.ºs 1 e 4 (alínea b)) do Código do IRC, configuração que é aceite por ambas as Partes.
É, pois, indiscutível a existência de relações especiais entre a Requerente e as sociedades C... e D... e a sujeição dessas relações ao regime dos preços de transferência (cf. artigo 63.º, n.º 1 e n.º 4, alínea b) do mencionado Código).
Neste âmbito, apreciam-se, de seguida, as questões suscitadas relativas ao vício formal de falta de fundamentação dos atos tributários e ao vício material de erro nos pressupostos na aplicação do regime de preços de transferência e correspondente quantificação.
2. DO ALEGADO VÍCIO DE FUNDAMENTAÇÃO DOS ATOS TRIBUTÁRIOS
A Requerente considera que a AT violou o dever de fundamentação dos atos tributários disposto no artigo 77.º, n.º 3 da LGT, por não ter justificado a sua opção pelo método escolhido e consequente exclusão dos demais.
Nesta matéria, interessa recordar que o dever de fundamentação dos atos da Administração Pública que afetem direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados deriva de imperativo constitucional, abrangendo os atos lesivos e impositivos, designadamente os que neguem, extingam, restrinjam ou afetem esses direitos e interesses, ou agravem deveres, encargos, ónus, sujeições ou sanções. Este dever de fundamentação não se projeta, porém, aos atos favoráveis ou às situações em que a Administração adira à posição dos administrados (no domínio tributário, designados também por contribuintes ou sujeitos passivos), pois nesse caso não ocorre alteração, por ato de autoridade, da posição substantiva destes em sentido que lhes seja desfavorável, ou, dito de outro modo, não se verifica o requisito da lesividade (cf. artigos 268.º, n.º 3 da Constituição e 152.º do CPA).
De salientar também que, segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (“STA”), a fundamentação é um conceito relativo que varia em função do tipo legal de ato e visa responder às necessidades de esclarecimento do contribuinte, permitindo-lhe conhecer as razões, de facto e de direito, que determinaram a sua prática e por que motivo se decidiu num sentido e não noutro, ou, dito de outro modo, o iter cognoscitivo e valorativo do ato (cf. Acórdão do STA, de 2 de fevereiro de 2006, processo n.º 01114/05). Um ato está suficientemente fundamentado sempre que um destinatário normal, colocado perante o mesmo, possa ficar ciente das razões que sustentam a decisão nele prolatada (cf. Acórdão do STA, de 20 de novembro de 2002, processo n.º 42180), apreender o raciocínio decisório, as causas e o sentido da decisão (cf. Acórdão do STA, de 14 de março de 2001, processo n.º 46796).
A fundamentação dos atos desempenha a função primordial de permitir o controlo da sua validade através da análise dos respetivos pressupostos e o acesso à garantia contenciosa. O CPA densifica, na sua extensão e requisitos, o dever de fundamentação (artigos 152.º a 154.º) que, no campo tributário, é especificamente regulado pelo artigo 77.º da LGT.
Para além dos requisitos genéricos de fundamentação que constam dos n.ºs 1 e 2 do artigo 77.º da LGT, o n.º 3 deste preceito contém exigências adicionais aplicáveis às correções resultantes dos efeitos das relações especiais, nos moldes infra transcritos:
“Artigo 77.º
Fundamentação e eficácia
1 – A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 – A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
3 – Em caso de existência de operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, ou de operações financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo de imposto sobre o rendimento e qualquer outra entidade, sujeita ou não a imposto sobre o rendimento, com a qual aquele esteja em situação de relações especiais, e sempre que haja incumprimento de qualquer obrigação estatuída na lei para essa situação, a fundamentação da determinação da matéria tributável corrigida dos efeitos das relações especiais deve observar os seguintes requisitos:
a) Descrição das relações especiais;
b) Indicação das obrigações incumpridas pelo sujeito passivo;
c) Aplicação dos métodos previstos na lei, podendo a Direcção-Geral dos Impostos utilizar quaisquer elementos de que disponha e considerando-se o seu dever de fundamentação dos elementos de comparação adequadamente observado ainda que de tais elementos sejam expurgados os dados suscetíveis de identificar as entidades a quem dizem respeito;
d) Quantificação dos respetivos efeitos.
4 – […]”
Compulsados os autos arbitrais, constata-se que o Relatório de Inspeção contém com clareza e detalhe os argumentos, de facto e de direito, nos quais a AT alicerçou a correção da matéria tributável de IRC, que foram bem percecionados pela Requerente, incluindo a aplicação do método e os critérios utilizados.
A própria Requerente refere nos artigos 49.º e 50.º do articulado inicial que as Partes “não dissentem quanto ao método de determinação dos preços de transferência: método da margem líquida da operação” e aponta que a discordância está delimitada aos “elementos de comparabilidade reputados como mais adequados: a Requerente selecionou comparáveis externos (indicadores financeiros aplicáveis a empresas pertencentes ao mesmo setor de atividade); a Entidade Requerida selecionou comparáveis internos (as vendas de mercadorias e produtos acabados realizadas pela Requerente a clientes)”.
Assim, inexistindo litígio quanto ao método aplicado – Método da Margem Líquida da Operação ou MMLO – que ambas as Partes convocam, não procede a alegação da Requerente de que a AT devia ter justificado a opção pelo método escolhido, pois nessa medida a AT não provocou qualquer alteração ao que havia sido declarado pela Requerente, que se manteve (apesar de, como se verá adiante, o referido método ter sido “adaptado”, quer por parte da Requerente, quer da AT, pelo que, em rigor, nos dois casos se tratou de métodos “ad hoc”).
Com efeito, coincidindo o método aplicado pela AT com aquele que tinha constituído a opção do sujeito passivo, neste ponto a AT não alterou o status quo declarado por este, pelo que não existindo correção ou alteração não se coloca a questão da correspondente fundamentação, tendo-se a AT limitado a aderir ao que constava dos Dossiers de Preços de Transferência para os quais, neste ponto, o RIT faz uma referência expressa.
No tocante à matéria que constitui o centro de discordância, ou seja, aos elementos de comparabilidade considerados adequados para efeitos de aplicação do MMLO, a AT justificou no RIT o afastamento da metodologia da Requerente. Neste contexto, refere a AT que aquela metodologia parte de uma análise de indicadores genéricos da atividade da Requerente, incorporando também as operações (significativas) com entidades não relacionadas, e comparando-os com indicadores de entidades do mesmo setor. Tal procedimento não compara, assim, operações vinculadas com operações não vinculadas, mas a totalidade das operações da Requerente, incluindo as não vinculadas, com a de outras empresas, nem analisa qualquer operação em concreto, não sendo por isso idóneo à comprovação da observância do princípio de plena concorrência quanto às operações vinculadas.
O RIT externou, desta forma, as razões pelas quais os elementos de comparabilidade empregues pela Requerente foram afastados e, conforme consta do probatório, explicitou os critérios usados em sua substituição, quantificando os seus efeitos, conforme previsto no artigo 77.º, n.º 3 da LGT, tendo aquela percebido o seu sentido e alcance, opondo-se aos mesmos de forma circunstanciada, pelo que improcede o vício de fundamentação suscitado.
Questão distinta, de índole substantiva e não já formal, é a de saber se a Requerente discorda da fundamentação por não considerar verificados ou demonstrados os pressupostos de tributação nela retratados. Neste caso não se trata de apreciar o vício de (falta de) fundamentação, mas a validade material do ato tributário, que de seguida se aprecia.
3. DOS ALEGADOS VÍCIOS MATERIAIS
3.1. ERRO DE DIREITO NA APLICAÇÃO DO ARTIGO 63.º, N.º 8 DO CÓDIGO DO IRC À C...
A Requerente entende que as correções de IRC impugnadas se fundam na preterição do artigo 63.º, n.º 8 do Código do IRC, conforme consta da secção I do RIT (“CONCLUSÕES DA AÇÃO DE INSPEÇÃO”). Uma vez que esta norma apenas é aplicável a operações com entidades não residentes, não podem, sob a sua égide, ser abrangidas as operações realizadas entre a Requerente e a C..., pois esta sociedade tem sede e direção efetiva em território nacional. Assim, conclui que as correções às operações realizadas com a C... decorrem de um quadro legal insuscetível de aplicação a esta entidade, pelo que padecem do vício de violação de lei.
Afigura-se correta a afirmação da Requerente de que o disposto no artigo 63.º, n.º 8 do Código do IRC é aplicável às operações realizadas entre a Requerente e entidades não residentes em Portugal, pelo que a sua hipótese normativa apenas permite abranger as operações vinculadas relativas à D... e não as referentes à C... .
Porém, o RIT não suporta as correções realizadas somente na mencionada norma. Na realidade, o ponto “III.1.1.1. Enquadramento legal” menciona, de forma expressa, o artigo 63.º, n.ºs 1 e 4 do Código do IRC e a Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, no âmbito dos quais a AT desenvolve a metodologia de quantificação que considerou adequada à situação da Requerente. Assim, o facto de numa parte específica do RIT constar apenas a referência ao n.º 8 do citado artigo 63.º, não legitima a interpretação, indevidamente redutora, de que os demais fundamentos e normas que pontuam na fundamentação da AT plasmada no RIT são irrelevantes, ou de que é apenas aquela norma o alicerce das correções realizadas, quando, em diversos passos do relatório inspetivo, é inteligível que está em causa a aplicação do princípio de plena concorrência previsto no artigo 63.º, n.º 1 do Código do IRC, mencionado ex professo, o qual, sem dúvida alguma, abrange as relações especiais entre/com entidades residentes. Por outro lado, a regulamentação do âmbito de aplicação do regime de preços de transferência constante do artigo 2.º da Portaria n.º 1446-C/2001, também invocada no RIT, contempla de igual modo, as operações realizadas com entidades não residentes (alínea a)), como as efetuadas com (entre) entidades residentes em território português, sujeitos passivos de IRC (alínea c)).
À face do exposto, não assiste razão à Requerente no invocado vício de erro de direito na aplicação do artigo 63.º, n.º 8 às operações efetuadas com a C..., uma vez que não é essa a única, nem a principal base legal da fundamentação que consta do RIT para as correções da matéria tributável de IRC, que se esteia no artigo 63.º, n.ºs 1 e 4 do Código do IRC e na Portaria n.º 1446-C/2001.
3.2. INCORRETA APLICAÇÃO PELA AT DO MÉTODO DA MARGEM LÍQUIDA DA OPERAÇÃO E DESCONFORMIDADE DA AMOSTRA E DAS MARGENS FIXADAS
Assente que está a aplicabilidade do regime de preços de transferência às operações ocorridas entre a Requerente, por um lado, e a C... e a D..., por outro lado, vem a primeira invocar que a AT preteriu o regime previsto no artigo 63.º do Código do IRC, na Portaria n.º 1446-C/2001 (adiante também referida apenas por “Portaria”) e nas Recomendações da OCDE de 2010, ao não apresentar, como lhe incumbia, uma solução alternativa mais fiável, economicamente justificável e compatível com os requisitos legais aplicáveis, entendendo que os comparáveis internos utilizados pela AT são desadequados como critério substitutivo dos comparáveis externos que constam dos dossiers por si [Requerente] apresentados.
Importa compulsar o que dispõe a este respeito o artigo 63.º do Código do IRC:
“Artigo 63.º
Preços de transferência
1 - Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeiras, efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.
2 - O sujeito passivo deve adotar, para a determinação dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados entre entidades independentes, o método ou métodos suscetíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações ou séries de operações que efetua e outras substancialmente idênticas, em situações normais de mercado ou de ausência de relações especiais, tendo em conta, designadamente, as caraterísticas dos bens, direitos ou serviços, a posição de mercado, a situação económica e financeira, a estratégia de negócio, e demais caraterísticas relevantes dos sujeitos passivos envolvidos, as funções por eles desempenhadas, os ativos utilizados e a repartição do risco.
3 - Os métodos utilizados devem ser:
a) O método do preço comparável de mercado, o método do preço de revenda minorado ou o método do custo majorado;
b) O método do fracionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.
4 - Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, direta ou indiretamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre:
a) Uma entidade e os titulares do respetivo capital, ou os cônjuges, ascendentes ou descendentes destes, que detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 10 % do capital ou dos direitos de voto;
b) Entidades em que os mesmos titulares do capital, respetivos cônjuges, ascendentes ou descendentes detenham, direta ou indiretamente, uma participação não inferior a 10 % do capital ou dos direitos de voto;
[…]”.
Este regime é complementado pela Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de dezembro, que regula os procedimentos de quantificação, a começar pela determinação do método mais apropriado, a necessidade de atender aos fatores de comparabilidade e os requisitos do método da margem líquida da operação, em conformidade com as orientações da OCDE.
Neste âmbito, interessa destacar que a determinação do preço de plena concorrência deve, como regra, basear-se numa análise individualizada das operações, a qual, contudo, comporta exceções, como quando não existe ou é insuficiente a informação sobre operações comparáveis (artigo 1.º, n.º 2 da Portaria). Quanto ao método mais apropriado para cada operação ou série de operações, considera-se aquele que seja suscetível de fornecer a melhor e mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência, “devendo ser feita a opção pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e outras não vinculadas” (artigo 4.º, n.º 2 da Portaria). Sempre que existam dúvidas fundadas acerca da fiabilidade dos valores que seriam obtidos com a aplicação de um dado método, o sujeito passivo deve tentar confirmar tais valores mediante a aplicação de outros métodos, de forma isolada ou combinada (artigo 4.º, n.º 4 da Portaria).
Os métodos passíveis de serem utilizados são os enunciados no artigo 63.º, n.º 3 do Código do IRC e no artigo 4.º, n.º 1 da Portaria. O legislador exprimiu uma ordem de preferência, que começa pelos métodos transacionais e tradicionais (preço comparável de mercado, preço de revenda minorado ou custo majorado). Se estes métodos não puderem ser aplicados, ou a sua aplicação não permitir obter uma medida fiável do preço de plena concorrência, utilizam-se os métodos baseados no lucro das operações. Neste último caso, são indicados o método do fracionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro que seja apropriado aos factos e às circunstâncias específicas de cada operação.
Sobre os fatores de comparabilidade, determina o artigo 5.º da Portaria que o grau de comparabilidade deve ter em conta, entre outros, os seguintes elementos:
a) As características específicas dos bens, direitos ou serviços que sejam suscetíveis de influenciar o preço das operações;
b) As funções desempenhadas pelas entidades intervenientes nas operações, tendo em consideração os ativos utilizados e os riscos assumidos;
c) Os termos e condições contratuais que definem o modo como se repartem as responsabilidades, os riscos e os lucros entre as partes envolvidas na operação;
d) As circunstâncias económicas prevalecentes nos mercados em que as partes operam:
e) O nível da oferta e da procura e o grau de desenvolvimento geral dos mercados;
f) A estratégia das empresas.
No que se refere à caracterização do método da margem líquida da operação, o artigo 10.º, n.º 1 da Portaria estabelece que o mesmo se baseia “no cálculo da margem de lucro líquida obtida por um sujeito passivo numa operação ou numa série de operações vinculadas tomando como referência a margem de lucro líquido obtida numa operação não vinculada comparável efetuada pelo sujeito passivo, por uma entidade pertencente ao mesmo grupo ou por uma entidade independente.”
Ainda relativamente a este método (MMLO), o citado artigo 10.º da Portaria, no seu n.º 2, determina que “a margem de lucro líquido é calculada relativamente a um indicador apropriado, de acordo com as circunstâncias e características de cada operação, bem como a natureza da atividade, podendo ser representado pelas vendas, custo ou ativos utilizados, ou outra grandeza relevante” e o n.º 3 conclui que “sempre que as operações ou as empresas nelas intervenientes não sejam comparáveis em todos os aspetos considerados relevantes e as diferenças identificadas produzam um efeito significativo na margem de lucro líquido das operações, o sujeito passivo deve fazer os ajustamentos necessários para eliminar tal efeito, por forma a determinar a margem de lucro líquido ajustada, correspondente à de operação não vinculada comparável.”
Na situação concreta, a Requerente, embora tardiamente, procedeu à elaboração e apresentação da documentação de preços de transferência para os exercícios em referência (2013 e 2014), que exibiu no decurso da ação inspetiva dando cumprimento à obrigação acessória prevista no artigo 63.º, n.ºs 6 e 7 do Código do IRC e atendendo ao princípio da colaboração, conforme preceitua o artigo 59.º, n.º 4 da LGT .
Neste domínio, constitui jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (“STA”) que é à AT que cabe provar os pressupostos em que assentam as correções de preços de transferência, ónus que abrange a identificação e prova de relações especiais, de que o preço praticado não é o de mercado, e de qual o preço de mercado aplicável – cf. Acórdãos do STA nos processos n.º 01402/17, de 27 de junho de 2018; n.º 0571/13, de 21 de setembro de 2016; n.º 0833/13, de 14 de maio de 2015; n.º 0145/14, de 11 de março de 2015; 0228/05, de 1 de junho de 2005 e n.º 021240, de 21 de janeiro de 2003.
Se não subsistem dúvidas no tocante à identificação e prova de relações especiais, acima analisada no ponto 1, resta aferir se a AT logrou demonstrar que o preço praticado com as sociedades do Grupo não é de plena concorrência, i.e., difere do que normalmente seria acordado entre entidades independentes, e, de seguida, qual aquele que o seria, determinado nos termos de um método apropriado, ao abrigo do disposto no artigo 63.º do Código do IRC, na Portaria n.º 1446-C/2001 e no artigo 77.º, n.º 3 da LGT. Do mesmo modo deve suceder nos casos em que possa ser eventualmente duvidoso o valor de preço de mercado e a respetiva metodologia adotados no caso pela Requerente.
A Requerente, nos relatórios que preparou com vista à justificação da sua política de preços de transferência e a evidenciar a respetiva conformação com o princípio de plena concorrência, defendeu o recurso ao MMLO através da seleção de comparáveis externos. Para tanto, reuniu dados respeitantes a um conjunto de empresas com a mesma atividade e com uma dimensão relativamente próxima, calculou vários rácios com referência a essas empresas e comparou os valores atingidos para os seus números contabilísticos [da Requerente] com os dessas empresas, no sentido de verificar se se situavam ou não no intervalo de variação desses indicadores dessas empresas.
Contudo, ao proceder desta forma, desligou o processo de uma distinção essencial entre operações relacionadas e operações não relacionadas e analisou as empresas e a si própria numa perspetiva genérica, com o alegado propósito de verificar se os seus indicadores (os considerados na sua análise) se mostravam dentro dos parâmetros assumidos pelas empresas constantes da amostra ou não.
Assim, um primeiro óbice que a AT justamente suscita a este raciocínio é o de que o mesmo, na verdade, não está a relacionar, comparando-as, operações vinculadas com não vinculadas, o que seria essencial para estabelecer os parâmetros de comparação para efeitos do regime de preços de transferência. O que está a ser alvo de comparação é a atividade, em bloco, da Requerente, que contém, quer operações com partes relacionadas, quer operações com entidades independentes (aliás a maioria), com a atividade de outras entidades independentes.
Assim, relativamente ao ano 2013, a Requerente selecionou 10 indicadores financeiros, evidenciando os valores mínimo, mediano e máximo, comparando-os com os por si atingidos no mesmo ano. Desses 10 indicadores, 6 deles referem-se a margens brutas, dois incidem sobre o EBIT e o EBITDA, outro compara o IRC com o resultado antes de impostos e o último relaciona o resultado líquido com o ativo.
Se, como refere a Requerente, o método por si empregue se reporta à margem líquida, dir-se-á que o último indicador é o único que tem alguma relação com essa expressão. E, em rigor, não se pode dizer que possa ter relevância significativa em matéria de aproximação a um (intervalo de) preço de plena concorrência, como aquela pretende firmar.
Constata-se da análise das alíneas O e P da matéria de facto que os “números” dos indicadores respeitantes às 56 empresas escolhidas como comparáveis são de tal modo díspares e é tão amplo o intervalo definido que não só nenhuma conclusão daí resultante pode servir para fundamentar o que se pretendia, como uma disparidade com tal ordem de grandeza (o espectro gigantesco desses intervalos) só pode significar que o grau de comparabilidade razoável não está, de todo, assegurado (artigo 4.º, n.º 5 da Portaria).
Efetivamente, o tal indicador (o único) que poderia ser reconhecido numa análise de margens líquidas – o quociente da divisão do resultado líquido pelo ativo –, conduziu aos resultados seguintes:
Mínimo -82,89%
Mediana 2,99%
Máximo 23,82%
O quociente encontrado para a Requerente foi de -37,99%, valor que se situa dentro do intervalo entre -82,89% e 23,82%. Face à amplitude deste intervalo, difícil seria que a Requerente se situasse fora dele. E não seria isso que confirmaria ou infirmaria a prática de condições de plena concorrência nas operações realizadas pela Requerente com entidades relacionadas.
Em relação ao ano 2014 , decorre do próprio relatório da Requerente que o indicador (o único que poderia relevar para efeitos do MMLO) se situa ostensivamente fora do intervalo.
Neste caso, o número de empresas selecionadas foi de 62, para as quais foram calculados os números respeitantes a 8 indicadores financeiros, dos quais o único que se pode considerar associado à margem líquida é o relativo ao quociente da divisão do resultado líquido pelo ativo. Ora, em relação a este, os valores são os seguintes:
Mínimo -0,72%
Mediana 4,03%
Máximo 26,71%
Acontece que o relativo à Requerente é de -41,31%, situando-se fora do intervalo entre -0,72% e 26,71%, a uma distância enorme do valor mínimo. Assim, são os próprios elementos e documentação da Requerente que evidenciam que esta se situa totalmente fora do intervalo dos indicadores de outras empresas que aquela considera comparáveis. Ao que acresce o facto de que, como referido para o ano 2013, ainda que esse valor se situasse dentro do intervalo, não se poderia daí concluir pela prática de preços de plena concorrência, já que o que está em causa no indicador em questão é simplesmente o resultado líquido apurado.
O que acontece é que o MMLO, perspetivado como o faz a Requerente, diga-se, sem correspondência com a definição legal constante do artigo 10.º, n.º 1 da Portaria, apenas poderia ter alguma relevância no caso de as operações relacionadas por ela protagonizadas representarem uma larga maioria ou mesmo a totalidade das operações por ela realizadas ao longo do ano. Ou, dito de outra forma, se não praticasse operações com entidades não relacionadas ou se essas operações fossem muito reduzidas.
Nessa eventualidade, não existiria uma base interna para se aferir a comparação entre as condições praticadas pela Requerente nas operações relacionadas e nas operações não relacionadas. Assim, se não tivessem existido operações não vinculadas ou se estas representassem uma fatia muito pouco significativa do total das operações, poderia não restar outra alternativa senão analisar as margens de lucro líquido apuradas pela Requerente (que nessa hipótese corresponderiam exclusivamente ou quase exclusivamente a operações vinculadas, pelo que o termo de comparação seria válido) e comparar essas margens com as obtidas por empresas comparáveis, no sentido de averiguar se a prática de operações com empresas relacionadas lhe pudesse ter provocado consequências desviantes de uma linha de resultados apurados por um conjunto de outras empresas com atividade semelhante.
Todavia, não é esse o caso, existindo uma panóplia de operações relacionadas e não relacionadas que permite comparações efetuadas internamente, conduzindo a uma mais ajustada aplicação do MMLO, como defende a Requerida e como parece resultar do disposto no n.º 1 do artigo 10.º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 2 de dezembro, que abaixo se transcreve, e que refere em primeira linha a comparação com operações não vinculadas realizadas pelo próprio sujeito passivo:
“O método da margem líquida da operação baseia-se no cálculo da margem de lucro líquido obtida por um sujeito passivo numa operação ou numa série de operações vinculadas tomando como referência a margem de lucro líquido obtida numa operação não vinculada comparável efetuada pelo sujeito passivo, por uma entidade pertencente ao mesmo grupo ou por uma entidade independente.” (realce nosso)
Foi este o caminho prosseguido pela AT, quando, partindo da documentação contabilística da Requerente e dos dados disponíveis, determinou as margens de lucro que esta apurou em vendas a entidades relacionadas e a entidades não relacionadas.
Resulta do exposto que a AT logrou demonstrar a segunda condição exigida para a procedência de uma correção de preços de transferência, i.e., que o preço praticado pela Requerente não era de plena concorrência, diferindo do que normalmente seria acordado entre entidades independentes.
Efetivamente, para além indicar e descrever as situações de relações especiais verificadas entre a Requerente e as entidades a que respeitam as operações cujo valor foi corrigido, a análise, pela AT, da documentação de preços de transferência da Requerente, revelou que:
(i) Quanto ao exercício de 2014, as margens da Requerente, mesmo de acordo com a informação constante do seu relatório de preços de transferência, se situavam de forma drástica fora do intervalo determinado, provando-se precisamente o contrário do que aquela pretendia demonstrar;
(ii) Relativamente aos dois exercícios, de 2013 e de 2014, os indicadores aplicados pela Requerente, não só não concretizam a aplicação do método legalmente recortado como da margem líquida das operações, como não traduzem a comparação apropriada entre o valor das operações vinculadas e não vinculadas, ao relacionarem, de forma genérica, a atividade da Requerente em bloco, que contém uma maioria de operações não vinculadas, ao invés de apenas as operações vinculadas;
(iii) Os indicadores aplicados pela Requerente apresentam intervalos com uma tal amplitude que notoriamente não são suscetíveis de corresponder a um grau de comparabilidade elevado, ou sequer, razoável entre as operações.
Em síntese, embora a Requerente tenha formalmente entregue a documentação de preços de transferência, a mesma não satisfaz os requisitos mínimos de justificação que decorrem do artigo 63.º, n.º 1 do Código do IRC, nem conseguiu demonstrar, antes pelo contrário, que os preços praticados pela Requerente nas operações com a C... e com a D... eram idênticos aos que seriam acordados entre partes independentes.
É curioso notar que a Requerente, na sua argumentação, cita autores que afirmam que o MMLO pretende tomar em conta o “lucro líquido de cada transação e não o lucro global das atividades do grupo” (JÓNATAS MACHADO e PAULO NOGUEIRA DA COSTA, Manual de Direito Fiscal – Perspetiva Multinível, Almedina, 2018, 2.ª Edição, p. 214), ao contrário do que ela própria fez, pois os seus relatórios espelham a tomada em consideração da sua atividade global e não o lucro de cada transação e muito menos de cada transação vinculada vis a vis não vinculada, pois ao considerar a sua atividade global comparou uma mistura que não destrinça quais os valores da sua atividade respeitante a operações vinculadas, que pudesse depois ser comparada com outras, não vinculadas. Não obstante, conclui contraditoriamente que aplicou de forma válida o MMLO e que foi a aplicação deste método pela AT que se revelou incorreta.
Sobre a alegada aplicação pouco rigorosa do método em causa (MMLO) pela AT, não se pode concordar com a Requerente, pois, na verdade, a metodologia da AT tem mais proximidade com este método do que a que consta dos relatórios de preços de transferência da Requerente, nos moldes acima mencionados.
Ora, a este respeito, convém salientar que, sem prejuízo da prevalência dos métodos transacionais, que nenhuma das partes entendeu ser aqui de aplicar, pelo que não serão objeto de análise, a lei não impõe a adoção de um dos métodos referentes ao lucro das operações especificamente enunciados e desenvolvidos no artigo 63.º, n.º 3 do Código do IRC e no artigo 4.º, n.º 1 da Portaria.
O que se exige é que seja adotado “o método mais apropriado a cada operação ou série de operações” que pode ser, portanto, uma derivação ou adaptação do MMLO. O artigo 4.º, n.º 2 da Portaria acrescenta que se considera como “método mais apropriado para cada operação ou série de operações aquele que é suscetível de fornecer a melhor e mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordados, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência, devendo ser feita a opção pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e outras não vinculadas e entre as entidades selecionadas para a comparação, que conte com melhor qualidade e maior quantidade de informação disponível para a sua adequada justificação e aplicação e que implique o menor número de ajustamentos para efeitos de eliminar as diferenças existentes entre os factos e as situações comparáveis.”
Diversamente do que sustenta a Requerente, atentas as características da sua atividade e a informação por esta disponibilizada, afigura-se apropriado o método empregue pela AT, que conduziu ao apuramento de margens brutas de venda para as operações da Requerente a entidades relacionadas e a entidades não relacionadas. Se é um facto que a Requerida não praticou verdadeiramente o MMLO, mas um método assente em margens brutas (e não margens líquidas ), não é menos verdade que, conquanto seja apropriado e fundamentado, como se afigura ser o caso, tal opção tem cobertura nas normas citadas, pelo que não é inválido.
Também não deixa de ser ilustrativo que a Requerente, apesar de se opor vigorosamente ao método da Requerida (que assenta em margens brutas) se tenha limitado à enunciação de argumentos genéricos e vagos para afastar esse método sem fornecer informações objetivas e concretas (quantificadas), designadamente quanto à imputação aos cálculos dos gastos não diretamente identificados com as diversas transações. Sendo que, como se viu acima, o método da Requerente não permite chegar a quaisquer conclusões válidas, chegando a demonstrar, quanto a 2014, o contrário do que afirma, numa contradição insanável entre a fundamentação e as conclusões, pois o indicador (único) que se aproxima de um método da margem de lucro das operações revela uma disparidade enorme (fora do intervalo) entre o indicador da Requerente e o indicador das entidades não relacionadas.
Conclui-se, portanto, que a Requerida ficou tão próximo quanto exigível do que se deve considerar como método mais apropriado, ao calcular e comparar margens de lucro bruto de ambos os tipos de transações praticadas pela Requerente – vinculadas e não vinculadas – , sublinhando-se que o resultado alcançado é sempre aproximativo, pois, como refere o preâmbulo da Portaria, as regras sobre preços de transferência não permitem atuar com o rigor e a precisão próprios de uma ciência exata, porquanto a fiabilidade dos resultados depende, em grande medida, de análises complexas e elaboradas.
O método aplicado pela AT assegura um elevado grau de comparabilidade entre operações, pois, relativamente ao mesmo modelo de calçado, conseguiu concluir, através do controlo das margens de comercialização praticadas pela Requerente para as entidades relacionadas, que estas últimas eram sempre substancialmente inferiores às praticadas com outros clientes, fossem estes de retalho, ou grossistas.
Por outro lado, sendo a comparação das operações – vinculadas e não vinculadas – no seio da Requerente (comparáveis internos) fica prejudicada a demonstração da similaridade de funções, riscos e ativos, que constituem relevantes fatores de comparabilidade, por se tratar da mesma entidade.
Também não existe integral similitude entre as mercadorias e produtos acabados objeto de comparação, mas trata-se sem dúvida de bens que apresentam identidade tipológica, inseridos numa linha de produtos (calçado), nos seus diferentes estádios de transformação, pelo que é permitido algum nível de agregação, nos moldes previstos no artigo 1.º, n.º 2 da Portaria. Acresce que, não se inserindo num método tradicional, o grau de similaridade entre os produtos transacionado não é exigível da mesma forma, isto sem prejuízo de, como acabado de referir, na situação vertente a categoria genérica do produto ser a mesma (calçado), pelo que nessa medida a comparabilidade está razoavelmente assegurada.
Acresce que a Requerente aponta proficuamente alegadas insuficiência à metodologia empregue pela Requerida, considerando que esta não atendeu a alguns detalhes diferenciadores (como o impacto do volume de transações/descontos de quantidade, ou a desconsideração de vendas abaixo de custo, ou a análise segregada por mercados), mas não aponta qualquer desvio ou erro grosseiro, nem procede a qualquer concretização ou indicação de valores que permitam concluir pela invocada relevância dos referidos detalhes, que, salienta-se, se encontram ab initio totalmente omissos na sua tentativa de justificação da política de preços de transferência (constante dos dossiers da Requerente), exigindo diferenciações que ela própria não ponderou, nem considerou relevantes na sua construção do preço de plena concorrência.
A título de exemplo, refere a Requerente que deviam ter ficado excluídas da amostra de empresas que a AT considerou como independentes algumas empresas relacionadas . Todavia, no método por si aplicado atendeu a toda a atividade, abrangendo quer as empresas relacionadas, quer as não relacionadas
De salientar ainda que a exclusão de vendas relativas a bens com defeito e restos de coleção está devidamente justificada no RIT, por não fazerem parte da atividade normal da empresa. Ressalta claro que o preço de produtos que estão desvalorizados por razões objetivas – obsolescência, defeito de fabrico, fora das tendências ou da estação – não são, em princípio, adequados para servirem de padrão de referência às vendas inseridas na atividade regular da Requerente em que estas características não estão presentes.
Afigura-se, por outro lado, que a não indicação de um intervalo de valores, mas de preços únicos deriva de, como assinala a Requerida, terem sido utilizados em exclusivo dados internos, extraídos da própria entidade. Em qualquer caso, a identificação de um intervalo (neste caso inaplicável) não afastaria a necessidade de, a final, ser estabelecido um valor fixo (como foi) a ser considerado para efeitos de cômputo da matéria coletável da Requerente. I.e., as correções da matéria coletável de IRC pela AT implicam inevitavelmente a fixação de um valor.
À face do exposto, julga-se satisfeita a última condição para a realização de correções de preços de transferência por parte da AT, que logrou a comprovação através da aplicação de um método apropriado, de um preço de plena concorrência aplicável às operações vinculadas para os exercícios de 2013 e 2014.
* * *
Por fim, importa referir que foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras ou, em qualquer caso, cuja apreciação seria inútil – cf. artigo 608.º do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT. De referir neste âmbito que a invocação genérica da violação de princípios, como sejam os da igualdade ou da tributação pelo lucro real, desprovida da concretização das razões subjacentes, não permite realizar a respetiva aferição.
Acresce que, não se suscitando dúvidas ao Tribunal sobre os pressupostos e quantificação das correções efetuadas pela AT subjacentes aos atos tributários controvertidos, não é aplicável a norma do artigo 100.º, n.º 1 do CPPT.
EM SÍNTESE
Pelos motivos expostos, conclui-se que os atos tributários de redução dos prejuízos fiscais declarados em IRC, relativos aos exercícios de 2013 e 2014, não padecem dos vícios invalidantes suscitados pela Requerente, pelo que se mantêm e bem assim a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa que confirmou tais atos.
V. DECISÃO
De harmonia com o que foi exposto, acordam os árbitros deste Tribunal Arbitral em julgar improcedente o pedido de declaração de ilegalidade e anulação dos atos tributários de IRC, supra identificados, relativos aos exercícios de 2013 e 2014, e bem assim a decisão (de indeferimento) da Reclamação Graciosa que os confirmou, com as legais consequências.
VI. VALOR DO PROCESSO
Fixa-se o valor do processo em € 740.185,08, conforme indicado pela Requerente, correspondente às correções à matéria coletável de IRC (redução de prejuízos fiscais) em crise – cf. artigo 97.º-A, n.º 1, alínea b) do CPPT, aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea a) do RJAT e do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (“RCPAT”).
VII. CUSTAS
Custas no montante de € 10.710,00, a cargo da Requerente em razão da integral sucumbência, em conformidade com a Tabela I anexa ao RCPAT, e com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4 do RJAT, 4.º, n.º 5 do RCPAT e 527.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
Notifique-se.
Lisboa, 10 de outubro de 2019
O Tribunal Arbitral Coletivo,
Alexandra Coelho Martins
José Alberto Pinheiro Pinto
Paulo Ferreira Alves
Jurisprudência Arbitral Tributária
