Decisão Arbitral (consultar versão completa no PDF)

 

          Os árbitros Cons. Jorge Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Prof. Doutor Fernando Borges de Araújo e Prof. Doutor Paulo Jorge Nogueira da Costa (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 21-02-2018, acordam no seguinte:

 

         

          1. Relatório

 

A..., SGPS, S.A., pessoa colectiva n.º..., com sede na ...,  ..., n.º..., ...-... ... (doravante «Requerente»), veio, ao abrigo do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária ou ”RJAT”), apresentar pedido de pronúncia arbitral visando a declaração da ilegalidade do Despacho da Diretora da Direção de Finanças de Braga, datado de 13 de Setembro de 2017, que indeferiu a Reclamação Graciosa submetida, relativamente à autoliquidação de IRC de 2014.

A Requerente pede ainda a condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira a corrigir a autoliquidação de IRC de 2014, a reembolsar o montante que considera indevidamente pago (no montante de € 4.064,92), e reconhecer 0 reporte adicional para 2015 do prejuízo fiscal apurado em 2014 de € 452.769,70.

É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA.

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 12-12-2017.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral colectivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 01-02-2018 foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral colectivo foi constituído em 21-02-2018.

Em 05-04-2018, a Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta em que defendeu que o pedido deve ser julgado improcedente.

Por despacho de 05-04-2018, foi dispensada reunião e decidido que o processo prosseguisse com alegações escritas.

As Partes apresentaram alegações.

O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado nos arts. 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro.

As partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (arts. 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e art. 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março) e é competente.

O processo não enferma de nulidades.

 

 

2. Matéria de facto

 

2.1. Factos provados

 

1. Em 29 de Maio de 2015, a Requerente apresentou a sua declaração de rendimentos de IRC Modelo 22, relativa ao período de tributação de 2014;
2. Da submissão da declaração resultou um montante a pagar de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) de € 34.953,57 (documento n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
3. Em 30-05-2017, a Requerente apresentou uma reclamação graciosa da autoliquidação relativa ao exercício de 2014 (documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);
4. A Reclamação Graciosa foi indeferida por Despacho da Senhora Diretora da Direção de Finanças de Braga (Despacho de Indeferimento) datado de 13 de Setembro de 2017 (documento n.º 3 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido), em que se refere, além do mais o seguinte:

II - Dos argumentos

i. Da Violação do princípio da Tutela da Confiança

6.

Conforme referido na peça processual inicialmente entregue, o princípio da tutela da confiança exige que a reclamante não veja as suas legítimas expetativas frustradas, o que só poderá ocorrer se ela puder deduzir a totalidade dos encargos.

(. . .)

8.

O efeito neutro evocado por V. Exas. de facto continua a existir, relativamente às partes sociais adquiridas no período de 2003 a 2013 e que não foram alienadas até a entrada de LOE de 2014, mas só para as SGPS, pois só estas é que estavam obrigadas a não deduzir para efeitos fiscais os encargos financeiros de forma a poderem beneficiar do regime previsto no então n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto do Benefícios Fiscais (EBF).

9.

Ora, com a entrada em vigor do artigo 51.º - C do CIRC, o novo regime veio introduzir um tratamento discriminatório entre as SGPS e as demais sociedades comerciais, que, até então, nunca acresceriam para efeitos fiscais os encargos financeiros relacionados com a aquisição de partes sociais entre o período de 2003 a 2013 e que passam a beneficiar do alargamento da não tributação das mais ou menos valias realizadas com a transmissão de partes sociais de capital, inclusive, partes de capitais adquiridas previamente a entrada em vigor da nova redação.

10.

Adicionalmente V. Exas. salientam que este regime cria um enquadramento mais equitativo, abrangendo não só as SGPS como as restantes sociedades comerciais.

11.

Embora concordamos que será possível gozar de uma isenção de tributação de eventuais mais-valias na alienação futura de participações financeiras, não podemos desconsiderar que a montante, as SGPS tiveram que suportar um impacto fiscal negativo, i.e. a não consideração dos encargos financeiros como custo para efeitos fiscais.

12.

Assim, não podemos aceitar o enquadramento segundo o qual isto não constitui uma violação da confiança dos operadores económicos.

13.

Ora, em face de um regime excecional voltado para a gestão de partes sociais, os operadores tomaram uma decisão racional de aderir a este regime, visto que era o mais favorável para a prossecução deste tipo de atividade.

14.

Com a revogação do n.º 2 do artigo 32º do EBF e a criação do artigo 51º-C do Código do IRC, nos casos em que não tenha existido alienação das participações sociais até a dita revogação, existe uma diferença de tratamento que coloca as sociedades SGPS em desvantagem face as restantes sociedades comerciais.

15.

Este é aliás, o caso da exponente visto que, dentre 2003 e 2013, não alienou quaisquer participações, mas acresceu todos os encargos financeiros suportados com base nas normas aplicáveis e respectivas circulares. Não tendo, desta forma, gozado de qualquer vantagem face a uma sociedade comercial mas submetida a um regime mais gravoso.

16.

Tivesse a exponente consciência desta futura revogação e estando presente que não pretendia alienar as participações a curto prazo, teria optado pelo regime regra e deduzido todos os encargos financeiros ao longo dos 11 exercícios económicos entre 2003 e 2013, conforme agora se requer.

(...)

18.

Não consideramos que sejam relevantes, como V. Exas. as apresentam, as alterações ao artigo 32º do EBF e as revogações de alguns dos seus números, visto que estes são independentes entre si e que a situação em apreço não depende de nenhum outro número do artigo que não o n.º 2 praticamente inalterada desde a sua criação.

19.

Não poderíamos, por isso, pressupor que elementos de um artigo que em nada interferiam com a isenção de tributação de mais-valias ou a não dedutibilidade dos encargos financeiros pudessem ter relevância ou ser indicadores de uma potencial revogação ou perda de relevância deste número em concreto.

 

II. Da inexistência de uma Norma Transitória

(...)

21.

Sem repetir os argumentos já apresentados na Reclamação Graciosa, mas remetendo novamente para os mesmos, não consideramos que faça sentido a Administração Tributária fazer passar esta situação por “duplo benefício” quando, na verdade, o que se discute e a existência de um regime excecional que pretendia incentivar a criação de grupos económicos fortes e que, ao invés, prejudicou aqueles que por ele optaram, por comparação com o regime regra a que se sujeitaram as sociedades comerciais.

22.

O facto de não existir uma norma transitória relativamente a esta Lei não isenta a Autoridade Tributária da aplicação do princípio da tutela da confiança (cujos requisitos se encontram cumpridos, cfr. Pontos 51. a 59. da Reclamação Graciosa apresentada), o qual exige que a reclamante não veja as suas legítimas expetativas frustradas.

23.

Daqui se conclui que, a menos que a criação do regime das SGPS tivesse um caráter conjuntural, o que não parece ser verdadeiro tendo em conta as motivações que apresentaram para a existência do mesmo (com as quais concordamos), não poderão frustrar as expetativas do contribuinte, que tomou decisões de longo prazo e com caráter estrutural para o seu Grupo e que, sabendo desta revogação, não teria optado por uma estrutura societária e de financiamento do Grupo semelhante.

 

IV- Do Pedido

Nestes termos, a ora exponente não concorda com o projeto de decisão e solicita a V. Exas. Que considerem o valor dos encargos financeiros dedutíveis de € 619.685,22, procedendo ao reembolso de IRC indevidamente pago, no montante de €4.064,92 e ao reconhecimento do reporte adicional para 2015 do prejuízo fiscal apurado em 2014 de €452. 769,70."

 

Em análise aos argumentos aduzidos pela reclamante, em sede de direito de audição, verifica-se o seguinte:

 

Do princípio da Tutela da Confiança

1 - Nos pontos 6 a 19 do Direito de Audição vem a reclamante contestar não ter existido critério e ponderação na análise aos argumentos apresentados na petição inicial, em sede de reclamação graciosa, da interpretação dada ao princípio da tutela da confiança no projeto de indeferimento que aqui se da como integralmente produzido.

Relativamente aos argumentos aduzidos pela reclamante somos a informar que desde a sua estatuição pelo Decreto-Lei n.º 215/89, que o Estatuto do benefícios Fiscais (EBF) comporta benefícios de caráter temporal ou condicionada (convencionais) e benefícios de caráter permanente.

Desde logo, esta distinção encontra-se plasmada no artigo 3.º do referido Estatuto quando determina no n.º 1, do artigo 3.º do Estatuto dos benefícios Fiscais (EBF) ..."As normas que consagram os benefícios ficais das partes II e III do presente Estatuto vigoram durante um período de cinco anos, salvo quando disponham em contrário”, ou seja, os benefícios fiscais inseridos nas partes II e III do EBF, são benefícios cuja natureza e condicionada ou temporária, pelo que os sujeitos passivos só podem usufruir de tais benefícios durante a sua vigência temporal, sendo certo que, excluídos deste âmbito temporal ficam os benefícios fiscais estatuídos nas outras partes/secções do referido Estatuto.

Esta diferenciação teve, desde a sua criação, o objetivo de garantir as expetativas dos sujeitos passivos, como se pode verificar, desde logo, o n.º 2 do artigo 2.º do referido Decreto-Lei n.º 215/89, que disciplina o regime transitório geral estabelecido com a aprovação do EBF, que dispunha, em relação aos benefícios fiscais cujo direito fora adquirido até 31 de Dezembro de 1988, que são direitos adquiridos os benefícios fiscais de fonte internacional e contratual e os benefícios temporários e condicionados, sem prejuízo do disposto nos Códigos do IRS, IRC Com esta norma, o legislador pretendeu assegurar a manutenção dos benefícios fiscais adquiridos antes da entrada em vigor do EBF durante o prazo pelo qual os mesmos foram inicialmente concedidos, protegendo os contribuintes de normas que alterem ou revoguem os benefícios em questão.

Assim, há que referir a importância da distinção entre benefícios fiscais permanentes e temporários, dado que a revogação da lei que concede os benefícios fiscais temporários não pode aplicar-se aos benefícios em curso, antes de terminado o prazo respetivo. Estamos assim, nestes casos, perante o direito ao benefício, que não pode ser suspenso ou suprimido, enquanto direito adquirido que é.

Também o n.º 1 do artigo 11.º do EBF estabelece que as normas que alterem ou revoguem benefícios fiscais convencionais, condicionados ou temporários não se aplicam aos contribuintes que já usufruam dos mesmos, em tudo o que os prejudique, desde que o legislador não disponha expressamente em contrário.

Assim, o benefício fiscal de natureza convencional, condicionado ou temporário, será usufruído, no mínimo, pelo prazo concedido ao abrigo da lei antiga, podendo, se for caso disso, beneficiar de um prazo superior ao anterior se tal resultar da nova lei.

O Estatuto dos benefícios Fiscais (EBF) encontra-se sistematizado por partes, sendo certo que o artigo 32.º, aqui em crise, está inserido na parte III do Estatuto (LOE n.º 55-A/2010, de 31/12), logo, trata-se de um benefício fiscal de caráter temporário ou condicionado.

Nestes termos não pode a reclamante afirmar que a LOE para 2014 frustrou as suas expectativas na medida em que o referido artigo 32.º do EBF, o benefício fiscal em causa, pela sua natureza, já se encontrava imbuído de um limite temporal.

Quanto ao alegado pela reclamante, que o regime anterior de que gozava, segundo refere, lhe era mais favorável (à data) pela atividade prosseguida e que se da referida revogação tivesse conhecimento não teria aderido a esse regime.

Tal como alega, o regime excecional das SGPS, a que a reclamante aderiu voluntariamente, encontrava-se inserido num benefício fiscal que, pela sua natureza era de caráter temporário, pelo que a existência de uma expectativa jurídica que, à luz do princípio da confiança, foi violada, não tem cabimento. Até porque o artigo 32.º do EBF, como nos referimos no projeto de decisão, a título meramente exemplificativo, sofreu varias revogações indicadores do fim deste regime excecional.

Não pode a reclamante vir alegar que a revogação do regime anterior produziu efeitos discriminatórios para as SGPS's, a reclamante aderiu a ele por lhe ser o mais conveniente (podendo dele se desvincular se fosse essa a sua vontade dado o período temporal aqui atacado), pelo que não pode argumentar nesta sede que a nova lei e discriminatório uma vez que, a fim de não defraudar as expetativas dos operadores económicos, manteve as mesmas condições (proibição da dedução dos custos de aquisição de participações sociais e isenção das mais valias na sua alienação) do n.º 2 do artigo 32.º do EBF. Tal como referido no projeto de decisão, não de trata de um prejuízo a reclamante, no novo regime fiscal, mas sim de um alargamento de benefícios a outros sujeitos passivos.

E quanto ao facto da reclamante não ter alienado as participações sociais que havia adquirido e consequentemente não ter aproveitado o benefício fiscal não tem a Administração Tributária responsabilidade uma vez que, se a isso obrigasse. estaria a violar o princípio basilar do direito da Autonomia da Vontade.

Assim sendo, e atentando agora aos pressupostos ou requisitos da proteção de confiança, necessário é concluir pelo não preenchimento de, pelo menos, dois desses pressupostos. Desde logo, não pode afirmar-se que, tenha o Estado (maxime, o legislador) encetado comportamentos capazes de gerar nos privados ‹‹expetativas» de continuidade (pois desde o momento em que aquele benefício foi aprovado que a reclamante sabia tratar-se, aqui, de uma situação excecional e condicionada). Depois, também não pode considerar-se que fossem fundadas as expectativas privadas de manutenção daquele regime: A revogação da norma que previa o benefício não podia surgir aos olhos da reclamante como algo de improvável ou inverosímil. Atenta a especial natureza deste benefício fiscal - que, repete-se, desde o início da sua consagração assumia uma natureza condicional (porque dependia da manutenção de uma situação na forma SGPS, pelo prazo mínimo de cinco anos).

Decorre, pois, que a reclamante tem, aqui, unicamente uma expectativa de manutenção do referido regime, expetativa esta que se continua a verificar, dado que a "compensação" entre a não dedução de encargos financeiros inerentes a aquisição de participações sociais com a isenção de tributação das mais valias em alienações futuras das participações financeiras continua a vigorar.

 

II Da Inexistência de Norma Transitória

2.- Nos pontos 21 a 23, vem a reclamante por em crise o projeto de decisão alegando, sucintamente, que o facto de, na reforma do IRC de 2014, não existir norma transitória não dispensa a Autoridade Tributaria (AT) da aplicação do princípio da tutela da confiança.

Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (CRP) “Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa os benefícios fiscais e as garantia dos contribuintes," sendo que, nos termos do disposto na alínea i) do n.º 1, do artigo 165.º, do mesmo diploma, e da exclusiva competência da Assembleia da República legislar sobre criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas. É este o chamado princípio da legalidade fiscal, de que e corolário o nº 3 do art.º 103.º da CRP que dispõe que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei".

Resulta do exposto que o poder para legislar em matéria fiscal é um poder que cai na chamada reserva relativa da Assembleia da República, designadamente, no que respeita à incidência do mesmo.

As orientações administrativas veiculadas sob a forma de circular da Administração Tributaria, não constituem normas e podem ser objeto de declaração de inconstitucionalidade formal, pelo que, sendo a Autoridade Tributaria e Aduaneira um organismo estatal, rege-se, na sua atividade, pelos princípios que lhe são instituídos no procedimento administrativo, nomeadamente, a sua submissão ao cumprimento rigoroso do princípio da legalidade.

Neste sentido, não pode o poder administrativo completar a norma fiscal acrescendo exigências ou benefícios que a lei não impôs na medida em que esse ato de completar extravasa o exercício do poder legislativo que lhe está vedado e, apesar do direito instituído à AT de poder emanar circulares ou orientações genéricas, não podem estas ser incompatíveis com normas fiscais.

Assim, ao contrário do alegado pela reclamante, não compete à Autoridade Tributária ir ao contrário das disposições do legislador fiscal que, caso desejasse aplicar outro benefício as situações inseridas no regime do n.º 2, do artigo 32.º do EBF, teria criado uma norma que assim dispusesse.

 

 

5. A Requerente, inicialmente designada como B..., SGPS, SA., foi constituída em 29 de novembro de 2001, estando a sua atividade enquadrada como “gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indirecta de exercício de atividades económicas”;
6. A Requerente, como SGPS, cumpre, desde a sua constituição, a função de uma sociedade holding;
7. Entre 2003 e 2013, a Requerente adquiriu e manteve um conjunto alargado de participações sociais representativas do capital social de sociedades operacionais;
8. Sendo a Requerente uma SGPS, não deduziu ao lucro tributável, por imposição do artigo 32.º, n.º 2, do Estatuto dos benefícios Fiscais (EBF) os encargos financeiros associados à aquisição das referidas partes de capital;
9. A Requerente acresceu os montantes calculados nas declarações Modelos 22 os montantes indicados na seguinte tabela: (documentos n.ºs 4, 5, 6 e 7 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos)

 

 

 

10. Os montantes acima apresentados encontram-se descritos nos respetivos Anexos às demonstrações financeiras de cada ano (Documentos n.ºs 8, 9, 10 e 11 juntos com o pedido de pronúncia arbitral, cujos teores se dão como reproduzidos);
11. A Requerente não beneficiou da isenção de tributação de mais-valias ao abrigo do artigo 32.º do EBF relativamente ao conjunto de participações sociais por si detidas, porque as mesmas nunca foram alienadas antes da revogação do regime previsto no artigo 32.º, n.º 2, do EBF;
12. Em 21-12-2017, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.

 

 

2.2. Factos não provados e fundamentação da fixação da matéria de facto

 

Não se provou que a Requerente tivesse pago a quantia liquidada. O documento n.º 1 que a Requerente junta para fazer prova do pagamento não tem qualquer referência a ter sido efectuado o pagamento.

Não há factos relevantes para decisão da causa que não se tenham provado.

Os factos provados baseiam-se nos documentos juntos pela Requerente com o pedido de pronúncia arbitral e no processo administrativo.

 

 

 

3. Matéria de direito

 

O n.º 2 do artigo 32.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais foi revogado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro.

Na sua última redacção, estabelecia que «as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim, os encargos financeiros suportados com a sua aquisição não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades» (redacção da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro).

Em 2003 (ano invocado pela Requerente como início da detenção das participações sociais) este regime estava previsto no artigo 31.º, n.º 2, do EBF (redacção da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro), passando para o n.º do artigo 32.º após a renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de Junho.

Na redacção vigente em 2003, o artigo 31.º, n.º 2, do EBF estabelecia que «as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades».

Relativamente às SGPS este regime manteve-se, apesar de terem ocorrido alterações, relativamente às sociedades de capital de risco (SCR) e investidores de capital de risco (ICR) (redacção da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro).

A Requerente defende, em suma, que no período de 2003 a 2013 foi detentora de participações sociais abrangidas pelo regime referido, tendo nas declarações modelo 22 de IRC relativas aos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009 considerado para a formação do lucro tributável os montantes de encargos financeiros suportados com a sua aquisição, aplicando o regime referido, no montante total de € 619.685,22.

Não tendo alienado participações sociais até a revogação deste regime operada pela Lei n.º 83-C/2013, a Requerente não beneficiou da isenção de tributação de mais-valias ao abrigo do artigo 32.º do EBF relativamente ao conjunto de participações sociais por si detidas, a Requerente apresentou uma reclamação graciosa da autoliquidação efectuada com a declaração modelo 22 relativa ao exercício de 2014, em que pediu à Autoridade Tributária e Aduaneira:

 

i. inscreva, no campo 775 da Modelo 22 individual da RECLAMANTE, 0 valor de € 619.685,22 (seiscentos e dezanove mil, seiscentos e oitenta e cinco euros e vinte e dois cêntimos), a título de encargos financeiros dedutíveis;

ii. proceda às demais correcções - acima melhor explicitadas - à Modelo 22 da Reclamante; e

iii. reembolse à RECLAMANTE o IRC 2014 indevidamente pago, no montante de € 4.064,92 (quatro mil, sessenta e quatro euros e noventa e dois cêntimos); e

iv. reconheça o reporte adicional para 2015 do prejuízo fiscal apurado em 2014 de € 452.769,70 (quatrocentos e cinquenta e dois mil, setecentos e sessenta e nove euros e setenta cêntimos).

 

A Autoridade Tributária e Aduaneira indeferiu a reclamação graciosa.

A questão essencial que se coloca é a de saber se, no exercício de 2014, devem ser considerados para formação do lucro tributável os encargos financeiros no montante de € 619.685,22, que não foram deduzidos nos exercícios de 2006, 2007, 2008 e 2009.

A Requerente defende, em suma, que a decisão da reclamação graciosa viola os princípios constitucionais da tutela da confiança e da igualdade, para além das posições assumidas pela Autoridade Tributária e Aduaneira na Circular n.º 7/4002 e no Despacho P 39/2011.

Na sua Resposta, a Autoridade Tributária e Aduaneira pronuncia-se no sentido de não serem violados aqueles princípios.

Diz ainda a Autoridade Tributária e Aduaneira que «no regime anterior – o SP contava que teria isenção de tributação de IRC as mais valias que viesse a obter na alienação de participações sociais», «no regime novo- a isenção em causa continua a ser-lhe aplicável (passou a ser aplicável a um universo maior de sujeitos passivos)» e «o facto de outros Sujeitos Passivos terem obtido benefícios com a reforma do IRC, não significa que a ora Requerente tenha sido prejudicada pela mesma».

Refere ainda a Autoridade Tributária e Aduaneira que não foi previsto regime transitório para a situação em que se encontra a Requerente e que o benefício fiscal em causa era temporário, pelo que não se justificavam expectativas de que se mantivesse para além do período mínimo previsto na lei.

No entanto, a Autoridade Tributária e Aduaneira emitiu uma Circular n.º 7/2004, em que publicitou a sua interpretação do regime do artigo 32.º, n.º 2, do EBF, que a vincula, por força do artigo 68.º-A, n.º 1, da LGT.

O Sujeito Passivo pretende que lhe seja aplicado o regime previsto no ponto 6. da referida Circular, pelo que, tendo o contribuinte direito a que lhe seja aplicado esse regime, independentemente da correcção da interpretação da lei nele efectuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, poderá começar-se por analisar este vício, já que a sua procedência tornará inútil a apreciação dos restantes.

 

 

 

3.1. Questão de aplicação do regime da Circular n.º 7/2004

 

A Requerente invoca a aplicação do regime previsto na Circular n.º 7/2004, defendendo que «segundo as orientações da AT, os encargos financeiros não deduzidos pelas SGPS ao abrigo do artigo 32.º do EBF deveriam ser deduzidos, na sua totalidade, no exercício em que se verificar que a isenção da tributação das mais-valias - a contrapartida da não dedutibilidade dos encargos financeiros - já não poderá ocorrer».

Por força do disposto no n.º 1 do artigo 68.º-A da LGT, «a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias». [1]

Por isso, mesmo que seja errada a interpretação da lei que se faz na referida Circular, constituirá vício de violação de lei (desta norma da LGT) a não observância da interpretação a que a Autoridade Tributária e Aduaneira publicamente se vinculou.

A Circular 7/2004, foi emitida pelo Director-Geral dos Impostos em 30-03-2004 e encontra-se publicada em

https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/instrucoes_administrativas/Documents/circular_7-2004_de_30_de_marco_da_dsirc.pdf.

No seu ponto 6 refere-se o seguinte:

 

Exercício em que deverão ser feitas as correcções fiscais dos encargos financeiros

6.Relativamente ao exercício em que deverão ser desconsiderados como custos, para efeitos fiscais, os encargos financeiros, dever-se-á proceder, no exercício a que os mesmos disserem respeito, à correcção fiscal dos que tiverem sido suportados com a aquisição de participações que sejam susceptíveis de virem a beneficiar do regime especial estabelecido no n.º 2 do art.º 31º do EBF, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para a aplicação do regime especial de tributação das mais-valias. Caso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores.

 

 

Por este ponto 6, constata-se que a Autoridade Tributária e Aduaneira interpretou o regime do artigo 32.º, n.º 2, do EBF como constituindo um regime aplicável globalmente, estando a aplicação da regra da não dedutibilidade dos encargos financeiros dependente da aplicação da não dedutibilidade de mais-valias (naquele ponto da Circular n.º 7/2004, a Autoridade Tributária e Aduaneira não faz referência às menos-valias).

Esta interpretação, independentemente da sua correcção, vincula a Autoridade Tributária e Aduaneira pelo que está obrigada a adoptá-la.

Para a Autoridade Tributária e Aduaneira, embora, à face do referido regime previsto no EBF, as mais-valias só fossem desconsideradas para efeitos de formação do lucro tributável no exercício em que fossem realizadas, os encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital deveriam ser desconsiderados como gastos (custos, na terminologia a redacção do CIRC de 2009) no exercício em que os mesmos fossem suportados, acrescendo ao lucro tributável de cada um desses exercícios, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para a aplicação do regime especial de tributação das mais-valias, que só era possível apurar no momento da realização.

Mas, como a aplicação deste regime especial dependia da verificação de condições a apurar posteriormente, a Administração Tributária adoptava naquele n.º 6º da Circular n.º 7/2004 o entendimento de que «caso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores».

Este entendimento foi julgado constitucionalmente admissível pelo acórdão do Tribunal Constitucional n.º 42/2014, de 09-01-2014, proferido no processo n.º 564/12, que decidiu «não julgar inconstitucional a norma constante do artigo 31.º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, na redação conferida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, na parte em que impõe a indedutibilidade fiscal dos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital logo que estes sejam incorridos, independentemente da realização de mais-valias isentas de tributação com a alienação de tais partes de capital».

A Requerente adoptou a interpretação prevista neste ponto 6 da Circular n.º 7/2004, tendo desconsiderado nos exercícios de 2006 a 2009 os encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais.

Assim, à face deste entendimento publicitado no ponto 6 da referida Circular, vinculativo para a Autoridade Tributária e Aduaneira, a desconsideração dos encargos financeiros suportados pela Requerente com a aquisição de partes de capital estava condicionada à verificação dos requisitos para aplicação deste regime de não concurso das mais-valias realizadas para formação do lucro tributável: se se visse a constatar, «no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores».

No pressuposto, adoptado na referida Circular, a desvantagem fiscal que constitui a desconsideração dos encargos financeiros está condicionada à obtenção do ulterior benefício fiscal que constitui a não tributação de mais-valias. Esta vantagem fiscal será uma contrapartida da desvantagem que constitui a não consideração dos encargos financeiros, pelo que tem de se concluir que, na perspectiva da referida Circular, a impossibilidade de vir a ser aplicado um regime privilegiado a nível da alienação será justificação para que seja eliminada a desvantagem referida.

Utilizando a terminologia da referida Circular, poderá dizer-se que, tendo sido revogado o regime referido antes do «momento da alienação das participações», tem de se concluir, definitivamente, que o regime do artigo 32.º, n.º 2, não poderá ser aplicado.

E, adquirida num determinado exercício, por ter sido revogado o regime legal, a certeza de que não se verificarão «todos os requisitos para aplicação daquele regime», a Autoridade Tributária e Aduaneira está vinculada a aplicar a estatuição que anunciou na parte final daquele ponto 6: «proceder-se-á, nesse exercício, à consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores».

Afigura-se, assim, que a Requerente tem razão ao invocar a não observância da interpretação que a Autoridade Tributária e Aduaneira adoptou no referido ponto 6 da Circular n.º 7/2004 e que, por isso, a Requerente tem direito a que sejam considerados como custo fiscal do exercício de 2014 os encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores e cuja desconsideração, na perspectiva da Autoridade Tributária e Aduaneira, estava condicionada a que fosse aplicado à Requerente um regime de benefício fiscal a nível da não tributação de mais-valias.

Pelo exposto, é ilegal a decisão da reclamação graciosa o que justifica a sua anulação, bem como da autoliquidação de 2014, na parte em que não foram considerados como gastos os encargos financeiros suportados pela Requerente nos exercícios de 2006 a 2009 com a aquisição de participações sociais.

 

3.2. Questões de conhecimento prejudicado

 

Sendo de julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral com fundamento na violação do regime previsto não ponto 6. da Circular n.º 7/2004, fica prejudicado, por ser inútil [artigo 130.ºdo CPC subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT], o conhecimento das restantes questões de violação de lei colocadas pelo Sujeito Passivo .

 

3.3. Pedidos formulados pela Requerente

 

Procede, assim, o pedido de anulação da decisão da reclamação graciosa bem como da autoliquidação de IRC de 2014, na parte em que a Requerente pediu a sua correcção.

O processo arbitral, como meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial (artigo 124.º, n.º 2, da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril), é essencialmente de mera anulação, pelo que, para além da anulação de actos apenas é meio adequado para apreciar pedidos de reembolso, de juros indemnizatórios e de indemnização por garantia indevida, com vem sendo entendido pelo Supremo Tribunal Administrativo.

No caso em apreço, é formulado um pedido de reembolso da quantia de € 4.064,92 mas não foi apresentada prova de pagamento da quantia liquidada.

Os outros pedidos formulados pela Requerente (inscrição em declarações correcções e reporte de prejuízos) deverão ser apreciados em execução do presente acórdão, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, do RJAT, pelo que não se toma deles conhecimento.

 

4. Decisão

 

Nestes termos, acordam neste Tribunal Arbitral em:

 

1. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, e anular o despacho de indeferimento da reclamação graciosa proferido pela Directora da Direcção de Finanças de Braga, datado de 13 de Setembro de 2017, que indeferiu a Reclamação Graciosa submetida, relativamente à autoliquidação de IRC de 2014, bem como esta autoliquidação, na parte em que se reporta à não consideração dos encargos financeiros suportados pela Requerente nos exercícios de 2006 a 2009, no montante global de € 619.685,22.
2. Julgar improcedente o pedido de restituição da quantia de € 4.064,92, sem prejuízo de dever ser reconhecido em execução do presente acórdão;
3. Não tomar conhecimento dos restantes pedidos formulados.

 

 

 

5. Valor do processo

 

De harmonia com o disposto no art. 305.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de € 456,834,62.

 

 

 

6. Custas

 

Nos termos do art. 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 7.344,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

 

Lisboa, 10-05-2018

 

 

 

Os Árbitros

 

 

 

(Jorge Lopes de Sousa)

 

 

(Fernando Borges de Araújo)

 

 

 

(Paulo Jorge Nogueira da Costa)