Decisão Arbitral

 

 

1. Relatório

Em 11-10-2016, a sociedade anónima A…, S.A., pessoa coletiva n.º…, com sede na Avenida …, n.º…, …-… Lisboa, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa sob o n.º…, doravante designada por Requerente, submeteu ao Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) o pedido de constituição de tribunal arbitral com vista à anulação do ato de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2016…, da liquidação de juros n.º 2016… e do ato de compensação n.º 2016…, do ano de 2012, no valor total de 52.121,33 €.

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Ex.mo Senhor Presidente do CAAD em 13-10-2016 e notificado à Requerida na mesma data.

A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6º n.º 2 alínea a) do RJAT, foi designado como árbitro a Sra. Dra. Andrea Firmino, pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, em 30-11-2016, tendo a nomeação sido aceite, no prazo e termos legalmente previstos.

Na mesma data foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação do árbitro, nos termos do disposto no artigo 11º, nº 1, alíneas a) e b) do RJAT, conjugado com os artigos 6º e 7º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c), do nº 1, do artigo 11º do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 19-12-2017.

Foi proferido despacho, em 02-01-2017, no sentido de notificar a Requerida para, no prazo de 30 dias, apresentar resposta e, caso queira, solicitar a produção de prova adicional, e remeter ao tribunal arbitral cópia do processo administrativo dentro do prazo de apresentação da resposta.

Em 31-01-2017, a Requerida juntou aos autos a sua resposta, e no dia 09-02-2017 juntou cópia do processo administrativo.

Em 03-05-2017, foi proferido despacho a dispensar a reunião prevista no artigo 18º do RJAT, bem como a apresentação de alegações, atendendo a que não se verificava qualquer das finalidades que legalmente lhe estão acometidas, à posição das partes no processo, ao abrigo do disposto nos artigos 16º alínea c) e 29º n.º 2 do RJAT, bem como dos princípios da economia processual e da proibição da prática de atos inúteis.

A Requerente apresentou, em 10-05-2017, um requerimento a informar os factos que a mesma pretendia provar com a prova testemunhal indicada, a afirmar que não prescindia da produção de prova testemunhal, sob pena de violação do princípio do acesso ao direito e da necessidade de apuramento da verdade material dos factos. Afirmou ainda a Requerente que não podiam deixar de ser produzidas alegações finais.

Em 19-05-2017, veio a Requerida juntar requerimento afirmando que a matéria constante dos autos era exclusivamente de direito e que se encontravam documentalmente comprovadas as operações e empréstimos em causa. E pugnava pela não realização da diligência de inquirição de testemunhas.

Em 09-06-2017, foi proferido despacho a agendar o dia 17-06-2017 para a prolação da decisão arbitral.

Em 14-06-2017, a Requerente juntou aos autos o comprovativo do pagamento da taxa arbitral subsequente.

Em 19-06-2017, foi proferido despacho a prorrogar para o dia 17-08-2017 o prazo para a emissão da decisão, em virtude de época de excessivo trabalho.

No dia 21-08-2017, foi proferido novo despacho no qual se prorrogou novamente o prazo para a decisão arbitral, para o dia 17-09-2017, com o mesmo fundamento.

No dia 10-10-2017, foi proferido despacho pelo Ex.mo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD, referindo que no dia 03-10-2017 foi notificada a Sra. Dra. Andrea Firmino para, em 48 horas, prestar informação sobre se ocorrera a prorrogação do prazo para a decisão arbitral, e que a Sra. Árbitro nada respondeu. Referiu-se ainda no mesmo despacho que não se tendo verificado o respeito pelos prazos legal e regulamentarmente fixados, se determinou a cessação do mandato da Sra. Dra. Andrea Firmino, e a substituição, nas mesmas funções, pela Sra. Prof. Doutora Suzana Fernandes da Costa.

Posteriormente, veio a AT pedir esclarecimento sobre as circunstâncias que conduziram ao afastamento da Sra. Dra Andrea Firmino, assim como a base legal que a sustenta.

Na sequência deste pedido da AT, em 16-10-2017, o Ex.mo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD proferiu decisão que declarou improcedente o incidente deduzido pela AT.

Em 16-10-2017 foi a signatária designada árbitro no presente processo.

Em 21-11-2017, foi proferido despacho a designar o dia 13-12-2017 para a inquirição de testemunhas e para apresentação de alegações orais, por forma a cumprir o prazo estipulado no artigo 21º do RJAT.

Em 30-11-2017, a AT juntou aos autos requerimento a solicitar que as alegações fossem efetuadas por escrito e de forma sucessiva, em face da realização da prova testemunhal. Em 04-12-2017, foi proferido despacho a indeferir o pedido de alegações escritas formulado pela AT, de forma a cumprir o prazo de um ano estipulado no artigo 21º do RJAT (no caso: 19-12-2017), e tendo em conta que a lei prevê expressamente a possibilidade de alegações orais no artigo 18º do RJAT.

No dia 13-12-2017, pelas 14:30 horas, teve lugar a reunião do tribunal arbitral. Compareceram a Ex.ma Dra. B… e Ex.a Dra. C…, na qualidade de mandatárias da Requerente, e o Ex.mo Dr. D… e o Ex.mo Dr. E…, juristas em representação da Diretora-Geral da AT.

Foram inquiridas as testemunhas arroladas pela Requerente, F… e G... . Após a inquirição, as partes produziram as correspondentes alegações orais.

Foi ainda designado o dia 18-12-2017 para a prolação da decisão arbitral, e foi solicitado às partes o envio das peças processuais em formato word.

2. Causa de pedir

A Requerente começa por referir que ocorreram duas operações de fusão inversa, i.e., fusões em que a sociedade filha incorpora a sociedade mãe:

A primeira ocorreu em 17-04-2007, e consistiu na incorporação pela sociedade H…, Lda da sociedade I…, Lda

Na sequência desta fusão ocorreu uma transferência global do património da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, incluindo todos os ativos e passivos, tendo a sociedade assumido a responsabilidade pelo pagamento dos encargos inerentes ao contrato de mútuo n.º … celebrado entre a sociedade incorporada (I…, Lda) com o Banco J… .

Em 06-03-2008 a Requerente, anteriormente designada K…, Lda foi transformada em sociedade anónima, passando a designar-se A…, SA, e com o capital social de 200.000 €.

A segunda fusão ocorreu em 31-12-2008, a através dessa operação a Requerente incorporou a sociedade H…, Lda, tendo ocorrido a transferência global do património desta sociedade para a esfera da Requerente, incluindo todos os ativos e passivos, tendo esta assumido a responsabilidade pelo pagamento dos encargos inerentes ao contrato de mútuo n.º … celebrado entre a sociedade incorporada com o Banco J…, SA.

A Requerente alega que o seu ativo aumentou substancialmente, em consequência da fusão com a sociedade H…, Lda, designadamente quanto aos investimentos financeiros, imobilizações corpóreas e imobilizações incorpóreas, passando o ativo da Requerente de 1.517.196,38 € para 7.925.038,00 €.

Além do aumento do ativo, a Requerente refere que se registou, com a fusão, um considerável aumento do volume de negócios e em consequência um aumento considerável dos lucros sujeitos a imposto.

A Requerente refere que foi objeto de uma ação de inspeção tributária efetuada pela Direção de Finanças de Lisboa, para controlo declarativo dos gastos contabilizados com encargos financeiros, inspeção essa que concluiu que “os dois financiamentos tiveram como finalidade a aquisição de capital, não se verificando a conetividade com a atividade de exploração nem a obtenção de lucro ou a manutenção da fonte produtora”. E considerou os gastos financeiros associados aos contratos de mútuo celebrados com o Banco J…, SA como não cumprindo os requisitos previstos no artigo 23º do Código do IRC.

A Requerente aponta, à liquidação de IRC em causa, o vício de violação de lei, por a mesma não se encontrar devidamente fundamentada nos termos da lei, uma vez que não se enunciam no relatório de inspeção as razões que motivaram a AT a considerar como não dedutíveis para efeitos fiscais os encargos financeiros associados aos referidos empréstimos bancários.

Mais refere a Requerente, de acordo com o artigo 74º n.º 1 da LGT, que é sobre a AT que recai o dever de provar o direito de efetuar a correção à matéria coletável da Requerente, uma vez que aquela coloca em causa os elementos por esta declarados que gozam da presunção de veracidade, nos termos do artigo 75º da LGT.

Quando à dedutibilidade dos custos financeiros, a Requerente alega que, de acordo com o artigo 23º do Código do IRC, são os dois os requisitos essenciais para que o custo contabilístico seja valorado e aceite como custo fiscal: encontrar-se devidamente documentado (comprovação) e ser indispensável para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (indispensabilidade). No caso concreto, a Requerente refere que a AT não colocou em causa o primeiro requisito – o da comprovação.

No que se refere à indispensabilidade dos custos de natureza financeira deduzidos em 2012, a Requerente afirma que as operações financeiras identificadas não só estão relacionadas com a sua atividade, como são relevantes para o aumento do rendimento sujeito a imposto e, como tal, deviam ser considerados custos dedutíveis fiscalmente em 2012.

Para sustentar a sua posição a Requerente transcreve alguma doutrina e jurisprudência.

A Requerente declara que os custos financeiros em causa decorrem do exercício normal da sua atividade, não tendo em vista um qualquer proveito indireto, extraempresarial ou ilícito a favor de terceiro.

Para a Requerente, estas operações afiguram-se imprescindíveis para a manutenção da fonte produtora na medida em que permitiram fazer face às suas despesas próprias da Requerente e assegurar o crescimento da atividade da sociedade, retirando daí a Requerente o correspondente lucro e aumentando o valor sujeito a imposto.

Por fim, a Requerente requer a inquirição de duas testemunhas. 

 

3. Resposta da Requerida

A Requerida, na sua resposta, alego em síntese que:

Quanto à falta de fundamentação invocada pela Requerente, as correções vertidas no relatório de inspeção encontrar-se-iam devidamente fundamentadas, estando elencados os motivos pelos quais a AT decidiu, as operações em causa e as normas legais ao abrigo das quais os custos incorridos pela Requerente não poderiam ser aceites fiscalmente.

A AT refere que a operação em causa é caraterizada pela aquisição financiada predominantemente com dívida, em regra, por intermédio de uma sociedade veículo, de uma participação total ou maioritária no capital de uma sociedade operativa, seguida de uma transferência, por fusão, do endividamento contraído para a própria sociedade adquirida, por forma a que seja esta sociedade a suportar o custo económico-financeiro a sua aquisição, daí resultando um aumento significativo do seu coeficiente de endividamento com o consequente resultado de alavancagem financeira sobre o seu património social.

A Requerente reporta que no presente caso, a sociedade veículo I… e H…, Lda extinguiram-se no âmbito da operação de fusão, por incorporação na Requerente, embora esta tivesse sido constituída com um objeto social idêntico ao da sociedade adquirida.

Para a AT, estamos perante uma “fusão alavancada”, uma vez que o seu desenvolvimento processa--se em duas fases, sendo num primeiro momento uma sociedade existente ou criada de novo (sociedade veículo) contrai endividamento para adquirir o controlo de outra, realizando uma aquisição alavancada, e num segundo momento, tem lugar a fusão entre a sociedade adquirida e a sociedade adquirente, tendo em vista que o custo financeiro da operação recaia, no todo ou em parte, sobre o património da sociedade adquirida.

A AT concluiu que após as duas operações de fusão, passa a existir apenas uma sociedade, a Requerente, que acolhe os custos referentes à aquisição do seu próprio capital social, e estes custos conduzem a uma diminuição de resultados.

Segundo a posição da AT, foi verificado que os custos financeiros em causa respeitavam a financiamentos cujos fundos não foram injetados nem aplicados na exploração ou atividade desenvolvida pela Requerente, pois que serviram apenas para que se satisfizesse o pagamento do custo de aquisição das suas participações sociais aos anteriores detentores do capital da I… e da H…, Lda. Para a AT, os custos não serviram, comprovadamente, para adquirir bens ou direitos necessários ao desenvolvimento da atividade normal da Requerente, até porque a sociedade I… não evidenciou o exercício da atividade para a qual foi constituída, mas constituiu um mero veículo com o propósito de obter empréstimo para aquisição de participações da sociedade H…, Lda, sendo posteriormente fundida nessa sociedade.

A AT termina afirmando que a realização da prova testemunhal careceria de sentido, uma vez que as questões a decidir seriam só única e exclusivamente de direito.

 

4. Saneador

O presente pedido de pronúncia arbitral foi apresentado tempestivamente, nos termos do artigo 10º n.º 1 alínea a) do Decreto-Lei n.º 10/2011 de 20 de janeiro.

O Tribunal é competente quanto à apreciação do pedido de pronúncia arbitral formulado pela Requerente.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e são legítimas (artigos 4º e 10º n.º 1 e 2 do RJAT e artigo 1º da Portaria n.º 112-A/2011 de 22 de março).

O processo não enferma de nulidades e não foram suscitadas questões prévias.

 

5. Matéria de facto

5. 1. Factos provados:

Analisada a prova documental produzida, consideram-se provados e com interesse para a decisão da causa os seguintes factos:

1.    A Requerente tem como objeto social a comercialização de produtos farmacéuticos, higiénicos e afins, compra e venda de artigos médicos e outros produtos de uso medicinal, compra e venda de medicamentos.

2.     Em 17-04-2007, ocorreu uma fusão inversa pela qual a H…, Lda (sociedade incorporante, detida pela Incorporada) incorporou por fusão a sociedade I…, Lda (sociedade incorporada),

3.     Com a fusão ocorreu a transferência global do património da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, com todos os ativos e passivos, tendo a sociedade assumido a responsabilidade pelo pagamento dos encargos inerentes ao contrato de mútuo n.º … celebrado entre a sociedade incorporada (I…, Lda) com o Banco J…, SA., conforme documentos 1 e 2 juntos ao pedido arbitral.

4.    Em 31-12-2008, ocorreu uma outra fusão na qual a Requerente (entretanto transformada em SA e com nova firma) incorporou a sociedade H…, Lda, tendo ocorrido a transferência global do património desta sociedade para a esfera da Requerente, com todos os ativos e passivos, tendo esta assumido a responsabilidade pelo pagamento dos encargos inerentes ao contrato de mútuo n.º … celebrado entre a sociedade incorporada com o Banco J…, SA., conforme documento 4 junto ao pedido arbitral.

5.    Os fundamentos que presidiram à fusão, constantes do projeto de fusão, foram a correção de ineficiências detetadas, bem como a anulação de custos desnecessários, nomeadamente através da integração das instalações administrativas das duas sociedades com as inerentes reduções de custos, da concentração do esforço de vendas do investimento e da publicidade, da redução global das estruturas administrativas e logísticas das duas sociedades através da integração de todas as atividades de tesouraria, contabilidade, gestão de recursos humanos e gestão em geral da sociedade incorporante do melhor aproveitamento e racionalização de pessoal efetivo.

6.    Na sequência da fusão a sociedade Requerente aumentou o seu ativo, quanto a investimentos financeiros, imobilizações incorpóreas e imobilizações incorpóreas, passando o valor do ativo de 1.517.196,38 para 7.925.038 euros.

7.    E de 2008 até 2015 registou um gradual aumento do volume de negócios.

8.    A Requerente foi objeto de uma ação de inspeção tributária ao ano de 2012, efetuada pela Direção de Finanças de Lisboa.

9.    O relatório de inspeção refere que “no caso em análise, verifica-se que os dois financiamentos tiveram como finalidade a aquisição de capital não se verificando a conetividade com a atividade de exploração nem a obtenção de lucro e ou manutenção da fonte produtora”, conforme documento 8 junto ao pedido arbitral.

10.    A Requerente foi notificada da liquidação de IRC n.º 2016…, de liquidação de juros n.º 2016… e do ato de compensação n.º 2016…, do ano de 2012, no valor total de 52.121,33 €, com data limite de pagamento a 01-09-2016, conforme documento 9 junto ao pedido arbitral.

Não se provaram outros factos com relevância para a decisão da causa.

 

5.2. Fundamentação da matéria de facto provada:

A factualidade provada teve por base os documentos que foram juntos aos autos, o processo administrativo e a inquirição das testemunhas arroladas pela Requerente, e os factos admitidos por acordo das partes.

 

5.3. Factos não provados

Inexistem outros factos com relevo para apreciação do mérito da causa que não se tenham provado.

 

6. Matéria de direito:

6.1.Objeto e âmbito do presente processo

Constitui questão decidenda nos presentes autos a de saber qual o tratamento fiscal a dar aos custos financeiros suportados em 2012 pela Requerente (incorporante) após a chamada fusão invertida, relativos a financiamentos contraídos pelas incorporadas na fase prévia à fusão. Pretende--se saber, em concreto, se os gastos correspondentes aos encargos com os financiamentos suportados pela Requerente em 2012 cumprem ou não os requisitos do artigo 23º n.º 1 do Código do IRC, na redação vigente à data.

Discute-se ainda se as correções efetuadas na esfera da Requerente e que estão na base da liquidação objeto do pedido enfermam de vício de fundamentação.

 

6.2.  Enquadramento legal

a) da dedutibilidade dos gastos com encargos financeiros

O artigo 23º do Código do IRC, sobre gastos e perdas, dispunha, em 2012, o seguinte: “

 “1 – Consideram-se gastos ou perdas os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora (…)”.

Quanto aos encargos financeiros propriamente ditos, o aludido artigo 23º n.º 1 alínea c) do Código do IRC determina que se consideram custos os:

“c) de natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração (…), gastos com operações de crédito (...)”.

Por outro lado, refere o artigo 112º alínea a) do Código das Sociedades Comerciais que, com a fusão das sociedades se extinguem as sociedades incorporadas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante, ao abrigo do chamado princípio da neutralidade das fusões.

Relativamente aos deveres de fundamentação dos atos tributários o art.º 77.º da LGT determina que:

“1. - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

 

6.3. Aplicação à situação em concreto

O legislador adota um conceito indeterminado de custo, que tem que obedecer a dois requisitos: comprovação e indispensabilidade.

A comprovação dos custos com os encargos financeiros não foi posta em causa pela AT. Já a indispensabilidade é o cerne da questão que se discute nestes autos.

Em matéria de indispensabilidade dos gastos, destaca-se na doutrina a obra de António Portugal intitulada “A dedutibilidade dos custos na jurisprudência fiscal portuguesa”, Coimbra Editora, 2004.

Por sua vez Tomás Cantista Tavares (A dedutibilidade dos custos em sede de IRC”, Revista Fisco, 101-102, janeiro 2002), afirma que a indispensabilidade deve ser interpretada de forma ampla, que “leve a considerar como custos indispensáveis todos os custos verdadeiros e reais da empresa, ainda que ligados a negócios ruinosos”, só devendo negar-se a qualidade de custo fiscal aos encargos abusivamente registados na contabilidade.

Para proceder à aplicação ao caso em apreço do requisito da indispensabilidade dos custos, cabe verificar, na base de todos os factos e circunstâncias relevantes, a afetação efetiva e concreta do empréstimo de que os juros suportados são a remuneração, por outras palavras, importa ponderar o destino ou uso dos fundos obtidos em relação aos quais o sujeito passivo pretende deduzir fiscalmente, para efeitos do apuramento do seu lucro tributável, os encargos financeiros que suportou.

A AT alega que os dois financiamentos tiveram como finalidade a aquisição de capital, não se verificando a conetividade com a atividade de exploração nem a obtenção de lucro e ou a manutenção de fonte produtora.

Já a Requerente refere que a aquisição das participações sociais permitiu o aumento do seu ativo e teve como consequência o aumento do seu volume de negócios, através da expansão por aquisição de novos negócios. E alega que ao adquirir participações sociais e ao incorporar a sociedade, a Requerente incrementou o seu potencial de geração de rendimentos e lucros, que depois incorporou através dos dividendos distribuídos, tomou decisões conformes ao seu interesse ou ao seu propósito empresarial. Segundo a Requerente, o seu volume de negócios e os resultados sujeitos a impostos aumentaram consideravelmente em consequência das operações de fusão e da consequente incorporação da globalidade do património, factos que se consideraram provados.

Quanto à súmula da jurisprudência e doutrina nacionais em matéria de indispensabilidade dos gastos transcrevemos parte da decisão do CAAD proferida por maioria no processo n.º 110/2017-T, processo com situação de facto e de direito semelhante à dos presentes autos:

- “O juízo sobre a indispensabilidade dos gastos suportados implica que seja verificado o seu contributo para a obtenção dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”;

      A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro” e “a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa.” (Ac. STA, proferido a 30-11-2011, no processo n.º 0107/111 );

- os custos (...) não podem deixar de respeitar, desde logo, à própria sociedade contribuinte. Ou seja, para que determinada verba seja considerada custo daquela é necessário que a actividade respectiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades.” (Ac. STA, proferido a 30-05-2012, no processo n.º 0171/11);

- um conceito de indispensabilidade que, afastando-se definitivamente da ideia de causalidade entre os gastos e rendimentos, põe a tónica na relação dos gastos com a actividade prosseguida pelo sujeito passivo, ou seja, considerando que o referido conceito de indispensabilidade se verifica sempre que os gastos sejam incorridos no interesse da empresa, na prossecução das respectivas actividades.” (Ac. STA, proferido a 04- 09-2013, no processo n.º 0164/12);

- o conceito de indispensabilidade é de preenchimento casuístico, e o nexo de causalidade económica não pode estar desligado da factualidade do caso concreto;

-  a A. Fiscal não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa. Um custo é indispensável quando se relacione com a actividade da empresa, sendo que os custos estranhos à actividade da empresa serão apenas aqueles em que não seja possível descortinar qualquer nexo causal com os proveitos ou ganhos (ou com o rendimento, na expressão actual do código - cfr.artº.23, nº.1, do C.I.R.C.), explicado em termos de normalidade, necessidade, congruência e racionalidade económica.” (Ac. TCA-Sul, proferido a 16-10-2014, processo n.º 06754/13);

- A indispensabilidade do custo há-de resultar simplesmente da sua ligação à actividade empresarial. Se o custo não é estranho à actividade da empresa, isto é, se se relaciona com a actividade normal da empresa (independentemente de ser maior ou menor o grau de intensidade ou proximidade), e se se aceita a sua existência (não se está perante um custo aparente ou simulado), o custo é indispensável.” (Ac. TCA-Norte, proferido a 20-11-2011, processo n.º 01747/06.3BEVIS);

-  da noção legal de custo fornecida pelo art. 23° do CIRC não resulta que a AT possa pôr em causa o princípio da liberdade da gestão, sindicando a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa e considerando que apenas podem ser assumidos fiscalmente aqueles de que decorram, directamente, proveitos para a empresa ou que se revelem convenientes para a empresa. A indispensabilidade a que se refere o art. 23° do CIRC como condição para que um custo seja dedutível não se refere à necessidade (a despesa como uma condição sine qua non dos proveitos), nem sequer à conveniência (a despesa como conveniente para a organização empresarial), sob pena de intolerável intromissão da AT na autonomia e na liberdade de gestão do contribuinte, mas exige, tão-só, uma relação de causalidade económica, no sentido de que basta que o custo seja realizado no interesse da empresa, em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de lucros. A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspectiva económico-empresarial, por preenchimento directo ou indirecto, da motivação última de contribuição para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica da causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade da empresa. E fora do conceito de indispensabilidade ficarão apenas os actos desconformes com o escopo social, aqueles que não se inserem no interesse da sociedade, sobretudo porque não visam o lucro.” (Ac. STA, proferido a 30-11-2011, processo n.º 0107/11);

- A regra é que as despesas correctamente contabilizadas sejam custos fiscais; o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da actividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objecto, foram abusivamente contabilizadas como tal. Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito. O conceito de indispensabilidade não só não pode fazer-se equivaler a um juízo estrito de imperiosa necessidade, como já se disse, como também não pode assentar num juízo sobre a conveniência da despesa, feito, necessariamente, a posteriori. Por exemplo, os gastos feitos com uma campanha publicitária que se revelou infrutífera não podem, só em função desse resultado, afirmar-se dispensáveis.

O juízo sobre a oportunidade e conveniência dos gastos é exclusivo do empresário. Se ele decide fazer despesas tendo em vista prosseguir o objecto da empresa mas é mal sucedido e essas despesas se revelam, por último, improfícuas, não deixam de ser custos fiscais. Mas todo o gasto que contabilize como custo e se mostre estranho ao fim da empresa não é custo fiscal, porque não indispensável. Entendemos (...) que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não directamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objectivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objectivas da empresa.” (Ac. STA, proferido a 29-03-2006, processo n.º 01236/05);” (fim de citação).

Sobre a dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros suportados pela sociedade incorporante após a fusão, já se pronunciaram as seguintes decisões do CAAD: 120/2017-T, 110/2017-T, 560/2016-T, 537/2016-T, 508/2016-T, 491/2016-T, 88/2016-T, 93/2015-T, 92/2015-T, 42/2015-T e 87/2014-T.

O artigo 23º n.º 1 alínea c) do Código do IRC dispõe, para além do mais e naquilo que diz respeito ao que ora importa, que “Consideram-se gastos (…) nomeadamente: c) juros de capitais alheios aplicados na exploração”.

Resta-nos agora aplicar estas pistas doutrinais e jurisprudenciais ao caso em concreto.

No caso aqui apresentado, a primeira operação de fusão inversa ocorreu em 17-04-2007. Nesta operação, a H…, Lda (sociedade incorporante) incorporou por fusão a sociedade I…, Lda (sociedade incorporada). Na sequência desta fusão ocorreu uma transferência global do património da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, tendo a sociedade assumido a responsabilidade pelo pagamento dos encargos inerentes ao contrato de mútuo n.º … celebrado entre a sociedade incorporada (I…, Lda) com o Banco J…, SA. Como resulta do senso comum e foi reafirmado pelas testemunhas arroladas, a sociedade incorporante foi a que detinha à data o alvará de exploração de farmácia.

Em 06-03-2008 a Requerente, anteriormente designada K…, Lda foi transformada em sociedade anónima, passando a designar-se A…, SA, e com o capital social de 200.000 €.

A segunda fusão ocorreu em 31-12-2008, na qual a Requerente incorporou a sociedade H…, Lda, tendo ocorrido a transferência global do património desta sociedade para a esfera da Requerente, tendo esta assumido a responsabilidade pelo pagamento dos encargos inerentes ao contrato de mútuo n.º… celebrado entre a sociedade incorporada com o Banco J…, SA.

Como se escreveu no acórdão do STA de 13-04-2005, proferido no processo 01265/04:

“A fusão por incorporação, ainda que implique que só sobreviva, com personalidade jurídica própria, a sociedade na qual as demais se incorporam, não tem como consequência, no campo das realidades económicas e empresariais, o desaparecimento das empresas fundidas. Alguma doutrina comercialista – vd. PINTO FURTADO, PINTO COELHO e PUPO CORREIA nos lugares citados na sentença recorrida – aponta que a sociedade fundida, perdendo a sua personalidade jurídica, todavia persiste, modificada, formando um todo com outras, em condições diversas das que ocorriam antes da fusão. Mas não deixa de continuar a existir a mesma realidade económica, um mesmo conjunto (agora integrado noutro mais alargado) de meios afetos a uma atividade produtiva, que os sócios, aliás, quiseram potenciar com a fusão.

Ou seja, com a fusão por incorporação ocorre uma transformação da sociedade, mas não uma extinção, não decorrendo da integração o seu desaparecimento, mas a sua alteração, ainda que implique a perda de personalidade jurídica." (ver também acórdão do TCA-Sul de 17-04-2012, proferido no processo 04172/10)”.

É em relação à entidade cujos custos estão em consideração, tendo em atenção à atividade empresarial que desenvolve, que importa apreciar a dedutibilidade fiscal dos encargos financeiros. Essa dedutibilidade fiscal supõe que os custos incorridos com os encargos financeiros possuam uma conexão de causalidade com a atividade empresarial desenvolvida, ou seja, sirvam ao desenvolvimento da atividade da sociedade deles devedora.

Ficou provado que os fundamentos que presidiram à fusão, foram a correção de ineficiências detetadas, bem como a anulação de custos desnecessários, nomeadamente através da integração das instalações administrativas das duas sociedades com as inerentes reduções de custos, da concentração do esforço de vendas do investimento e da publicidade, da redução global das estruturas administrativas e logísticas das duas sociedades através da integração de todas as atividades de tesouraria, contabilidade, gestão de recursos humanos e gestão em geral da sociedade incorporante do melhor aproveitamento e racionalização de pessoal efetivo.

Provou-se também que na sequência da fusão a sociedade Requerente aumentou o seu ativo, quanto a investimentos financeiros, imobilizações incorpóreas e imobilizações incorpóreas, passando o valor do ativo de 1.517.196,38 para 7.925.038 euros e de 2008 até 2015 registou um gradual aumento do volume de negócios.

Há assim uma ligação, a nosso ver, entre o mútuo efetuado para compra de participações e a estratégia de crescimento e restruturação desenvolvida a posteriori pelas sociedades, que passou por duas fusões inversas, à medida que as entidades pretendiam expandir o seu negócios para novos estabelecimentos.

Os gastos com juros em questão correspondem a capitais alheios que, em virtude da fusão, foram inscritos na contabilidade e aplicados na exploração da entidade que os suporta, tal como se concluiu na decisão do CAAD do processo n.º 120/2017-T. Com efeito, compreendida devidamente a realidade pós-fusão (não fraudulenta), dever-se-á aceitar que a entidade daí resultante, embora contida na “casca” jurídica da sociedade incorporante, não corresponde mais a esta, tal como se configurava antes do referido processo de reorganização societária, sendo antes uma síntese entre a sociedade incorporada e a incorporante.

Tal como refere a decisão do CAAD do processo n.º 120/2017-T, “citando a jurisprudência que antecede, continua “a existir a mesma realidade económica”, o “mesmo conjunto (agora integrado noutro mais alargado) de meios afetos a uma atividade produtiva”, em cuja exploração foram aplicados os capitais alheios cujos gastos em juros vêm a sua dedutibilidade questionada, uma vez que não decorreu da integração o seu desaparecimento, mas a sua alteração, ainda que com a perda de personalidade jurídica”.

Assim, à luz desta compreensão dos efeitos da fusão por incorporação – incluindo a inversa – não se poderá concluir de outra forma que não pelo preenchimento dos pressupostos da supra referida al. c) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

Em conclusão, a nosso ver assiste razão à Requerente determinando-se a declaração de ilegalidade da liquidação impugnada, termos em que procede o pedido com a consequente anulação da liquidação de IRC do ano de 2012, com as legais consequências.

 

b) Quanto à alegada falta de fundamentação das correções efetuadas pela AT

 A Requerente alega que a AT não cumpriu o dever de fundamentação dos atos tributários, previsto no art.º 77.º da LGT. Concretamente afirma:

“Entende a Requerente que, entre outros vícios, a mencionada liquidação de IRC padece do vício de violação da lei, por não se encontrar devidamente fundamentada, nos termos da lei, uma vez que, em momento algum se enunciam no Relatório as correções resultantes de análise interna, as razões que motivam a Administração Tributária a considerar cos encargos financeiros associados aos empréstimos bancários n.º … e n.º…, contratados com o Banco J…, S.A. suportados durante o exercício de 2012, não dedutíveis para efeitos fiscais. Isto é, a Administração Tributária limitou-se a presumir e a concluir, sem mais, quanto à não indispensabilidade e a falta de ligação dos referidos encargos com a obtenção de ganhos sujeitos a imposto, sem que se permita ao contribuinte apurar o iter cognoscitivo que determinou a posição assumida pela Administração Tributária e que conduziu à correção em análise.”

Já a AT alega ter cumprido com o dever de fundamentação exigido por lei e tenta utilizar a resposta como complemento dessa fundamentação.

No relatório de inspeção que contém a fundamentação subjacente às correções afirma-se que “no caso em análise, verifica-se que os dois financiamentos tiveram como finalidade a aquisição de capital não se verificando a conetividade com a atividade de exploração nem a obtenção de lucro e ou manutenção da fonte produtora”.

Dita afirmação é manifestamente insuficiente para que se considere cumprido o dever de fundamentação dos atos tributários.

Entendemos que a AT, na fundamentação do ato tributário, não convocou argumentos suficientemente válidos para justificar a liquidação, em substituição ou cumulativamente com o artigo 23.º do CIRC.

Com efeito, a AT não sustentou a correção fiscal no artigo 38.º, n.º 2, da LGT ou no artigo 73.º, n.º 10, do CIRC ou sequer no artigo 63.º do CIRC (invocando uma quantificação excessiva dos juros entre sociedades em relações especiais).

Por tudo o que se deixa exposto, conclui-se que a liquidação impugnada padece de vício de falta de fundamentação, pelo que é ilegal e deve ser anulada.

 

7. Decisão

Em face do exposto, determina-se julgar procedente o pedido formulado pela Requerente no presente processo arbitral tributário, quanto à ilegalidade da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2016…, da liquidação de juros n.º 2016… e do ato de compensação n.º 2016…, do ano de 2012, no valor total de 52.121,33 €.

 

8. Valor do processo:

De acordo com o disposto no artigo 315º, n.º 2, do CPC e 97º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT e 3º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se o valor da ação em 52.121,33 €.

 

9. Custas:

Nos termos do artigo 22º, n.º 4, do RJAT, e da Tabela I anexa ao Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o montante das custas em 2.142,00 €, devidas pela Requerida.

 

Notifique.

Lisboa, 18 de dezembro de 2017.

 

Texto elaborado por computador, nos termos do artigo 138º, n.º 5 do Código do Processo Civil (CPC), aplicável por remissão do artigo 29º, n.º 1, alínea e) do Regime de Arbitragem Tributária, por mim revisto.

A juiz arbitro

 

(Suzana Fernandes da Costa)