Acordam os Árbitros José Pedro Carvalho (Árbitro Presidente), Maria Alexandra Mesquita
e Alexandre Andrade, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem Tribunal Arbitral, na seguinte:
DECISÃO ARBITRAL (consultar versão completa no PDF)
I – RELATÓRIO
1. No dia 30 de Abril de 2018, A..., S.A., NIPC..., com sede na..., ..., ..., ...-... ..., apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, com a redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro (doravante, abreviadamente designado RJAT), visando a declaração de ilegalidade dos actos de liquidação de IVA n.º 2017...(período de 01/2012), n.º 2017 ... (período de 02/2012), n.º 2017 ... (período de 03/2012), n.º 2017 ... (período de 04/2012), n.º 2017 ... (período de 05/2012), n.º 2017 ... (período de 06/2012), 2017 ...(período de 07/2012), n.º 2017 ... (período de 08/2012), n.º 2017 ... (período de 09/2012), n.º 2017 ... (período de 10/2012), n.º 2017 ... (período de 11/2012), n.º 2017 ... (período de 12/2012), referentes ao período de 2012, assim como das respectivas liquidações de juros compensatórios, no valor global de €185.425,03.
2. Para fundamentar o seu pedido alega a Requerente, em síntese:
i. Vício de forma, por violação do princípio da audiência dos interessados e do contraditório, plasmado no artigo 60.º, n.º 1 da LGT, no n.º 1 do artigo 100.º do CPA, artigo 7.º e 8.º do CPA e artigo 267.º, n.º 4 da CRP.
ii. Caducidade do direito à liquidação do imposto em causa, nos termos do artigo 45.º da LGT;
iii. Violação das normas de incidência, designadamente, do artigo 14.º do RITI.
3. No dia 02-05-2018, o pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite e automaticamente notificado à AT.
4. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do tribunal arbitral colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
5. Em 20-06-2018, as partes foram notificadas dessas designações, não tendo manifestado vontade de recusar qualquer delas.
6. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral colectivo foi constituído em 10-07-2018.
7. No dia 28-09-2018, a Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou a sua resposta defendendo-se unicamente por impugnação.
8. No dia 30-11-2018, realizou-se a reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT, onde foram inquiridas as testemunhas, no acto, apresentadas pela Requerente e pela Requerida.
9. Tendo sido concedido prazo para a apresentação de alegações escritas, foram as mesmas apresentadas pelas partes, pronunciando-se sobre a prova produzida e reiterando e desenvolvendo as respectivas posições jurídicas.
10. Foi prorrogado por dois meses o prazo a que alude o art.º 21.º/1 do RJAT, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo.
11. Foi indicado que a decisão final seria notificada até ao termo do prazo previsto no art.º 21.º/1, prorrogado.
12. O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, n.º 2/a), do RJAT.
As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.
O processo não enferma de nulidades.
Assim, não há qualquer obstáculo à apreciação da causa.
Tudo visto, cumpre proferir
II. DECISÃO
A. MATÉRIA DE FACTO
A.1. Factos dados como provados
1- A Requerente tem como objecto comercial a “Importação, exportação e comércio de representações e produtos para empresas da área do comércio e serviços, prestações de serviços e assistência técnica. Transformação de todo o tipo de suportes, materiais de impressão e comunicação digital. Fabricação de componentes electrónicas. Fabricação de lâmpadas eléctricas e de outro equipamento de iluminação. Reparação e manutenção de equipamento eléctrico. Aluguer de máquinas e equipamentos”.
2- No ano de 2012, a maior parte das vendas da Requerente foram efectuadas no território nacional, mas em termos de compras predominaram as aquisições intracomunitárias.
3- Em termos de mercado comunitário, as vendas destinaram-se a diversos países, nomeadamente: Espanha, França, Bélgica, Holanda, Inglaterra, Irlanda, Grécia, Alemanha, Dinamarca e Estónia, sendo a Espanha o principal destino.
4- No que se refere às compras, as Aquisições Intracomunitárias de Bens (AICBs) efectuadas provêm na sua maior parte da Holanda, Espanha e Itália.
5- A Requerente, na qualidade de fornecedora da sociedade de direito espanhol B... SL, declarou ter efectuado, em 2012, transmissões com aquela sociedade no valor de €672.007,00:
6- A B..., SL é uma sociedade comercial sediada em Espanha, e encontrava-se registada naquele país como operador intracomunitário com o NIF ES-... .
7- A B... SL, teve, posteriormente, o seu registo de operadores intracomunitários cancelado pela Agência Tributária Espanhola por esta ter constatado que “a declaração de domicílio social e fiscal da entidade não é verdadeiro, uma vez que na dita direcção não se encontra centralizada a sede, nem desenvolve efectivamente a actividade”.
8- Nas facturas que titulam as transacções realizadas entre a Requerente e a B..., SL foi aposta a indicação “isento de IVA ao abrigo do art. 14.º do RITI”.
9- A Requerente emitiu as seguintes facturas em nome da B..., SL:
10- O local de descarga mencionado nas facturas era, em regra, ..., sendo que na maioria delas se identificava a morada completa sita na...– ...– ... ...-... Vila Nova de Famalicão.
11- A referida morada correspondia, à data, à localização da sede da C..., LD.ª, titular do NIF ... (actualmente denomidada D..., SA, com sede em ..., V.N. de Famalicão).
12- As mercadorias eram transportadas para as referidas instalações da B..., SL, para serem objecto de transformação, e tendo em vista a subsequente expedição para outro Estado-Membro.
13- A transformação envolvia uma estrutura metálica diferente, a instalação de software próprio que era adquirido a uma outra empresa na Suíça, a instalação de uma caleira que permitia uma fixação das cores de impressão e alterações na cabeça de impressão.
14- As máquinas vendidas pela Requerente à sociedade B..., SL, com a denominação “...”, depois de transmitidas a esta sociedade, foram objecto das referidas alterações exteriores do equipamento, o que determinava a alteração do seu peso e do seu nome comercial, mas não das suas componentes mecânicas, nem do número de série.
15- A factura 2012/1200036, no valor de €75.500,00, titula a transacção de uma máquina denominada ..., com o serial number J..., que depois foi vendida pela B..., SL à E... CMBH, entidade sediada na Alemanha, tendo a máquina sido expedida para o local da sede daquela sociedade de direito alemão sita em..., Alemanha.
16- A descrição da mercadoria na fatura emitida à E... CMBH é diferente da constante na factura da Requerente, nos termos infra:
17- A factura 2012/1200104 no valor de €75.500,00, titula a transacção de uma máquina denominada..., com o número de série J... .
18- A máquina com o número de série J... foi expedida em 01-03-2012, de Vila Nova de Famalicão para a Alemanha, para as instalações da sociedade F... GmbH, sita em..., ... Ibbenburen.
19- A factura 2012/1200232, datada de 12-03-2012, no valor de €75.000,00, titula a transacção de uma máquina denominada ..., com o número de série J... .
20- Este equipamento foi expedido em 18-04-2012, de Vila Nova de Famalicão para as instalações da sociedade G..., AG, localizadas em ... ..., Alemanha.
21- A factura 2012/120023, datada de 09-05-2012, no valor de €75.500,00, titula a transacção de uma máquina denominada..., com o número de série J... .
22- Este equipamento foi expedido em 25-06-2012, de Vila Nova de Famalicão para a Grã-Bretanha.
23- A factura 2012/120041, datada de 31-05-2012, no valor de €75.500,00, titula a transacção de uma máquina denominada..., com o número de série J... .
24- Este equipamento foi expedido em 14-06-2012, de Vila Nova de Famalicão para as instalações da sociedade H..., sita em ...–..., Inglaterra.
25- As mercadorias descritas nas facturas 2012/1200386 e 2012/1200390, com data de 04-05-2012 e 07-05-2012, respectivamente, foram expedidas das instalações da Requerente para a morada do cliente da B..., SL, sitas na ..., Espanha.
26- A mercadoria descrita na factura 2012/1200934, com data de 16-11-2012, foi expedida para a morada do cliente final da B..., I..., Lta., sita em..., Inglaterra.
27- A Requerente foi objecto de uma acção inspectiva externa, credenciada pela ordem de serviço n.º OI2016... .
28- A acção de inspecção teve início em 16-12-2016, com a assinatura da Ordem de Serviço pelo Contabilista Certificado da Requerente, J... .
29- O procedimento inspectivo implicou a realização de, pelo menos, 2 deslocações da AT às instalações da Requerente, para analisar a contabilidade daquela, relativamente à informação e documentação que serve de suporte às facturas em causa.
30- Os actos de inspecção foram concluídos em 23-05-2017 com a assinatura da nota de diligência pelo Contabilista Certificado da Requerente.
31- A Requerente foi notificada pessoalmente no local da sede, na pessoa da funcionária K..., em 29-05-2017, do Projecto de Relatório de Inspecção e, para querendo, exercer o seu direito de audição nos termos do artigo 60.º da LGT e artigo 60.º do RCPITA.
32- A Requerente, por e-mail enviado no dia 13-06-2017, através de mandatário com procuração para o efeito, exerceu o seu direito de audição, tendo requerido à AT que procedesse a diligências complementares, nomeadamente, que inquirisse a testemunha J... .
33- A AT não procedeu à inquirição da mencionada testemunha.
34- Do Relatório de Inspecção Tributária consta o seguinte:
35- O Relatório Final de Inspecção Tributária foi notificado, por intermédio de um funcionário da AT no dia 14-06-2017, no escritório dos Mandatários da Requerente, a L..., nos termos do seguinte documento:
36- A referida notificação foi efectuada em execução do seguinte mandado:
37- A procuração assinada pela Requerente, datada 06-06-2017, junta ao processo de inspecção tributária, confere aos seus mandatários M..., N..., O..., P..., Q..., R..., S..., T..., U..., V..., W..., X... e Y..., “poderes forenses simples para representar a mandante”.
38- Na sequência do referido procedimento de inspecção, foi a Requerente notificada das liquidações de IVA n.º 2017 ... (período de 01/2012), n.º 2017 ... (período de 02/2012), n.º 2017 ... (período de 03/2012), n.º 2017 ... (período de 04/2012), n.º 2017 ... (período de 05/2012), n.º 2017 ... (período de 06/2012), 2017 ...(período de 07/2012), n.º 2017 ... (período de 08/2012), n.º 2017 ... (período de 09/2012), n.º 2017 ... (período de 10/2012), n.º 2017 ... (período de 11/2012), n.º 2017 ... (período de 12/2012), referentes ao período de 2012, e respectivas liquidações de juros compensatórios, no valor global de €185.425,03.
39- Em 31-08-2017, a Requerente procedeu ao pagamento das referidas liquidações.
A.2. Factos dados como não provados
Com relevo para a decisão, não existem factos que devam considerar-se como não provados.
A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada
Relativamente à matéria de facto o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).
Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao actual artigo 596.º, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).
Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º/7 do CPPT, a prova documental e testemunhal, e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados, tendo em conta que, como se escreveu no Ac. do TCA-Sul de 26-06-2014, proferido no processo 07148/13 , “o valor probatório do relatório da inspecção tributária (...) poderá ter força probatória se as asserções que do mesmo constem não forem impugnadas”.
Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto acima consolidada.
B. DO DIREITO
Conforme se expôs já, a Requerente suscita nos autos as seguintes questões:
i. Vício de forma, por violação do princípio da audiência dos interessados e do contraditório, plasmado no artigo 60.º, n.º 1 da LGT, no n.º 1 do artigo 100.º do CPA, artigo 7.º e 8º do CPA e artigo 267.º, n.º4 da CRP.
ii. Caducidade do direito à liquidação do imposto em causa, nos termos do artigo 45.º da LGT;
iii. Violação das normas de incidência, designadamente, do artigo 14.º do RITI.
Dispõe o art.º 124.º do CPPT que:
“1 - Na sentença, o tribunal apreciará prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.
2 - Nos referidos grupos a apreciação dos vícios é feita pela ordem seguinte:
a) No primeiro grupo, o dos vícios cuja procedência determine, segundo o prudente critério do julgador, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos;
b) No segundo grupo, a indicada pelo impugnante, sempre que este estabeleça entre eles uma relação de subsidiariedade e não sejam arguidos outros vícios pelo Ministério Público ou, nos demais casos, a fixada na alínea anterior.”
Deste modo, e não tendo sido estabelecida pela Requerente qualquer relação de subsidiariedade, passar-se-á à apreciação do vício de caducidade do direito à liquidação, por a respectiva procedência determinar uma estável e eficaz tutela dos interesses da Requerente.
*
A respeito da caducidade do direito à liquidação, dispõe o artigo 45.º, n.º 1 da LGT que:
“O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.”.
Em obediência a este comando legislativo, e como acordam Requerente e Requerida, há que concluir que o prazo de caducidade ora em causa, tendo em conta a natureza do tributo sub iudice, termina a 01-01-2017.
Não obstante, dispõe o artigo 46.º, n.º 1, do mesmo diploma:
“O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da ação de inspeção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspeção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.”.
A questão que se coloca, portanto, é apurar se, como sustenta a Requerida, a causa de suspensão prevista no normativo transcrito operou ou se, como sustenta a Requerente, tal não se verifica.
O cerne de tal questão, in casu, centra-se na circunstância, controvertida, de a acção de inspecção ter ultrapassado o prazo de seis meses, após a notificação, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho do início da acção de inspeção externa.
Efectivamente, não é contestado nos presentes autos de processo arbitral que foi realizado um procedimento de inspecção tributária de natureza externa, nem que a ordem de serviço ou despacho do início da ação de inspeção foi regularmente notificado a 16-12-2016.
O que está em causa é, portanto, apurar se a acção inspectiva externa em causa foi, ou não, devidamente encerrada até ao dia 16-06-2017.
A este propósito, dispõe o art.º 36.º/2 do RCPITA que “O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.”.
E dispõe o art.º 62.º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária e Aduaneira (RCPITA) aplicável que:
“1 - Para conclusão do procedimento de comprovação e verificação é elaborado um relatório final com vista à identificação e sistematização dos factos detetados e sua qualificação jurídico-tributária.
2 - O relatório referido no número anterior deve ser notificado ao contribuinte por carta registada nos 10 dias posteriores ao termo do prazo referido no n.º 4 do artigo 60.º, considerando-se concluído o procedimento na data da notificação.”.
Nos termos do normativo referido tem sido entendido pela jurisprudência dos Tribunais tributários superiores que o procedimento de inspecção apenas se dá por concluído com a notificação do relatório final de inspecção.
Neste sentido, que se pode ter por consolidado , refere, por exemplo, o Ac. do STA de 30-11-2010, proferido no processo 0669/10, “que a mera conclusão da prática dos actos de inspecção externa não configura o fim da respectiva inspecção, entendida esta na sua dimensão procedimental, a qual, de acordo com o referido n.º 2 do artigo 62.º do RCPIT, só se conclui com a notificação do relatório final ao contribuinte” e que, consequentemente, “a eficácia suspensiva da inspecção externa se mantém para além da conclusão dos actos externos de inspecção, apenas cessando com o fim do procedimento inspectivo concretizado na notificação do relatório final ao contribuinte, no pressuposto que tal tenha ocorrido dentre o prazo máximo de seis meses após a notificação ao contribuinte da ordem de serviço ou despacho no inicio da acção de inspecção externa” .
Deste modo, não deverão restar dúvidas que, para que opere a suspensão do prazo de caducidade estatuída no art.º 46.º/1 da LGT, o relatório final da acção inspectiva externa deverá ser (regularmente) notificado ao contribuinte dentro do prazo máximo de 6 meses (ressalvadas eventuais prorrogações) após a notificação ao contribuinte da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa.
Ora, é precisamente esta questão do momento em que se deve ter por feita a notificação do relatório final da acção inspectiva em questão nos presentes autos arbitrais, que cumpre resolver.
Conforme resulta dos factos dados como provados, a notificação em questão foi efectuada na execução de um mandado que determina a notificação da “empresa de advogados – Z..., Soc. Ad. RL., NIPC...”, na qualidade de mandatário da Requerente, sendo que a certidão de notificação se encontra assinada, sob a epígrafe “Mandatário”, por L..., “na qualidade de funcionária do mandatário”, e datada de 14-06-2017.
Cumpre, portanto, face a este quadro factual e às normas aplicáveis aferir se se deve, ou não considerar devidamente notificada a Requerente do Relatório de inspecção que dá por concluído o procedimento respectivo, e, em caso de resposta afirmativa, em que data.
*
Dispõe o art.º 40.º do CPPT que:
“1 - As notificações aos interessados que tenham constituído mandatário serão feitas na pessoa deste e no seu escritório.(...)
3 - As notificações serão feitas por carta ou aviso registados, dirigidos para o domicílio ou escritório dos notificandos, podendo estes ser notificados pelo funcionário competente quando encontrados no edifício do serviço ou tribunal.”.
Não havendo dúvidas que, tendo a Requerente constituído mandatário(s), a notificação, em obediência ao preceito transcrito, deveria efectuar-se na(s) pessoa(s) deste(s), nos termos definidos nesse mesmo preceito.
Cumpre então apurar se tal ocorreu.
Face aos factos dados como provados, ter-se-á de concluir que não foi esse o caso.
Efectivamente, a norma em questão, uma norma especial face ao regime geral das notificações, prevê que a notificação aos mandatários seja feita na pessoa destes (e não de terceiros), e:
a) por carta ou aviso registados, dirigidos para o domicílio ou escritório dos notificandos;
b) pelo funcionário competente quando encontrados no edifício do serviço ou tribunal.
Ora, no caso, a notificação em causa não foi realizada por carta ou aviso registados, nem no edifício de qualquer serviço ou Tribunal.
Acresce que tal notificação, não foi, sequer, feita na pessoa de qualquer um dos mandatários constituídos pela Requerente, ainda que fora do edifício de qualquer serviço ou Tribunal.
A este propósito, note-se que a notificação em questão apresenta deficiências a vários níveis, que acabam por a comprometer irremediavelmente.
Assim, e desde logo, o mandado que a determinou é dirigido à “empresa de advogados – Z..., Soc. Ad. RL., NIPC...”, entidade que aparece como destinatária da certidão de notificação, quando, conforme se constada da procuração junta pela Requerente ao procedimento inspectivo, esta constituiu como mandatários os próprios senhores advogados nela elencados, e não a sociedade de advogados que os mesmos, porventura, integrassem.
Acresce ainda que, nenhuma norma legal faz repercutir na pessoa dos mandatários a notificação pessoal efectuada na pessoa de um seu funcionário (sendo que, no caso, não se apura, sequer, se a pessoa que assina como funcionária o é de algum dos mandatários, a título individual, ou da sociedade de advogados destinatária da notificação), o que, de resto, faz sentido, uma vez que estaríamos, caso fosse admitida tal possibilidade, perante uma representação de representação (ou seja: o mandatário representava o contribuinte, e o funcionário do mandatário, representaria o mandatário...).
Entendendo-se que a norma do art.º 40.º do CPPT, atrás transcrita, é uma norma especial que rege as notificações aos mandatários, atenta a especificidade da respectiva profissão, e como tal afasta outras regras gerais, dir-se-á ainda que a notificação sub iudice não se conforma sequer com aquelas regras gerais.
Assim, e desde logo o art.º 62.º/2 do RCPITA, já transcrito, dispõe que o relatório de inspecção deve ser notificado ao contribuinte por carta registada, devendo considerar-se, em princípio, esta como uma regra, também ela especial, face às regras gerais de notificação previstas nos art.ºs 37.º e ss. do mesmo diploma.
Mas, ainda que assim não se entenda, o certo é que o art.º 39.º do RCPITA, relativo às notificações a pessoas singulares, refere que “Em caso de notificação na pessoa de empregado ou colaborador, deve remeter-se carta registada com aviso de recepção para o domicílio fiscal do sujeito passivo ou obrigado tributário, dando-lhe conhecimento do conteúdo da notificação, do dia, da hora e da pessoa em que foi efectuada”, o que não se mostra provado.
E o art.º 40.º do mesmo diploma, referente às notificações a pessoas colectivas, refere que “A notificação de pessoa colectiva, ou entidade fiscalmente equiparada, na pessoa de empregado ou colaborador, far-se-á mediante a entrega do duplicado e a indicação que este deverá ser entregue a representante da pessoa colectiva.”, o que também não se demonstra que tenha ocorrido.
Daí que, seja sob que ponto de vista for, não se possa concluir de outra forma que não a de que a notificação realizada no caso ora em causa, não se reconduz a nenhuma das formas potencialmente admissíveis, não havendo, por isso dúvida, que não se poderá considerar que a Requerente, ou seus mandatários, tenham sido notificados do relatório de inspecção tributária, que pôs termo ao procedimento de inspecção, no dia 14-06-2017, por meio da notificação a que se reporta o ponto 36 dos factos dados como provados.
Alvitra a Requerida, no ponto 99. da sua resposta, que “em moldes em que o mesmo é assegurado pelo funcionário dos CTT através de carta registada com aviso de recepção.”.
No entanto, ainda que se acolhesse tal tese, haveria, mesmo assim, de concluir-se da mesma forma.
Efectivamente, como se escreveu nos acórdãos do STA de 20-01-2016 e de 24-02-2016, proferidos, respectivamente, nos processos 01680/15 e 0142/16:
“III - As notificações aos mandatários constituídos, consoante o n.º 3 do art.º 40.º do Código de Processo e Procedimento Tributário serão feitas por carta ou aviso registados, dirigidos para o domicílio ou escritório dos notificandos, ou pessoalmente pelo funcionário competente quando encontrados no edifício do serviço ou tribunal.
IV - Quando a notificação ao mandatário seja efectuada por carta registada com aviso de recepção, não assume qualquer relevo jurídico a data de assinatura do aviso, desde que anterior à data que resulta da presunção de notificação estabelecida no art. 254.º, n. 3 do antigo Código de Processo Civil.
V - A presunção estabelecida no n.º 3 apenas pode ser ilidida pelo mandatário notificado, se não for notificado ou for notificado mais tarde do que a data que resulta da presunção.”
Ou seja: mesmo que se considerasse que o procedimento de notificação seguido nos autos se equiparava à utilização de carta registada com aviso de recepção, sempre, em aplicação à doutrina dos arestos referidos, se haveria de concluir que tal não obstava a que o mandatário se considerasse notificados apenas no terceiro dia posterior ao do registo, ou no primeiro dia útil seguinte a esse, quando o não seja.
Desta forma, ainda que se acolhesse a tese da Requerida, não se poderia considerar a notificação como efectuada em data anterior a 19-06-2017, como, de resto, aponta a Requerida.
Efectivamente, tendo a notificação realizada na pessoa de Ana Paula dos Santos de Pina Cabral sido levada a cabo no dia 14-06-2017, quarta-feira, o terceiro dia posterior seria o dia 17-06-2017, sábado, pelo que o primeiro dia útil seguinte, foi o dia 19-06-2017, segunda-feira.
Deste modo, mesmo no cenário traçado pela Requerida na sua resposta, de se equiparar a notificação realizada à notificação por carta registada com aviso de recepção, à luz da jurisprudência do STA acima referida, nunca se poderia considerar a mesma como produzindo efeitos em data anterior ao referido dia 19-06-2017.
Ora conforme resulta dos factos dados como provados, a acção inspectiva iniciou-se no dia 16-12-2016, pelo que deveria ter terminado, de acordo com o referido art.º 62.º/1 do RCPITA, pela notificação, nos termos legais, do relatório final de inspecção, até ao dia 16-06-2017.
Não se demonstrando ter sido esse o caso, haverá que concluir que o efeito suspensivo do prazo de caducidade do direito à liquidação dos tributos sub iudice, decorrente da notificação, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessou a 16-06-2017, nos termos do art.º 46.º/1 da LGT, pelo que “o prazo de caducidade, que estava suspenso, cessa esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início, ou seja, tudo se passa como se não tivesse sido feita a inspecção correndo o prazo de caducidade continuamente e sem qualquer suspensão” .
Deste modo, e tendo em conta todo o exposto, haverá que concluir, forçosamente, pela caducidade do direito de liquidar os tributos a que se referem as liquidações objecto da presente acção arbitral, notando-se, ainda que a ““ratio” do instituto da caducidade assenta em razões objectivas de segurança jurídica, sem ter em atenção a negligência ou inércia do titular do direito e atendendo unicamente à necessidade de definir com brevidade a situação jurídica, funciona como garantia e limite de reapreciação da obrigação abstracta resultante da prática do acto tributário, por contraposição à situação tributária substancial de que aquele (acto tributário) é ou foi reflexo.”, pelo que “como garantia, a caducidade do direito á liquidação terá de subordinar-se a limites temporais precisos” .
A nível jurisprudencial tem sido admitido o conhecimento da caducidade do direito à liquidação em sede de impugnação judicial, considerando-se que “À semelhança do que sucede com a ilegalidade abstracta e a duplicação de colecta, também a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade constitui vício invocável tanto em sede de oposição à execução fiscal como em sede de impugnação judicial.” uma vez que “decorrido o prazo de caducidade da liquidação sem que a sua notificação válida tenha ocorrido tal acto ainda que praticado dentro do prazo não deixa por força do artigo 45 da LGT de estar ferido de ilegalidade.” , podendo ainda consultar-se, a título de exemplo, o Ac. do STA de 19-12-2007, tirado no processo n.º 0617/07, onde foi conhecida a questão nessa mesma sede. No mesmo sentido, podem ser consultados os Acs. de 12-10-2005, processo n.º 0633/05, de 28-03-2007, processo n.º 0965/06, e de 19-12-2007, processo n.º 0617/07.
Não tendo, então, sido o tributo em questão nos autos liquidado dentro do prazo de caducidade aplicável, e a respectiva notificação ao sujeito passivo efectuada dentro do mesmo prazo, deverá a liquidação ser anulada, por ilegal, procedendo, por isso, o pedido arbitral, e ficando prejudicado o conhecimento das restantes questões suscitadas pela Requerente.
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Quanto ao pedido de juros indemnizatórios formulado pela Requerente, o artigo 43.º, n.º 1, da LGT estabelece que são devidos juros indemnizatórios quando se determine, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
No caso, o erro que afecta as liquidações anuladas é imputável à Autoridade Tributária e Aduaneira, que praticou os actos de liquidação objecto da presente acção arbitral, para lá do prazo que legalmente dispunha para exercer tal direito.
Tem, pois, direito a Requerente a ser reembolsada da quantia que pagou (nos termos do disposto nos artigos 100.º da LGT e 24.º, n.º 1, do RJAT) por força dos actos anulados e, ainda, a ser indemnizada pelo pagamento indevido através do pagamento de juros indemnizatórios, pela Requerida, desde a data do pagamento indevido, até ao seu reembolso, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, artigo 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.
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C. DECISÃO
Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral julgar integralmente procedente o pedido arbitral formulado e, em consequência:
a) Anular os actos de liquidação de IVA n.º 2017 ... (período de 01/2012), n.º 2017 ... (período de 02/2012), n.º 2017... (período de 03/2012), n.º 2017 ... (período de 04/2012), n.º 2017 ... (período de 05/2012), n.º 2017 ... (período de 06/2012), 2017 ... (período de 07/2012), n.º 2017 ... (período de 08/2012), n.º 2017 ... (período de 09/2012), n.º 2017 ... (período de 10/2012), n.º 2017 ...(período de 11/2012), n.º 2017 ... (período de 12/2012), referentes ao período de 2012, assim como das respectivas liquidações de juros compensatórios;
b) Condenar a AT no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos acima fixados;
c) Condenar a Requerida nas custas do processo, abaixo fixadas.
D. Valor do processo
Fixa-se o valor do processo em €185.425,03, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 3 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
E. Custas
Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 3.672,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerida, uma vez que o pedido arbitral foi totalmente procedente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento.
Notifique-se.
Lisboa, 4 de Março de 2019
O Árbitro Presidente
(José Pedro Carvalho)
O Árbitro Vogal
(Maria Alexandra Mesquita)
O Árbitro Vogal
(Alexandre Andrade)
Jurisprudência Arbitral Tributária
