DECISÃO ARBITRAL

 

1. Relatório

A..., SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA., doravante designada por “A..., Unipessoal Lda.”,  “Requerente” ou “SP” (Sujeito Passivo), com o nipc ... e sede na Rua ..., n.º..., ..., ..., Leiria, veio, ao abrigo dos art.ºs 2.º, n.º 1 al. a) e 10.º, n.º 1 al. a) do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (D.L. n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, doravante “RJAT”) requerer a constituição do Tribunal Arbitral.

 

Peticiona a declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos, mais concretamente de IRC liquidado adicionalmente, juros compensatórios incluídos, cfr. Liquidação n.º 2017 ... relativa ao exercício de 2016.

 

A Liquidação em crise foi efectuada na sequência de acção inspectiva incidente sobre os exercícios de 2014, 2015 e 2016, com as ordens de serviço identificadas infra em sede de factos provados. No exercício de 2014 a Requerente havia retido “Lucros” - e operado a consequente dedução à colecta de IRC - ao abrigo do Benefício Fiscal (doravante também “BF”) “Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos” (doravante “DLRR”), tendo-lhe sido solicitado, através da acção inspectiva em causa, a comprovação dos reinvestimentos efectuados no âmbito do dito Benefício Fiscal.

As correcções efectuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira no seguimento da acção inspectiva, e que conduziram à Liquidação reportada ao exercício de 2016, aqui em crise, têm por base a divergência de posições entre as Partes nestes autos quanto à possibilidade de qualificação, para efeitos do BF DLRR, de parte dos reinvestimentos realizados pela ora Requerente.

 

Em suma, e no que mais releva, Requerente e Requerida têm entendimentos opostos quanto à possibilidade (pugnada pela primeira e negada pela segunda) de serem considerados, para efeitos do BF DLRR, reinvestimentos realizados no decurso do exercício de 2014.

 

A Requerente, não obstante não se conformar com a Liquidação em causa, procedeu ao pagamento respectivo, pelo que vem agora peticionar: (i) a anulação da Liquidação em crise; (ii) o reembolso das quantias pagas em montante, segundo pugna, superior ao devido; e, bem assim, (iii) juros indemnizatórios.

 

É Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT” ou “Requerida”).

 

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Presidente do CAAD e notificado à AT a 23.03.2018.

 

Nos termos do disposto na al. b) do n.º 1 do art.º 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico designou como árbitro do Tribunal Arbitral singular a ora signatária, que atempadamente aceitou o encargo.

 

A 10.05.2018 as Partes foram notificadas da designação de árbitro e não manifestaram intenção de a recusar, cfr. art.º 11º, n.º 1, al. a) e b) do RJAT e art.ºs 6.º e 7.º do Código Deontológico.

 

Nos termos do disposto na al. c) do n.º 1 do art.º 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral singular foi constituído em 30.05.2018.

 

Notificada para o efeito, a AT apresentou Resposta, pugnando pela total improcedência do Pedido de Pronúncia Arbitral (doravante “PPA”) e a consequente manutenção da Liquidação em crise na Ordem Jurídica.

 

Entende a Requerida, em suma: (i) que os reinvestimentos realizados pela Requerente no exercício de 2014 não podem ser considerados para efeitos de DLRR, por a lei não permitir considerar reinvestimentos de 2014, e (ii) que alguns dos reinvestimentos realizados pela Requerente no exercício de 2015 igualmente não são elegíveis, se bem que por motivo distinto.

 

Por despacho de 13.07.2018 decidiu este Tribunal notificar as Partes para a reunião prevista no art.º 18.º do RJAT, tendo em consideração o requerimento de produção de prova testemunhal apresentado pela Requerente, e alertando-se as Partes para a possibilidade de convite à produção de alegações orais na mesma.

 

A reunião teve lugar a 06.09.2018, tendo as Partes ficado então notificadas para apresentar alegações por escrito, por a Requerida assim o ter requerido e o Tribunal aceite. Determinou o Tribunal a apresentação das mesmas no prazo reduzido, com o acordo das Partes, de cinco dias cada, sucessivos, iniciando-se a contagem pelo lado da Requerente.

 

A Requerente apresentou as suas alegações em prazo, vindo aí reiterar o já afirmado no PPA, corroborá-lo com referências aos depoimentos das testemunhas e acrescentar argumento de enquadramento económico e de funcionamento da constituição da reserva.

 

Da apresentação destas alegações foi a Requerida notificada, como consta dos autos, a 12.09.2018, tendo vindo a apresentar as suas alegações a 24.09.2018 e, assim, extemporaneamente (v. art.s 38.º, n.º 9 e 39.º, n.º 7, 40.º e 42.º do CPPT, aplicáveis ex vi art.º 29.º do RJAT). Ao que o Tribunal dará a relevância adequada ao abrigo dos princípios aplicáveis, nos termos dos art.ºs 16.º e 19.º do RJAT.

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído, é competente e as Partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão devidamente representadas, cfr. art.s 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e art.º 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

 

O Processo não enferma de nulidades e não existe matéria de excepção.

 

 

2. Matéria de facto

2.1. Factos provados

 

Consideram-se provados os factos que seguem:

 

a) A Requerente é uma sociedade unipessoal por quotas constituída ao abrigo da lei portuguesa que exerce a título principal uma actividade comercial.

 

b) Ao tempo dos factos em causa nos autos a Requerente era uma PME cfr. Anexo ao DL n.º 372/2007, de 6 de Novembro.

 

c) A Requerente dispunha ao tempo dos factos de contabilidade organizada e o seu lucro tributável não era determinado por métodos indirectos.

 

d) Ao tempo dos factos a situação fiscal e contributiva da Requerente estava regularizada.

 

e) No início de 2014 a Requerente projectava vir a ter lucros, nesse exercício, na ordem dos € 500.000,00 (quinhentos mil euros).

 

f) No início de 2014 a Requerente tinha tomado conhecimento da criação do Benefício Fiscal DLRR pela LOE 2014.

 

g) O conhecimento do BF DLRR foi determinante para a decisão da Requerente de proceder a investimentos no decurso do exercício de 2014.

h) A Requerente deduziu à sua colecta de IRC relativa ao exercício de 2014 o montante de € 51.679,11 (cinquenta e um mil seiscentos e setenta e nove euros e onze cêntimos) correspondente a 10% dos lucros que reteve.

 

i) O valor retido pela Requerente, no montante de € 516.791,15 (quinhentos e dezasseis mil setecentos e noventa e um euros e quinze cêntimos), advém de lucros de 2014.

 

j) Por ocasião da aprovação das contas relativas ao exercício de 2014, em 2015, a Requerente criou uma reserva especial no montante de € 516.791,15 (quinhentos e dezasseis mil setecentos e noventa e um euros e quinze cêntimos).

 

k) Até 31 de Outubro, em cada ano, estão habitualmente criados os resultados da actividade comercial da Requerente.

 

l) A Requerente destinou as viaturas ligeiros de mercadorias adquiridas em 2015 aos mesmos fins a que destinava, até então, as duas viaturas ligeiros de mercadorias que vendeu nesse mesmo exercício.

 

m) A Requerida realizou acções inspectivas à Requerente, conforme ordens de serviço n.ºs OI 2017..., OI 2017... e OI 2017..., referentes aos exercícios de 2014, 2015 e 2016, respectivamente.

 

n) As acções inspectivas visaram a comprovação dos reinvestimentos efectuados pela Requerente ao abrigo do Benefício Fiscal DLRR.

 

o) A Requerente apresentou como valor total de reinvestimentos no exercício de 2014 o de € 361.161,66 (trezentos e sessenta e um mil cento e sessenta e um euros e sessenta e seis cêntimos).

 

p) A AT não aceitou como investimentos elegíveis a totalidade dos apresentados pela Requerente relativos a 2014, no montante de € 361.161,66 (trezentos e sessenta e um mil cento e sessenta e um euros e sessenta e seis cêntimos).

 

q) A Requerente apresentou como valores totais de reinvestimentos nos exercícios de 2015 e 2016, respectivamente, € 184.509,18 (cento e oitenta e quatro mil quinhentos e nove euros e dezoito cêntimos) e € 35.233,67 (trinta e cinco mil duzentos e trinta e três euros e sessenta e sete cêntimos).

 

r) A AT não aceitou como investimentos elegíveis os apresentados pela Requerente relativos a 2015 na parte referente à aquisição de duas viaturas ligeiras de mercadorias, no valor de € 36.016,25 (trinta e seis mil e dezasseis euros e vinte e cinco cêntimos).

 

s) Dos investimentos apresentados pela Requerente relativos a 2015 e 2016, no montante total de € 219.742,85 (duzentos e dezanove mil setecentos e quarenta e dois euros e oitenta e cinco cêntimos), a AT aceitou o montante de € 183.726,60 (cento e oitenta e três mil setecentos e vinte e seis euros e sessenta cêntimos).

 

t) A Requerente foi notificada para exercício do direito de audição, que exerceu.

 

u) A AT manteve no RIT, após o exercício do direito de audição pelo SP, a mesma posição que no projecto de RIT.

 

v) Em resultado das acções inspectivas a AT procedeu a correcções aritméticas à matéria tributável da Requerente no exercício de 2016.

 

w) A correcção efectuada foi de € 333.064,55 (trezentos e trinta e três mil e sessenta e quatro euros e cinquenta e cinco cêntimos).

 

x) A AT fez acrescer no campo 372 do Quadro 10 da Modelo 22 da Requerente - relativa ao exercício de 2016 - o montante de € 33.306,46 (trinta e três mil trezentos e seis euros e quarenta e seis cêntimos) e juros compensatórios mais respectiva majoração.

 

y) Do RIT, que aqui se dá por reproduzido, consta, entre o mais, que (e como também transcrito no ponto 6. da Resposta da Requerida):

“(…) Foi solicitado ao contribuinte a remessa dos comprovativos dos reinvestimentos efectuados ao abrigo do DLRR em 2014, nomeadamente nos períodos de 2015 e 2016, cuja obrigação de comprovação está explícita nos n.º 1 do artigo 29.º e n.º 1 e 2 do artigo 33.º do CFI.(...)” (p. 8/17)

“(...) O DL n.º 162/2014 de 31 de outubro (Código Fiscal do Investimento) consagra no seu artigo 29.º que 10% dos lucros retidos possam ser deduzidos no período de tributação que iniciem em 1 de janeiro de 2014 ou após, desde que sejam reinvestidos, os lucros retidos, no prazo de dois anos contados a partir do final do período de tributação a que correspondam os lucros retidos.

O DL n.º 162/2014 de 31 de outubro não refere em lugar algum que os gastos de investimento efectuados em 2014 possam ser considerados para efeitos de concretização do investimento na condição e termos do n.º 1 do art.º 29.º do Código Fiscal do Investimento (CFI). Refere somente que os investimentos devem ocorrer no prazo de dois anos contados a partir do final do período de tributação a que correspondem os lucros retidos. Ora é inequívoco, pelos elementos contabilísticos apresentados e declarações entregues à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), que os lucros retidos no montante de € 516.791,15 advêm de lucros de 2014. Pelo que parece evidente que os reinvestimentos aceites para efeitos de concretização do investimento, à luz do n.º 1 do artigo 29.º do CFI, serão somente os realizados nos períodos de 2015 e 2016.

Quanto à implicação do não cumprimento do exposto, a alínea a) do art.º 34.º do CFI (incumprimento) estabelece, também inequivocamente, que se até ao termo do prazo de dois anos previsto no n.º 1 do art.º 29.º não for concretizada a totalidade do investimento, tal implica a devolução do montante do imposto que deixou de ser liquidado na parte correspondente ao montante dos lucros não reinvestidos, acrescido de juros compensatórios majorados.

Quanto à relevância das aplicações, nos termos do art.º 11.º da Portaria n.º 297/2015 de 21 de setembro, e do art.º 30.º do CFI, ambos consideram como aplicações relevantes os ativos fixos tangíveis adquiridos em estado de novo que se traduzam em adições aos investimentos em curso. Excluindo então os investimentos de substituição. Ora, na listagem elencada pelo contribuinte, relativa ao período de 2015, existem duas viaturas que não cumprem este condicionalismo, pois traduzem mero investimento de substituição e não uma adição. Em baixo estão descriminadas as viaturas adquiridas e as que foram alienadas, configurando inequivocamente uma mera substituição de ativos. (…)

(…) Pelo que estes dois gastos de investimento que totalizam o montante de € 36.016,25 não são de aceitar como reinvestimento no período de 2015 para efeitos de DLRR.

Em resumo, do total de reinvestimentos apresentados pelo contribuinte (2014, 2015 e 2016), a Autoridade Tributária e Aduaneira não pode aceitar, à luz da lei, os reinvestimentos relativos a 2014, nem os relativos a investimentos de substituição. Relativamente aos investimentos elegíveis de 2015 e 2016, no montante total de 219.742,85€, não são então aceites as aquisições das viaturas no montante de 36.016,25€. Pelo que o montante total de reinvestimento aceite é de 183.726,60€. Assim, a correcção a efectuar é de 333.064,55€.

Como tal, e porque não tem enquadramento fiscal, deverá o montante de € 33.306,46 ser acrescido à liquidação no campo 372 do quadro 10 da Modelo 22, para efeitos de tributação, bem assim como os juros compensatórios majorados, nos termos dos artigos 35.º da Lei Geral Tributária (LGT), Portaria 291/2003 de 8 de Abril e artigo 34.º do CFI. (...)” (sublinhados nossos)

 

z) Ainda no RIT, em conclusões quanto à posição do SP no direito de audição, pode ler-se entre o mais e relativamente, respectivamente, a 2014 e 2015:

“(...) Face ao exposto e porque não estão previstos no âmbito do CFI os reinvestimentos no próprio ano em que se cria a retenção dos lucros, no caso concreto em 2014, propomos que se mantenha o valor da correcção inicialmente proposto.”

“(...) O que é fiscalmente significativo é o facto de o sujeito passivo não ter aumentado o seu Activo Fixo Tangível, no número global de viaturas comerciais ao serviço da empresa.(...)”

 

aa) A Requerente foi notificada da Liquidação adicional, demonstração de liquidação de juros e acerto de contas, no valor total de € 36.980,48, para pagamento voluntário até 27.12.2017 (cfr. Docs. 1-3 juntos com o PPA).

 

bb) A 22.12.2017 a Requerente procedeu ao pagamento da Liquidação adicional (cfr. Doc. 1 junto aos autos pela Requerente a 12.07.2018).

 

cc) Em 16.03.2018 a Requerente apresentou o PPA que originou o presente processo.

 

 

 

2.2. Factos não provados

Com relevo para a decisão da causa não existem factos que não tenham ficado provados.

 

2.3. Fundamentação da matéria de facto

Os factos dados como provados foram-no com base nos documentos juntos com o PPA e no Processo Administrativo (doravante “PA”), todos documentos que se dão por integralmente reproduzidos, e, bem assim, nas posições manifestadas pelas Partes nos articulados, bem como na prova testemunhal produzida e criticamente apreciada, não subsistindo controvérsia quanto aos mesmos.

Ao Tribunal cabe seleccionar, de entre os alegados pelas Partes, os factos que importam à apreciação e decisão da causa (v. art.º 16.º, al. e) e art.º 19.º do RJAT e, ainda, art.º 123.º, n.º 2 do CPPT e art.º 596.º do CPC[1]), abrangendo os seus poderes de cognição factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as Partes alegaram (cfr. art.s 13.º do CPPT, 99.º da LGT, 90.º do CPTA e art.ºs 5.º, n.º 2 e 411.º do CPC[2]).

 

3. Matéria de Direito

3.1. Questões a decidir

 

As questões a decidir nos presentes autos são essencialmente de Direito, a saber:

            A) Podia ou não a Requerente, no âmbito e para os efeitos do BF DLRR, e nos termos do respectivo regime legal conforme aplicável ao caso, proceder a reinvestimentos no exercício de 2014, de modo a estes deverem ser considerados no cômputo dos reinvestimentos por si realizados neste âmbito;

            B) A aquisição pela Requerente de dois veículos ligeiros de mercadorias, no mesmo exercício em que vendeu outros dois veículos ligeiros de mercadorias, constitui ou não aplicação relevante para efeitos do regime do BF DLRR para assim dever ser considerada no cômputo dos reinvestimentos realizados, neste âmbito, no exercício de 2015.

 

Por fim, haverá que decidir (i) quanto a reembolso das quantias pagas e, decidindo-se pelo reembolso, (ii) quanto a juros indemnizatórios.

 

Como segue.

 

3.1.1. Da possibilidade de reinvestimentos em aplicações relevantes no exercício de 2014 no âmbito do Benefício Fiscal DLRR

 

O BF DLRR, resumidamente, é um BF ao abrigo do qual o SP, reunindo as respectivas condições subjectivas, adquire o direito a beneficiar de uma dedução à colecta de IRC numa percentagem correspondente a 10% dos lucros que retenha e reinvista, em aplicações relevantes, dentro de determinado prazo, com determinados limites e cumpridas determinadas obrigações acessórias. No pressuposto de tal reinvestimento ser efectivamente realizado e sob pena de, não o sendo, o SP ser obrigado a repor o imposto que assim deixou de pagar, na proporção do reinvestimento não efectivado, acrescido de juros compensatórios e respectiva majoração.

 

A Requerente, conhecendo o BF DLRR e preenchendo os requisitos subjectivos que lhe permitiam beneficiar do mesmo, procedeu a reinvestimentos no exercício de 2014, utilizando para o efeito resultados gerados no próprio exercício. O que fez prevendo que iria ter lucros no exercício em causa (como veio a confirmar-se) e pretendendo beneficiar do regime do BF DLRR.

 

E foi assim que, após encerramento do exercício de 2014, e com a aprovação das respectivas contas (e documentação de prestação de contas), constituiu a reserva especial  prevista no art.º 32.º do CFI como obrigação acessória no âmbito do BF DLRR, nos termos ali exigidos.

 

E assim também que, na sua Modelo 22 referente a 2014, reflectindo a utilização do BF, deduziu à colecta o valor correspondente a 10% dos lucros que reteve no exercício: deduziu à colecta de 2014 o montante de € 51.679,11. Tendo retido lucros no montante de € 516.791,15. Tudo com referência ao exercício de 2014.

 

A AT não questiona a realização dos reinvestimentos apresentados pela Requerente relativamente ao exercício de 2014, nem o enquadramento para aplicações relevantes cfr. art.º 30.º do CFI. A AT desconsidera os reinvestimentos de 2014 para efeitos do BF DLRR porque - no seu entendimento - a lei não permite considerar como reinvestimentos, ao abrigo do BF em causa, os realizados pelo SP (quaisquer que eles sejam) no próprio exercício de 2014.

 

E é em consequência deste seu entendimento que a AT vem a concluir que a actuação da Requerente recai no artigo do regime em causa onde se prevê que, não procedendo o SP ao efectivo reinvestimento da totalidade dos lucros retidos - no prazo aplicável, de dois anos  após o final do período de tributação a que correspondem os lucros - terá que devolver o imposto que deixou de ser liquidado, na parte correspondente ao montante dos lucros não reinvestidos, acrescido de juros compensatórios majorados, juntamente com o imposto a pagar relativo ao segundo período de tributação seguinte (cfr. art.s 34.º, al. a) e 29.º, n.º 1 do CFI). Que é, no caso, o de 2016.

 

Vejamos então o quadro legal em que nos movemos.

 

Pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro - Lei do Orçamento de Estado para 2014 (“LOE 2014”) - com entrada em vigor a 01 de Janeiro de 2014, aditou o legislador ao Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”), na sua Parte II  - “Benefícios Fiscais com carácter estrutural”, um Capítulo XIII, sob a epígrafe “Benefício ao Reinvestimento de Lucros e Reservas”, contendo os artigos 66.º-C a 66.º-L.

 

Os referidos artigos do EBF estipulavam como segue:

 

“Artigo 66.º-C - Objeto

A dedução por lucros retidos e reinvestidos (DLRR) constitui um regime de incentivos fiscais ao investimento em favor de pequenas e médias empresas nos termos do Regulamento (CE) n.º 800/2008, da Comissão, de 6 de agosto, publicado no Jornal Oficial da União Europeia, n.º L 214, de 9 de agosto de 2008, que declara certas categorias de auxílios compatíveis com o mercado comum, em aplicação dos artigos 87.º e 88.º do Tratado (Regulamento Geral de Isenção por Categoria.

 

Artigo 66.º-D - Âmbito de aplicação subjetiva

Podem beneficiar da DLRR os sujeitos passivos de IRC residentes em território português, bem como os sujeitos passivos não residentes com estabelecimento estável neste território, que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, que preencham, cumulativamente, as seguintes condições:

1. Sejam pequenas e médias empresas, consideradas como tal nos termos previstos no anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de novembro;

b) Disponham de contabilidade regularmente organizada, de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade;
c) O seu lucro tributável não seja determinado por métodos indiretos;
d) Tenham a situação fiscal e contributiva regularizada.

 

Artigo 66.º-E  - Dedução por lucros retidos e reinvestidos
1 - Os sujeitos passivos referidos no artigo anterior podem deduzir à coleta do IRC, nos períodos de tributação que se iniciem em ou após 1 de janeiro de 2014, até 10 % dos lucros retidos que sejam reinvestidos em ativos elegíveis nos termos do artigo 66.º-F, no prazo de dois anos contado a partir do final do período de tributação a que correspondam os lucros retidos
2 - Para efeitos da dedução prevista no número anterior, o montante máximo dos lucros retidos e reinvestidos, em cada período de tributação, é de (euro) 5 000 000, por sujeito passivo.

3 - A dedução prevista no número anterior é feita, nos termos da alínea c) do n.º 2 do artigo 90.º do Código do IRC, até à concorrência de 25 % da coleta do IRC.

4 - Aplicando-se o regime especial de tributação de grupos de sociedades, a dedução prevista no n.º 1:

a) Efetua-se ao montante apurado nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 90.º do Código do IRC, com base na matéria coletável do grupo;
b) É feita até 25% do montante mencionado na alínea anterior e não pode ultrapassar, em relação a cada sociedade e por cada período de tributação, o limite de 25 % da coleta que seria apurada pela sociedade que realizou as despesas elegíveis caso não se aplicasse o regime especial de tributação de grupos de sociedades.

 

Artigo 66.º-F - Ativos elegíveis

1 - Consideram-se 'ativos elegíveis', para efeitos do presente regime, os ativos fixos tangíveis, adquiridos em estado de novo, com exceção de:

a) Terrenos, salvo no caso de se destinarem à exploração de concessões mineiras, águas minerais naturais e de nascente, pedreiras, barreiros e areeiros em projetos de indústria extrativa;
b) Construção, aquisição, reparação e ampliação de quaisquer edifícios, salvo quando afetos a atividades produtivas ou administrativas;
c) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, barcos de recreio e aeronaves de turismo;
d) Artigos de conforto ou decoração, salvo equipamento hoteleiro afeto a exploração turística;
e) Ativos afetos a atividades no âmbito de acordos de concessão ou de parceria público-privada celebrados com entidades do setor público.

2 - Considera-se 'investimento realizado em ativos elegíveis' o correspondente às adições, verificadas em cada período de tributação, de ativos fixos tangíveis e bem assim o que, tendo a natureza de ativo fixo tangível e não dizendo respeito a adiantamentos, se traduza em adições aos investimentos em curso.

3 - Para efeitos do número anterior, não se consideram as adições de ativos que resultem de transferências de investimentos em curso.

4 - No caso de ativos adquiridos em regime de locação financeira, a dedução a que se refere o n.º 1 do artigo 66.º-C é condicionada ao exercício da opção de compra pelo sujeito passivo no prazo de cinco anos contado da data da aquisição.

5 - Os ativos elegíveis em que seja concretizado o reinvestimento dos lucros retidos devem ser detidos e contabilizados de acordo com as regras que determinaram a sua elegibilidade por um período mínimo de cinco anos.

6 - Quando ocorra a transmissão onerosa dos ativos em que seja concretizado o reinvestimento dos lucros retidos antes de decorrido o prazo previsto no número anterior, o sujeito passivo deve reinvestir, no mesmo período de tributação ou no período de tributação seguinte, o respetivo valor de realização em ativos elegíveis nos termos deste artigo, os quais devem ser detidos, pelo menos, pelo período necessário para completar aquele prazo.

 

Artigo 66.º-G - Não cumulação

A DLRR não é cumulável, relativamente às mesmas despesas de investimento elegíveis, com quaisquer outros benefícios fiscais ao investimento da mesma natureza.

 

Artigo 66.º-H - Reserva especial por lucros retidos e reinvestidos
1 - Os sujeitos passivos que beneficiem da DLRR devem proceder à constituição, no balanço, de reserva especial correspondente ao montante dos lucros retidos e reinvestidos.

2 - A reserva especial a que se refere o número anterior não pode ser utilizada para distribuição aos sócios antes do fim do quinto exercício posterior ao da sua constituição, sem prejuízo dos demais requisitos legais exigíveis.

 

Artigo 66.º-I  - Outras obrigações acessórias
1 - A dedução prevista no artigo 66.º-E é justificada por documento a integrar o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º do Código do IRC, que identifique discriminadamente o montante dos lucros retidos e reinvestidos, as despesas de investimento em ativos elegíveis, o respetivo montante e outros elementos considerados relevantes.

2 - A contabilidade dos sujeitos passivos de IRC beneficiários da DLRR deve evidenciar o imposto que deixe de ser pago em resultado da dedução a que se refere o artigo 66.º-E, mediante menção do valor correspondente no anexo ao balanço e à demonstração de resultados relativa ao exercício em que se efetua a dedução.

 

Artigo 66.º-J - Resultado da liquidação

O presente benefício fiscal encontra-se excluído do âmbito de aplicação do n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC.

 

Artigo 66.º-K - Norma sancionatória

Sem prejuízo do disposto no Regime Geral das Infrações Tributárias:

a) A não concretização da totalidade do investimento nos termos previstos no artigo 66.º-F até ao termo do prazo de dois anos previsto no n.º 1 do artigo 66.º-E implica a devolução do montante de imposto que deixou de ser liquidado na parte correspondente ao montante dos lucros não reinvestidos, ao qual é adicionado ao montante de imposto a pagar relativo ao segundo período de tributação seguinte, acrescido dos correspondentes juros compensatórios majorados em 15 pontos percentuais;

b) O incumprimento do disposto nos n.os 4, 5 ou 6 do artigo 66.º-F implica a devolução do montante de imposto que deixou de ser liquidado na parte correspondente aos ativos relativamente aos quais não seja exercida a opção de compra ou que sejam transmitidos antes de decorrido o prazo de cinco anos, ao qual é adicionado ao montante de imposto a pagar relativo ao período em que se verifiquem esses factos, acrescido dos correspondentes juros compensatórios majorados em 15 pontos percentuais;

c) A não constituição da reserva especial nos termos do n.º 1 do artigo 66.º-H implica a devolução do montante de imposto que deixou de ser liquidado, ao qual é adicionado ao montante de imposto a pagar relativo ao segundo período de tributação seguinte, acrescido dos correspondentes juros compensatórios majorados em 15 pontos percentuais;

d) O incumprimento do disposto no n.º 2 do artigo 66.º-H implica a devolução do montante de imposto que deixou de ser liquidado correspondente à parte da reserva que seja utilizada para distribuição aos sócios, ao qual é adicionado ao montante de imposto a pagar relativo ao segundo período de tributação seguinte, acrescido dos correspondentes juros compensatórios majorados em 15 pontos percentuais.

 

Artigo 66.º-L  - Lucros reinvestidos no exercício de 2014

Os lucros retidos relativos ao primeiro período de tributação que se inicie em ou após 1 de janeiro de 2014 podem ser reinvestidos em ativos elegíveis nos termos do artigo 66.º-F nesse período de tributação ou no prazo de dois anos contado do final desse período.” (sublinhado nosso)

 

***

 

Conforme assim criado, era nestes termos que vigorava - desde 1 de Janeiro de 2014 - enquadrado no EBF, o Benefício Fiscal em causa nos autos.

 

Sucede que, com entrada em vigor a 5 de Novembro do mesmo ano de 2014, surge na Ordem Jurídica o Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de Outubro, pelo qual o Governo aprovou o Novo Código Fiscal do Investimento e, no que ao caso dos autos interessa, para o qual o legislador transferiu o regime legal do BF em apreço.

 

Ao fazê-lo, i.e., ao transferir para este outro Diploma Legal (doravante “CFI”) as normas especificamente reguladoras deste BF, o legislador não transferiu o último daqueles artigos que constavam até então do EBF: o art.º 66.º-L, com a redacção supra (v. sublinhado).

 

E aqui chegamos à raíz do litígio sobre o qual nos cabe decidir (no que à primeira questão - 3.1.1. - respeita, e que é determinante para o desfecho do mesmo).

 

Assim, se entre 1 de Janeiro e 4 de Novembro de 2014 a DLRR se regia pelas normas constantes do EBF, incluído o seu art.º 66.º-L, já desde 5 de Novembro do mesmo ano de 2014 as normas em causa passaram a constar do CFI (Cap. IV – “Dedução por lucros retidos e reinvestidos”, art.s 27.º a 34.º), no qual o legislador não incluiu artigo correspondente ao até então vigente art.º 66.º-L do EBF[3]. No qual se estabelecia, sem margem para dúvidas, que os lucros relativos ao exercício de 2014 podiam ser reinvestidos em activos elegíveis nesse mesmo período de tributação.

A questão que se coloca é pois a de saber se, tendo entrado em vigor a 5 de Novembro de 2014 as normas especificamente reguladoras do BF DLRR conforme constantes do CFI, sem que delas tivesse continuado a constar expressamente que o SP podia fazer o reinvestimento no próprio exercício de 2014, poderia ou não a Requerente fazê-lo. Ou, melhor, se a Requerente, ao assim o fazer (ao reinvestir durante o próprio exercício de 2014), estava a actuar em conformidade e no âmbito do quadro legal do BF DLRR conforme previsto pelo legislador.

 

No CFI, Cap. IV - “Dedução por lucros retidos e reinvestidos”, art.s 27.º a 34.º - conforme redacção em vigor desde 5 de Novembro de 2014 e no demais período relevante nos autos, estabelecia-se (e passamos a transcrever apenas as normas pertinentes para o que se questiona nos autos):

 

“Artigo 27.º - Objeto

A DLRR constitui um regime de incentivos fiscais ao investimento em favor de micro, pequenas e médias empresas nos termos do RGIC.

Artigo 28.º- Âmbito de aplicação subjetivo

Podem beneficiar da DLRR os sujeitos passivos de IRC residentes em território português, bem como os sujeitos passivos não residentes com estabelecimento estável neste território, que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, que preencham, cumulativamente, as seguintes condições:

a) Sejam micro, pequenas e médias empresas, tal como definidas na Recomendação n.º 2003/361/CE, da Comissão, de 6 de maio de 2003;

b) Disponham de contabilidade regularmente organizada, de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade;

c) O seu lucro tributável não seja determinado por métodos indiretos;

d) Tenham a situação fiscal e contributiva regularizada.

Artigo 29.º - Dedução por lucros retidos e reinvestidos

1 - Os sujeitos passivos referidos no artigo anterior podem deduzir à coleta do IRC, nos períodos de tributação que se iniciem em ou após 1 de janeiro de 2014, até 10 % dos lucros retidos que sejam reinvestidos em aplicações relevantes nos termos do artigo 30.º, no prazo de dois anos contado a partir do final do período de tributação a que correspondam os lucros retidos. (…)

Artigo 30.º - Aplicações relevantes

1 - Consideram-se aplicações relevantes, para efeitos do presente regime, os ativos fixos tangíveis, adquiridos em estado de novo, com exceção de: (…)

c) Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, barcos de recreio e aeronaves de turismo;

2 - Considera-se investimento realizado em aplicações relevantes o correspondente às adições, verificadas em cada período de tributação, de ativos fixos tangíveis e bem assim o que, tendo a natureza de ativo fixo tangível e não dizendo respeito a adiantamentos, se traduza em adições aos investimentos em curso.

3 - Para efeitos do disposto no número anterior, não se consideram as adições de ativos que resultem de transferências de investimentos em curso. (…)

Artigo 32.º - Reserva especial por lucros retidos e reinvestidos

1 - Os sujeitos passivos que beneficiem da DLRR devem proceder à constituição, no balanço, de reserva especial correspondente ao montante dos lucros retidos e reinvestidos.

2 - A reserva especial a que se refere o número anterior não pode ser utilizada para distribuição aos sócios antes do fim do quinto exercício posterior ao da sua constituição, sem prejuízo dos demais requisitos legais exigíveis.

 

Artigo 33.º - Outras obrigações acessórias

1 - A dedução prevista no artigo 29.º é justificada por documento a integrar o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º do Código do IRC, que identifique discriminadamente o montante dos lucros retidos e reinvestidos, as aplicações relevantes objeto de reinvestimento, o respetivo montante e outros elementos considerados relevantes. (...)

Artigo 34.º - Incumprimento

Sem prejuízo do disposto no Regime Geral das Infrações Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 15 de junho:

a) A não concretização da totalidade do investimento nos termos previstos no artigo 30.º até ao termo do prazo de dois anos previsto no n.º 1 do artigo 29.º implica a devolução do montante de imposto que deixou de ser liquidado na parte correspondente ao montante dos lucros não reinvestidos, ao qual é adicionado o montante de imposto a pagar relativo ao segundo período de tributação seguinte, acrescido dos correspondentes juros compensatórios majorados em 15 pontos percentuais; (...)

***

 

Note-se que legislador transferiu de forma quase integral[4] e inalterada[5] o conjunto dos artigos que constavam do EBF, deixando “de fora” o já referido artigo 66.º-L. Sem qualquer explicação a tal respeito.

 

A Requerente nos presentes autos entende que adquiriu direitos ao abrigo da lei que vigorava desde 1 de Janeiro de 2014 (cfr. EBF), incluindo o de reinvestir no próprio exercício de 2014 beneficiando do BF - e que estes terão que ser protegidos. Mais que o facto de a reserva especial ser constituída tão só em 2015 em nada afecta esta conclusão, pois que se trata de uma obrigação meramente acessória e que há-de ser cumprida em conjugação com a aprovação de contas do exercício. Pelo que os reinvestimentos que efectuou em 2014 deverão ser considerados.

 

A Requerida, por seu lado, entende que o facto tributário em sede de IRC se verifica a 31 de Dezembro, sendo que a 31 de Dezembro de 2014 estava em vigor o regime conforme constante do CFI, que não referia a possibilidade de os reinvestimentos em causa serem efectuados no próprio exercício de 2014. Mais que a reserva especial só foi constituída em 2015, tal como os lucros só foram aprovados em 2015, o que, defende, confirma o seu entendimento no sentido de que os reinvestimentos de 2014 não deverão ser considerados.

 

Apreciemos.

 

Estamos perante uma situação de sucessão de lei no tempo. Uma questão de direito transitório.

 

A Lei de Autorização Legislativa (Lei n.º 44/2014 de 11 de Julho) que autorizou o Governo  a aprovar um Novo Código Fiscal do Investimento estabelece, quanto ao seu sentido e extensão, e no que para os presentes autos releva: “Artigo 2.º – Sentido e extensão / 1- A autorização (…) é concedida ao Governo para: (…) d) Alterar o benefício ao reinvestimento de lucros e reservas previsto nos artigos 66.º-C a 66.º-L do EBF, transferindo-o para o novo Código Fiscal do Investimento; (…) / 4- A autorização prevista na al. d) do n.º 1 tem como sentido e extensão: a) Adaptar o regime às disposições europeias em matéria de auxílios de Estado (…); b) Possibilitar a cumulação (…); c) Reforçar os mecanismos de controlo (…); d) Excluir este benefício do âmbito de aplicação da limitação prevista no art.º 92.º do CIRC (…); e) Estabelecer que o benefício ao reinvestimento de lucros e reservas, previsto nos artigos 66.º-C a 66.º-L do EBF, passa a estar integralmente estabelecido e regulado no novo Código Fiscal do Investimento; 5- A autorização prevista na al. e) (...)”

 

Em momento algum, ao definir o sentido e extensão com que o Governo ficava autorizado a legislar, a AR autorizou uma modificação do regime que pudesse resultar em prejuízo dos sujeitos passivos que potencialmente tivessem iniciado reinvestimentos em 2014, e na medida em que o tivessem feito, ao abrigo do disposto no regime que então se encontrava em vigor por força do art.º 66.º-L do EBF.

 

Note-se que este artigo era, como vimos, bastante claro: “Os lucros retidos relativos ao primeiro período de tributação que se inicie em (…) 1 de Janeiro de 2014 podem ser reinvestidos em activos elegíveis (…) nesse período de tributação (...)”.

 

Ora, devemos presumir que o legislador adoptou a solução mais acertada. Teria, neste contexto, o legislador ordinário pretendido exceder a autorização legislativa e, ainda, derrogar sem mais o regime como tal até então em vigor? Com as consequências que daí adviriam? Pensamos que não[6].

 

No EBF, por outro lado (Diploma que sempre será chamado à colação, cfr. art.º 1.º)[7], estabelece o art.º 11.º, relativo à aplicação no tempo das normas sobre benefícios fiscais, assim: “1- As normas que alterem benefícios fiscais convencionais, condicionados ou temporários, não são aplicáveis aos contribuintes que já aproveitem do direito ao benefício fiscal respectivo, em tudo o que os prejudique, salvo quando a lei dispuser em contrário.”

 

E quanto à constituição do direito aos benefícios fiscais estabelece o art.º 12.º do mesmo Diploma que “O direito aos benefícios fiscais deve reportar-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, ainda que esteja dependente de reconhecimento declarativo (…), salvo quando a lei dispuser de outro modo”.[8]

 

Das disposições conjugadas que vimos de referir resulta que a Requerente nos autos adquiriu o direito ao BF a 1 de Janeiro de 2014 e, bem assim, que esse seu direito não pode ficar prejudicado em resultado de uma lei nova – salvo se a própria lei dispuser em contrário. Expressamente, acrescentamos nós.

 

Ora, nada consta do CFI, sequer no seu Preâmbulo, quanto à sua aplicação no tempo no que especificamente respeita às situações decorrentes da até então vigente possibilidade de reinvestimentos no decurso do exercício de 2014.

 

Donde, nada tendo sido expresso pelo legislador a este respeito, somos do entendimento que não pode a situação dos autos senão ser do âmbito de aplicação da lei anterior. Sob pena de, assim não se entendendo, se violar o art.º 11.º do EBF. E, assim também, se incorrer em violação do princípio da não retroactividade da lei, necessariamente aplicável.[9]

 

Note-se como pela vigência da referida norma, desde 1 de Janeiro de 2014, o legislador incentivava os sujeitos passivos PMEs a tomar decisões de realizar investimentos na empresa com os rendimentos gerados pela mesma. Foram geradas legítimas expectativas nestes contribuintes. Teria o legislador ordinário, em 31 de Outubro de 2014, querido frustrar tais expectativas? E, ainda que o tivesse querido (o que não admitimos como possível), tê-lo-ia feito por via duma actuação silente? Não cremos.

 

Entendemos que o nosso legislador não é, nem terá querido ser no caso, alheio à imperativa necessidade de respeitar a estabilidade das situações jurídicas. Não terá, estamos certos, querido ignorar as consequências que o frustrar de expectativas legítimas fundadas nas normas jurídicas potencialmente acarreta. A segurança jurídica assim o exigia.

 

Nem a isto se opõe o argumento, secundado pela Requerida, no sentido de que sendo o IRC um imposto com facto gerador a 31 de Dezembro a lei a aplicar seria a que então estava em vigor, sem mais. Refira-se, tão só, que o IRC é um imposto de formação sucessiva, como é sabido, ao longo do exercício, mas cujo apuramento, sim, só se torna possível uma vez encerrado esse exercício.

 

Ou seja, a lei nova (CFI) não pode ser considerada a competente para regular as situações que tendo sido criadas no decurso do exercício de 2014 (com utilização, pelos sujeitos passivos, do direito que aí lhes era expressamente concedido de proceder a reinvestimentos no próprio exercício de 2014) perduram pelos exercícios seguintes uma vez ocorrida a sucessão de leis. Como sucede na situação dos autos.

 

Sem prejuízo do que antecede, acresce que concebemos a possibilidade de a norma em causa (art.º 66.º-L do EBF) não ter sido transposta para o CFI simplesmente por menor rigor e ponderação devida no trabalho do legislador.[10]

 

Note-se, aliás, que a redacção da lei, desde o início (referimo-nos ao início de vigência cfr. LOE 2014) não é rigorosa. Com efeito, o conceito de “Lucros” e, bem assim, o de “Lucros retidos” não traduzem, no rigor dos princípios, a realidade a que o legislador quis referir-se, no que respeita ao período inicial de vigência do regime. Na verdade, o apuramento de lucros e consequente possibilidade de deliberação de retenção só é fazível no momento do apuramento das contas, findo o exercício.

 

Precisamente por isso também, estamos em crer, o legislador se viu na necessidade de explicitar o que explicitou por via do art.º 66.º-L do EBF quando criou o Benefício, na intenção de motivar os sujeitos passivos a, desde o primeiro momento, iniciarem reinvestimentos nas suas empresas. Melhor se compreendendo assim o sentido do artigo, que funcionou afinal como uma norma para vigorar no ano em que o Benefício foi criado, no seu primeiro ano de vigência. Mas norma que, reitere-se, sempre teria por consequência produzir efeitos ainda pelo período de dois anos após encerramento de exercício de 2014 (v. art.º 29.º, n.º 1 do CFI, parte final). Em situações como a dos presentes autos.

 

Admitamos ainda outra hipótese: que eventualmente, pela razão que acabámos de referir, o legislador tivesse deixado a norma “cair” (como norma “transitória” que era). Ainda assim, mesmo que pudesse entender-se a norma deixar de fazer sentido para vigorar no exercício de 2015[11], não deveria o legislador ter deixado de acautelar expressamente a situação dos sujeitos passivos que logo em 2014 tivessem conduzido a sua actuação em conformidade com o disposto naquele art.º 66.º-L.

 

Sem prejuízo de tudo o que já ficou dito, caso se quisesse ainda colocar como hipótese que o legislador tivesse efectivamente querido que o regime deixasse de permitir os reinvestimentos no exercício de 2014 então, diremos, teria o legislador querido que quanto a esse exercício - e no período compreendido entre 5 de Novembro e 31 de Dezembro - os sujeitos passivos não pudessem reinvestir ao abrigo do BF em causa. Já que nada disse a este respeito quanto ao período decorrido ao abrigo da lei anterior (de 1 de Janeiro a 4 de Novembro).

 

Ora, sabemos, o intérprete há-de presumir que o legislador consagrou a solução mais razoável e acertada[12], pelo que não podemos aceitar uma tal hipótese ter sido por si querida.

 

E também não vinga, refira-se ainda, o argumento defendido pela Requerida de que o prazo de dois anos constante da parte final do n.º 1 do art.º 29.º do CFI[13], quanto a os lucros retidos terem que ser reinvestidos “no prazo de dois anos contado a partir do final do período de tributação a que correspondam os lucros retidos” seria um prazo de dois anos que implicaria que os reinvestimentos só se poderiam afinal realizar a partir do final de 2014. Não é essa a interpretação que entendemos correcta. Claramente, seja pela letra do próprio artigo, seja pela sua conjugação com os demais artigos do regime, incluindo com o art.º 66.º-L do EBF, o prazo ali estabelecido é um prazo “ad quem”. A determinação de um termo final para o período admissível de realização de investimentos, que, no caso dos autos, inicia a 1 de Janeiro de 2014.

 

Note-se como também a evolução histórica do regime (e seu contributo enquanto elemento interpretativo) é bastante elucidativa a respeito do que vimos de apreciar. Já quando o benefício “próximo” foi criado pelo Decreto n.º 40874, de 23 de Novembro de 1956, se dispunha:“Artigo 1.º As empresas que a partir da entrada em vigor deste decreto e até (…) procedam a investimentos produtivos que conduzam a novos fabricos ou à redução de custo ou (…) beneficiarão, (…), das seguintes deduções: (…).” O objectivo era também aí já, o de incentivar ao investimento desde o primeiro momento da criação do Benefício.

 

Mais tarde, quando o Benefício já transposto no Código da Contribuição Industrial (art.º 44.º) foi sujeito a alterações por força do DL que aprovou o CIRC, também então, suscitaram-se dúvidas de direito transitório, nesse caso originadas num “ou” que passou a “e”: “lucros retidos ou levados a reservas”, na lei antiga / “lucros retidos e levados a reservas na lei nova”. A esse respeito foi chamado a pronunciar-se o STA[14], decidindo-se como não poderia deixar de ser, no sentido do respeito pelos direitos adquiridos dos particulares. Como no Douto aresto se pode ler: “Não podia ser de outro modo, sob pena de se violar o princípio constitucional da confiança, íncito no princípio do Estado de Direito. Os contribuintes tinham direito a não serem surpreendidos por uma legislação completamente ao arrepio do que estava estabelecido e com base na qual tinham feito os seus planos de vida esbuçado as suas estratégias económicas.”

 

Mais remotamente ainda, houvera já questões de direito transitório quando o regime do Benefício fora transposto do já referido Decreto n.º 40874, para os Código da Contribuição Industrial e Código do Imposto Complementar. E, também aí, Doutrina e, depois, Jurisprudência se guiaram pela necessária protecção dos direitos adquiridos dos contribuintes.

 

Os reinvestimentos efectuados pela Requerente em 2014, no montante de € 361.161,66, são, pois, de considerar no cômputo dos reinvestimentos ao abrigo do BF DLRR.

 

Ora, e antecipando a decisão, tendo a Requerida aceite, com referência aos demais exercícios de 2015 e 2016, de entre os realizados pela Requerente, reinvestimentos no montante de € 183.726,60, a totalidade dos reinvestimentos a considerar efectivamente realizados pela Requerente no âmbito do BF em causa ascende a um montante de € 544.888,26.

 

Não existe assim fundamento legal para a correcção efectuada pela Requerida AT à Declaração Modelo 22 de 2016 da Requerente, consistente na reposição de quantias que a Requerente havia deixado de pagar por efeito da dedução que operara à colecta de 2014 ao abrigo do BF DLRR. Com efeito, a correcção era feita no pressuposto de não haver sido reinvestida a totalidade dos lucros retidos, ao abrigo do art.º 34.º, al. a) do CFI.

 

Tendo sido retidos lucros no montante de € 516.791,15, e feitos reinvestimentos no montante de € 544.888,26, verifica-se que a correcção com base na qual a Liquidação em crise foi efectuada carece de fundamento. Ferindo de ilegalidade a Liquidação.

 

 

3.1.2.   A aquisição de dois veículos ligeiros de mercadorias realizada pela Requerente no exercício de 2015, no montante total de € 36.016,25, deve ou não considerar-se como aplicação relevante para efeitos do BF DLRR

 

A Liquidação em crise desconsiderou o montante do reinvestimento realizado em 2015 pela Requerente no que respeita a duas viaturas ligeiras de mercadorias, o que, no entender da mesma, constitui mais uma ilegalidade.

 

Respondida que está a questão que antecede no sentido de deverem ser aceites no âmbito do BF reinvestimentos realizados no exercício de 2014, a decisão sobre a presente questão não é já de molde a influir na decisão final a tomar.

 

Isto porque o valor dos reinvestimentos efectuados pela Requerente em 2014 (€ 361.161,66), não questionado pela Requerida, juntamente com o valor dos reinvestimentos efectuados em 2015 e 2016 mesmo que deduzido o montante de investimentos não aceites pela Requerida correspondentes às duas viaturas adquiridas em 2015 (€ 219.742,85 - € 36.016,25 = € 183.726,60), perfaz, excedendo-o, o montante dos lucros retidos pela Requerente (perfaz o valor de € 544.888,26, quando os lucros retidos foram de € 516.791,15).

 

Ainda assim não deixamos de referir que entendemos ter andado bem a Requerida neste particular. Com efeito, as duas viaturas adquiridas traduziram a substituição de duas outras viaturas igualmente de mercadorias, com características próximas, vendidas pela Requerida no mesmo exercício de 2015. Sendo que a lei estabelece como condição de elegibilidade para o efeito o tratar-se de investimentos que traduzam adições - verificadas em cada período de tributação - de activos fixos tangíveis (v. art.º 30.º, n.º 2 do CFI). O que, assim, entendemos não ter, em rigor, sucedido. Temos, no caso, no exercício de 2015, adição (reforço) e simultaneamente alienação/abate.

 

Assim, concluiríamos pela não consideração do investimento em causa. O que, não obstante e como referido, não altera a decisão final nos autos.

 

 

4. Reembolso das quantias pagas e juros indemnizatórios

 

A liquidação em crise nos autos encontra-se, pois, ferida de ilegalidade, por erro na aplicação do Direito. Deve em consequência ser anulada, o que pela presente se decide, e as respectivas quantias, indevidamente pagas, restituídas à Requerente.

 

Peticiona ainda a Requerente juros indemnizatórios. Vejamos se lhe assiste razão.

 

Estabelece o art.º 24.º, n.º 5 do RJAT a obrigação do pagamento de juros, qualquer que seja a respectiva natureza, nos termos previstos na LGT e no CPPT.

 

Conforme disposto no n.º 1 art.º 43.º da LGT, a obrigação de pagamento de juros indemnizatórios tem lugar quando se determine ter havido erro, imputável aos serviços, do qual resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

 

Vimos já que houve erro, de direito, do qual resultou pagamento em quantia superior à devida. Resta aferir se tal erro é imputável aos serviços.

 

Para estes efeitos, como é sabido, não se requer a verificação de culpa[15]. A este respeito  veja-se como escreve Jorge Lopes de Sousa[16]: “Fora dos casos em que é o contribuinte a determinar o montante do imposto a pagar, a liquidação é feita pelos serviços e, por isso, os erros de direito, consubstanciados na aplicação da lei a determinados factos, serão imputáveis à Administração tributária. / (…) o que não poderá questionar-se, por força do preceituado no referido art.º 22.º da CRP, será o direito dos contribuintes a indemnização por actuações da Administração Tributária que os lesem e sejam levadas a cabo com violação dos deveres que a lei lhe impõe.(...)”[17]

 

No caso dos autos, a liquidação em crise foi efectuada pela AT com base numa interpretação da lei que entendeu ser a correcta. É nosso entendimento que a interpretação e aplicação feitas pela AT não correspondem ao que de si seria exigível. Tanto mais tendo-se verificado já ao longo da evolução histórica do benefício fiscal em causa sucessivas questões de aplicação da lei no tempo que vieram, invariavelmente, a ser decididas no mesmo sentido, da protecção dos direitos adquiridos dos contribuintes. Na situação dos autos, o erro em que assim se incorreu não pode, pois, deixar de ser considerado imputável aos serviços.

5. Decisão

Termos em que decide este Tribunal Arbitral julgar procedente o PPA, e assim:

a)  Declarar ilegais e consequentemente anular a Liquidação adicional e a Demonstração de liquidação de juros melhor identificadas nos autos, referentes ao exercício de 2016;

b)  Condenar a Requerida na restituição à Requerente do valor indevidamente pago, de € 36.980,48;

c)  Condenar a Requerida no pagamento de juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento indevido (22.12.2017) até emissão da respectiva nota de crédito (cfr. art.º 61.º, n.º 5 do CPPT e art.º 43.º da LGT, sendo a taxa cfr. art.ºs 43.º, n.º 4 e 35.º, n.º 10 da LGT e art.º 559.º, n.º 1 do Código Civil).

 

6. Valor do processo

Nos termos conjugados do disposto nos art.ºs 3.º, n.º 2 do Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, 97.º-A, n.º 1, al. a) do CPPT, e 306.º, n.º 2 do CPC, fixa-se o valor do processo em € 36.980,48.

 

7. Custas

Conforme disposto no art.º 22.º, n.º 4 do RJAT, no art.º 4.º, n.º 4 do Regulamento já referido e na Tabela I a este anexa, fixa-se o montante das custas em € 1.836,00, a cargo da Requerida.

 

Lisboa, 4 de Outubro de 2018

 

O Árbitro

 

 

(Sofia Ricardo Borges)