Decisão Arbitral

 

Acordam os Árbitros José Pedro Carvalho (Árbitro Presidente), João Ricardo Catarino e José Coutinho Pires, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem Tribunal Arbitral na seguinte

 

 

I – RELATÓRIO

 

1. A... (doravante designado por A… ou Requerente) pessoa colectiva nº …, com  sede na …, apresentou, no dia 19-11-2013 um pedido de constituição de tribunal arbitral para obtenção de pronúncia arbitral, nos termos do disposto na alínea a) do nº 1 do artigo 2º do Decreto-lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro, Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (doravante designado por RJAT) em que é requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante AT ou Requerida), com vista à anulação parcial da autoliquidação respeitante ao IRC de 2010 na medida da não revelação dos encargos fiscais com tributações autónomas no montante de 404.242,46 €.

 

2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e, de imediato, notificado à Requerida nos termos legais.

 

3. Nos termos e para os efeitos do disposto na alínea a) do nº 2 do artigo 6º do RJAT, por decisão do Exmo. Presidente do Conselho Deontológico, devidamente comunicada às partes, nos prazos legalmente previstos, foram designados árbitros, o Dr. José Pedro Carvalho, como Presidente, o Prof. Doutor João Ricardo Catarino, e o Dr. José Coutinho Pires, como vogais, que comunicaram, ao Conselho Deontológico e ao Centro de Arbitragem Administrativa a aceitação do encargo no prazo estipulado no artigo 4º do Código Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa.

 

4. O Tribunal foi constituído em 21 de Janeiro de 2014, em consonância com a prescrição da alínea c) do nº 1 do artigo 11º do RJAT.

 

5. Em 21 de Março de 2014, pelas 14.30 horas, teve lugar na sede do CAAD, a reunião dos árbitros e dos mandatários das partes, nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 18º do RJAT.

 

6. Na sobredita reunião, depois de ouvidas as partes, foi às mesmas concedido pelo Tribunal Arbitral um prazo de dez dias para apresentação das respectivas alegações por escrito (cfr. acta da reunião)

 

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7. Para fundamentar o seu pedido, o Requerente alegou, em síntese, e com relevo:
   1. Procedeu em 31 de Maio de 2011, à autoliquidação de IRC relativa ao exercício de 2010, com a apresentação do respectivo modelo 22, sendo que em 21 de Novembro de 2011, procedeu à entrega de declaração de substituição relativa ao mesmo período. (cfr. artigo 2º do pedido de pronúncia arbitral e documentos nºs 1 e 2 com o mesmo juntos);
   2. O valor em resultado das autoliquidações foram totalmente pagos. (cfr. artigos 4º e 17º do pedido de pronúncia arbitral e documento nº 3 com o mesmo junto);
   3. Na sequência de reclamação graciosa apresentada pelo Requerente contra a referida autoliquidação de IRC respeitante ao exercício de 2010, foi, em 19 de Agosto de 2013, proferida decisão de indeferimento da mesma, pelo Exmo. Senhor Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes. (cfr. artigo 5º do pedido de pronúncia arbitral e documento nº 4 com o mesmo junto)
   4. “Na referida autoliquidação de IRC do exercício de 2010, o A... procedeu também à autoliquidação de tributações autónomas previstas no artigo 88º do CIRC, num total, em termos finais (…) de € 404,242,46, nos termo seguintes:
      1. tributação autónoma sobre encargos com viaturas, que gerou o montante de € 368.986,05;
      2. tributação autónoma sobre ajudas de custa que gerou o montante de € 15.586,10;
      3.  tributação autónoma sobre despesas de representação, que gerou o montante de € 19.670,31”. (cfr. artigo 16º do pedido de pronúncia arbitral e documentos nº s 1,2 e 5 com o mesmo juntos);
   5.  “Não deduziu (…) para efeitos do apuramento do lucro tributável do exercício de 2010, o encargo suportado com as referidas tributações autónomas, antes tratando-as como se fossem IRC”. (cfr. artigo 18º do pedido de pronúncia arbitral e documento nº 6, com este junto);
   6. pugnou ainda o Requerente – conforme se extrai do artigo 19º do seu articulado – que concernente aos encargos com as tributações autónomas “tem legalmente o direito de os relevar (…) no cômputo do lucro tributável para efeitos de IRC”;
   7. tece ainda o Requerente várias considerações acerca da génese e natureza jurídica das tributações autónomas, procedendo a propósito, a um excurso histórico das mesmas, com várias remissões e excertos para a doutrina que tem vindo a debruçar-se sobre este tema, referindo igualmente jurisprudência, pugnando, e em síntese, que os encargos advindos das tributações autónomas que suportou e pagou venham a ser subtraídas ao seu lucro tributável;
   8. concluindo, como se retira do seu pedido, que seja “declarada a ilegalidade parcial da autoliquidação de IRC, (…) relativa ao exercício de 2010, na medida da não relevação dos encargos fiscais com tributações autónomas no montante de € 404.242,46 e, consequentemente, na medida dos prejuízos fiscais que ficaram indevidamente por apurar nesse exercício e autoliquidação  no mesmo montante de € 404.242,46, com o consequente aumento  dos prejuízos fiscais apurados de € 19.327.878,94 para € 19.732.121,40.”

 

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8. A AT, na sua resposta e desde logo, suscita duas exceções:
   1. a incompetência material do Tribunal Arbitral para conhecer do pedido formulado pelo A..., e
   2. a intempestividade do pedido de pronúncia arbitral  pelo mesmo formulado.

 

9. Quanto à primeira das suscitadas exceções, alega, em breve síntese, que:
1. Face ao disposto no artigo 1º da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de Março  vincularam-se à jurisdição dos Tribunais Arbitrais, a Direcção Geral dos Impostos (DGCI) e a Direcção - Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC). (cfr. artigos 13º e 14º  da resposta):
2. Através do artigo 12º do Decreto-lei nº 118/2011, de 15 de Dezembro a AT sucedeu nas atribuições da Direcção –Geral dos Impostos, da Direcção - Geral das Alfândegas e da Direcção – Geral de Informática e Apoio aos Serviços Tributários e Aduaneiros. (cfr. artigo 15º da resposta);
3. O A... tem a sua sede social localizada no FUNCHAL e, consequentemente abrangida “pelos serviços periféricos locais do Serviço de Finanças do Funchal”. (cfr. artigo 17º da resposta);
4. Nos termos do nº 1 artigo 1º do Decreto-lei nº 18/2005, de 18 de Janeiro “são transferidos para a Região Autónoma da Madeira as atribuições e competências fiscais que no âmbito da Direcção de Finanças da Região Autónoma da Madeira e de todos os serviços dela dependentes vinham sendo exercidas no território da Região pelo Governo da República, sem prejuízo do disposto nos artigos 14º e 141º da Lei nº 130/99, de 21 de Agosto”. (cfr. artigo 19º da resposta);
5. invoca ainda a AT, que a Lei de Finanças das Regiões Autónomas (Lei nº 13/98 de 24 de Fevereiro) e sob o seu artigo 13º º 1, alínea a) determina que “constitui receita de cada região Autónoma o imposto devido por pessoas colectivas ou equiparadas que tenham sede, direção efectiva ou estabelecimento estável num única Região…” e que, consequentemente;
6. a competência fiscal para a liquidação de IRC relativamente a pessoas colectivas com sede ou direção efectiva na RAM pertence ao Governo Regional. (cfr. artigos 21º e 22º da resposta);
7. refere ainda que a Direcção Regional dos Assuntos Fiscais (DRAF) “é o serviço central da administração directa da Região Autónoma da Madeira, abreviadamente designada por RAM, a que se refere a alínea a) do nº 6 do artigo 5º do Decreto Regulamentar Regional nº 4/2012/M, de 9 de Abril, que tem por missão assegurar e administrar os impostos sobre o rendimento, sobre as despesas, sobre o consumo, sobre o património e de outros tributos legalmente previstos, bem como executar as politicas e as orientações fiscais definidas pelo Governo Regional da Madeira, de acordo com os artigos 140º e 141º da Lei nº 130/99, de 1 de Agosto, nomeadamente a liquidação e a cobrança  dos impostos que constituem a receita de região”.
8. Para concluir, neste segmento, que: “A liquidação de IRC indicada como objecto do pedido de pronúncia arbitral, porque a Requerente é domiciliada no Funchal e o Imposto (IRC) é, no caso, uma receita (própria) regional, pertence ao âmbito da administração da Região Autónoma da Madeira”, daí resultando a incompetência material do Tribunal Arbitral para conhecer de um pedido de ilegalidade de um acto de autoliquidação de sujeito passivo de IRC, com sede na RAM. (cfr. artigos 27º e 29º da resposta).

 

10. Com referência à excepção “intempestividade do pedido de pronúncia arbitral relativamente ao acto da liquidação de IRC respeitante ao exercício de 2010”, sustentou a AT, em breve síntese o seguinte:
1. “O artigo 10º do RJAT estabelece, quanto a actos de liquidação/autoliquidação, que o prazo para apresentar o pedido de pronúncia arbitral é de 90 (noventa) dias, remetendo, quanto ao momento do início de contagem, para aquilo que se mostra preceituado no artigo 102º, nºs 1 e 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)”. (cfr. artigo 37º da resposta);
2.  (…) “a data limite de pagamento do imposto em causa ocorreu em 31.05.2011(data, no caso, coincidente com o momento de apresentação/submissão do acto de autoliquidação). (cfr. artigo 39º da resposta);
3.  (…) “o pedido tendente à constituição do tribunal arbitral foi apresentado em 19.11.2013, logo (…) é intempestivo e o tribunal não pode dele conhecer”. (cfr. artigos 40º e 41º da resposta).
4. Acrescendo ainda que tendo o Requerente  impugnado administrativamente o acto de autoliquidação, que veio a merecer  indeferimento, não veio este formular junto do Tribunal Arbitral qualquer pedido tendente à anulação de tal indeferimento;
5.  “Não o tendo feito, inexiste o apoio que poderia firmar a tempestividade do pedido e, consequentemente, a possibilidade de o Tribunal apreciar o pedido formulado relativamente ao acto de autoliquidação” pelo que, fica este “impedido de apreciar e declarar (o que quer que seja) relativamente ao pedido concretizado – “declaração de ilegalidade do acto de autoliquidação” – por o mesmo ser intempestivo” . (cfr. artigo 46º, 47º e 48º da resposta).

 

11. No âmbito da sua RESPOSTA, e por impugnação, sustentou a AT posição contrária à apresentada pelo Requerente no que concerne à natureza e caracterização das tributações autónomas, e sobre a sua dedutibilidade em sede de determinação do lucro tributável, reconduzindo o seu ponto de vista, em brevíssima síntese, ao seguinte:
1.  (…) “de um ponto de vista formal as tributações autónomas não configuram um imposto distinto do IRC, antes consistem num seu adicional”, “mas também numa perspectiva teleológica, sistemática e funcional (…) as tributações autónomas hão-de considerar-se um adicional do IRC (…)”. (cfr. artigos 140º e 141º da resposta);
2. “ A tributação autónoma, de acordo com a doutrina e jurisprudência dominante, foi criada pelo legislador com o objectivo de, por um lado, incentivar os contribuintes a ela sujeitos reduzirem tanto quanto possível as despesas, cuja indispensabilidade seja de difícil verificação, e que concorrendo negativamente para a formação do lucro tributável, afectam negativamente a receita fiscal”. (cfr. artigo 156º da resposta);
3.  (…) “ as tributações autónomas, para além de não se poderem considerar formalmente um imposto distinto do IRC, também materialmente não têm absoluta autonomia, antes se encontrando (…) funcionalmente ligadas ao apuramento do rendimento real”. (cfr. artigo 170º da resposta);
4.  (…) “ visando as tributações autónomas reduzir a vantagem fiscal alcançada com a dedução do lucro tributável dos custos sobre os quais incide a ainda combater a evasão fiscal que este tipo de despesas, pela sua natureza, potencia, não poderá ser ela mesma através da sua dedução ao lucro tributável a título de custo do exercício constituir factos de redução dessa diminuição de vantagem pretendida e determinada pelo legislador. “ (cfr. artigo 171º da resposta).
5. Pugnando pela improcedência do pedido de pronúncia arbitral, acrescenta ainda a AT, em sede conclusiva que “(…) nenhum subsídio interpretativo cauciona uma interpretação restritiva do 45º, nº 1, al. a) do CIRC, no sentido de se lhe excluir as tributações autónomas, pelo contrário, tal mostra-se contrário à teleologia da norma uma vez que as tributações autónomas têm um papel instrumental no apuramento do IRC, não têm autonomia em termos funcionais (só na forma de apuramento: incidência e taxa), e contrário à própria coerência sistemática, neste particular mostrando-se incompatível com o disposto no artigo 88º , nº 14 do IRC.”;

 

12. Veio ainda o Requerente proceder à resposta às exceções deduzidas pela AT, a coberto do artigo 16º a) do RJAT, tendo aí pugnado (i) pela competência material do Tribunal Arbitral para o pedido de pronúncia subjacente, e (ii) sustentando a tempestividade de apresentação do mesmo.

 

13. Nas alegações escritas apresentadas por ambas as partes, reiteraram as mesmas, na sua essencialidade, os pontos de vista sustentados nos seus articulados.

 

14. O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5º. e 6.º, n.º 1, do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011 de 22 de Março.

O processo não enferma de nulidades.

Assim, não há qualquer obstáculo à apreciação do mérito da causa.

 

Tudo visto, cumpre proferir

 

II. DECISÃO

A. MATÉRIA DE FATO

A.1. Fatos dados como provados

1. O A… doravante designado por A…, procedeu à autoliquidação de IRC do exercício de 2010, assim como à autoliquidação das tributações autónomas previstas no artigo 88.º do Código do IRC (CIRC), num total, final de €404.242,4, conforme consta do campo 365 do Quadro 10 da declaração de substituição, nos seguintes termos:
   1. Tributação autónoma sobre encargos com viaturas, que gerou o montante de €368 989,05;
   2. Tributação autónoma sobre ajudas de custo no montante de €15.586,10;
   3. Tributação autónoma sobre despesas de representação, que gerou o montante de €19.670,31.
2. Tais tributações autónomas foram totalmente pagas pelo A....
3. O A... não deduziu, para efeitos de apuramento do lucro tributável do exercício de 2010, o encargo suportado com as identificadas tributações autónomas.
4. Pelo que não relevou os encargos com essas tributações como encargos fiscais no apuramento do lucro tributável do IRC, o qual, em seu entender, deveria ter sido influenciado no montante de €404.242,46, com o consequente aumento do seu montante de €19.327.878,94 para € 19.732.121,40.
5. A autoliquidação declaração de substituição referida em 1 foi apresentada/submetida em 21.11.2011, em substituição de uma anterior, apresentada/submetida em 31.05.2011.
6. Aquela liquidação foi objecto de reclamação graciosa que culminou com despacho de indeferimento, proferido pelo Exmo. Senhor Chefe de Divisão de Gestão e Assistência Tributária da Unidade dos Grandes Contribuintes, datado de 19 de agosto de 2013, comunicado por ofício datado de 20 de agosto de 2013.
7. O pedido tendente à constituição do tribunal arbitral foi apresentado em 19.11.2013.
8. O documento de pagamento da (auto)liquidação impugnada foi emitido pela DGCI, tendo o pagamento sido feito ao Estado.
9. A demonstração de liquidação foi emitida pela DGCI e assinada pelo respectivo Director Geral.
10. A Requerente tem sede no Funchal, e estabelecimentos espalhados por todo o país e por ambas a regiões autónomas.

 

A.2. Fatos dados como não provados

Com relevo para a decisão, não existem fatos que devam considerar-se como não provados.

 

A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada

Relativamente à matéria de fato o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 659.º, n.º 2 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

Deste modo, os fatos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. artigo 511.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, a prova documental e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os fatos acima elencados, de resto consensualmente reconhecidos e aceites pelas partes, com excepção do fato constante do ponto 10, que resulta da circunstância de o mesmo ser público e notório.

 

 

B. DO DIREITO

 

            Como questão prévia ao conhecimento do mérito do pedido formulado pela Requerente, questiona a AT:

• a competência dos tribunais arbitrais em matéria tributária, que funcionam no CAAD, para conhecer da legalidade do ato tributário impugnado;
• a tempestividade do pedido de pronúncia arbitral relativamente ao ato de autoliquidação de IRC respeitante ao exercício de 2010.

Vejamos cada uma delas.

 

*

[1]O artigo 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, autorizou o Governo a legislar “no sentido de instituir a arbitragem como forma alternativa de resolução jurisdicional de conflitos em matéria tributária”, de modo a que o processo arbitral tributário constituísse um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária.

O Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (RJAT), concretizou a mencionada autorização legislativa com um âmbito mais restrito do que o inicialmente previsto, não contemplando designadamente uma competência alternativa à da acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária, e “instituiu a arbitragem tributária limitada a determinadas matérias, arroladas no seu art.º 2.º” fazendo depender a vinculação da administração tributária de “portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça, que estabelece, designadamente o tipo e o valor máximo dos litígios abrangidos”[2].

O âmbito da jurisdição arbitral tributária está, assim, delimitado, em primeira linha, pelo disposto no artigo 2.º do RJAT que enuncia, no seu n.º 1, os critérios de repartição material da competência, abrangendo a apreciação de pretensões que se dirijam à declaração de ilegalidade de actos de liquidação de tributos[3].

            Dado o carácter voluntário da sujeição à jurisdição arbitral, numa segunda linha “a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD é também limitada pelos termos em que a Administração Tributária se vinculou àquela jurisdição, concretizados na Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, pois o art. 4.º, n.º 1 do RJAT estabelece que “a vinculação da administração tributária à jurisdição dos tribunais constituídos nos termos da presente lei depende de portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça” [4].

            Dispõe a Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, no seu artigo 2.º, que “Os serviços e organismos referidos no artigo anterior vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objecto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto -Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com excepção das seguintes:...”, indicadas nas alíneas subsequentes do mesmo artigo.

            Relativamente à questão da competência, alega, em suma, a Autoridade Tributária e Aduaneira “que a liquidação de IRC indicada como objecto do pedido de pronúncia arbitral, porque a Requerente é domiciliada no Funchal e o imposto (IRC) é, no caso, uma receita (própria) regional, pertence ao âmbito da administração da Região Autónoma da Madeira”, pelo que, citando a decisão no processo 89/2012T do CAAD[5], conclui a AT que «a relação jurídica em causa não integra o núcleo das relações tributárias que são abrangidas pela competência dos tribunais arbitrais tributários, localizando-se num amplo conjunto de outras relações jurídico fiscais insusceptíveis de intervenção da justiça arbitral tributária», não se encontrando assim abrangida pela competência dos tribunais arbitrais, em matéria tributária, a funcionar no CAAD, tal como resulta da conjugação do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com a Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

De facto, e como aponta a AT, nos termos dos diplomas legais aplicáveis e por aquela indicados, apenas se encontram subjetivamente vinculados à jurisdição dos tribunais arbitrais, em matéria tributária, a funcionar no CAAD, a Autoridade Tributária e Aduaneira, enquanto sucessora dos seguintes serviços do Ministério das Finanças e da Administração Pública:

a) A Direcção-Geral dos Impostos (DGCI); e

b) A Direcção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC).

Objetivamente, a vinculação aos tribunais arbitrais, em matéria tributária, a funcionar no CAAD, como se disse supra, está delimitada nos termos do 2.º do RJAT, conjugado com o artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

A este propósito, cumprirá ter presente que, como é do conhecimento geral, o contencioso tributário português parte ainda de uma matriz objetivista, estando estruturado, grosso modo, como um “processo a um ato” (tributário), sendo que, como decorre, desde logo, do artigo 2.º do RJAT, o contencioso arbitral tributário não se afasta da referida matriz. Ou seja, e em suma, o contencioso tributário, incluindo o arbitral, por norma e tal como acontece no caso em apreço, tem por objecto um ato tributário cuja legalidade cumpre sindicar.

Neste quadro, para aferir, então, da competência material dos tribunais arbitrais, em matéria tributária, a funcionar no CAAD, dever-se-á apurar se está em causa a apreciação da legalidade de algum ou alguns dos atos compreendidos na delimitação resultante da articulação dos artigo 2.º do RJAT e 2.º da Portaria 112-A/2011, o que, in casu, não haverá dúvida.

Seguidamente, haverá que apurar se a AT, enquanto sucessora de alguma das entidades elencadas no artigo 1.º daquela mesma Portaria, tem interesse em contradizer a pretensão da Requerente e se o caso julgado que, a final, se forme, tem ou não efeito útil.

No caso, verifica-se, desde logo, que

- O documento de pagamento da (auto)liquidação impugnada foi emitido pela DGCI, tendo o pagamento sido feito ao Estado;

- A demonstração de liquidação foi emitida pela DGCI e assinada pelo respectivo Director Geral;

- A reclamação graciosa foi decidida pela AT (UGC).

Quanto ao quadro legal, de acordo com o art.º 17.º/1 da Lei de Finanças das Regiões Autónomas[6] (Lei Orgânica 1/2007, de 19 de fevereiro, que revogou a Lei 13/98 de 24 de fevereiro, indicada pela AT):

“Constitui receita de cada Região Autónoma o imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas:

a) Devido por pessoas colectivas ou equiparadas que tenham sede, direção efectiva ou estabelecimento estável numa única Região;

b) Devido por pessoas colectivas ou equiparadas que tenham sede ou direção efectiva em território português e possuam sucursais, delegações, agências, escritórios, instalações ou quaisquer formas de representação permanente sem personalidade jurídica próprias em mais de uma circunscrição, nos termos referidos nos n.ºs 2 e 3 do presente artigo;

c) Retido, a título definitivo, pelos rendimentos gerados em cada circunscrição, relativamente às pessoas colectivas ou equiparadas que não tenham sede, direção efectiva ou estabelecimento estável em território nacional.

2 - Relativamente ao imposto referido na alínea b) do número anterior, as receitas de cada circunscrição serão determinadas pela proporção entre o volume anual correspondente às instalações situadas em cada Região Autónoma e o volume anual, total, de negócios do exercício.”.

Ora, a Requerente, conforme se verifica, apenas se poderá considerar como abrangida pela alínea b) do n.º 1 do artigo 17.º que se vem de transcrever, na medida em que tendo, notoriamente, representações susceptíveis de serem considerados estabelecimentos estáveis espalhados por todo o País, não se poderá considerar como tendo “sede, direção efectiva ou estabelecimento estável numa única Região”.

Daí que, obviamente, apenas constituam receita da Região Autónoma (no caso) da Madeira, as correspondentes à “proporção entre o volume anual correspondente às instalações” ali “situadas ... e o volume anual, total, de negócios do exercício.”, sendo, neste aspeto e para o que aos autos importa, irrelevante a localização da sede da Requerente, uma vez que o que será relevante é que:

            -> disponha de instalações na RAM;

            -> disponha de instalações noutra Região;

independentemente do local onde se situe a sede.

Ou seja: para os efeitos em causa, a Requerente estará, exatamente, no mesmo pé que um outro qualquer sujeito passivo de IRC que tenha sede ou direção efectiva em qualquer outra parte do território português (que não a RAM) e possua sucursais, delegações, agências, escritórios, instalações ou quaisquer formas de representação permanente sem personalidade jurídica próprias na Madeira. Quer num, quer noutro caso, existirão receitas próprias da RAM, correspondentes à “proporção entre o volume anual correspondente às instalações” ali “situadas ... e o volume anual, total, de negócios do exercício.”.

Não se subscreve, assim, o entendimento sugerido pela AT na sua resposta (artigo 22.º), segundo o qual “a competência fiscal para a liquidação de IRC relativamente a pessoas colectivas com sede ou direção efectiva na Região Autónoma da Madeira (RAM) pertence ao seu Governo Regional.”, podendo quando muito – sendo que sempre isso escapará ao objeto dos presentes autos – tal ser verdadeiro, unicamente no que diz respeito àquelas pessoas coletivas que estejam instaladas “numa única Região”, e desde que tal região seja a Madeira.

Prosseguindo, e de acordo com o art.º 51.º da referida LFRA:

“1 - As competências administrativas regionais, em matéria fiscal, a exercer pelos governos e administrações regionais respectivas, compreendem:

a) A capacidade fiscal de as Regiões Autónomas serem sujeitos activos dos impostos nelas cobrados, quer de âmbito regional quer de âmbito nacional, nos termos do n.º 2;(...)

2 - A capacidade de as Regiões Autónomas serem sujeitos activos dos impostos nelas cobrados compreende:

a) O poder de os Governos Regionais criarem os serviços fiscais competentes para o lançamento, liquidação e cobrança dos impostos de âmbito regional;”.

Da análise desta norma, verifica-se que, legalmente e não obstante referir-se que são sujeitos activos dos impostos nelas cobrados, quer de âmbito regional quer de âmbito nacional, apenas é conferida competência à Regiões Autónomas para criarem os serviços fiscais competentes para o lançamento, liquidação e cobrança dos impostos de âmbito regional.

            Ora, de nenhuma parte do diploma em análise, ou de qualquer outro que ao caso seja aplicável, resulta que, sem prejuízo de parte das receitas lhes caberem, às Regiões Autónomas seja cometida a competência para cobrar IRC, nas situações a que alude o artigo13.º/1/1/b) da LFRA, sendo que, inequivocamente, o IRC relativo (pelo menos) a entidades que desenvolvam a respectiva actividade por várias partes do território nacional, será um imposto de âmbito nacional.

            Aliás, e a este respeito, nota-se ainda que o n.º 4 do mesmo art.º 39.º diz que “Os impostos nacionais que constituem receitas regionais e os impostos e taxas regionais devem ser como tal identificados aos contribuintes nos impressos e formulários fiscais, sempre que possível, mesmo que sejam cobrados pela administração fiscal do Estado.”, o que no caso não se verifica que tenha ocorrido.

Nota-se ainda, tendo em conta a referência que é feita pela AT ao artigo 1.º/2 do Decreto-Lei 18/2005 de 18 de janeiro[7], que uma coisa é a administração e gestão dos impostos, outra é a administração e gestão das receitas fiscais por aqueles geradas.

Quanto ao n.º 1 do mesmo artigo 1.º, também referido pela AT[8], entende-se que apenas comportará a transferência para a RAM das atribuições e competências fiscais próprias da Direcção de Finanças da Região Autónoma da Madeira e de todos os serviços dela dependentes, e não outras competências exercidas por delegação ou por qualquer forma de representação de outros órgãos.

Nada obsta ao que vem de se dizer quer o Despacho conjunto n.º 309-F/2005, de 19 de Abril, quer o Decreto Regulamentar Regional n.º 2/2013/M, já que tais diplomas se referem única e exclusivamente, como não podia deixar de ser, às competências que, nos termos da Lei da República, são conferidas à RAM.

            Conclui-se, assim, em suma, que nenhum dos argumentos convocados pela AT são susceptíveis de sustentar a excepção da incompetência material deste tribunal arbitral para apreciar a matéria sub iudice, pelo que deverá a mesma improceder.

 

*

Questiona a AT, também previamente ao mérito do pedido formulado nos autos, a tempestividade do pedido de pronúncia arbitral relativamente ao ato de autoliquidação de IRC respeitante ao exercício de 2010.

            Entende a AT que a Requerente identifica como acto tributário objecto do pedido de pronúncia arbitral o  “acto de autoliquidação de IRC relativo ao exercício de 2010, na medida correspondente à não relevação fiscal dos encargos fiscais com tributações autónomas desse mesmo exercício”, e que, uma vez que “que a data limite de pagamento do imposto em causa nos autos ocorreu em 31.05.2011”, se verificará a extemporaneidade da instância impugnatória.

            Subjacente à posição da AT, está o entendimento de que a Requerente deveria ter identificado como objeto da pronúncia arbitral o ato de indeferimento da reclamação graciosa por si apresentada.

            Ressalvado o devido respeito, entende-se não assistir, nesta matéria, razão à AT. De facto, e desde logo, necessariamente que o pedido de declaração de ilegalidade do ato de (auto)liquidação, tem subjacente, pelo menos tacitamente, o pedido de declaração de ilegalidade de todos os atos subsequentes e cuja validade seja afetada por aquela declaração, onde se inclui, obviamente, o ato de indeferimento da reclamação graciosa.

            Aliás, na parte relativa ao indeferimento, e na medida em que não sejam suscitados vícios do próprio ato de decisão da reclamação graciosa, ou do respetivo procedimento, aquele ato será meramente confirmativo, e, como tal, irrecorrível em si mesmo.

            Por outro lado, e como tem sido reconhecido pela jurisprudência nacional, se, em casos como o dos autos, o objeto imediato do processo é o ato de decisão da reclamação graciosa, o seu objecto mediato será o próprio ato primário de (auto)liquidação[9].

            Esta situação, de resto, é perfeitamente clara no contencioso administrativo, matriz do contencioso tributário, como resulta do artigo 50.º/1 do CPTA, devidamente conjugado com o artigo 59.º/4 do mesmo código.

            Também o regime do contencioso arbitral tributário corrobora este entendimento, já que o artigo 2.º do RJAT, toma como referente da competência dos tribunais arbitrais, os actos primários[10], sendo os atos secundários unicamente relevantes como referentes da tempestividade da pretensão impugnatória, como resulta do artigo 10.º/1/a) daquele Regime, onde se impõe que os pedidos de constituição de tribunal arbitral sejam apresentados no prazo de 90 dias, contado a partir dos factos previstos nos n.º 1 e 2 do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

            Ou seja, em suma e em bom rigor, a pretensão da Requerente foi irrepreensivelmente formulada, já que se reporta à al. a) do n.º 1 do artigo 2.º do RJAT (ato de autoliquidação), e foi apresentada dentro do prazo fixado pela al. a) do n.º 1 do artigo 10.º do mesmo diploma (90 dias contados a partir da decisão da reclamação graciosa, ato a que alude o n.º 2 do artigo 102.º do CPPT).

            Deve, deste modo, improceder a exceção da extemporaneidade do pedido, invocada pela AT.

 

***

Aqui chegados, torna-se possível, então, abordar a questão de fundo submetida a este Tribunal Arbitral

O nó górdio da matéria em causa nos autos, reside no artigo 45.º/1/a) do CIRC, na redação vigente à data do fato tributário, que dizia que:

“Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

a) O IRC e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros;”.

Essencialmente, trata-se de apurar in casu se as quantias suportadas pela Requerente com as tributações autónomas, liquidadas e pagas nos termos do CIRC, são ou não excluídas da determinação do lucro tributável, taxado nos termos do mesmo Código.

Quando se fala em tributações autónomas, como é o caso, é conveniente desde logo ter presente que está em causa um conjunto de situações díspares, que abrangerão, pelo menos, três tipos distintos, a saber:

• Tributação autónoma de determinados rendimentos (ex.: n.ºs 3, 5 e 6 do CIRS);
• Tributação autónoma de determinados encargos dedutíveis (ex. n.ºs 3 e 4 do artigo 88.º do CIRC);
• Tributação autónoma de outros encargos independentemente da respetiva dedutibilidade (ex.: artigos 1 e 2 do artigo 88.º do CIRC).

Em causa nos autos está o segundo dos elencados tipos de tributação autónoma, conforme resulta expressamente do ponto 6 da matéria de fato dada como provada, e do artigo 188.º do próprio requerimento inicial.

Esta precisão torna-se importante porquanto, ao contrário do laborado pela Requerente, entende-se que atenta a disparidade e heterogeneidade das situações sujeitas a tributações autónomas será nesta sede, não só desnecessário mas, até, contraproducente, o esforço de sintetizar e procurar uma natureza jurídica própria e unitária, comum a todas aquelas situações.

Deste modo, dever-se-á centrar a discussão nas concretas tributações autónomas suportadas pela Requerente e procurar uma resposta, devidamente fundada, para os termos restritos daquilo que está em questão nos autos, que será então, saber se devem as quantias pagas no quadro das tributações autónomas sobre gastos dedutíveis por um sujeito passivo de IRC ser consideradas um encargo dedutível para efeitos do apuramento do lucro tributável submetido àquele imposto.

Devidamente equacionada, nestes termos, a questão a solucionar nos autos, cumprirá ainda ter presente que o referente fundamental da resposta a dar àquela, será o formulado no 9.º do Código Civil, segundo o qual deverá ser reconstituído, a partir dos textos, o pensamento legislativo, que tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.

Neste quadro, o desiderato da presente decisão será, não o de teorizar sobre a natureza jurídica das tributações autónomas em geral, ou de qualquer dos seus vários tipos, mas antes o de apurar se o pensamento legislativo, com um mínimo de correspondência verbal na letra da lei, ainda que imperfeitamente expresso, era ou não, à data do facto tributário em questão nos autos, no sentido de que deviam as quantias pagas no quadro das tributações autónomas sobre gastos dedutíveis por um sujeito passivo de IRC ser consideradas um encargo dedutível para efeitos do apuramento do lucro tributável submetido àquele imposto.

 

*

Na apreciação da matéria em causa nos autos, deve-se, igualmente, ter desde logo em conta, que a norma do artigo 45.º do CIRC se situa num contexto de ampla discricionariedade legislativa. Ou seja, na definição do que sejam encargos dedutíveis ou não dedutíveis para efeitos fiscais, o legislador fiscal goza de uma ampla liberdade concretizadora. Daí que, não se possa dizer que esteja vedado ao legislador, pela “natureza” das tributações autónomas (e, em concreto, da que é própria das tributações autónomas decorrentes de gastos dedutíveis em sede de IRC), seja ela qual for, excluí-la dos encargos dedutíveis para efeitos do imposto em questão.

Considera-se, deste modo, que será legítimo ao legislador incluir ou excluir as tributações autónomas que nos ocupam daquela categoria dos encargos dedutíveis para efeitos de IRC, independentemente da “natureza” que a doutrina ou a jurisprudência lhes surpreenda.

Acresce ainda que nenhum óbice de princípio existe a que o legislador isole determinados tipo de rendimentos e os agrave com taxas específicas, ou diferenciadas, como ocorre, por exemplo, nos casos previstos nas diversas alíneas do n.º 4 do atual artigo 87.º do CIRC.

De igual modo, nenhum óbice de princípio existirá a que o imposto em questão seja devido, liquidado e pago, não em função de um período (mais ou menos longo) de tributação, mas por força da ocorrência de factos instantâneos, como ocorre já, por exemplo, nos casos de retenção na fonte com caráter definitivo (cfr. artigo 94.º/3 do CIRC).

De resto, nem o resultado, aparentemente tão contraintuitivo e impressionante, de poder ser devido o pagamento de imposto por via das tributações autónomas que ora nos ocupam, mesmo em caso de inexistência de um rendimento (positivo) no final do período de tributação, é avis rara no regime do IRC.

Assim, e em alguns dos já apontados casos de retenção na fonte a título definitivo, pode dar-se a situação de que o titular dos rendimentos sujeitos àquela retenção tenha tido despesas que excedam os rendimentos, sendo, não obstante, tributado por força da sobredita retenção.

Também no caso da operacionalidade de algumas das cláusulas anti-abuso específicas (artigos 63.º a 67.º do CIRC), por força da desconsideração de custos, pode ocorrer que os sujeitos passivos sejam tributados por um lucro tributável ficto, na medida em que possa estar em causa a desconsideração de custos efectivamente suportados, mas tidos por abusivos. Poder-se-á dar o caso, assim, de um sujeito passivo ter de pagar IRC, não obstante ter tido, na realidade, prejuízos.

 

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Voltando à situação concretamente em causa nos autos, começa a Requerente por sustentar o entendimento segundo o qual as tributações autónomas relativas a despesas com encargos dedutíveis em sede de IRC incidem sobre despesa, e não sobre rendimento.

Reconhecendo-se a matéria em causa como inequivocamente complexa, resultado de uma sucessão de alterações legislativas num contexto de degradação económica, entende-se que não só as coisas não serão, necessariamente, como pugna a Requerente, como, até, aquele não será o enquadramento mais adequado aos dados legais.

Na apreciação da questão em causa, dever-se-á, desde logo, ter presente a jurisprudência formada ao longo dos últimos anos, relativamente à constitucionalidade da norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, na parte em que fez retroagir a 1 de janeiro de 2008 a alteração do artigo 81.º, n.º 3, alínea a), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, consagrada no artigo 1.º-A do aludido diploma legal, e que culminou com a respetiva declaração de inconstitucionalidade.

Esta jurisprudência, como é sabido, não se debruçou diretamente sobre a natureza jurídico-tributária das tributações autónomas em questão, mas incidiu especificamente sobre a questão da determinação da natureza do respectivo facto impositivo-tributário, ou seja, visou apurar qual o concreto facto do qual resultava o nascimento da obrigação jurídico-tributária de suportar o imposto, tendo concluído que tal facto era a realização de determinadas despesas relativas a encargos identificados na lei – facto de natureza instantânea – e que, como tal, a aplicação impositiva a fatos anteriores à entrada em vigor da lei seria contrária à Constituição. Esta jurisprudência não abrange, assim, a questão da "natureza" das tributações autónomas em IRC, mas unicamente da determinação da natureza do facto tributário (instantâneo ou continuado), que lhes subjaz.

Não quer, todavia, o que vem de se dizer significar que da jurisprudência em questão não se possam retirar subsídios sobre o entendimento que esteve de alguma forma subjacente à corrente jurisprudencial em causa, na matéria que ora nos ocupa. Não se deve é deixar de ter em vista que, como se disse, não foi essa a questão que constituiu, diretamente, alvo de ponderação dos tribunais, e que qualquer pretensão que se tenha no referido campo deverá obter sustentação no próprio texto argumentativo das decisões, tendo em conta o respectivo contexto, e não no imediato segmento decisório-conclusivo.

Ora, vistas as coisas desta forma, concluir-se-á, senão no sentido contrário ao veiculado pela Requerente, pelo menos no sentido de que não se deverá considerar como, necessariamente, subjacente à jurisprudência em questão, o entendimento sustentado por aquela.

Com efeito, e desde logo, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 617/2012, de 19-12-2012[11], parece aderir à posição do Prof. Saldanha Sanches na matéria, ali citada, segundo a qual:

"Com esta previsão, o sistema mostra a sua natureza dual, com uma taxa agravada de tributação autónoma para certas situações especiais que se procura desencorajar, como a aquisição de viaturas para fins empresariais ou viaturas em princípio demasiado dispendiosas quando existem prejuízos. Cria-se, aqui, uma espécie de presunção de que estes custos não têm uma causa empresarial e, por isso, são sujeitos a uma tributação autónoma. Em resumo, o custo é dedutível, mas a tributação autónoma reduz a sua vantagem fiscal, uma vez que, aqui, a base de incidência não é um rendimento líquido, mas, sim, um custo transformado – excecionalmente – em objeto de tributação.";

Ainda no mesmo Acórdão pode ler-se também que "Já no que respeita à tributação autónoma em IRC, o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa" (sublinhado nosso), demonstrando assim ter subjacente a ideia de que não obstante o facto gerador do imposto ser a realização da despesa, a tributação ainda ocorre no âmbito do IRC!

Continuando, refere o Acórdão em questão que:

“Por esta razão, Sérgio Vasques (cfr. Manual de Direito Fiscal, Almedina, 2011, pág. 293, nota 470) chama a atenção para a circunstância de os impostos sobre o rendimento contemplarem elementos de obrigação única, como as taxas liberatórias do IRS ou as taxas de tributação autónoma do IRC.”

Também no segundo voto de vencido do mesmo Acórdão se escreveu que:

"Não estamos aqui, em rigor, perante um imposto de obrigação única mas perante factos tributários que incidindo sobre as despesas dedutíveis estão indissociavelmente ligados ao apuramento e liquidação do IRC" (sublinhado nosso).

De resto, já no Ac. 18-2011 do TC, se podia ler, no voto de vencido percursor da inversão jurisprudencial subsequentemente operada, que:

"Embora formalmente inserida no CIRC e o montante que permita arrecadar seja liquidado no seu âmbito e a título de IRC, a norma em causa respeita a uma imposição fiscal que é materialmente distinta da tributação nesta cédula" (sublinhado nosso).

Ou seja, e independentemente do que se considere ser o entendimento subjacente relativamente à natureza das tributações autónomas de despesas dedutíveis em IRC, conclui-se que na jurisprudência constitucional sobre a matéria, nunca esteve em causa que a quantia arrecadada por via daquelas tributações autónomas o era a título de IRC, de onde se conclui que dessa jurisprudência não decorre, desde logo, que os encargos suportados por aquelas devam ser considerados custos dedutíveis para efeitos do referido imposto.

É certo que, ainda no citado Acórdão 617/2012 do TC, se refere que:

“Na verdade, embora a tributação de determinados encargos esteja formal​mente inserida no Código do IRC e o respetivo montante seja liquidado no âmbito daquele imposto, tal tributação é uma imposição fiscal materialmente distinta da tributação em IRC.”

Contudo, e salvo melhor opinião, não estará aqui o TC a tomar posição quanto à natureza jurídica das tributações autónomas ora em causa, entendendo-as como um imposto distinto do IRC.

É que, desde logo, o TC, pensa-se que deliberadamente, não utiliza a expressão “imposto”, ao exprimir a distinção que opera, falando antes em “imposição fiscal” e “tributação”.

Por outro lado, contextualmente entendida, tendo em conta não só as passagens já atrás evidenciadas, em especial a citação de Sérgio Vasques, como o quadro e a finalidade com que é feita a distinção em causa, dever-se-á concluir que a afirmação ora comentada se reporta à forma de imposição da obrigação fiscal de pagar as quantias tributadas em sede de tributação autónoma, como sendo materialmente distinta da forma de imposição ordinária da obrigação fiscal de pagar IRC.

 

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Aceitando-se, assim, como materialmente distinta, no sentido estatuído pelo TC, quanto à forma de imposição fiscal, a tributação em sede das tributações autónomas que ora nos ocupam, da que ocorre em sede de IRC tout court (sendo uma através de um facto instantâneo e outra através de um facto continuado), entende-se contudo que tais tributações autónomas, incidentes sobre encargos dedutíveis, ocorrem no âmbito e a título de IRC, do mesmo modo que, por exemplo, as tributações autónomas em sede de IRS (e as próprias taxas liberatórias que, salvo melhor opinião, integrarão elas próprias também uma espécie de tributação autónoma), apesar de poderem ter por base factos instantâneos, são liquidadas e pagas a título de IRS.

Entende-se, assim e em suma, que uma coisa é o tipo de facto tributário que está na base de determinada imposição. Outra coisa é o título a que tal imposição é devida, no fundo, a causa[12] da obrigação de imposto. E no caso das tributações autónomas em sede de IRC, essa causa, o título a que o imposto é exigido, será, ainda, o IRC.

Neste sentido, dever-se-á atentar, para além de tudo o mais, que o regime legal das tributações autónomas em questão nos autos apenas faz sentido no contexto da tributação em sede de IRC. Ou seja, desligado do regime legal deste imposto, carecerão aquelas do seu principal referente de sentido. A sua existência, o seu propósito, a sua explicação, no fundo, a sua juridicidade, apenas é devidamente compreensível e aceitável no quadro do regime legal do IRC.

De facto as tributações autónomas ora em análise, pertencem, sistematicamente ao IRC, e não ao IVA, ao IS, ou a um qualquer novo imposto. É que, embora se possa aceitar que o facto tributário impositivo será cada um dos singulares encargos legalmente tipificados, o certo é que não são estes, qua tale, o objecto final da tributação, a realidade que se pretende gravar com o imposto. Se assim fosse, seriam obviamente taxadas, todos os gastos realizados por todos os sujeitos, e não apenas por alguns deles[13].

Ou seja, as tributações autónomas do género que ora nos ocupam estão fortemente ligadas aos sujeitos do imposto sobre o rendimento respectivo, e, mais especificamente, à actividade económica por eles levada a cabo.

Este aspecto torna-se ainda mais evidente, se se atentar num outro dado fundamental presente desde o início: a circunstância de as tributações autónomas que ora nos ocupam apenas incidirem, à data deste diferendo, sobre gastos dedutíveis!

Esta circunstância, crê-se, é elucidativa da imbricação existente entre aquelas e o IRC (no caso), e justificativa não só da sua inclusão no CIRC, mas, igualmente, da sua integração, de pleno direito, como parte do regime jurídico do IRC[14].

De facto, não só apenas os encargos realizados por sujeitos passivos de IRC é que estão sujeitas à imposição de tributação autónoma em tal quadro, como tais encargos apenas o estarão se aqueles sujeitos os elegerem como gastos dedutíveis no apuramento da matéria tributável de tal imposto.

O quadro deste modo traçado é, considera-se, substancialmente distinto do que seria um imposto que incidisse sobre determinadas despesas, objectivamente consideradas, afigurando-se que a qualidade e a opção do sujeito passivo têm aqui uma relevância, senão maior, pelo menos idêntica ao encargo que despoleta a imposição tributária.

 De resto, sempre se poderá dizer que se o sujeito passivo de IRC optar por não deduzir ao lucro tributável para efeitos daquele imposto os encargos correspondentes às despesas sujeitas a tributação autónoma, não terá de suportar esta, o que será demonstrativo do que acima se apontou, ou seja, de que a causa das tributações autónomas radicará, ainda e em última análise, no regime do IRC.

 

*

Neste quadro, e voltando-se à questão decidenda formulada ab initio, como sendo a de determinar qual a intenção do legislador, expressa no texto legislativo, compreendido no seu todo, a conjugação do teor do artigo 12.º do CIRC com o artigo 45.º/1/a) do mesmo, não deixará grandes dúvidas, quanto ao entendimento legislativo de que as tributações autónomas, se não constituem IRC stricto sensu, integrarão seguramente o regime daquele imposto, e serão devidas a esse título.

Considera-se, assim, que o pensamento legislativo, com um mínimo de correspondência verbal na letra da lei, ainda que imperfeitamente expresso, era, à data do facto tributário em questão nos autos, no sentido de que as quantias pagas no quadro das tributações autónomas sobre gastos dedutíveis por um sujeito passivo de IRC não deviam ser consideradas um encargo dedutível para efeitos do apuramento do lucro tributável sujeito àquele imposto.

A correspondência de tal intenção no texto legislativo é bem patente no teor daquele artigo 12º do CIRC, vigente já à data do fato tributário, que refere que:

“As sociedades e outras entidades a que, nos termos do artigo 6.º, seja aplicável o regime de transparência fiscal não são tributadas em IRC, salvo quanto às tributações autónomas.” (sublinhado nosso).

Ou seja, na perspectiva do sistema legal, refletido nos respetivo texto, as tributações autónomas integram o regime do, e são devidas a título de, IRC, razão pela qual na norma que se vem de transcrever o legislador ressalvou expressamente a sua aplicação. Daí que, paralelamente, se fosse intenção do legislador excluir as tributações autónomas do âmbito da alínea a) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC, o teria dito expressamente, já que não faria sentido (não seria razoável) que numa norma do Código (o artigo 12.º) o legislador entendesse que a tributação em IRC abrange as tributações autónomas e noutra (o artigo 45.º) entendesse o contrário.

Por outro lado, e reforçando o que se vem de expor, o artigo 3.º da recente Lei 2/2014 de 16 de janeiro, veio aditar o artigo 23.º-A do CIRC, que sucede ao anterior artigo 45.º e ao qual, pelo que vem de se dizer, deve ser conferido, na matéria que nos ocupa, caráter interpretativo, veio dispor que:

“1 — Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação:

a) O IRC, incluindo as tributações autónomas, e quaisquer outros impostos que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros;” (sublinhado nosso).

Ou seja, e em suma, da consideração do texto legislativo, estaticamente e na sua evolução histórica, resulta que o legislador entendia, e continua a entender, que as tributações autónomas integram o IRC, senão enquanto imposto stricto sensu, pelo menos em termos de fazerem parte do mesmo regime fiscal unitário, devendo ter o mesmo tratamento em sede de dedutibilidade para efeitos de cômputo do lucro tributável.

Não obstará, ao que vem de se dizer, o disposto no artigo 1.º do CIRC, que refere que o imposto em causa “incide sobre os rendimentos obtidos (...)no período de tributação”.

Com efeito, e desde logo, a norma em causa é uma norma programática ou ordenatória, proclamando um sentido ou intencionalidade geral (normal) do tributo em causa, mas não tendo subjacente qualquer intenção estritamente tipificadora ou delimitadora da operacionabilidade do mesmo.

Por outro lado, tal norma preexiste à emergência do atual regime das tributações autónomas em IRC, não se devendo, portanto, retirar qualquer conclusão decisiva da manutenção do seu teor face àquele fenómeno, a não ser, eventualmente, a falta de ponderação pelo legislador da globalidade do sistema, quando procede a alterações pontuais daquele.

De facto, o legislador fiscal tem, num passado recente, mudado o tratamento fiscal relacionado com as tributações autónomas, sem nunca ter alterado a perspetiva de as incluir na tributação sobre o rendimento. Saliente-se, a este título, a introdução numa primeira fase da não dedutibilidade das ajudas de custo e dos encargos com a compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador ao serviço da entidade patronal nos casos desenvolvidos nessa disposição para, rapidamente, transformar a não dedutibilidade em dedutibilidade generalizada desses encargos substituindo-a por (mais uma) tributação autónoma. Outro ziguezague no tratamento fiscal nesta sede relaciona-se com a substituição da não sujeição parcial (apenas sobre a parcela das depreciações) a tributação autónoma quando existe acordo escrito com o trabalhador ou órgão estatutário sobre a utilização das viatura automóveis relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto na alínea b) do nº 3 do artigo 2º do Código do IRS, para, na sequência da recente Reforma do IRC, essa substituição passar a ser total, ou seja, se existir esse acordo escrito, não haverá tributação autónoma sobre quaisquer encargos relacionados com essas viaturas. E antes desta alteração, tinha havido outra (curiosamente apenas refletida no Código do IRC, e não no IRS, relativamente à tributação autónoma das viaturas automóveis relacionadas com alguns encargos da categoria B), no sentido de alargar a tributação autónoma em sede de IRC a todos os encargos efetuados ou suportados (sublinhado nosso) e não apenas aos dedutíveis, como constava à data da ocorrência de que estamos a tratar.

Em todo o caso, afigura-se que não será sequer caso de, em concreto, ratificar aquela conclusão, na medida em que, como se disse, na perspetiva do legislador, as tributações autónomas em questão nos autos integrarão, efetiva e inequivocamente o regime do IRC, sendo devidas a título deste imposto.

 

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Tudo aquilo que se tem vindo a dizer, evidencia que a evolução do regime legal do IRC transmutou-o numa realidade complexa e multifacetada, aos mais diversos níveis, que se reflete, na matéria que nos ocupa nestes autos, na tal “natureza dual” de que falava a Prof. Saldanha Sanches na passagem citada no Acórdão 617/2012 do TC.

O reconhecimento desta dualidade de natureza, não prejudica contudo, como se entende estar subjacente quer à citação em causa quer à jurisprudência que a cita, que se considere que o sistema, apesar de dual, seja o mesmo. Dito de outro modo, apenas faz sentido falar-se de um sistema dual, se o sistema em questão, globalmente considerado, for, ainda, o mesmo. Caso contrário falar-se-ia não de um sistema de natureza dual, mas de dois sistemas distintos, o que, por tudo o que se vem dizendo, não será o que ocorre. E, in casu, o sistema será o regime do IRC, que operando ora pelo lucro, ora pelos gastos, visa e prossegue as finalidades próprias daquele imposto, incluindo, evidentemente, a arrecadação de receita para o Estado.

A este respeito, entende-se que no, contexto atual, não obstante a inegável constatação de que as tributações autónomas têm vindo a pesar de forma significativa nas receitas fiscais do IRC, não se poderá concluir que aquelas em questão nos autos sejam essencialmente um imposto de arrecadação de receita (finalidade “essencialmente reditícia”), desproporcionais e desligadas da capacidade contributiva. Efetivamente, num quadro em que as taxas de IRS atingem valores significativamente para lá dos 50%, para níveis de rendimento ainda de classe média, as tributações autónomas não integrarão, seguramente, o “olho do furacão” de tal problemática.

Não obstante o referido modus operandi pela via do gasto, típico das tributações autónomas em análise, será, ainda assim, suscetível de ser materialmente conexionado com o rendimento que, em última instância, legitima o IRC.

Efetivamente, e como atrás se evidenciou, as referidas tributações intervêm mormente (à data destes autos, integralmente, nas tributações autónomas em causa) porquanto o sujeito passivo opta por deduzir os gastos sobre que incidem aos seus ganhos, para efeitos de IRC. Esta circunstância explicar-se-á materialmente pela existência de lucros actuais que o sujeito passivo pretende ver diminuídos, ou por uma expectativa de lucros futuros, que serão igualmente diminuídos por força da contabilização do encargo correspondente à despesa sujeita a tributação autónoma.

Dito de outra forma: um contribuinte que não tenha, nem conte vir a ter, lucro tributável em IRC, não será afetado pelas tributações autónomas em causa nos autos[15] já que poderá, simplesmente, não deduzir aos seus ganhos as despesas que despoletam aquelas. Em tal situação, o contribuinte em causa terá um prejuízo fiscal menor – o que lhe será irrelevante, já que a dimensão deste apenas terá significado se, e quando, se coloca a questão do seu abatimento a um lucro tributável – mas não será sujeito à tributação autónoma.

Desta forma, num ou noutro caso, estar-se-á sempre em última análise a ter em vista um rendimento, presente ou futuro, que o legislador tolera tributar menos (por força da consideração do gasto deduzido), em troca de uma tributação imediata, aquando da realização do gasto, visando então, nesta perspetiva, as tributações autónomas a que nos referimos, ainda que mediatamente, o rendimento do sujeito passivo.

Tais tributações serão, sob este ponto de vista, uma forma (enrevesada, é certo) de, indiretamente e através da despesa, tributar, ainda, o rendimento (efetivo ou potencial/futuro) das pessoas coletivas.

E por ser isto assim é que é conferida ao sujeito passivo a opção de contabilizar como encargo dedutível o montante do encargo sujeito a tributação autónoma, suportando-a, ou não o deduzir, sendo tributado pelo rendimento daí decorrente, nos termos “normais”.

Este aspeto, que condiciona o evento do tipo de tributação autónoma em causa nos autos a uma opção do sujeito passivo de IRC, evidencia ainda que não está ali visado, pelo menos diretamente ou em primeira linha, o rendimento da pessoa singular putativamente beneficiária das despesas ou gastos, já que, se assim fosse, deveria a tributação autónoma em questão operar, independentemente da sua elegibilidade como encargo dedutível, pelo sujeito passivo de IRC, como, de resto, acontece com outros tipos de tributação autónoma.

 

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As tributações autónomas em questão nos autos integrarão também, sob um outro ponto de vista, o elenco de normas anti-abuso específicas[16], sendo patente a similitude, por exemplo, com a norma do atual artigo 65.º/1 do CIRC, que dispõe que:

“Não são dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável as importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, salvo se o sujeito passivo puder provar que tais encargos correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um carácter anormal ou um montante exagerado.”.

Ou seja, nos casos a que se reportam as tributações autónomas suportadas pela Requerente nos autos, o legislador podia ter optado por um regime semelhante ao estatuído na norma transcrita, vedando pura e simplesmente a respetiva dedutibilidade, ou condicionando-a nos mesmos termos da norma supra, ou noutros que entendesse adequados. Em vez disso, optou-se por não ir tão longe, quedando-se o regime legal de IRC sobre os gastos em causa num patamar aquém, ao permitir-se a dedutibilidade dos encargos em causa, contra o pagamento imediato de uma parte do lucro tributável que, presente ou futuramente, irá ser afetado por tal dedução.

Não obstante, será ainda assim inegável a similitude dos regimes, bem como das preocupações e finalidades que lhes estão subjacentes.

O que vem de se dizer tem, deste modo, subjacente a constatação de que as tributações autónomas, incluindo aquelas em questão nos autos, devem grande parte da sua razão de ser à circunstância de que será, objectivamente, inviável a tributação integral numa base rigorosa, em sede de IRS, nos próprios beneficiários dos gastos sujeitos àquelas (o que equivaleria a uma tributação dos fringe benefits como foi concebida e aplicada na Austrália e na Nova Zelândia).

Entende-se, contudo, que, por via das imposições em causa, também se visa, pelo menos na mesma medida, disciplinar a utilização pelas empresas de gastos que podem ser necessários, numa parte, à prossecução da atividade normal, mas que – tendo por base um juízo de normalidade – também serão em benefício de pessoas singulares que acabam por deles fruir a título particular e não profissional. Só que, não dispondo a Administração Tributária de nenhuma “fita métrica” para fazer tal separação, vem o legislador optando, já há bastante tempo, pela introdução no Código do IRC desta parcela que já considerava objetivamente, à data dos autos (o artigo 12º do CIRC será suficientemente esclarecedor sobre o espírito do legislador, como já se apontou anteriormente), uma imposição, no mínimo, semelhante, ao IRC, mesmo que se considere questionável tal disposição (bem como a atual redação, a respeito da inclusão no IRC, das tributações autónomas no artigo 23º-A do Código do IRC).

Reconhecem-se aqui, assim, aquelas caraterísticas que já há já alguns anos a doutrina vem apontando às tributações autónomas em causa, como sejam:

1. a tributação autónoma só faz sentido porque os custos/gastos relevam como componentes negativas do lucro tributável do IRC. É isso que motiva os sujeitos passivos do IRC a relevar um valor tão elevado quanto possível desses gastos para diminuir a matéria tributável do IRC, a coleta e, consequentemente, o imposto a pagar;
2. pretende-se desincentivar esse tipo de gastos em sujeitos passivos que apresentam resultados negativos mas que, independentemente disso, continuam a evidenciar estruturas de consumo pouco ou nada compagináveis com a saúde financeira das suas empresas;
3. trata-se, em tese mais geral, de modelar o sistema fiscal de modo que este revele um certo equilíbrio tendo em vista uma melhor repartição da carga tributária efetiva entre contribuintes e tipos de rendimento;
4. considera-se desfavoravelmente determinados gastos em que, reconhecidamente, não é fácil determinar a medida exata da componente que corresponde a consumo privado, e relativamente aos quais é conhecida a prática geral de abuso na sua relevação.

Melhor ou pior, as tributações autónomas ora em causa deverão ser assim entendidas como uma forma de obstar a determinadas atuações abusivas, que o “normal” funcionamento do sistema de tributação era incapaz de impedir, sendo que outras formas de combater tais atuações, incluindo formas mais gravosas para o contribuinte, eram possíveis.

Este caráter antiabuso das tributações autónomas ora em causa, será não só coerente com a sua natureza “anti-sistémica” (como acontece com todas as normas do género), como com uma natureza presuntiva, apontada quer pelo Prof. Saldanha Sanches quer pela jurisprudência que o cita.

Sob este prisma, as tributações autónomas em análise, terão então materialmente subjacente uma presunção de empresarialidade “parcial” das despesas sobre que incidem, em função da supra-apontada circunstância de tais despesas se situarem numa linha cinzenta que separa aquilo que é despesa empresarial, produtiva, daquilo que é despesa privada, de consumo, sendo que, notoriamente, em muitos casos, a despesa terá efetivamente na realidade uma dupla natureza (parte empresarial, parte particular).

Confrontado com esta dificuldade, o legislador, em lugar de simplesmente afastar a sua dedutibilidade, ou inverter o ónus da prova da empresarialidade das despesas em questão (impondo, por exemplo, a demonstração de que “não têm um carácter anormal ou um montante exagerado”, como faz no artigo 65.º/1 do CIRC), optou por consagrar o regime actualmente vigente, que, não obstante, tem precisamente o mesmo fundamento, a mesma finalidade, e o mesmo tipo de resultado, que outras formas utilizadas noutras situações típicas do regime (no caso) do IRC.

Esta presunção de “empresarialidade parcial”, deverá, em coerência e ao contrário do que refere a Requerente, considerar-se como abrangida pela possibilidade de elisão genericamente consagrada no art.º 73.º da LGT, quer pelo contribuinte, quer pela Administração Tributária, o que se afigura, de resto, conforme a uma proporcional e adequada distribuição do ónus probatório, na medida em que incidindo as tributações autónomas em causa sobre despesas de empresarialidade à partida não evidente, será o contribuinte quem estará melhor posicionado para demonstrar que tal requisito se verifica em concreto.

Por seu lado, a própria Administração Tributária, caso o entenda e considere que o caso justifica o inerente dispêndio de meios, poderá sempre demonstrar que, relativamente às despesas em questão, e ainda que sobre elas tenha incidido tributação autónoma, não se verifica o requisito geral do artigo 23.º/1 do CIRC, designadamente a sua indispensabilidade para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora[17].

Assim, e em suma, as tributações autónomas cujo encargo pretende a Requerente ver subtraídas ao seu lucro tributável, poderão ser encaradas como uma espécie de norma antiabuso consensual, em que o legislador propõe ao contribuinte uma de três alternativas, a saber:

a) não deduzir a despesa;

b) deduzir mas pagar a tributação autónoma, dispensando-se, quer a si quer à Administração Tributária de discutir a questão da empresarialidade da despesa;

c) provar a empresarialidade integral da despesa, e deduzi-la integralmente, não suportando a tributação autónoma.

De resto, o reconhecimento desta natureza presuntiva das tributações autónomas em causa nos autos, será, para além de tudo o mais, uma salvaguarda da sua constitucionalidade, na medida em que estará garantida quer a possibilidade da respetiva dedução integral pelo contribuinte, quer a sua não dedução, consoante o lado para o qual a presunção que lhes está subjacente seja, concretamente e em cada caso, infirmada.

 

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Em jeito de conclusão, face a tudo o que se vem de expor, e em favor de um rigor conceptual, dir-se-á ainda que se pende para o entendimento de que as tributações autónomas, tal como existem actualmente, se poderão configurar como um imposto “híbrido”, incidindo sobre o rendimento das pessoas singulares e das pessoas coletivas, e não sobre o consumo ou a despesa, pois não apresentarão as principais características desta forma de tributação. Tendo-se em conta que também não incidem sobre o património, e uma vez que a Constituição da República Portuguesa não prevê outros tipos de tributação, ao legislador só restavam duas soluções: a tributação em IRS, na categoria A, na pessoa dos beneficiários diretos (o que já faz nalguns casos) ou em IRC (e, por arrastamento, na categoria B do IRS). Neste último caso, podia o legislador atuar a dois níveis (separada ou simultaneamente): não aceitar a dedutibilidade de alguns gastos na totalidade ou parcialmente e/ou tributá-los autonomamente. Perante a constatação histórica de um elevado número de sujeitos passivos de IRC com prejuízos fiscais, a opção pela generalização das tributações autónomas acabou por se impor.

Considerando-se, então, que as tributações autónomas que incidem sobre encargos dedutíveis em IRC integram o regime, e são devidas a título, deste imposto, e, como tal estão abrangidas pela disposição da alínea a) do n.º 1 do artigo 45.º do CIRC, não constituirão as despesas com o pagamento daquelas tributações encargos dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável, devendo, em consequência, improceder a presente ação arbitral.

 

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C. DECISÃO

Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral:

1. Julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência manter o acto tributário impugnado;
2. Condenar a Requerente nas custas do processo, no montante de €3.060.00, tendo-se em conta o já pago.

 

D. Valor do processo

Fixa-se o valor do processo em €101.060,61, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

E. Custas

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em €3.060.00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerente, uma vez que o pedido foi integralmente improcedente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento.

 

 

Notifique-se.

 

 

Lisboa

6 de Maio de 2014

 

O Árbitro Presidente

 

 

(José Pedro Carvalho - Relator)

 

 

 

O Árbitro  Vogal

 

 

(João Ricardo Catarino)

 

 

O Árbitro  Vogal

 

 

(José Coutinho Pires)