Decisão Arbitral

 

RELATÓRIO

 

1. Em 23 de Janeiro de 2018, Fundo Especial Fechado de Investimento Imobiliário A..., titular do número de identificação fiscal..., aqui representado pela sua sociedade gestora B...-Sociedade Gestora de Fundos de Investimento Imobiliário, S.A., NIPC..., com sede na ..., ..., ..., Lisboa, doravante designada por Requerente, solicitou a constituição de tribunal arbitral e procedeu a um pedido de pronúncia arbitral, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante designada por AT).
2. A Requerente é representada, no âmbito dos presentes autos, pela sua mandatária, Dr.ª C... e a Requerida é representada pelas juristas, Dr.ª D... e Dr.ª E... .
3. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e notificado à Requerida em 4 de Abril de 2018.
4. Mediante o pedido de constituição do tribunal arbitral e de pronúncia arbitral, a Requerente pretende submeter à apreciação do Tribunal, a legalidade do acto de liquidação de Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) n.º..., no montante de € 55.250,00 (cinquenta e cinco mil, duzentos e cinquenta euros), relativo à aquisição de um imóvel em 28 de Dezembro de 2017.
5. Verificada a regularidade formal do pedido apresentado, nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º do RJAT e não tendo a Requerente procedido à nomeação de árbitro, foi designado pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, o signatário.
6. O signatário aceitou a designação efectuada, tendo o Tribunal arbitral sido constituído no dia 4 de Abril de 2018, na sede do CAAD, sita na Avenida Duque de Loulé, n.º 72-A, em Lisboa, conforme a comunicação da constituição do tribunal arbitral que foi lavrada e que se encontra junta aos presentes autos.
7. A Requerida, depois de notificada para o efeito, apresentou a sua resposta, no dia 7 de Maio de 2018.
8. Não tendo sido invocadas quaisquer excepções, não existindo necessidade de produção de prova adicional, para além daquela que documentalmente já se encontra incorporada nos autos, não se vislumbrando necessidade de as partes corrigirem as respectivas peças processuais, reunindo o processo todos os elementos necessários à prolação da decisão, por razões de economia e celeridade processual, da proibição da prática de actos inúteis, e após a manifestação de vontade expressa das partes, o Tribunal entendeu, através do despacho que proferiu a 4 de Junho de 2018, dispensar a realização da reunião a que se refere o artigo 18.º do RJAT, bem como a apresentação de alegações, tendo, no mesmo, advertido a Requerente de que deveria proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente, nos termos do n.º 3 do artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, e comunicar o mesmo pagamento ao CAAD.
9. Foi fixado o dia 4 de Outubro de 2018, após despacho de 01.08.2018 no sentido da prorrogação do prazo, nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 21.º do RJAT, para a prolação da decisão final.

 

A Requerente sustenta o seu pedido, em síntese, da seguinte forma:

 

A Requerente sustenta o seu pedido de declaração de ilegalidade do acto de liquidação de Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) n.º..., no montante de € 55.250,00 (cinquenta e cinco mil, duzentos e cinquenta euros), no seguinte:

 

1. O Fundo iniciou a sua actividade em 7 de Março de 2008, configurando-se como um fundo de investimento imobiliário fechado de subscrição particular gerido pela Requerente, «cuja actividade é actualmente regulamentada pelo Regime Geral dos Organismos de Investimento Colectivo, aprovado pela Lei n.º 16/2015, de 24 de Fevereiro, que revogou e substituiu o anterior Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20 de Março.»
2. No exercício da sua actividade, a Requerente adquire imóveis com vista à sua integração no património dos fundos de investimento imobiliário que gere, incluindo-se aqui o Fundo;
3. Em 28 Dezembro de 2017, a Requerente, em representação do Fundo, adquiriu, por escritura pública de compra e venda, o prédio urbano inscrito com o artigo matricial n.º ...-B, sito na freguesia de ..., concelho de Lisboa, aquisição esta que foi sujeita e tributada em IMT.
4. Atendendo a estas circunstâncias, entende a Requerente que, a referida aquisição, não obstante, as diversas alterações legislativas ao longo do tempo, encontra-se coberta pela isenção prevista pelo artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 1/87, de 3 de Janeiro, que prevê que «são isentas de Sisa as aquisições de bens imóveis efectuadas para um fundo de investimento imobiliário pela respectiva sociedade gestora», porquanto foi a mesma ressalvada e mantida em vigor pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, que procedeu à reforma da tributação do património, e que aprovou a criação do IMT e do Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI), e especialmente, pelo disposto no n.º 2 do artigo 28.º e n.º 6 do artigo 31.º do mesmo diploma.
5. Concluindo, assim, no sentido de que «as aquisições de bens imóveis levadas a cabo por uma sociedade gestora de um fundo de investimento imobiliário com o intuito de os mesmos passarem a integrar esse fundo são isentas de IMT. (…) Por conseguinte, não deveria o Fundo ter sido adstrito ao pagamento do IMT naquela operação levada a efeito através da sua Representante, enfermando, assim, o acto tributário de liquidação de IMT aqui em causa de manifesta ilegalidade, por resultar da evidente interpretação e aplicação erróneas do Direito aplicável, devendo o mesmo ser anulado.»
6. Requerendo, a final, «o reembolso do montante de imposto indevidamente liquidado se proceda, igualmente, ao pagamento dos correspondentes juros indemnizatórios nos termos dos artigos 43.º e 100.º da LGT.»

 

III. Na sua Resposta a Requerida, invocou, em síntese, o seguinte:

 

1. Contra a pretensão da Requerente, sustenta, a Requerida, que: «(…) não se afigura defensável que se mantenha em vigor o art. 1.º do DL 1/87, de 3 de Janeiro, que refere estarem isentas de sisa as aquisições de bens imóveis efectuadas para um fundo de investimento imobiliário pela respectivas sociedade gestora».
2. Porquanto, segundo entende «[o] facto de o art.º 31.º, n.º 3 do DL 287/2003, de 12 de Novembro, que revogou o Código de Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, referir que as referências nos textos legais àqueles impostos consideram-se referidos ao Código do IMT ao Código do Selo e ao IMT, não tem a virtualidade de manter a isenção de IMT para as aquisições de imóveis efectuadas por todos os fundos de investimento, independentemente de se tratar de fundos abertos, fechados e mistos, consoante a composição de unidades de participação.»
3. Com efeito, no caso em apreço, segundo a Requerida, «está em causa a interpretação de uma norma de isenção fiscal, (…) [as quais] “não são delimitações negativas de incidência, pois, pelo contrário são situações sujeitas a tributação, sendo normas que preveem situações complexas, traduzidas, por um lado, por factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária, ou, tratando-se de isenções parciais, factos impeditivos, do nascimento daquela obrigação com o conteúdo normal, mas sempre factos que se situam no âmbito genérico da incidência, constituindo “excepções” a esta, por razões não tributárias, que se sobrepõem ao interesse público da percepção do imposto”».
4. Segundo explica a Requerida «[a] isenção consiste numa medida extraordinária que tem subjacente um conjunto de interesses públicos extra-fiscais relevantes que permitem afastar a tributação-regra do imposto, pelo que haverá pois que identificar os interesses públicos extra-fiscais relevantes, bem como as situações factuais que se deve ter em conta na prossecução desses objectivos e que se encontram na previsão da norma de isenção.», pelo que, «[a] ser como propugna o Requerente, aplicar-se-ia sempre a isenção de IMT a todas as aquisições de imóveis efectuadas por todos os fundos de investimento, abertos, fechados e mistos, desde 1987 até à presente data, nos termos do art.º 1.º do DL n.º 1/87, bem como a todas as aquisições de terceiros para os imóveis de todos os fundos de investimento, por força do disposto no art.º 49.º do EBF, entretanto revogado pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março.»
5. Concluindo no sentido de que «[a] entender-se que o art.º 1.º do DL 1/87, de 3 de Janeiro se mantém em vigor, os fundos de investimento imobiliário seriam duplamente beneficiados, em clara posição de vantagem e desigualdade face aos restantes actores do mercado imobiliário quer na aquisição de imóveis, quer ainda na alienação de imóveis a terceiros. Entendimento que, naturalmente, não será de acolher.»
6. Pugnando, a final, para que o pedido formulado pela Requerente seja «julgado totalmente improcedente por não provado, com as legais consequências».

 

 

 

IV. Saneamento

 

O Tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 2º e dos artigos 5º e 6º, todos do RJAT.

 

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, mostram-se legítimas, encontram-se regularmente representadas e o processo não enferma de nulidades.

 

V. Matéria de Facto

 

Para a convicção do Tribunal Arbitral, relativamente aos factos provados, relevaram as posições expostas pelas partes e os documentos juntos aos autos.

 

1. Factos dados como provados

 

Com interesse para a decisão, dão-se por provados os seguintes factos:

 

1. O Fundo Especial Fechado de Investimento Imobiliário A..., gerido pela B... é um fundo de investimento imobiliário fechado, de subscrição particular, que iniciou a sua actividade em 7 de Março de 2008. - Por acordo das Partes -;
2.  No exercício da sua actividade, a Requerente adquire imóveis com vista à sua integração no património dos fundos de investimento imobiliário que gere, incluindo-se aqui o Fundo. – Por acordo das Partes - ;
3. Em 28 Dezembro de 2017, a Requerente, em representação do Fundo, adquiriu, por escritura pública de compra e venda, o prédio urbano inscrito com o artigo matricial n.º...-B, sito na freguesia de ..., concelho de Lisboa, aquisição esta que foi sujeita e tributada em IMT (cfr. Documento n.º 2 junto com a petição inicial).
4. Face a essa aquisição, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu o acto tributário de liquidação de IMT n.º ..., no montante global de € 55.250,00 (cfr. Documento n.º 1 junto com a petição inicial).
5. O Fundo procedeu ao pagamento integral da liquidação de IMT supra identificada. – Por acordo das Partes -.

 

VI. Factos dados como não provados

 

Não existem factos dados como não provados, porque todos os factos relevantes para a apreciação do pedido foram dados como provados.

 

 

VII. Fundamentos de direito

 

Nos presentes autos, a questão fundamental que se coloca é a de saber se a aquisição de um bem imóvel por um Fundo de Investimento Imobiliário Fechado se encontra abrangido pela isenção de IMT, originariamente prevista no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 1/87, de 3 de Janeiro, e se esta se mantém em vigor, não obstante, as diversas alterações legislativas ocorridas, desde então.

 

Vejamos, então, da evolução legislativa nesta matéria:

 

1. Dos Fundos de Investimento 

 

1. Os primeiros fundos de investimento surgiram, em meados do século XIX, na década de 1860, na Escócia, Reino Unido, com o fito de diversificar o risco no investimento.
2. O desenvolvimento e crescimento mais acentuado dos fundos de investimento europeus dá-se, após a Segunda Guerra Mundial, no período entre 1955 e 1960. Com efeito, na década de 60, a Suíça e os Estados Unidos apresentavam-se como os países onde os fundos de investimento tinham maior expressão do ponto de vista económico e legal.
3. Em Portugal, o primeiro diploma legal a fazer referência aos fundos de investimento data de 1965 (Decreto-Lei n.º 46.302, de 27 de Abril de 1965). Consagrando as normas elementares do funcionamento das sociedades gestoras de fundos de investimento (mobiliário e imobiliário) considerando-as como instituições de crédito, comummente designadas como instituições parabancárias.
4. Ora, primeiramente, Portugal regula os fundos de investimento mobiliário (abertos), através do Decreto-Lei nº 46 342 de 20 de Maio de 1965, e só, em 1985, surge a regulação dos fundos de investimento imobiliário, através do Decreto-Lei n.º 246/85, de 12 de Julho. Este último diploma tinha como objectivo «definir um quadro fiscal adequado» para a criação desses fundos, reconhecendo «o Governo (…) o importante contributo que este novo tipo de instituições financeiras poderá trazer à formação das poupanças e à sua mobilização para investimentos no sector imobiliário», aos quais acrescerão «efeitos positivos na construção e no mercado de arrendamento de imóveis».
5. Nesta sequência, surgem os incentivos fiscais à constituição de fundos de investimento imobiliário, os quais tiveram expressão, no nosso ordenamento jurídico, através do Decreto-Lei n.º 1/87, de 3 de Janeiro, o qual previa, no seu artigo 1.º que: «[s]ão isentas de sisa as aquisições de bens imóveis efectuadas para um fundo de investimento imobiliário pela respectiva sociedade gestora.».
6. Sucede que, mais tarde, surgiu o Decreto-Lei nº 101/87 de 6 de Março, que acabou por introduzir alterações ao regime dos fundos de investimento imobiliário com objectivo de clarificar algumas situações, proporcionando, deste modo, o arranque e a constituição das sociedades gestoras e o início de actividade dos fundos de investimento imobiliários.
7. Em 1988, através do Decreto-Lei n.º 229-C/88, de 4 de Julho, definiu-se o regime dos fundos de investimento, mobiliários ou imobiliários, abertos ou fechados. Na verdade, com este diploma legal surge um novo enquadramento jurídico que permite a criação de fundos fechados, o que foi uma inovação, atento o regime existente se encontrar mais direcionado aos fundos de investimento mobiliário e imobiliário abertos, tendo permitido ultrapassar as dificuldades antes sentidas para a constituição do património dos fundos de investimento imobiliário.
8. Mais tarde, surge um novo tipo de fundo de investimento – o misto – através da alteração introduzida pelo Decreto-Lei nº 13/2005, de 7 de Janeiro ao regime jurídico dos fundos de investimento, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20 de Março, com as alterações feitas pelo Decreto-Lei n.º 252/2003, de 17 de Outubro.
9. Assim, e para efeitos de contextualização, podemos encontrar vários tipos de fundos de investimento, a saber:

a) Fundos de investimento mobiliário:

 i) abertos;

                        ii) fechados;

 b) Fundos de investimento imobiliário:

i) abertos;

ii) fechados (que podem ter subscrição pública ou privada)

iii) mistos.

10. Ora, esta distinção é prudente para efeitos introdutórios do escrito que se adivinha, face ao regime fiscal aplicável aos fundos de investimento imobiliário, em especial, o aberto e o fechado, o qual, adiante-se, não foi, exactamente, o mesmo para ambos os tipos.

 

Vejamos,

 

2. Da evolução do regime fiscal dos fundos de investimento.

 

1. Como mencionado supra, e que aqui retomamos, os incentivos fiscais à constituição de fundos de investimento imobiliário, tiveram expressão, no nosso ordenamento jurídico, através do Decreto-Lei n.º 1/87, de 3 de Janeiro, o qual previa, no seu artigo 1.º que: «[s]ão isentas de sisa as aquisições de bens imóveis efectuadas para um fundo de investimento imobiliário pela respectiva sociedade gestora.».
2. Em 2003, surge o Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro que procedeu à reforma da tributação do património. Com efeito, este diploma, por um lado, procedeu a alterações de diversa legislação tributária conexa com a mesma reforma, e por outro, aprovou, em anexo o Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), e o Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT).
3. Mais, previa, este diploma, no n.º 2 do seu artigo 28.º sob a epígrafe “Remissões” que: «[t]odos os textos legais que mencionem Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações consideram-se referidos ao Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT), ao Código do Imposto do Selo, ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e ao imposto do selo, respectivamente.»
4. …e, no n.º 6 do seu artigo 31.º sob a epígrafe “Revogações” que:

«6— Mantêm-se em vigor os benefícios fiscais relativos à contribuição autárquica, agora reportados ao IMI, bem como os respeitantes ao imposto municipal de sisa estabelecidos em legislação extravagante ao Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 41 969, de 24 de Novembro de 1958, e no Estatuto dos Benefícios Fiscais, que passam a ser reportados ao IMT.»

5. Ora, da leitura conjugada dos artigos ínsitos do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro, é passível de concluir, tal como o faz a decisão do CAAD proferida no processo n.º  622/2017, de 24.05.2018, que acompanhamos, que «as isenções ao imposto de sisa constantes de quaisquer diplomas avulsos deveriam considerar-se reportadas ao IMT, e, por outro lado, as aquisições de bens imóveis efectuadas para um fundo de investimento imobiliário continuariam isentas de IMT por efeito do estabelecido no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 1/87.»
6. Sucede que, após a criação da isenção do imposto de sisa relativamente à aquisição de imóveis para os fundos de investimento imobiliário, operada pelo diploma de 1987, foi aprovado o Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), através do Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, com o intuito de sistematizar os «princípios que passam pela atribuição aos benefícios fiscais» e por forma a combater a «multiplicidade e dispersão dos benefícios fiscais, abolidos com a entrada em vigor dos novos impostos sobre o rendimento [CIRS, CIRC e CA que] constituía um dos aspectos mais criticáveis do sistema tributário português, dada a sua manifesta falta de coerência, as consequências negativas de que era causa no plano da equidade e a receita cessante que implicava.», previa «os princípios gerais a que deve obedecer a criação de situações de benefício, as regras da sua atribuição e reconhecimento administrativo e o elenco desses mesmos benefícios, com o duplo objectivo de, por um lado, garantir maior estabilidade aos diplomas reguladores das novas espécies tributárias e, por outro, conferir um carácter mais sistémico ao conjunto de benefícios fiscais.»
7. Ora, a primeira versão do EBF contemplava, no seu artigo 26.º, e no que respeita às sociedades de gestão e de investimento imobiliário, um regime fiscal específico de tributação em matéria de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), quanto aos lucros distribuídos por aquelas sociedades aos respectivos sócios. Esse regime transitou, no entanto, para o artigo 22.º, com a redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, sob a epígrafe “Fundos de investimento”, o qual foi igualmente objecto de diversas modificações legislativas, ao longo deste tempo.
8. A Lei de Orçamento de Estado para 2003 (Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro), introduziu alterações ao EBF, passando o artigo 46.º do mesmo, a prever, de forma pioneira, um regime de isenção fiscal a favor dos fundos de investimento em matéria de contribuição autárquica, segundo o qual: «[f]icam isentos de contribuição autárquica os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário e equiparáveis, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.»
9. À semelhança do que acontece, de forma geral, com o nosso ordenamento jurídico, que está em constante mutação, também este artigo 46.º do EBF sofreu alterações com a Lei de Orçamento de Estado para 2007 (Lei n.º 53-A/2006, de 29 de Dezembro), passando a dispor que:

«1. Ficam isentos de imposto municipal sobre imóveis (IMI) e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.

2 – Os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles não beneficiam das isenções referidas no número anterior, sendo as taxas de IMI e IMT reduzidas a metade.»

10. Com a Lei de Orçamento de Estado para 2010 (Lei nº 3-B/2010, de 28 de abril), o EBF foi renumerado, passando a previsão constante do até então artigo 46.º para o artigo 49.º, nela se passando a prever o seguinte:

«1 - Ficam isentos de imposto municipal sobre imóveis e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário abertos, em fundos de pensões e em fundos de poupança- reforma, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.

2 — (Revogado.)»

11. Ora, façamos uma pausa para analisar as normas legais acima anunciadas:

- por um lado, temos a alteração ao EBF (artigo 46.º), através da Lei de Orçamento de Estado para 2007,  a qual passou a prever, no seu n.º 1, a isenção de IMI e IMT relativamente aos prédios integrados em fundos de investimento imobiliário (não especificando quais), no entanto, o n.º 2, passou a prever, não uma isenção, mas uma redução das taxas de IMI e IMT no que toca aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular.  Significa isto que, nesta altura, só os fundos de investimento imobiliário abertos e os fechados de subscrição pública continuam a beneficiar da isenção de IMI e IMT, enquanto que os fundos de investimentos imobiliário mistos e os fechados de subscrição particular beneficiam apenas de uma redução nas taxas daqueles impostos, para metade.

12.  Por outro lado, e já no âmbito das alterações introduzidas pela Lei de Orçamento de Estado para 2010, a isenção de IMI e IMT passa a estar prevista, apenas, para os imóveis integrados por fundos de investimento imobiliário abertos – n.º 1 do artigo 49.º do EBF -, saindo do seu escopo os prédios integrados nos fundos de investimento imobiliário fechados de subscrição pública. E, a redução de taxas de tais impostos para os prédios integrados por fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular, tendo sido revogada pelo n.º 2 deste normativo legal, deixou de existir.
13.  Assim, podemos concluir que, a partir de 2007, que com esta redacção do EBF, a isenção de IMI e IMT aplicava-se, apenas, aos prédios integrados em fundos de investimento imobiliário abertos.

 

Continuando, a evolução histórica relativa à fiscalidade dos fundos de investimento imobiliário…

14.  Posteriormente, a Lei do Orçamento de Estado para 2012 (Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro) veio alargar a isenção de IMI e IMT aos “prédios integrados em fundos de investimento imobiliários (…) fechados de subscrição pública”.
15.  Portanto, não se aplicava apenas e tão-só aos prédios integrados em fundos de investimento imobiliários abertos, passando a aplicar-se, agora, também aos fundos de investimento imobiliários fechados de subscrição pública.
16.  A lei de Orçamento de Estado para 2014 (Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro) veio introduzir uma nova redacção ao n.º 1 do artigo 49.º, suprimindo a isenção para o IMI e IMT, passando a prever, apenas, uma redução da taxa de imposto, dispondo do seguinte modo:

«São reduzidas para metade as taxas de imposto municipal sobre imóveis e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis aplicáveis aos prédios integrados em fundos de investimento imobiliário abertos ou fechados de subscrição pública, em fundos de pensões e em fundos de poupança -reforma que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.»

17.  Mais tarde, o artigo 49.º do EBF foi revogado pela alínea g) do n.º 1 do artigo 215.º da Lei de Orçamento de Estado para 2017 (Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março).

 

Ora,

 

18.  A evolução legislativa acabada de descrever permite concluir que os benefícios fiscais atribuídos aos fundos de investimento imobiliário não têm um carácter sistemático. Têm, antes, uma natureza marcadamente conjuntural.
19.  Algo que se depreende das consequentes alterações legislativas, sendo que, na fase inicial, a previsão da isenção da contribuição autárquica - e do IMI e do IMT – englobava a prédios integrados em qualquer tipo de fundo imobiliário, depois, passou a contemplar, apenas, uma restrição à mesma somente para aos prédios integrados em fundos de investimento imobiliários abertos e aos fechados de subscrição pública (em 2007).
20.  Posteriormente, em 2010, a isenção já só era prevista quanto a prédios integrados em fundos de investimento imobiliários abertos, em 2012 voltou a contemplar, novamente, os prédios integrados nos fundos de investimento fechados de subscrição pública – à semelhança do que acontecia em 2007 - passando, o benefício fiscal, mais tarde, a uma redução da taxa de imposto aplicável (2014) e, finalmente, revogado (2017).
21.  Ora, esta evolução legislativa, não permite, na verdade, apurar um critério geral definidor de um regime fiscal firme e estável que possa impor-se a outras disposições avulsas que persistiam já na ordem jurídica.
22.  De referir, complementarmente, que é totalmente diversa a isenção prevista no artigo 46.º do EBF, na redacção dada pela Lei 53-A/2006, de 29 de Dezembro, a qual prévia a isenção de IMI e de IMT face a prédios integrados em fundos de investimento imobiliários, - ou seja, a palavra chave neste benefício era a integração –
23.  … e a isenção contida no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 1/87, a qual incidia sobre as aquisições de imóveis efectuadas para um fundo de investimento imobiliário pela respectiva sociedade gestora.
24.   Deste modo, a previsão da isenção para a «integração» - no EBF - e para a «aquisição», - diploma de 1987 - nos preceitos legais ínsitos, permite concluir, como o fazem os acórdãos do CAAD proferidos nos processos n.º 544/2016-T e 622/2017-T que, o EBF veio alargar o benefício fiscal de isenção, não só para as situações em que o fundo se encontrasse na posição de adquirente do imóvel, mas também para aquelas em que o fundo se encontra na posição de alienante do imóvel.
25.  Antes de responder, em concreto à questão que nos é colocada nos presentes autos – se a aquisição de um bem imóvel por um Fundo de Investimento Imobiliário Fechado se encontra abrangido pela isenção de IMT, originariamente prevista no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 1/87, de 3 de Janeiro, e se esta se mantém em vigor, não obstante, as diversas alterações legislativas ocorridas, desde então - entende o Tribunal arbitrar referir, ainda, que o Decreto-Lei n.º 1/87, de 3 de Janeiro não contém qualquer indicação de que o seu artigo 1.º pretendia ter uma vigência temporária,
26.  … pelo que, nesta circunstância, será prudente acolher ao n.º 1 do artigo 7.º do Código Civil, que contempla a regra geral em matéria de cessação da vigência da lei, e que nos termos do qual “quando se não destine a ter vigência temporária, a lei só deixa de vigorar se for revogada por outra lei.”
27.  Assim, e alcançando as regras da revogação da lei, presentes no Código Civil – artigo 7.º, n.º 2 – nos termos das quais: «pode resultar de declaração expressa, da incompatibilidade entre as novas disposições e as regras precedentes ou da circunstância de a nova lei regular toda a matéria da lei anterior”, e atendendo a que, conforme refere o acórdão arbitral supra citado[1], com referência a doutrina «[a] revogação é expressa quando uma lei individualiza, numa declaração explícita, o objecto da cessação de vigência de uma lei anterior. A revogação tácita tem lugar quando, face ao silêncio do legislador sobre a identificação das normas revogadas, se registe uma incompatibilidade de conteúdo entre os preceitos de uma lei nova e os de um acto um legislativo cronologicamente precedente. A revogação global ocorre quando um complexo normativo passa a ser, no seu todo, sujeito a uma disciplina diversa da que anteriormente vigorava, independentemente do problema da sua compatibilidade com as regras anteriormente vigentes.»[2],
28. …entende o presente tribunal arbitral que é pacífico o entendimento de que a revogação expressa não levanta especiais dificuldades, dado que «[e]la consta de uma declaração feita na lei nova e pode limitar-se a extinguir a eficácia da lei velha ou a retomar um regime jurídico anterior que tinha sido revogado por esta, ou ser acompanhado de efeitos constitutivos ou modificativos, como se verifica quando a lei revogatória institui um complexo normativo novo ou opera a modificação do regime jurídico anterior.»
29.  Ora, no que toca à revogação tácita, a situação poderá ser algo diversa, porquanto esta tem como mote uma contrariedade entre a lei nova e a lei que a precedeu, a qual quando não é expressa permite que haja uma coexistência entre as duas leis.
30.  Apoiando-nos, na dissertação já feita no acórdão do CAAD proferido no processo n.º 544/2017-T, no que toca à questão em debate nos presentes autos, sempre se aludirá que «[a] existência de regras de reconhecimento, orientadas para a identificação clara e precisa das normas que se encontram em vigor no ordenamento jurídico e das que já foram expressa ou tacitamente revogadas, reveste-se do maior significado, desde logo do ponto de vista do princípio da legalidade, designadamente na sua dimensão de legalidade tributária, afirmando a exigência de segurança jurídica e protecção da confiança ínsita no princípio constitucionalmente estruturante do Estado de direito. Os cidadãos, os agentes económicos e os operadores jurídicos devem poder saber com certeza quais as normas que estão e quais as que não estão em vigor no ordenamento jurídico. O artigo 7.º do Código Civil estabelece então três critérios alternativos de revogação, cujo preenchimento ou não tem relevantes implicações no caso concreto.

Importa, pois, aferir se ocorreu alguma das três alternativas que, segundo o artigo 7.º, n.º 2 do Código Civil, conduziram à revogação do artigo 1.º do Decreto-Lei nº 1/87, de 3 de Janeiro, a saber:

                      a)          a declaração expressa de revogação;

                      b)      a incompatibilidade entre as novas disposições e as regras precedentes; ou

                      c)          a circunstância de a nova lei regular toda a matéria da lei anterior.

Relativamente ao primeiro aspecto, em vão se procurará no artigo 46.º do EBF, na redacção que lhe foi dada pelo artigo 82.º da LOE de 2007, uma qualquer norma de revogação expressa do artigo 1.º do Decreto-Lei nº 1/87, de 3 de Janeiro. Assim conclui-se que não houve qualquer declaração expressa de revogação pelo que a haver revogação ela só poderia acontecer pela verificação de qualquer das restantes condições.

De incompatibilidade entre as novas disposições e as regras precedentes, que configura a segunda alternativa do artigo 7.º, n.º 2 do Código Civil, também não se pode falar. Bem pelo contrário, uma leitura conjunta da nova disposição do artigo 46.º do EBF e da regra precedente do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 1/87, de 3 de Janeiro, permite razoavelmente concluir que a partir da entrada em vigor da nova redacção do artigo 46.º do EBF passariam a estar isentas do IMT, não apenas as aquisições de bens imóveis levadas a cabo por sociedades gestoras de fundos de investimento imobiliário com o intuito de as mesmas passarem a integrar esses fundos – tal como estabelecido na regra precedente – como também os prédios integrados nos fundos imobiliários – tal como estabelecido naquele artigo 46.º do EBF. Por outras palavras, a isenção de IMT valeria doravante quer para imóveis adquiridos para virem a integrar fundos imobiliários, como até então se estabelecia, quer para esses mesmos imóveis se e enquanto integrados em fundos imobiliários, nos termos do artigo 46.º do EBF. No primeiro caso, a isenção seria aplicável sempre que o fundo se encontrasse na posição de adquirente do imóvel. No segundo caso a isenção seria aplicável sempre que o fundo se encontrasse na posição de alienante do imóvel. Assim, é forçoso concluir-se pela inexistência de uma incompatibilidade entre as novas disposições e as regras precedentes.»

31.  Assim e atendendo ao supra exposto, considera o presente tribunal arbitral que é manifesto o entendimento que a norma constante do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 1/87 não pode ter-se como revogada, porquanto, por um lado, não foi objecto de revogação expressa, e por outro, não existe qualquer incompatibilidade entre esta norma e aquela que veio a ser introduzida no EBF ( relembre-se: o artigo 46.º depois renumerado como artigo 49.º). Com efeito, e quanto a esta, recordemos que ambas as disposições têm âmbitos de aplicação diferentes, sendo que, mais recente, limitou-se a ampliar a isenção já estabelecida pelo diploma de 1987.
32.  Ademais, e conforme é referido na decisão do CAAD proferida no processo n.º 622/2017-T, nesta sequência: «[e]ncontra-se também afastada a possibilidade de ter ocorrido uma revogação de sistema. Como se deixou exposto, o EBF, na sua versão originária, e em relação às sociedades de gestão e investimento imobiliário, apenas estabeleceu um regime fiscal específico em matéria de IRC e IRS (artigo 26.º depois renumerado como artigo 22.º). E só muito mais tarde, através de leis orçamentais, é que veio a prever-se, relativamente aos fundos imobiliários, mediante a nova redacção dada ao artigo 46.º (depois renumerado como artigo 49.º), a isenção em matéria de tributação de património por referência à contribuição autárquica e, depois, ao IMI e ao IMT (Leis n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, e 53-A/2006, de 29 de dezembro). Esse regime sofreu ainda sucessivas alterações até que o benefício fiscal passou a traduzir-se na redução para metade das taxas de imposto sobre imóveis e de imposto sobre as transmissões onerosas de imóveis (Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro) e foi finalmente extinto mediante a revogação do artigo 49.º operada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março.
33.  Continuando esta decisão arbitral, que acompanhamos, pela sua clareza, no sentido de que: «[v]erifica-se assim que, com a aprovação do Estatuto dos Benefícios Fiscais, os benefícios fiscais com carácter estrutural aplicáveis ao sistema financeiro e ao mercado de capitais, aqui se incluindo os fundos de investimento, incidiram sobre a tributação dos rendimentos. A ulterior introdução de uma isenção de IMI e IMT aplicável aos fundos de investimento, na categoria de benefícios fiscais relativos a imóveis, mediante a mera alteração de disposição já existente, não evidencia um qualquer critério geral definidor do regime de benefícios fiscais em matéria de tributação do património e a evolução legislativa posterior revela que a isenção foi instituída por razões meramente conjunturais e sem um propósito claro de sistematização regime legal. Neste condicionalismo, não pode falar-se de uma revogação global do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 1/87.»
34.  Face ao que antecede, é manifesto que a isenção de Sisa prevista no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 1/87, de 3 de Janeiro, e que passou a reportar-se ao IMT, nos termos do artigo 28.º e 31.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro que aprovou o CIMT e o CIMI, se mantém em vigor, por não ter sido objecto de revogação nos termos da Lei, razão pela qual estão isentos de IMT as aquisições de bens imóveis por fundos de investimento imobiliário pela sua sociedade gestora, com o intuito de os mesmos passarem a integrar o próprio fundo.
35.  Regressando ao caso em apreço, atendendo a que estamos perante uma sociedade gestora que adquiriu, a 28.12.2017, por escritura pública de compra e venda, um imóvel para integrar o património de um fundo de investimento imobiliário fechado, a isenção de IMT prevista no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 1/87, de 3 de Janeiro, é aplicável a esta aquisição/transacção, não sendo devido qualquer pagamento a título de imposto.
36.  Face ao exposto, é entendimento deste Tribunal que assiste razão à Requerente, julgando-se totalmente procedente o pedido de declaração de ilegalidade do acto de liquidação de IMT, n.º..., no montante de € 55.250,00 (cinquenta e cinco mil, duzentos e cinquenta euros), devendo o mesmo, em consequência, ser anulado.

 

C - Dos juros indemnizatórios

 

1. A Requerente peticiona ainda que seja reconhecido o direito a juros indemnizatórios, com fundamento em erro imputável aos serviços.
2. Dispõe o n.º 1 do artigo 43.º da LGT e o artigo 61.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, que são devidos juros indemnizatórios quando se determine em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte o pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
3. Considera-se erro imputável à administração, quando o erro não for imputável ao contribuinte e assentar em errados pressupostos de facto que não sejam da responsabilidade do contribuinte.
4. Ora, resultando do acto tributário impugnado a obrigação de pagamento de imposto superior ao que seria devido, são devidos juros indemnizatórios nos termos legalmente previstos, presumindo o legislador, nestes casos, em que se verifica a anulação da liquidação, que ocorreu na esfera do contribuinte um prejuízo em virtude de ter sido privado da quantia patrimonial que teve que entregar ao Estado em virtude de uma liquidação ilegal. Em consequência, tem o contribuinte direito a essa indemnização, independentemente de qualquer alegação ou prova do prejuízo sofrido.
5. No caso presente, será inquestionável que, na sequência da consagração da ilegalidade do acto de liquidação, haverá lugar a reembolso do imposto por força do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, e do artigo 100.º da LGT passando, necessariamente por aí o restabelecimento da “situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”.
6. Do mesmo modo, entende-se que será isento de dúvidas que a ilegalidade do acto é imputável à Autoridade Tributária, que autonomamente o praticou de forma ilegal.
7. Quanto ao conceito de “erro”, tem sido entendido que só em casos de anulações fundadas em vícios respeitantes à relação jurídica tributária haverá lugar a pagamento de juros indemnizatórios, não sendo reconhecido tal direito no caso de anulações por vícios procedimentais ou de forma.
8. Assim sendo, estando-se perante um vício de violação de lei substantiva, que se consubstancia em erro nos pressupostos de direito, imputável à Autoridade Tributária, pelo que tem a Requerente direito a juros indemnizatórios, de acordo com os artigos 43.º, n.º 1 da LGT, e 61.º do CPPT, contados desde o pagamento do imposto até ao integral reembolso do referido montante.

 

 

VIII. DECISÃO

 

Pelos fundamentos factuais e jurídicos expostos, decide-se:

1. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e anular o acto tributário de liquidação de IMT n.º n.º..., no montante de € 55.250,00 (cinquenta e cinco mil, duzentos e cinquenta euros), com a respectiva restituição do imposto pago;
2. Condenar a Requerida no pagamento de juros indemnizatórios desde o pagamento do imposto até à data da emissão de nota de crédito, nos termos do artigo 43.º da LGT e artigo 61.º do CPPT.

 

Valor do Processo

Fixa-se o valor do processo em € 55.250,00 (cinquenta e cinco mil, duzentos e cinquenta euros), nos termos art.º 97-A, n.º 1, a), do CPPT, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do art.º 29 do RJAT e do n.º 2 do art.º 3 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

Custas

Custas a cargo da Requerida, de acordo com o artigo 22.º, n.º 2 do RJAT, do artigo 4 do RCPAT, e da Tabela I anexa a este último, que se fixam no montante de € 2.142,00.

  

Notifique-se.

 

Lisboa, 27 de setembro de 2018

 

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O Árbitro

 

 

 

 

(Jorge Carita)