DECISÃO ARBITRAL (consultar versão completa no PDF)
I – RELATÓRIO
1. No dia 02 de Dezembro de 2018, A..., SA, NIPC..., com sede em ..., ..., ...-... ..., apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, com a redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro (doravante, abreviadamente designado RJAT), visando a declaração de ilegalidade do acto de liquidação adicional de IRC n.º 2018..., referente ao ano de 2016, no montante de € 88 105,64, com data limite de pagamento em 17-10-2018.
2. Para fundamentar o seu pedido alega a Requerente, em síntese, que o sinal perdido pelo incumprimento da promessa de compra e venda deve de ser considerado custo fiscal, anulando-se, consequentemente, a liquidação supra-identificada, que o desconsiderou.
3. No dia 03-12-2018, o pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite e automaticamente notificado à AT.
4. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do tribunal arbitral colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
5. Em 23-01-2019, as partes foram notificadas dessas designações, não tendo manifestado vontade de recusar qualquer delas.
6. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral colectivo foi constituído em 12-02-2019.
7. No dia 13-03-2019, a Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou a sua resposta defendendo-se (por excepção e) por impugnação.
8. Ao abrigo do disposto nas als. c) e e) do art.º 16.º, e n.º 2 do art.º 29.º, ambos do RJAT, foi dispensada a realização da reunião a que alude o art.º 18.º do RJAT.
9. Tendo sido concedido prazo para a apresentação de alegações escritas, foram as mesmas apresentadas pelas partes, pronunciando-se sobre a prova produzida e reiterando e desenvolvendo as respectivas posições jurídicas.
10. Foi indicado que a decisão final seria notificada até ao termo do prazo previsto no art.º 21.º/1 do RJAT, prazo esse que foi prorrogado por dois meses, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo.
11. O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, n.º 2, alínea a), do RJAT.
As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.
O processo não enferma de nulidades.
Assim, não há qualquer obstáculo à apreciação da causa.
Tudo visto, cumpre proferir:
II. DECISÃO
A. MATÉRIA DE FACTO
A.1. Factos dados como provados
1- A Requerente encontra-se registada na Conservatória do Registo Comercial de Barcelos desde 27 de Fevereiro de 2008 e tem um capital social de € 50 000,00.
2- O seu objecto social é a gestão e promoção imobiliária, investimentos loteamentos urbanos, construção de edifícios, compra e venda, revenda e administração de propriedades, incluindo arrendamentos.
3- Por escritura de 12 de Maio de 2016 lavrada no Cartório do Licenciado Dr. B..., a Requerente vendeu, pelo valor de € 900000,00, o prédio inscrito na matriz urbana da união de freguesias de ... e ... sob o artº ... e descrito na Conservatória do Registo Predial sob o nº .../..., único imóvel de que a Requerente dispunha em princípios de 2016.
4- Em face de tal alienação, e após o pagamento de diversas despesas (como serviços de contabilidade, revisão oficial de contas, advocacia, salários em atraso, dívidas fiscais), o saldo da conta bancária da Requerente era de € 703.775,38, à data de 01-06-2016.
5- Posteriormente, foram efetuadas transferências para os acionistas nos montantes globais de € 696.000,00, ficando a conta bancária, a 15-06-2016, com um saldo de € 3.262,44, pelo que, quando o contrato-promessa foi assinado a 27-06-2016, data em que a conta bancária da Requerente tinha um saldo de € 1.756,19.
6- A Requerente não possuía, outros recursos monetários, inventários ou activos fixos.
7- Posteriormente a tal venda, em 27 de Junho de 2016, a Requerente celebrou com a empresa C..., Ldª, contribuinte nº ..., com sede no ..., ..., na freguesia de ... concelho de Braga, um contrato promessa de compra e venda.
8- Nos termos da cláusula segunda de tal contrato a promitente vendedora prometeu vender e a Requerente, na qualidade de promitente compradora, prometeu comprar os lotes nºs 24, 25, 26, 27, 28 e 29 de loteamento que a promitente vendedora estava a levar a cabo no concelho de Lagos.
9- O preço global da compra de tais lotes foi no montante de € 1 450 000,00.
10- O preço individual fixado para cada um dos lotes foi nos montantes de:
Artº... Lote 24 € 269 250,00
Artº ... Lote 25 € 220 950,00
Artº ... Lote 26 € 220 950,00
Artº ... Lote 27 € 220 950,00
Artº ... Lote 28 € 220 950,00
Artrº ... Lote 29 € 296 950,00
11- Em 27-06-2016, nenhum dos artigos tinha as áreas indicadas no contrato promessa de compra e venda.
12- Em função da entrega de modelo 1, efectuada em 08-02-2017 houve alteração dos artigos correspondentes ao empreendimento, ficando os novos artigos com áreas conforme o indicado no contrato promessa.
13- Na data da celebração do contrato promessa de compra e venda a Requerente entregou à promitente vendedora o cheque nº ... do D..., no montante de € 200.000,00, da conta da administradora E... .
14- A parte restante do sinal, no montante de € 200 000,00, seria paga, semanalmente e durante quatro semanas, a contar da data da celebração do contrato promessa, em tranches de € 50 000,00.
15- Em 8 de Julho de 2016, foi entregue à promitente vendedora o cheque nº ... sobre o D... no montante de € 50 000,00.
16- E em 15 de Julho de 2016, foi entregue à promitente vendedora o cheque com o nº ... no montante de € 50 000,00.
17- - Em 3 de Agosto de 2016 foi entregue à promitente vendedora o cheque nº ... no montante de € 50 000,00.
18- Em 21 de Outubro de 2016 foi entregue à promitente vendedora o cheque nº ... no montante de € 50 000,00
19- O contrato definitivo seria celebrado até ao dia 30 de Novembro de 2016, data em que deveria ser paga a restante quantia em dívida no montante de € 1 050 000,00.
20- A Requerente recebeu, com data de 5 de Dezembro de 2016, notificação da promitente vendedora, comunicando-lhe que a escritura de compra e venda dos lotes referidos no contrato promessa celebrado com a mesma se realizaria no dia 22 de Dezembro de 2016, pelas 10 horas, no Cartório Notarial do Dr. B..., na cidade de ... .
21- Na data de 22 de Dezembro de 2016, esteve agendada a escritura de compra dos lotes constantes do contrato promessa de compra e venda, não tendo a mesma sido celebrada uma vez que a Requerente, na qualidade de promitente compradora, não compareceu.
22- Com data de 27 de Dezembro de 2016 a Requerente remeteu carta à promitente vendedora no sentido de lhe comunicar que não tinha conseguido obter o financiamento para pagamento da parte restante do valor da compra e que, como tal, não lhe era possível a celebração do contrato definitivo de compra dos lotes.
23- Na mesma carta, a Requerente solicitou, à promitente vendedora, a devolução do valor de € 400 000,00 entregue a título de sinal e princípio de pagamento.
24- Com data de 9 de Fevereiro de 2017 a Requerente recebeu carta da promitente vendedora em que esta lhe comunicou que, em face do incumprimento definitivo, considerava resolvido o contrato promessa de compra e venda celebrado entre as partes, com a consequente aplicação da sanção prevista no nº 2 do artº 442 do Código Civil, ou seja, fazendo deles a quantia de € 400 000,00 entregue a título de sinal.
25- A Requerente registou na conta “688838 – outras penalidades”, um gasto no montante de € 400.000,00, correspondente ao sinal referido, tendo tal montante influenciado o resultado líquido do período e o respectivo lucro tributável.
26- Ao abrigo da OI2018... a Requerente foi objecto de procedimento inspectivo com vista, para além do mais, a aferir dos pressupostos para a dedutibilidade daquele gasto.
27- No Relatório de Inspecção Tributária emergente do referido procedimento inspectivo, consta, para além do mais, o seguinte:
28- Mais adiante, no mesmo Relatório, consta ainda o seguinte:
A.2. Factos dados como não provados
1- A Requerente procurou, junto da Banca, financiamento para pagamento da importância restante, ou seja, do montante de € 1 050 000,00.
2- Não tendo conseguido obter tal financiamento porque, à data, já não dispunha de nenhum imóvel.
3- O que inviabilizou a celebração do contrato definitivo.
A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada
Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao actual artigo 596.º, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º/7 do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Ac. do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo 07148/13 , “o valor probatório do relatório da inspecção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”.
Os factos dados como não provados devem-se à ausência de prova a seu respeito.
Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.
B. DO DIREITO
A questão que se apresenta a decidir na presente acção arbitral prende-se com aferir da legalidade da correcção operada pela AT, que considerou que o valor que a Requerente registou na conta “688838 – outras penalidades”, no montante de € 400.000,00, correspondente ao sinal entregue no âmbito de contrato promessa para aquisição dos lotes nºs 24, 25, 26, 27, 28 e 29, descritos na matéria de facto, e que foi tido por perdido por incumprimento do contrato promessa pela Requerente, por não ser um gasto incorrido ou suportado pela Requerente com vista a obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC, mas uma verdadeira liberalidade, que não pode influenciar o apuramento do lucro tributável, nos termos do Art.º 23.º do CIRC.
Estando em causa o exercício de 2016, a correcção contestada ocorre no âmbito da redacção do art.º 23.º dada pela Lei n.º 82-C/2014, de 31/12, na sequência da reforma do IRC.
A propósito desta matéria, escreveu-se no Relatório sobre o Anteprojecto de Reforma do IRC que:
“O significado do conceito de indispensabilidade tem sido um tema fortemente debatido, dele resultando um notório grau de incerteza para os sujeitos passivos quanto à dedutibilidade de certos gastos e, bem assim, um apreciável volume de litigância fiscal.
Por isso mesmo, a doutrina e a jurisprudência, em particular, têm desenvolvido um significativo esforço no sentido de produzir a melhor interpretação de um tal conceito.
Ora, na doutrina, é hoje bastante consensual que a indispensabilidade dos gastos deve, num plano geral, ser entendida como considerando dedutíveis aqueles que sejam incorridos no interesse da empresa, na prossecução das respetivas atividades. Tem-se afastado, pois, a interpretação do conceito de indispensabilidade como significando uma necessária ligação causal entre gastos e rendimentos.
A jurisprudência tem firmado, consistentemente, uma linha interpretativa na qual se sustenta que o critério da indispensabilidade foi criado para impedir a consideração fiscal de gastos que não se inscrevem no âmbito da atividade das empresas sujeitas ao IRC. Isto é, encargos que foram incorridos no âmbito da prossecução de interesses alheios, mormente dos sócios.
Neste contexto, entendeu a comissão propor uma evolução normativa quanto ao princípio geral da aceitação dos gastos. Tal proposta acolhe a linha que a doutrina e a jurisprudência vêm sustentando, e pode revelar-se um meio para incrementar o grau de certeza na aplicação concreta do princípio basilar relativo à dedutibilidade. Adicionalmente, pode ainda constituir uma via para o decréscimo da significativa litigância decorrente da aplicação do preceito em causa.
Assim, o artigo 23.º do Código do IRC passa a consagrar como princípio geral que, para a determinação do lucro tributável, são dedutíveis os gastos relacionados com a atividade do sujeito passivo por este incorridos ou suportados.” .
Deste modo, e como se vê, serão aplicáveis, reforçadamente, no âmbito da redacção do art.º 23.º do CIRC introduzida pela Lei n.º 82-C/2014, de 31/12, os entendimentos jurisprudenciais e doutrinais prevalentes, emitidos ao abrigo da redacção anterior.
Nesse âmbito no que diz respeito à aplicação do artigo 23.º do CIRC, tem sido pacificamente entendido que, em termos gerais que “O conceito de indispensabilidade dos custos, a que se reporta o artº 23º do CIRC refere-se aos custos incorridos no interesse da empresa ou suportado no âmbito das actividades decorrentes ao seu escopo societário. Só quando os custos resultarem de decisões que não preencham tais requisitos, nomeadamente quando não apresentem qualquer afinidade com a actividade da sociedade, é que deverão ser desconsiderados.” .
Mais se entendendo que:
““I - No entendimento que a doutrina e a jurisprudência têm vindo a adoptar para efeito de averiguar da indispensabilidade de um custo (cfr. art. 23.º do CIRC na redacção em vigor em 2001), a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade.
II - Assim, um custo ou perda será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa, e a AT apenas pode desconsiderar os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios (quando for de concluir, à face das regras da experiência comum que não tinha potencialidade para gerar proveitos).” .
Tendo em conta que, conforme explica o Acórdão do STA de 23/09/2015, proferido no processo 01034/11, “É exclusivamente à luz da fundamentação externada pela AT quando da prática da liquidação adicional de IVA que deve aferir-se a legalidade desse acto tributário.”, verifica-se que da fundamentação plasmada no RIT não é possível extrair um único argumento que permita, à luz do quanto se expôs, colocar em causa a dedutibilidade do encargo à luz dos requisitos gerais do artigo 23.º (indispensabilidade e ligação à fonte produtora).
Com efeito, e em suma, o quadro que o RIT desenha, não é um de desvio dos fins prosseguidos pela empresa, mas meramente, um quadro de ineptidão na prossecução desses fins.
É que, conforme se encontra provado e reconhecido no RIT, o objecto da Requerente é a gestão e promoção imobiliária, investimentos loteamentos urbanos, construção de edifícios, compra e venda, revenda e administração de propriedades, incluindo arrendamentos.
Ora, face a tal objecto, a outorga de contratos promessa de compra e venda, com prestação de sinal, é, objectivamente, um acto normal da actividade referida, sendo que a perda do sinal é, igualmente, uma vicissitude inerente ao tipo de contratos em questão.
Daí que, inequivocamente, haja uma relação evidente entre a actividade do sujeito passivo e a prestação e perda do sinal.
Por outro lado, e como explicava já o STA no Acórdão de 28-06-2017, atrás citado, “a AT apenas pode desconsiderar os que não se inscrevem no âmbito da actividade do contribuinte e foram contraídos, não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios”, sendo que, no caso, nenhuma demonstração é ensaiada no sentido de que a Requerente haja actuado na prossecução de interesses que não os seus.
É certo que o RIT aponta algumas circunstâncias pouco comuns, designadamente no que respeito à pouca capacidade da Requerente contrair o crédito que necessitaria para concretizar o negócio, bem como a pouca consistência da Requerente ao nível das diligências para reaver o sinal prestado (tendo-se limitado, aparentemente, a apelar à boa vontade da contraparte).
Não obstante, tais circunstâncias, desligadas de mais elementos que apontem, por exemplo, para uma situação simulatória ou abusiva, nada mais permitem que afirmar que a Requerente incorreu na perda do sinal, por manifesta e ostensiva incompetência, na medida em que se comprometeu num negócio que tinha poucas hipóteses de levar até ao fim e não foi capaz de utilizar todos os meios, designadamente judiciais, para tentar reaver a quantia que havia adiantado a título de sinal.
Todavia, o direito fiscal não sanciona – ainda – a incompetência, sendo que, como o STA apontou, “a AT não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, sob pena de se intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade”, mesmo que esteja em causa uma situação “que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa”.
Por outro lado, não há qualquer prova ou, sequer indício de que esteja em causa uma liberalidade, como se sugere no RIT (sem que contudo se faça qualquer referência ao art.º 24.ºa) do CIRC, pelo que não poderá considerar-se esta norma fundamento das correcções operadas), desde logo por não haver qualquer elemento do qual resulte a existência de animus donandi ou liberandi.
Deste modo, estando preenchidos todos os requisitos para que a perda em questão seja dedutível (a saber: existência, contabilização, requisito temporal, comprovação, ligação à actividade do sujeito passivo), não poderá utilizar-se a indispensabilidade como um conceito que permita à AT imiscuir-se na condução dos destinos do contribuinte.
Se a outorga do contrato promessa, e o pagamento do sinal, era necessário ou não, só ao sujeito passivo competia avaliar no momento em que foi formulada a decisão de outorgar aquele contrto, nas condições em que o foi.
Do que não resta dúvida, compulsado o RIT, é que a AT não sugere que o negócio tenha sido efectuado entre partes relacionadas, que tenha havido abuso de formas, ou qualquer benefício de terceiros.
Ou seja, voltando aqui às palavras do Acórdão do STA atrás citado, nada resulta do RIT no sentido de que a outorga do contrato promessa, e o pagamento do sinal em causa foram realizados pelo contribuinte “não no interesse deste, mas para a prossecução de objectivos alheios”.
Assim, não restarão dúvidas que o enquadramento feito pela AT que origina a não dedutibilidade da perda que a Requerente registou na conta “688838 – outras penalidades”, no montante de € 400.000,00, enferma de erro de facto e, consequente, erro de direito, pelo que, devendo considerar-se o custo dedutível na totalidade, nos termos do artigo 23.º do CIRC aplicável, violado pela correcção operada e ora em apreço, deverá, proceder o pedido arbitral.
*
C. DECISÃO
Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral julgar integralmente procedente o pedido arbitral formulado e, em consequência:
a) Anular o acto de liquidação adicional de IRC n.º 2018..., referente ao ano de 2016, no montante de € 88 105,64, com data limite de pagamento em 17-10-2018;
b) Condenar a Requerida nas custas do processo, no montante abaixo fixado.
D. Valor do processo
Fixa-se o valor do processo em € 88.105,64, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 3 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
E. Custas
Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 2.754,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela AT, uma vez que o pedido foi totalmente procedente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento.
Notifique-se.
Lisboa, 6 de Setembro de 2019
O Árbitro Presidente
(José Pedro Carvalho)
O Árbitro Vogal
(Paulo Ferreira Alves)
O Árbitro Vogal
(Ricardo Marques Candeias)
Jurisprudência Arbitral Tributária
