… SGPS, SA, pessoa colectiva nº …, com sede na Rua … (adiante designada por requerente), apresentou, em 08 de abril de 2013, pedido de constituição de Tribunal Arbitral coletivo, ao abrigo do disposto na alínea a) do nº1 do artigo 2º e dos artigos 10º e seguintes, todos do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de janeiro (adiante designada por RJAT – Regime Jurídico da Arbitragem Tributária). Vem tal pedido deduzido contra o despacho do Exmo. Senhor Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, proferido no dia 2 de Janeiro de 2013, que deferiu parcialmente a reclamação graciosa apresentada pela ora requerente, sobre o ato de liquidação de imposto de selo nº 2011…, no valor de €615.410,32 e, bem assim, como contra os atos de liquidação de juros compensatórios nºs 2010… a 2011…, no valor de € 48.638,01, todos referentes ao ano de 2009, e praticados pelo, então, Director Geral dos Impostos. A Requerente pugna pela anulação do supra mencionado despacho, na parte em que indeferiu a sua pretensão e, em consequência, peticiona a anulação das liquidações de imposto e juros compensatórias, na parte subsistente após o despacho proferido. 

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite e notificado às partes. Nos termos do disposto no artigo 11º do Decreto-Lei nº 10/2011 de 20 de Janeiro, na redacção introduzida pelo artigo 228º da Lei nº 66-B/2012, de 31 de dezembro, o conselho deontológico designou os Árbitros a integrar o coletivo e as partes foram notificadas da designação, que aceitaram. O tribunal arbitral foi constituído em 12 de junho de 2013. 

A Autoridade Tributária não usou da prerrogativa de revogação do ato impugnado, pelo que os autos prosseguiram. 

A reunião prevista no artigo 18º do RJAT teve lugar em 29 de outubro de 2013, na qual foram inquiridas as testemunhas indicadas pela Requerente, em conformidade com a ata da reunião que aqui se dá por integralmente reproduzida. 

 As partes optaram por apresentar alegações orais, logo após a produção de prova testemunhal. Terminadas as alegações, o tribunal arbitral fixou o prazo de trinta dias para proferir a decisão, designando a data de 28 de novembro de 2013 para a prolação do Acórdão arbitral e para pagamento da taxa de justiça subsequente. 

O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído e é materialmente competente para apreciar e decidir o objeto do processo. 

O processo não enferma de nulidades e não foram suscitadas questões que obstem à apreciação do mérito da causa, mostrando-se reunidas as condições para ser proferida decisão final.  

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade nos termos do disposto nos artigos 4º e 10º, nº2 do RJAT e artigo 1º da Portaria nº 112-A/2011 de 22/03) 

A pretensão da Requerente sintetiza-se do modo seguinte: 

A Requerente foi notificada do ato de liquidação de Imposto de selo nº 2011…, no montante de €615.410,32 e dos atos de liquidação de juros compensatórios nºs 2011… a 2011…, no valor de €48.638,01, com prazo de pagamento voluntário até 15 de Setembro de 2011. 

Não se conformando com tais atos de liquidação, quer de imposto quer de juros compensatórios liquidados, a requerente deduziu reclamação graciosa pedindo a sua anulação. 

Em 9 de Janeiro de 2013 a requerente foi notificada da decisão da reclamação graciosa, a qual deferiu parcialmente a sua pretensão. 

Apesar disso, a requerente, não se conformando com esta decisão, vem deduzir o presente pedido de pronúncia arbitral, peticionando a anulação dos referidos atos de liquidação na parte não anulada pela decisão da reclamação graciosa. 

Como fundamento para a pretendida anulação invoca vício de forma por falta de fundamentação dos atos de liquidação de imposto de selo e de juros compensatórios, quer de facto quer de direito. Invoca, em síntese, a este propósito, a violação do disposto no artigo 77º. Nº 2 da Lei Geral Tributária (LGT), do artigo 63º, nº1 do Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária (RCPIT) e do artigo 135º do CPA.  

Invoca ainda a violação de preceitos constitucionais, a saber, do artigo 103º, nº2 e 268º, nº3 da Constituição da República Portuguesa (CRP). Considera, em síntese, que a decisão da reclamação graciosa não pode ser fundamentada por remissão para o “Relatório de Inspeção” que deu origem aos atos de liquidação praticados 

Como fundamento para a pretendida anulação dos atos de liquidação em causa invoca, também, vício de preterição de formalidade legal essencial, por violação do disposto no artigo 60º, nº1, alínea a) da LGT. 

A requerente, por cautela de patrocínio, ataca, ainda, os fundamentos do próprio relatório, invocando a falta de fundamentação do relatório de conclusões e a consequente violação, nesta fase do procedimento, dos preceitos já supra mencionados. 

Alega, em síntese, que o relatório está inquinado de omissões, porquanto a AT se limita a elencar meros juízos conclusivos que não representam a fundamentação legalmente exigida. E, assim sendo, padece de “omissões de conclusões”, designadamente, por não concretizar o conceito de “carências de tesouraria”, subjacente à decisão proferida que conduziu às liquidações de imposto de selo e respetivos juros compensatórios. Invoca que, neste âmbito, “a AT não fundamenta, minimamente que seja as razões que a levaram a pensar que, no caso em apreço, tal carência de tesouraria não se verifica.” (sublinhado nosso) 

Com a argumentação supra exposta, correspondente a uma síntese dos argumentos aduzidos pela requerente, constantes da petição inicial que aqui se dá por integralmente reproduzida, a requerente alega que a AT não podia concluir como concluiu no ato impugnado, no qual deferiu parcialmente a pretensão da ora requerente, mas, apesar disso, considerou ser devido o valor de €70.615,64, respeitante a Imposto de Selo referente à concessão de fundos de curto prazo pela requerente à … Portugal, SA, no âmbito do sistema integrado de tesouraria (cash pooling) do Grupo …. 

Entende a requerente que a AT não demonstrou que tais fundos não tivessem como destino suprir carências de tesouraria do grupo empresarial …. 

Entende, ainda, a requerente que essas carências de tesouraria se verificam e que, por conseguinte, se justifica a aplicação da isenção prevista na alínea g) do nº1 do artigo 7º do Código de imposto de selo. 

Nos artigos 83º a 125º da petição inicial a requerente expõe um conjunto de argumentos em defesa das vantagens do sistema de gestão centralizada de tesouraria, por forma a fazer face a carências de tesouraria das sociedades que integram tais sistemas, para concluir que esse seu propósito corresponde à ratio legis subjacente à norma de isenção prevista na alínea g) do nº1 do artigo 7º do Código de Imposto de Selo. 

Entende, por isso, que a correcção efetuada, no montante de imposto exigido, na parte subsistente após a decisão da reclamação graciosa, deve ser anulada por respeitar a operações abrangidas pela isenção prevista na alínea g) do nº 1 do artigo 7º do Código de Imposto de Selo. 

Já quanto ao despacho de 2 de Janeiro de 2013, que deferiu parcialmente a reclamação graciosa, alega que o mesmo, na parte em que indeferiu o pedido da requerente foi praticado com ofensa de normas e princípios jurídicos aplicáveis, a saber: o disposto nos artigos 58º, 72º e 77º da LGT (por não terem sido ouvidas as testemunhas aí arroladas pela requerente) e 266º e 268º, nº3 da CRP. Nesta conformidade, peticiona a sua anulação. 

Invoca a ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios, por não se verificar o pressuposto previsto no artigo 35º e 77º da LGT, 268º, nº3 da CRP. 

E, por último, peticiona o direito de indemnização por garantia indevidamente prestada, alegando que prestou garantia no montante de €834.376,60, pela qual incorreu em gastos, contabilizados até ao final do mês de Fevereiro de 2013, no montante de €20.682,27. 

 A posição da Autoridade Tributária, vertida na resposta apresentada nos autos, sintetiza-se do modo seguinte: 

O relatório final da ação inspetiva efetuada contém a fundamentação de facto e de direito que sustenta as liquidações controvertidas, de cujo teor foi a requerente notificada por ofício nº …, de 22/7/2011. 

Foi dado a conhecer à requerente, de uma forma clara, congruente, suficiente e de forma explícita e desenvolvida, as razões de facto e de direito que sustentam as correções efetuadas. 

A requerente impugnou as razões de facto e de direito invocadas, fundamento dos atos tributários sendo que, quando a fundamentação de um ato permite ao seu destinatário optar conscientemente entre a aceitação do ato ou o acionamento dos mecanismos legais que permitem reagir contra ele, resulta evidente que a fundamentação em causa cumpriu inteiramente essa finalidade.  

Por outro lado, sustenta que não constitui qualquer irregularidade a circunstância do ato de liquidação se fundamentar nas conclusões do relatório final de inspeção porquanto, não admitindo a lei a fundamentação à posterior do ato tributário, já admite que o ato tributário seja notificado ao contribuinte sem conter a sua fundamentação, a qual pode constar de um procedimento que antecedeu a liquidação, pois, se assim não fosse, não faria sentido qualquer a faculdade prevista no art. 37º do CPPT. 

Acrescenta ainda, que a requerente não podia ignorar a fundamentação dos atos tributários consubstanciada nas conclusões do Relatório Final da inspeção, pois do mesmo constava que o mesmo iria dar origem aos correspondentes atos tributários e que se a requerente desconhecesse, o que se afigura improvável, que os atos de liquidação decorriam do teor das conclusões daquele relatório final, tinha ao seu dispor o mecanismo daquele preceito legal, que não acionou. 

Que foi dado cumprimento à exigência contida no art. 63º do RCPIT, como se demonstra do próprio teor da liquidação de imposto de selo junta, onde consta aposta a assinatura por chancela do Diretor-Geral da AT, no uso das respetivas competências.  

Que não houve preterição do direito de audição prévia previsto no art. 60º, nº 1, al. a) da LGT, uma vez que a requerente foi notificada para exercer tal direito sobre o projeto de relatório final, que exerceu por requerimento de 30.06.2011 e que foi devidamente apreciado no relatório e decisão final, estando, por conseguinte, dispensada a audição antes da liquidação, conforme al. e) do nº 1 e nº 3 do art. 60º da LGT. 

Quanto ao alegado vício de violação de lei, sustenta a requerida que o art. 7º, al. g) do CIS, faz depender a isenção da concessão de fundos de tesouraria das SGPS às suas subsidiárias desde que seja por período não superior a um ano e que estas operações se destinem a cobrir exclusivamente carências de tesouraria, acrescentando que tal isenção foi concedida ao cash pooling em questão. 

Sustenta ainda que existe carência de tesouraria quando os fundos de curto prazo disponíveis numa empresa são insuficientes para fazer face aos compromissos com referência ao mesmo horizonte temporal. 

Na parte em que se demonstrou que a transferência de fundos visou suprir carências de tesouraria da requerente, foi concedida à requerente a isenção em causa. 

A requerente não cumpriu o ónus da prova quanto aos pressupostos da isenção pretendida, na parte que está em causa nos presentes autos, uma vez que dos mesmos emerge tratar-se de excedente de tesouraria e não de carência de tesouraria, sendo que, nos termos do art. 74º da LGT, caberia à requerente provar que as cedência em causa se destinavam a suprir as carências de tesouraria de que a lei faz depender a isenção, o que não fez. 

Sustenta ainda a ATA, no que respeita à liquidação dos juros compensatórios, que o atraso na liquidação e entrega do imposto se deveu a atuação do sujeito passivo consubstanciada na prática duma infração punível nos termos do art. 114º do RGIT, havendo, no mínimo, negligência e, consequentemente, não sendo de excluir a existência de culpa, nos termos devidamente explicitados no relatório final de inspeção tributária, que contém, ainda, a demonstração do cálculo dos juros compensatórios, com indicação da taxa aplicável, período de contagem e ainda a referência ao art. 35º da LGT, concluindo pela legalidade da sua liquidação. 

Sustenta ainda a ATA, no que respeita ao pedido de indemnização por garantia indevida que parte da indemnização foi reconhecida no âmbito da reclamação graciosa que decidiu pela procedência parcial do pedido então apresentado pela requerente, na proporção dos encargos suportados pela suspensão do processo de execução fiscal e que, em caso de procedência do pedido ora em apreciação, apenas constam comprovados nos presentes autos encargos suportados com a prestação de garantia bancária no montante de € 10.429,56, referente à garantia N00…, prestada no PEF nº …2011…. 

No que respeita à alegada ilegalidade do despacho que indeferiu a reclamação graciosa com fundamento na não audição das testemunhas arroladas pela requerente sem indicação do motivo pela qual terá considerado desnecessária a sua audiência, defende que o art. 69º, al. e) do CPPT limita os meios probatórios à prova documental, sem prejuízo de o órgão instrutor ordenar outras diligência manifestamente indispensável à descoberta da verdade material e que de acordo com os princípios que presidem à atividade administrativa, a ATA se encontra vinculada ao estrito cumprimento da lei, donde resulta que apenas por uma razão manifestamente indispensável poderia proceder à pretendida inquirição da testemunhas, sendo que a requerente não indicou qualquer razão para aquela inquirição, acrescentando ainda que a análise à contabilidade é o único meio idóneo para a requerente poder comprovar a pretendida isenção de imposto de selo, concluindo pela inexistência de qualquer défice instrutória e pela legalidade do despacho em questão. 

Factos Provados: 

No âmbito da Ordem de Serviço n.º …2011…, de 2011-01-14, a Requerente foi objeto de procedimento de inspeção externa, de âmbito geral, ao exercício de 2009. 

As empresas que integram o perímetro do denominado Grupo …, integravam à data um sistema de gestão centralizada de tesouraria, designado cash pooling, que assentava num contrato que foi assinado em 1 do Março de 2006, entre a …M e a … Portugal, S.A., denominado "Contrato de Gestão de Operações de Tesouraria". 

No quadro do referido sistema, cada sociedade que integra o sistema do Grupo … recebe nas suas contas bancárias individuais os valores resultantes das prestações de serviços realizadas, transferindo, com periodicidade quase-diária, os montantes em causa para a master account, através da qual se efetuam posteriormente os pagamentos que sejam devidos por aquelas a fornecedores, colaboradores, Estado, bem como a outras entidades credoras. 

Ao assumir-se como titular da master account do sistema de cash pooling do Grupo …, a Requerente tem, para além do mais, a dupla responsabilidade de gerir os excessos e as necessidades de tesouraria das empresas que integram aquele sistema, incluindo as suas próprias necessidades de tesouraria. 

Resulta do referido contrato que: 

Todos os pagamentos serão efectuados pela …M, como empresa-mãe do grupo, em nome das participadas, com excepção dos pagamentos ao estrangeiro que são efectuados por cada urna das empresas; 

Todos os recebimentos obtidos pelas empresas envolvidas no sistema são, diariamente, transferidos para as correspondentes contas da …M. 

Mais resulta do mesmo contrato que sobre os saldos resultantes dos movimentos realizados em cada dia serão devidos juros por aplicação das seguintes taxas: 

A taxa de juro aplicável a saldos a favor da …M sobre a Subsidiária será indexada à taxa fixa de 3,33%. 

Os juros Incidentes sobre os saldos a favor da …M e a favor da Subsidiária serão apurados mensalmente, tendo por base 360 dias de calendário e sendo os documentos financeiros de suporte ao débito dos juros emitidos pela entidade que tenha a seu favor o saldo sobre o qual os juros incidiram; 

O encerramento da conta corrente e a consequente liquidação do saldo final deverão ocorrer com uma periodicidade semestral, considerando-se constituídas novas contas correntes para os semestres subsequentes, independentemente do que, todas as operações de tesouraria a débito e operações de tesouraria a crédito da titularidade da …M no âmbito do contrato em causa deverão ser sempre objecto de liquidação em prazo inferior a 365 dias de calendário, contados desde a data da respectiva constituição. 

Na sequência do acordo de Cash Pooling estabelecido e da respectiva utilização, identificam-se movimentos contabilísticos nas contas PIC …, … e …, correspondentes à concessão de fundos da …M à sociedade participada, …Portugal, S.A., sem que se tenha verificado a devida liquidação e entrega do Imposto do Selo devido sobre estas operações de crédito. 

Entendeu a AT, no procedimento de inspeção tributária, que os excessos de pagamentos efectuados pela …M por conta da …Portugal, S.A., sobre os recebimentos recebidos pela …M e referentes a clientes da …Portugal, S.A. consubstanciam fundos cedidos pela …M à subsidiária …Portugal, S.A., cujo propósito poderá, ou não, ser o de cobertura de carências de tesouraria. 

Assim, procedeu a AT à comparação da situação de tesouraria apurada com base nos elementos fornecidos pelo sujeito passivo, com o saldo médio mensal dos fundos concedidos pela …M, tendo identificado que a beneficiária apresentava todos os meses situações de tesouraria negativa pelo que os Fundos concedidos foram considerados não isentos de Imposto do Selo na parte correspondente à soma algébrica entre estes e aquela, de acordo com o quadro infra: 

Não foi possível à AT seguir a metodologia de apurar diariamente a situação de tesouraria da …Portugal, S.A. e compará-la com o saldo médio mensal dos fundos concedidos, porquanto a informação necessária não foi disponibilizada pela reclamante, quer durante o procedimento de inspeção quer durante a reclamação graciosa. 

Entendeu, ainda, a AT, no procedimento de inspeção tributária, que não era possível determinar o prazo pelo qual o crédito era concedido, por as operações revestirem a natureza de crédito em conta corrente. 

Oportunamente, foi a Requerente notificada do Projecto de relatório da inspeção tributária para, sobre o mesmo, exercer o seu direito de audição, o que fez, em 30 de Junho de 2011. 

Posteriormente, foi a Requerente notificada do relatório do referido procedimento inspectivo, e do teor do despacho que sobre ele recaiu, do qual resultaram, entre outras, correcções efetuadas em sede de Imposto do Selo (IS), no montante global de €615.410,31. 

O relatório final de Inspeção tributária elaborado para efeitos de conclusão do citado procedimento de Inspeção, notificado na íntegra ao sujeito passivo ora reclamante, sendo que, essas correções estão refletidas na liquidação de Imposto de Selo n.º 2011 …, de 2011-08-05. 

No ofício de notificação do referido relatório pode ler-se: "Quanto a eventuais correcções meramente, aritméticas aos demais impostos em falta (quaisquer impostos, com exceção do IRC) cujos fundamentos constam do Relatório da Inspeção Tributária, será oportunamente notificado da liquidação pelos Serviços da DGCI”. 

A Requerente foi notificada do acto de liquidação de Imposto do Selo n.º 2011 …, no montante de €615.410,32 e, bem assim, dos atos de liquidação de juros compensatórios n.ºs 2011 … a 2011 …, no valor de €48.638,01, com prazo de pagamento voluntário em 15 de Setembro de 2011. 

Os referidos atos de liquidação não fazem qualquer remissão expressa para o relatório do procedimento de inspeção tributária que os precedeu. 

A liquidação de Imposto de Selo referida contém a identificação do tributo (IS), do ano e dos períodos a que respeita o imposto, bem como do montante de imposto em falta, sendo que todos os elementos são coincidentes com as correções efetuadas e fundamentadas no Relatório da Inspeção Tributária, em sede de Imposto do Selo. 

Da demonstração de liquidação de juros compensatórios constam as notas demonstrativas do respetivo cálculo qual a taxa aplicável, o período de tempo abrangido e o montante de imposto sobre o qual incidem os juros compensatórios. 

Oportunamente, a Requerente deduziu a competente reclamação graciosa contra a liquidação de imposto e juros compensatórios, peticionando a sua anulação. 

Em 9 de Janeiro 2013, a Requerente foi notificada do despacho, de 2 de Janeiro 2013 do Diretor da Unidade dos Grandes Contribuintes, nos termos do qual a supra referida reclamação graciosa foi deferida parcialmente, tendo sido reconhecido pela AT que a o prazo pelo qual o crédito relativamente ao qual era liquidado imposto de selo, tinha um prazo inferior a um ano, mas mantendo a tributação na parte em que entendeu não ter sido demonstrada que lhe estavam subjacentes necessidades de tesouraria. 

 Factos Não Provados: 

Na maior parte dos casos, nos sistemas de cash pooling, a sociedade financiadora não possui quaisquer elementos que lhe permitam avaliar a situação de tesouraria da sociedade que lhe solicita os fundos. 

Fundamentação da matéria de facto provada e não provada 

Insuficiência de fundamentação dos actos de liquidação; 

Preterição de formalidade legal essencial; 

Falta de fundamentação do relatório de conclusões; 

Erro de direito; 

Ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios; 

Indemnização por garantia indevidamente prestada; 

Ilegalidade do despacho de indeferimento parcial da reclamação graciosa. 

Oficiosidade: deve partir sempre da iniciativa da administração, não sendo admissíveis fundamentações a pedido; 

Contemporaneidade: deve ser coeva da prática do ato, não podendo haver fundamentações diferidas ou a pedido; 

Clareza: deve ser compreensível por um destinatário médio, evitando conceitos polissémicos ou profundamente técnicos. 

Plenitude: deve conter todos os elementos essenciais e que foram determinantes da decisão tomada. Esta característica desdobra-se em duas exigências, a saber: o dever de justificação (normas legais e factualidade – domínio da legalidade) e de motivação (domínio da discricionariedade ou oportunidade, quando é preciso uma valoração). 

Limitar-se a elencar meros juízos conclusivos; e 

Não fundamentar minimamente as razões que a levaram a pensar que, no caso ora em apreço, não se verifica a situação de carência de tesouraria. 

Prazo não superior a um ano; 

Finalidade exclusiva de cobertura de carência de tesouraria; 

Realização por determinadas entidades ali discriminadas. 

julgar totalmente improcedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência, não declarar ilegais, na parte não anuladas em sede de reclamação graciosa, as liquidações de imposto de selo nº 2011…, e de juros compensatórios nºs 2010… a 2011…, todos referentes ao ano de 2009, e absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira do pedido; e