DECISÃO ARBITRAL  (consultar versão completa no PDF)

 

 

I – Relatório

 

 

1. A... SGPS, S.A., pessoa coletiva n.º..., com sede no ... ... ...-..., ..., vem requerer a constituição de tribunal arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, para apreciar a legalidade dos actos tributários de liquidação de IVA, no montante de  €155.340,62, e de liquidação de juros compensatórios, no montante de € 22.997,31, referentes aos anos de 2013 e 2014, requerendo ainda a condenação no pagamento de juros indemnizatórios.

 

Fundamenta o pedido nos seguintes termos.

A Requerente é uma sociedade gestora de participações sociais que tem como objeto social a detenção e gestão de participações sociais, como forma indireta de exercício de atividades económicas, dedicando-se às atividades de prestação de serviços de gestão à B..., S.A., de concessão de financiamento à C... S.R.L. e de detenção de participações sociais dessas entidades.

Deste modo, a Requerente realiza, simultaneamente, actividades de prestação de serviços de gestão, que são tributadas em IVA e conferem direito à dedução do imposto, e operações de concessão de financiamento, que são isentas de IVA e não conferem direito à dedução do imposto.

Relativamente à dedução do IVA incorrido com os gastos necessários ao desenvolvimento da sua atividade, a Requerente utiliza, em simultâneo e em conformidade com o disposto no artigo 23.º do Código do IVA, os métodos da afetação real e do pro rata.

A Requerente entende, todavia, que a dedução do IVA a aplicar aos recursos de utilização mista deverão basear-se no método pro rata, calculado nos termos do artigo 23.º do Código do IVA, e não em função do valor dos rendimentos obtidos em cada uma das actividades desenvolvidas, como pretende a Administração Tributária.

Por outro lado, a Administração Tributária procedeu indevidamente à correção do IVA deduzido com a aquisição de serviços de auditoria e de consultoria para as entidades participadas da B... que se encontram sediadas na Roménia, por considerar que não existe uma "relação direta e imediata destes gastos com as operações tributáveis em IVA do sujeito passivo". No entanto, esses trabalhos são indispensáveis à sustentabilidade das participadas romenas no sector de construção automóvel e, consequentemente, à sustentabilidade da B... no mercado nacional e internacional. E por se tratar de serviços de gestão que a Requerente presta a essa entidade (actividade que confere o direito à dedução) eles são integralmente dedutíveis em IVA, sendo consequentemente de anular as correções propostas no montante de € 3.680,00.

Relativamente à dedução de gastos com a revisão de contas e exames às demonstrações financeiras individuais e consolidadas, a Requerente considera que esses gastos se enquadram nas despesas gerais do sujeito passivo, pelo que têm uma relação directa e imediata com o conjunto da sua actividade, devendo entender-se que essas despesas são dedutíveis não apenas em relação às operações sujeitas a imposto e dele não isentas, mas a todas as operações incorridas para a prossecução da sua atividade (tributada e não tributada).

Será assim de aplicar às despesas com revisões de contas e exame às demonstrações financeiras consolidadas o método de dedução aplicado aos "recursos comuns", pelo que são também ilegais as correções efetuadas nos montantes de € 17.085,15 e € 611,08, para os anos 2013 e 2014.

No que se refere aos serviços de consultoria e assistência legal adquiridos no âmbito do projeto ..., a Administração Tributária defende que esses serviços se destinam à participada e ao próprio sujeito passivo e constituem recursos de utilização mista, mas que não é possível distinguir em que medida esses gastos se destinaram à atividade tributada ou à não tributada. A Requerente concorda que os serviços de consultoria e assistência legal constituem recursos comuns que respeitam à sua atividade como um todo, mas entende que isso não afasta a aplicação do método pro rata para a dedução do imposto, nos termos do disposto no artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA. Neste sentido, não serão de aceitar as correções efetuadas nos montantes de € 55.557,90 e € 189,21 para os anos 2013 e 2014.

A Autoridade Tributária procedeu ainda a uma correção da matéria coletável em sede de IRC, no exercício de 2013, relativamente às despesas com serviços de auditoria às entidades romenas do Grupo B..., no total de €16.000,00 por considerar que esses são gastos próprios das entidades romenas do Grupo e não podem considerar-se como essenciais ou necessários para permitir a realização de rendimentos na esfera da Requerente.

A Requerente esclarece que assumiu estes gastos enquanto Sociedade Gestora de Participações Sociais e na qualidade de entidade responsável pela gestão e administração do Grupo B... e os fez repercutir nos honorários cobrados pela prestação de serviços de gestão e administração que a Requerente presta às suas participadas. Não se trata de gastos próprios das entidades romenas do Grupo, mas sim da B..., na medida em que estes visavam atestar a saúde financeira das suas participadas, por forma a que aquela estivesse em condições de assegurar a capacidade financeira do Grupo. Nestes termos, é forçoso concluir pela dedutibilidade fiscal plena desses gastos aqui em apreço, uma vez que o que se verificou foi, num primeiro momento, o reconhecimento de um gasto com os serviços de auditoria das sociedades participadas pela B... e, num segundo momento, a repercussão à B... daqueles gastos.

 

            A Autoridade Tributária, na sua resposta, sustenta que o sujeito passivo, na medida em que pratica operações tributáveis (designadamente a prestação de serviços à participada e recebimento de juros de empréstimos concedidos) e atividades não económicas (a mera detenção e fruição de participações sociais), é um sujeito passivo misto em sede de IVA e, assim, o que determina o regime de IVA que lhe é aplicável são as operações efectivamente exercidas.

Para ser dedutível o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços estas devem ter uma relação direta e imediata com as operações a jusante que conferem esse direito. Caso o imposto seja suportado na aquisição de bens ou de serviços exclusivamente afectos a operações sujeitas a imposto, mas sem direito a dedução, ou a operações que em sede de IVA não se insiram no exercício de atividades económicas, não é admissível o direito à dedução. E, assim, só quando o sujeito passivo adquire serviços que sejam utilizados para os fins da prestação de serviços técnicos de administração e de gestão à sua participada é que tem direito à dedução do IVA referente a essas aquisições, podendo ainda justificar-se a não dedução na integralidade do IVA quando esses serviços forem também utilizados em atividades não sujeitas ou isentas sem direito à dedução. 

Considerando que o sujeito passivo deduziu integralmente o IVA nos serviços adquiridos e a sua atividade se desenvolve através de operações tributáveis e não tributáveis, impunha-se verificar se o IVA respeitava a aquisição de serviços que estavam conexos com a atividade sujeita a imposto e não isenta, que se consubstancia na prestação de serviços técnicos de administração e de gestão à sua participada.

Quanto às auditorias às demonstrações financeiras de outras entidades, entende a Administração Tributária que esses gastos são próprios dessas entidades, não podendo sequer estabelecer-se uma relação directa e imediata entre a assunção dessas despesas e a prestação de serviços à B... . E, assim, não se destinando esses serviços ao sujeito passivo, nem tendo sido utilizados por ele para a realização de operações tributáveis, é indevida a correspondente dedução do IVA.

Situação idêntica ocorre com o exame às suas demonstrações financeiras. Enquanto entidade que encabeça um grupo de empresas (Grupo B...), que compreende um conjunto de subsidiárias e entidades conjuntamente controladas, a Requerente tem necessidade de apresentar demonstrações financeiras consolidadas, pelo que os gastos com a realização do exame a essas demonstrações são inerentes à sua atividade principal. Contudo, esses serviços decorrem de condicionalismos legais e destinam-se a servir o sujeito passivo na globalidade das suas operações e não correspondem a meros serviços técnicos e de gestão prestados à sua participada, pelo que estão fora do âmbito de direito de dedução do IVA.

Ao deduzir a integralidade do IVA suportado na aquisição desses serviços, a Requerente violou o disposto no artigo 23.º do Código do IVA, uma vez que o preceito não permite a dedução integral do IVA quando se tratam de serviços afetos à realização de operações que em parte não conferem direito à dedução do IVA ou que estão afetos à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica.

A Requerente deduziu ainda a totalidade do IVA contido num conjunto de aquisições de serviços de consultoria e assistência legal que se referem, na sua generalidade, ao Projeto ... . Da análise aos serviços prestados verifica-se que estes se referem a consultoria sobre a venda da B... e da A..., sobre alterações ao projeto da A..., sobre alienações de participações, ou seja, sobre decisões de gestão que afetam tanto as decisões do sujeito passivo como da sua participada e inserem-se, por isso, no âmbito da sua actividade enquanto entidade gestora e detentora de participações sociais. Tendo em conta a natureza desses serviços, não é possível distinguir em que medida esses gastos se destinaram à atividade tributada ou não tributada, nomeadamente quais são os serviços que irão ser utilizados exclusivamente e em benefício da entidade participada. Podendo concluir-se que se trata de serviços de utilização mista, no sentido em que são utilizados pelo sujeito passivo no âmbito da atividade sujeita e não sujeita a IVA, pelo que o imposto não pode ser deduzido na totalidade.

Quanto ao método de dedução do IVA nos bens ou serviços de utilização mista, importa ter presente que sempre que estejam em causa bens ou serviços parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes do exercício de uma atividade económica é obrigatório o recurso à afectação real dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens ou serviços nessas e nas restantes operações.

Face à natureza das atividades desenvolvidas pelo sujeito passivo e à impossibilidade de se determinar o grau de utilização dos gastos para cada uma das atividades por ele desenvolvidas, deverá ser utilizado um critério em função do valor dos rendimentos obtidos em cada uma das atividades, pelo que a dedução do IVA deverá ter em conta o percentual que resulte da aplicação desse critério.

No ano de 2013, a Requerente contabilizou ainda gastos relativos a serviços de auditorias efetuados à D..., SRL e E... SRL, no valor total de € 16.000,00, que correspondem a gastos próprios dessas entidades, isto é, gastos inerentes ao desenvolvimento da sua atividade. Não se verificou, por outro lado, o seu redébito à B... .

Na medida em que são gastos imputáveis a outras entidades, não se revelam essenciais nem indispensáveis para a realização de rendimentos na esfera do sujeito passivo, pelo que não são dedutíveis, nos termos do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

Conclui pela improcedência do pedido arbitral.

 

2. Não foi requerida prova testemunhal e, no seguimento do processo, foi determinada a apresentação de alegações facultativas por prazo sucessivo.

Nas suas alegações, a Autoridade Tributária reafirmou que a situação da Requerente não pode culminar com o reconhecimento do crédito do imposto, face à jurisprudência do TJUE e, em caso de dúvida, solicitou o reenvio prejudicial.

Em resposta, a Requerente considerou que não é necessário o reenvio para o TJUE visto que este Tribunal se pronunciou já sobre as diversas questões suscitadas.

 

3. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária nos termos regulamentares.

 

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral colectivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

 

As partes foram oportuna e devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT e dos artigos 6.° e 7.º do Código Deontológico.

 

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redação introduzida pelo artigo 228.° da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o tribunal arbitral colectivo foi constituído em 1 de junho de 2018.

 

O tribunal arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 30.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro.

 

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).

 

A cumulação de pedidos é legal (artigo 3º, n.º1 do RJAT).

 

O processo não enferma de nulidades e não foram invocadas excepções.

 

Cabe apreciar e decidir.

 

II - Fundamentação

 

Matéria de facto

 

3. Consideram-se relevantes para a decisão da causa (tendo presente que o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada- cf. artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º^s 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT), os seguintes factos:

 

1. A Requerente é uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS) que tem como objeto social a gestão de participações sociais.
2. Em matéria de IVA, a Requerente está enquadrada no regime normal trimestral e, enquanto sujeito passivo de IRC, está incluída no regime geral.
3. Atento o seu objeto social, para efeito das operações desenvolvidas, a Requerente detinha, no período compreendido entre 31-12-2013 e 31-12-2014, participações correspondentes a 50% do capital social nas sociedades C...  e a 100% na sociedade B..., SA.
4. A Requerente celebrou, em 02-01-2004, com a participada B..., um contrato de prestação de serviços, prorrogável por períodos de um ano e que sofreu um aditamento em 02-01-2014, o qual estabelecia a prestação de serviços administrativos e de gestão àquela sociedade, pelo valor de € 85.000,00 por ano, o qual, fruto de aditamento, foi aumentado para 150.000,00 € por ano, a produzir efeitos no ano de 2014 e seguintes.
5. Em resultado daquela prestação de serviços, a Requerente registou, no exercício de 2013, a crédito na conta 7211 – B... o valor de 100.000,00 €, por contrapartida a débito da conta 27219 - Devedores por acréscimos de rendimentos, no valor total de 123.000,00 € (IVA incluído no valor de 23.000,00 € – registado a crédito da conta 2433).
6. E no ano de 2014 registou a crédito da mesma conta 7211 o valor de 150.000,00€ acrescido de IVA no valor de 34.500,00 €.
7. A Requerente celebrou, em 01-06-2010, com a sua participada C..., um contrato de mútuo através do qual lhe empresta a quantia de 869.505,00 €, com juros à taxa euribor a 3 meses acrescido de uma margem de 2,5%, com a duração de dois anos.
8. Por virtude do referido mútuo celebrado com a participada C... a Requerente obtém desta, desde o ano de 2011, juros, tendo recebido a quantia de 65.671,99 €, no ano de 2013 e de 24.601,59 €, no ano de 2014.
9. No ano de 2014 a Requerente recebeu da sua participada B..., a quantia de 1.000.000,00 €, relativa a dividendos atribuídos nos períodos de 2012 e 2013.
10. A Requerente celebrou, em 01-02-2006, com a sua participada B..., um contrato de mútuo através do qual esta lhe emprestaria, em regime de conta-corrente uma quantia até ao limite de 2.000.000,00 €, com juros a taxas de mercado, com a duração de um ano, prorrogável por igual período.
11. Por virtude das quantias disponibilizadas à Requerente, ao abrigo do mútuo atrás referido, esta suportou juros no montante de 65.671,99 €, no ano de 2013 e de 24.601,59 €, no ano de 2014.
12. A Requerente contabilizou como gastos relativos a serviços de auditoria de exame às suas demonstrações financeiras e certificações das suas contas individuais e consolidadas, bem como serviços de consultoria e assistência legal às suas participadas, as quantias globais de 734.177,00 €, em 2013 e de 24.875,00 €, em 2014, tendo deduzido o IVA sobre as mesmas incidente de 168.860,00 € e 5.721,00 €, respectivamente.
13. Os referidos serviços de consultoria e assistência legal referem-se ao que a Requerente designou como “Projecto...”, o qual se reporta à assessoria à venda da B... e da A... e sobre alterações ao próprio projecto de actividade da Requerente.
14. A Requerente, para efeitos de dedução de IVA relativa a inputs utilizados quer na actividade sujeita e não isenta quer na isenta e na não sujeita, recorreu ao método pro rata, o qual calculou, nos anos de 2013 e de 2014, com uma percentagem de 100%.
15. A Requerente foi objeto de procedimento de inspeção tributária em cumprimento das Ordens de Serviço n.º OI2017... e OI2017..., de âmbito geral em sede de IVA e de IRC, relativamente aos exercícios de 2013 e 2014.
16. Notificada do projeto de relatório, através do ofício n.º..., de 08-11-2017, a Requerente exerceu o direito de audição.
17. Através do ofício n.º ... de 13-12-2017 foi a Requerente notificada do Relatório de Inspeção Tributária (RIT) e das seguintes correções à matéria tributável em IRC e em IVA.

 

 

 

 

 

 

 

 

18. As referidas correcções e respectiva fundamentação constam do RIT, junto ao processo administrativo e às alegações da Requerente, como doc, 1, cujo teor se dá como reproduzido.
19. Na sequência da notificação do RIT, foram emitidas as liquidações relativas ao exercício de 2013 de IRC e de IVA, relativas aos anos de 2013 e de 2014, identificadas no período arbitral, as quais foram notificadas à Requerente.

 

3. Não se tem por provado que a Requerente tenha procedido ao pagamento dos impostos liquidados, face à ausência de qualquer prova de pagamento.

 

O Tribunal formou a sua convicção quanto à factualidade provada com base nos documentos juntos à petição e no processo administrativo junto pela Autoridade Tributária com a resposta.

 

 

 

            Matéria de direito

 

ENQUADRAMENTO PRÉVIO – REENVIO PREJUDICIAL

 

1. CORRECÇÕES EM IVA

 

A Requerente submete à apreciação do Tribunal Arbitral correcções efectuadas pela AT em sede de IRC e de IVA, sendo que, relativamente a este último, estas se referem, em suma, a duas situações:

a) À dedução do IVA incorrido com os gastos efectuados nos recursos de utilização mista que, segundo ela, deverão basear-se no método pro rata, calculado nos termos do artigo 23.º do Código do IVA, e não em função do valor dos rendimentos obtidos em cada uma das actividades desenvolvidas, como defende a Requerida. Acresce que discorda dos termos em que esta entende que o referido pro rata deveria ser calculado

b) A admissibilidade de dedução do IVA por ela suportado com a aquisição de serviços de auditoria destinados às suas participadas, ou a entidades por estas detidas, com a revisão de contas e exame às demonstrações financeiras consolidadas, bem como com serviços de consultoria e assistência legal canalizados para o denominado “Projecto ...

Ora, atendendo às questões suscitadas no presente pedido arbitral a propósito do mecanismo da dedução de IVA e, de modo particular, quando exercido pelas Sociedades Gestoras de Participações Sociais (SGPS), há que tecer algumas considerações prévias a esse propósito.

É incontroverso que a Requerente é uma SGPS – holding - que desenvolve a actividade de gestão de participações, recebe dividendos das suas participadas, concede-lhes e delas obtém empréstimos remunerados e presta-lhes serviços técnicos de administração, gestão e assessoria.

O artigo 1º do CIVA (na linha do que define o artigo 2º da Directiva IVA n.º 2006/112/CE, do Conselho, de 28-11-2006) estabelece que estão sujeitas a IVA as transmissões de bens e as prestações de serviços efectuados no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.

Por seu turno, o artigo 20º, n.º 1 do CIVA (em consonância com o artigo 168º da Directiva IVA) determina que “só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes … a) transmissões de bens e prestações de serciços sujeitas a imposto e dele não isentas”.

Daí que, como regra, as SGPS mistas, realizem simultaneamente actividades que são sujeitas a IVA e conferem direito à dedução do imposto, e outras que, apesar de sujeitas, são isentas de IVA e não conferem direito à dedução do imposto e outras, ainda, que não estão sequer sujeitas a imposto.

Ou seja, em termos ligeiros, poder-se-á dizer que, em princípio, nas holdings mistas, as operações sobre acções e obrigações (dividendos, juros, transacção de acções e obrigações), não haverá lugar a dedução de imposto, o qual apenas será de admitir na prestação de serviços técnicos de administração e gestão (desde que, obviamente, sejam tributáveis em IVA, como em regra são).

É o que sucede com a Requerente quando recorre a bens de utilização mista (alocados a operações sujeitas e não sujeitas a IVA e com ou sem direito a dedução). Sustenta a Requerente que a dedução do IVA a aplicar a tais recursos deve basear-se no método pro rata, calculado nos termos do artigo 23.º do Código do IVA, e não em função do valor dos rendimentos obtidos em cada uma das actividades desenvolvidas, com recurso à afectação real, como pretende a Administração Tributária.

Acresce que, a admitir-se a aplicação do pro rata, existe divergência de entendimento quanto à forma do seu cálculo, por entender a Requerente que no denominador, do respectivo cálculo, não são de incluir nem os dividendos recebidos, nem os juros resultantes de financiamentos às participadas.

Por outro lado, discute-se se é de admitir a dedutibilidade do IVA contido em serviços de revisão de contas e exames às demonstrações financeiras individuais e consolidadas e em serviços de auditoria e de consultadoria/assistência legal para empresas participadas.

Em sede de alegações veio a Requerida suscitar a eventual necessidade do Tribunal proceder ao reenvio prejudicial ao TJUE, formulando as questões a colocar, a propósito do IVA, se assim viesse a ser entendido.

O IVA é, de facto, um imposto de matriz comunitária que tem no direito à dedução um elemento essencial do funcionamento do imposto, por forma a que seja garantida a característica de neutralidade e de imposto não cumulativo.

Nessa medida, para a jurisprudência do TJUE resulta claro que o exercício do direito à dedução do IVA é um direito essencial que não pode ser limitado senão nos casos expressamente permitidos pelas normas do Direito da União Europeia ou pelos princípios gerais de direito aceites neste domínio.

Conforme tem sido entendido, os tribunais arbitrais integram o conjunto dos tribunais nacionais. Enquanto tal, atendendo à natureza excecional do recurso da decisão dos tribunais arbitrais em matéria tributária, o legislador nacional deixou expresso no preâmbulo do Decreto-Lei nº 10/2011, que “nos casos em que o tribunal arbitral seja a última instância de decisão de litígios tributários, a decisão é susceptível de reenvio prejudicial em cumprimento do §3 do artigo 267º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia”.

Daí decorre que em caso de dúvida sobre a interpretação de normas jurídicas de direito europeu, o tribunal arbitral pode e deve recorrer ao mecanismo de reenvio prejudicial. Necessário é que subsistam dúvidas sobre a interpretação do texto em causa.

Sucede que, face à já vasta jurisprudência comunitária e também nacional (quer dos tribunais comuns quer arbitrais), afigura-se ao Tribunal ser desnecessário promover o reenvio ao TJUE para interpretação das questões suscitadas.

Entende o Tribunal, aliás, que as dúvidas suscitadas pela AT são directamente respondidas pelo Acórdão do TJUE de 06-09-2012, no processo n.º C-496/11-Portugal Telecom (na linha do que anteriormente decidira, em 26-05-2005, no processo n.º C-465/03- Kretztechnik) quando refere:

- “O artigo 17.º, n.ºs 2 e 5, da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme, deve ser interpretado no sentido de que uma sociedade holding como a que está em causa no processo principal, que, acessoriamente à sua actividade principal de gestão das participações sociais das sociedades de que detém a totalidade ou parte do capital social, adquire bens e serviços que factura em seguida às referidas sociedades, está autorizada a deduzir o imposto sobre o valor acrescentado pago a montante, na condição de os serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo directo e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução. Quando os referidos serviços são utilizados pela sociedade holding para realizar simultaneamente operações económicas com direito a dedução e operações económicas sem direito a dedução, a dedução só é admitida para a parte do imposto sobre o valor acrescentado que seja proporcional ao montante relativo às primeiras operações e a Administração Tributária nacional está autorizada a prever um dos métodos de determinação do direito a dedução enumerados no dito artigo 17.º, n.º 5. Quando os referidos bens e serviços são utilizados simultaneamente para actividades económicas e para actividades não económicas, o artigo 17.º, n.º 5, da Sexta Directiva 77/388 não é aplicável e os métodos de dedução e de repartição são definidos pelos Estados-Membros, que, no exercício deste poder, devem ter em conta a finalidade e a economia da Sexta Directiva 77/388 e, a esse título, prever um modo de cálculo que reflicta objectivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma destas duas actividades”.

Não se acolhe, por isso, a sugestão da Requerida de se proceder a reenvio.

 

1. MÉTODO DE DEDUÇÃO RELATIVA A BENS DE UTILIZAÇÃO MISTA

 

A Requerente é uma SGPS, cujo regime jurídico está estabelecido no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro (com as alterações que lhe foram introduzidas pelos Decretos-Lei n.º 318/94, de 24 de Dezembro e  n.º 378/98, de 27 de Novembro e pela Lei n.º 109-B/01, de 27 de Dezembro), o qual estabelece no artigo 1º que tais sociedades “«têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas» (n.º 1), sendo que «a participação numa sociedade é considerada forma indirecta de exercício da actividade económica desta quando não tenha carácter ocasional e atinja, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada, quer por si só quer através de participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante» (n.º 2), considerando-se «que a participação não tem carácter ocasional quando é detida pela SGPS por período superior a um ano n.º 3»”.

É-lhes permitida “a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que detenham participações ou com as quais tenham celebrado contratos de subordinação”, a qual deve “ser objecto de contrato escrito, no qual deve ser identificada a correspondente remuneração” (artigo 4º).

No exercício da sua actividade, a Requerente, face designadamente à prestação de serviços à sua participada, é, como já se referiu, uma holding mista e que, para efeitos de IVA, é o que se pode designar por sujeito passivo misto, na medida em que pratica simultaneamente operações tributáveis e não tributáveis neste imposto.

Como se disse, é inerente ao mecanismo de funcionamento do IVA o direito à dedução, o qual “nasce de uma relação de utilização: se os recursos foram utilizados pela Requerente em actividades que conferem direito a dedução, o IVA será dedutível, independentemente do peso relativo em termos de valor gerado por essa actividade no confronto com a totalidade dos proveitos” (Proc. arbitral n.º 77/2012-T, de 27-12-2012).

O que está espelhado no artigo 20º do CIVA quando estabelece que “só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utitlizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes … transmissões de bens e prestações de serciços sujeitas a imposto e dele não isentas”. Em termos ligeiros, poder-se-á dizer que, em princípio, nas SGPS nas operações sobre acções e obrigações (dividendos, juros, transacção de acções e obrigações), não haverá lugar a dedução de imposto, o qual apenas será de admitir na prestação de serviços técnicos de administração e gestão (desde que, obviamente, sejam tributáveis em IVA, como em regra são).

Ora, quando está em causa um sujeito passivo misto – que, no exercício da sua actividade, efectua operações que conferem direito à dedução e outras que não o conferem – rege o artigo 23º do CIVA, ao definir os métodos de dedução do imposto, ou por afectação real ou pro rata.

Sustenta a Requerida que a Requerente adquire serviços que utiliza em actividades não económicas, no caso, a mera detenção e fruição de participações sociais, concluindo que “… No caso dos bens ou dos serviços de utilização mista parcialmente afetos à realização de operações não decorrentes de uma atividade económica, a determinação do montante de IVA não dedutível relativo a estas não pode ter por base o método de pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, devendo ser obrigatoriamente utilizada a afetação real em função da efetiva utilização”.

Contudo, a pretensão da Requerida não pode proceder. Com efeito, tal matéria já foi objecto de decisões comunitárias, obtendo-se tal conclusão da conjugação do decidido nos Acórdãos Polysar (Processo n.º C-60/90, de 20-06-1991), Floridienne/ Berginvest (Processo n.º C-142/99, de 14-11-2000) e Welthgrove (Processo n.º C-102/00, de 12-07-2001), entre outros mais recentes.

Diz-se no Acórdão Polysar:

- “(…) a mera tomada de participações no capital de outras empresas não constitui a exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, uma vez que o eventual dividendo, fruto dessa participação, resulta da mera propriedade do bem”. Igual entendimento foi perfilhado mais recentemente, em 27-09-2011, no Acórdão Cibo Participations (Processo n.º C-16/00) e em 06-09-2012, no Acórdão Portugal Telecom (Processo n.º C-496/11).

Assim, “(....) o artigo 4.° da Sexta Directiva deve ser interpretado no sentido de que não é sujeito passivo de IVA, não tendo, portanto, direito a dedução nos termos do artigo 17.° da Sexta Directiva, uma sociedade holding cujo único objecto é a tomada de participações noutras empresas, não interferindo, directa ou indirectamente, na gestão dessas empresas, sem prejuízo dos direitos que a referida sociedade holding tenha na sua qualidade de accionista ou de sócio.”

Todavia, vem concluir que “a situação é diferente quando a participação é acompanhada pela interferência directa ou indirecta na gestão das sociedades em que se verificou a tomada de participação, sem prejuízo dos direitos que o detentor das participações tenha na qualidade de accionista ou de sócio”. (sublinhado nosso)

Por seu turno, diz-se no Acordão Welthgrove:

- “A intervenção de uma holding na gestão das suas filiais apenas constitui uma actividade económica na acepção do artigo 4º, n° 2, da Sexta Directiva, na medida em que implique transacções sujeitas a IVA nos termos do artigo 2° dessa directiva”.

Ou no Acórdão Floridienne/Berginvest:

Que entende dever considerar-se “como actividade económica na acepção do artigo 4°, n° 2, da Sexta Directiva a intervenção na gestão das filiais, na medida em que implique transacções sujeitas ao IVA nos termos do artigo 2.° dessa directiva, tais como o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos pela Floridienne e Berginvest às suas filiais”.

Quer isso dizer que a decisão sobre o conceito de actividade económica tem, assim, implícita uma distinção entre holdings que interferem directa ou indirectamente na gestão das participadas, considerando-se que o fazem no caso de fornecerem serviços administrativos, contabilísticos e afins.

Como resulta do probatório, a Requerente participa, através de contrato de prestação de serviços, na gestão das suas actividades, cuja remuneração está legalmente sujeita a IVA.

Resulta assim, manifesto, que todas as actividades desenvolvidas pela Requerente terão de ser consideradas, à luz do IVA, como económicas, inexistindo, por isso, qualquer obstáculo a que recorra ao método do pro rata para a determinação do montante do IVA dedutível relativamente aos inputs da sua actividade.

Diga-se que o Acórdão Securenta Göttinger, no Processo n.º C-437/06, de 13-03-2008 que a Requerida invoca, tem subjacente que o sujeito passivo exerça simultaneamente actividades económicas e actividades não económicas o que, como já se concluiu, não ocorre no caso da Requerente.

Estabelecido ser legítima a aplicação do método pro rata por parte da Requerente há que apurar se é correcto o cálculo por ela aplicado que, no caso, resultou numa percentagem de 100%.

Dispõe a alínea b) do n.º 1 do artigo 23º do CIVA que “sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução”.

Estabelecendo o n.º 4 que “a percentagem de dedução referida na alínea b) do n.º 1 resulta de uma fracção que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efectuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento”.

Completando o n.º 5 que “no cálculo referido no número anterior não são, no entanto, incluídas as transmissões de bens do activo imobilizado que tenham sido utilizadas na actividade da empresa nem as operações imobiliárias ou financeiras que tenham um carácter acessório em relação à actividade exercida pelo sujeito passivo”.

Alega a Requerente que, em cumprimento das disposições citadas, no cálculo do pro rata considerou unicamente no denominador as operações referentes às prestações de serviços à sua participada B..., não tendo aí incluído os dividendos nem os juros obtidos com financiamento concedido, pelo que apurou o pro rata de 100%.

Temos por assente que a obtenção de dividendos está excluída do âmbito de sujeição do IVA, ao que passo que os juros provenientes de empréstimos estão sujeitos a imposto mas estão dele isentos, por aplicação do artigo 9º, n.º 27, a).

A não inclusão dos dividendos naquele denominador é questão, a nível jurisprudencial, relativamente pacífica.

Questão já há muito tratada no já citado Acórdão Polarys, bem como, a nível nacional, no Acórdão do TCA Sul de 11-11-2008 – Processo n.º 01897/07.

Aliás, se assim não fosse, estaríamos “a transmutar o IVA num imposto sobre o rendimento”, como diz Mariana Gouveia (“O IVA e as sociedades holding portuguesas” – Revista de Finanças Públicas, Tributação e Desenvolvimento, vol I, n.º 1, 2013, pag. 23).

Pelo que nenhuma censura merece a actuação da Requerente ao excluir da percentagem de cálculo do pro rata, o valor dos dividendos.

Questão diferente ocorrerá no que respeita aos juros recebidos pela Requerente.

Conforme se deu por provado, aquela concedeu empréstimo à sua participada, dela recebendo com carácter regular os juros acordados. Tal situação é estável e regular, desde pelo menos o ano de 2011, data em que a Requerente os começou a receber. Quer dizer, resulta manifesto que a Requerente assume a operação de empréstimo como fazendo parte integrante da sua actividade económica.

Não se diga que, como pretende a Requerente, o capital mutuado de 869.505,00 € possa ser considerado irrelevante ou que implique uma utilização muito limitada dos seus recursos, para daí concluir ter tal operação um carácter marcadamente acessório. Acrescente-se, aliás, que a aferição da utilização limitada de recursos não é, obviamente, feita pelo lado do rendimento – como a Requerente pretende – mas pelos bens alocados; no caso, os 869.505,00 €.

Do mesmo modo, a invocação, pela Requerente, do Acórdão do TCA Sul, de 11-11-11-2008 – Processo n.º 1897/907), para a não inclusão dos juros auferidos, não procede uma vez que nesse aresto não se apreciou a natureza de que estes se podem revestir, o que, como se viu, assume um carácter decisivo.

Donde se conclui ter a Requerida razão neste ponto, tendo de ser incluídos no denominador da percentagem de cálculo do pro rata, o valor dos juros obtidos pela Requerente, pelo que aquela não poderá ser igual a 100%, mas sim a 61%, para o ano de 2013, e de 86%, para o ano de 2014.

 

2. SERVIÇOS DE AUDITORIA, REVISÃO DE CONTAS E DE CONSULTORIA ASSESSORIA LEGAL

 

Como está assente, a Requerente não limita a sua actividade à mera gestão de participações sociais, prestando também serviços às suas participadas.

Contudo, a AT põe em causa a admissibilidade de dedução do IVA suportado pela Requerente com a aquisição de serviços de auditoria destinados às suas participadas, ou a entidades por estas detidas, com a revisão de contas e exame às demonstrações financeiras consolidadas, bem como com serviços de consultoria e assistência legal canalizados para o denominado “Projecto...”.

Sustenta tal posição por entender, relativamente às duas primeiras situações, por um lado, que estão em causa gastos próprios dessas entidades e, por outro, que esses serviços estão fora do âmbito do contrato de prestação de serviços técnicos e de gestão à sua participada.

Já no que se refere aos serviços alocados ao “Projecto...”, por entender que “não é possível distinguir em que medida esses gastos se destinaram à actividade tributada e não tributada, nomeadamente quais são os serviços que irão ser utilizados exclusivamente e em benefício da entidade participada … este conjunto de serviços adquiridos são de utilização mista, no sentido em que são utilizados pelo s. p. no âmbito da sua actividade não sujeita e no âmbito da sua actividade sujeita e isenta e não isenta (prestação de serviços técnicos de gestão e de administração à sua participada e de concessão de crédito) pelo que o IVA não poderá ser deduzido na totalidade”.

Vejamos.

Como se diz no Acórdão Arbitral de 03-09-2014, proferido no Processo n.º 70/2014-T, “as despesas relativas a serviços relacionados com a elaboração, revisão, concepção e tradução do relatório de contas da sociedade e serviços relacionados com a administração da sociedade respeitam ao funcionamento da Requerente como SGPS, são necessárias para o seu funcionamento como holding mista que é e, por isso, são de considerar elementos constitutivos do preço dos serviços prestados pela Requerente às suas participadas, já que sem o funcionamento da Requerente esses serviços não podiam ser prestados. Há, pois, um nexo directo e imediato entre tais despesas e a actividade económica de prestação de serviços pela Requerente, que viabiliza o direito à dedução, à face da jurisprudência citada”.

Referia-se aquela decisão ao já citado Acórdão do TJUE – Portugal Telecom, de 06-09-2012 quando refere que:

- “caso seja de considerar que todos os serviços adquiridos a montante têm um nexo directo e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução, o sujeito passivo em causa teria o direito, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 2, da Sexta Directiva, de deduzir a integralidade do IVA que tenha onerado a aquisição a montante dos serviços em causa no processo principal. Este direito a dedução não pode ser limitado pelo simples facto de a regulamentação nacional, em razão do objecto social das referidas sociedades ou da sua actividade geral, qualificar as operações tributadas de acessórias da sua actividade principal”.

- acrescentando que “admite-se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo”.

Tal entendimento veio também a ser perfilhado pelo STA, no Processo n.º 01148/11, de 03-07-2013 e pelas Decisões Arbitrais n.º 449/2017, de 09-01-2018 e n.º 269/2017-T, de 27-02-2018.

Donde concluímos, na mesma linha, que é de admitir a dedução do IVA suportado com serviços e bens adquiridos que tenham nexo directo e imediato com os serviços prestados pela SGPS às suas participadas com direito a dedução ou que, não tendo nexo directo e imediato com determinados serviços, seja IVA suportado com custos que fazem parte das despesas gerais da mesma SGPS e que tenham nexo directo e imediato com o conjunto da sua actividade económica de prestação de serviço.

É o que manifestamente ocorre no caso dos serviços de auditoria e revisão de contas prestados pela Requerente. Nem se vislumbra, sequer, como pode considerar-se que tais serviços não estão compreendidos no âmbito dos serviços técnicos de gestão por ela prestados.

Todavia, contendo serviços que não são repercutíveis na esfera das suas participadas, deveria a Requerente determinar a proporção de IVA dedutível, o que fez com recurso ao método do pro rata que, como já se demonstrou, não merece censura.

O mesmo se diga a propósito das despesas incorridas a propósito do “Projecto...”, tanto mais que é a própria Requerida que assume que as mesmas se repercutem tanto na esfera da própria Requerente como da sua participada, pelo que sendo de utilização mista, o IVA não pode ser integralmente dedutível.

É indiscutível que não há um nexo directo e imediato entre a operação que se pretendeu levar a cabo e a aquisição de tais serviços e, muito menos, que os custos a eles associados façam fazem parte das despesas gerais da Requerente, caso em que o IVA suportado poderia ser integralmente deduzido.

Mas, mais uma vez, carece de razão a Requerida, uma vez que a Requerente, atendendo a tal circunstância, não deduziu integralmente o imposto suportado, mas recorreu à sua dedução parcial por aplicação de percentagem decorrente de pro rata.

 

2. CORRECÇÕES EM IRC

 

Do mesmo modo que a Requerida entende que o IVA contido nos serviços de revisão e de auditoria, não são de admitir por estes serem gastos próprios das próprias entidades e, por outro, que esses serviços estão fora do âmbito do contrato de prestação de serviços técnicos e de gestão à sua participada, desconsidera os mesmos para efeitos de IRC, na medida em que considera que os mesmos não são indispensáveis para a realização, pela Requerente, dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

O conceito de custo para efeitos de IRC é-nos dado pelo artigo 23º do CIRC, devendo ter-se presente, no caso em apreço, a redacção deste preceito anterior à introduzida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro que dispunha: “consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

Como se diz no Acórdão do TCA Sul, de 13-07-2016 – Processo n.º 09641/16: “o requisito da indispensabilidade de um custo tem sido jurisprudencialmente interpretado como um conceito indeterminado de necessário preenchimento casuístico, em resultado de uma análise de perspectiva económica-empresarial, na percepção de uma relação de causalidade económica entre a assunção de um encargo e a sua realização no interesse da empresa, atento o objecto societário do ente comercial em causa, sendo vedadas à A. Fiscal actuações que coloquem em crise o princípio da liberdade de gestão e de autonomia da vontade do sujeito passivo. Não obstante, se a A. Fiscal duvidar fundadamente da inserção no interesse societário de determinada despesa, impende sobre o contribuinte o ónus de prova de que tal operação se insere no respectivo escopo societário”.

Nessa mesma linha se tem entendido que um gasto indispensável não tem de implicar diretamente a obtenção de proveitos, uma vez que há vários custos que embora só medianamente cumpram essa função, nem por isso deixam de ser considerados indispensáveis, nos termos do art.º 23, do CIRC.

Como acima já se referiu, não se vislumbra como pode a Requerida concluir que tais custos não possam estar compreendidos no âmbito da prestação de serviços da Requerente à sua participada. Reitera-se que as despesas relativas a serviços relacionados com a elaboração, revisão e concepção de serviços de auditoria ou relacionados com a elaboração do relatório de contas da sociedade ou sua revisão, respeitam ao funcionamento da Requerente como SGPS, são necessárias para o seu funcionamento como holding mista que é e, por isso, são de considerar elementos constitutivos do preço dos serviços prestados pela Requerente às suas participadas, já que sem o funcionamento da Requerente esses serviços não podiam ser prestados.

Carece, pois, de fundamento a correcção pretendida pela Requerida.

 

 

JUROS INDEMNIZATÓRIOS

 

A Requerente pede que seja declarado o direito ao pagamento de juros indemnizatórios.

Tal direito depende, em primeira linha, como estipula o artigo 43º, n.º 1 da LGT, do pagamento indevido de prestação tributária.

Como resulta do probatório, não se provou que a Requerente tenha pago qualquer das quantias liquidadas, não se verificando, por isso, aquele pressuposto essencial.

Por tal motivo, o pedido da Requerente tem necessariamente de improceder.

 

 

III – Decisão

 

Termos em que se decide

1. Julgar parcialmente procedente o pedido arbitral formulado e, em consequência:

- declarar a ilegalidade da liquidação de IRC relativa ao exercício de 2013;

- declarar a ilegalidade parcial das liquidações de IVA e correspondentes juros compensatórios, relativas aos anos de 2013 e 2014, no sentido de as percentagens de dedução de IVA a adoptar deverem ser de apenas 61%, para o ano de 2013, e de 86%, para o ano de 2014.

2. Condenar ambas as partes no pagamento das custas do processo, na proporção de 59,69% pela requerida e de 40,31% pela requerente.

 

Valor da causa

 

Fixa-se o valor do processo em 194.337,93 €, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

Custas

 

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em 3.672,00 €, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, e artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento.

Notifique-se.

 

Lisboa, 1 de fevereiro de 2019

  

 

O Presidente do Tribunal Arbitral

 

 

Carlos Fernandes Cadilha

 

O Árbitro vogal

 

 

Nuno Maldonado Sousa

 

O Árbitro vogal

 

 

António Alberto Franco