Decisão arbitral

 

A Árbitro Raquel Franco, designada pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o tribunal arbitral singular constituído em 30 de março de 2017, decide nos termos que se seguem:

1. RELATÓRIO

 

No dia 20-01-2017, a sociedade “A…, S.A.”, NIPC…, apresentou um pedido de constituição do tribunal arbitral singular, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por JAT), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 31-01-2017.

 

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitro do tribunal arbitral singular a signatária, que comunicou a aceitação do encargo no prazo aplicável, e notificou as partes dessa designação em 15-03-2017.

 

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66- B/2012, de 31 de dezembro, o tribunal arbitral singular ficou constituído em 30-03-2017, seguindo-se os pertinentes trâmites legais.

A Requerente pede a declaração de ilegalidade do ato de liquidação de IRC n.º 2016…, no montante de € 13.638,44, da liquidação de juros compensatórios n.º 2016…, e da demonstração de acerto de contas n.º 2016…, datados de 31.08.2016, respeitantes ao exercício de 2012.

 

A liquidação de IRC impugnada é consequente de uma ação inspetiva interna realizada ao exercício em questão, da qual resultou uma correção ao IRC por si apurado, no montante total de € 1.144.274,97.

 

A AT alegou, em fundamentação às referidas correções, que “Face ao fato de o sujeito passivo estar a suportar encargos financeiros, nomeadamente juros de empréstimos e encargos com garantias bancárias e de simultaneamente, estar a financiar empresas subsidiárias/associadas, através quer de empréstimos concedidos quer de prestações acessórias, sem que exista qualquer remuneração, importa avaliar se estes encargos são ou não aceites fiscalmente, face ao disposto no artigo 23.º do CIRC.”

Acrescenta ainda que:

- “o sujeito passivo incorreu em encargos financeiros que contabilizou como custo e não recebeu proveitos financeiros relativamente às prestações acessórias concedidas. Daqui resulta que os encargos financeiros suportados pela sociedade, não estão diretamente relacionados com a atividade do sujeito passivo, cujo objeto social, como já anteriormente referido, consiste no desenvolvimento de projetos de concessões, designadamente de estruturas rodoviárias, ferroviárias, portuárias, desportivas, hospitalares e prisionais, envolvendo a exploração e eventualmente, conceção, financiamento e construção e prestação de serviços e consultadoria no âmbito de projetos da mesma natureza.”

- “A fonte produtora da participada e da participante são distintas, sendo que para que determinada verba seja considerada custo é necessário que a atividade respetiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outra sociedade, ainda que em relação de domínio. (…) ainda que a A… SA possa ter ou tenha interesse no desenvolvimento económico da atividade da participada, ambas não podem deixar de prosseguir atividades autónomas, com personalidade e capacidade tributária distintas que não são afetadas;

- “ (…) cumpre realçar que os encargos financeiros, cuja dedução é controvertida respeitam a capitais alheios que não foram aplicados na exploração da A… SA, foram aplicados na sua totalidade em outras sociedades, não auferindo a A… SA, qualquer remuneração pelos capitais cedidos.” (p. 18 do doc. n.º 1);

- “Ao não estarem relacionados com a atividade do sujeito passivo, não se mostra cumprido o requisito de indispensabilidade da totalidade dos encargos contabilizados pelo sujeito passivo, conforme estabelecido no artigo 23.º do CIRC. Pelo que não será de aceitar fiscalmente a totalidade dos gastos com os empréstimos bancários suportados pelo sujeito passivo, assim como a totalidade dos gastos suportados com as garantias.” (pp. 18-19 do doc. n.º 1);

 

A Requerente alega que os custos incorridos têm uma rentabilidade implícita associada, que se realiza aquando do recebimento de dividendos das associadas à A… . Assim, os encargos suportados são diretamente afetos a salvaguardar a operacionalização e rentabilização dos investimentos realizados pela Requerente, os quais são o cerne sua atividade.

 

No ano de 2012, a Requerente participava no capital social das seguintes sociedades:

 

Em 31.05.2011, a Requerente celebrou com outra empresa do grupo, a B…, S.A., um contrato de mútuo, no valor de € 3.240.000,00, com uma taxa de juro EURIBOR a 6

meses + 4% spread.

 

E em 20.05.2012, a Requerente celebrou com uma outra empresa do grupo, a C…, S.A., um contrato de mútuo, no valor de € 3.300.685,59, com uma taxa de juro EURIBOR a 6

meses + 4% spread.

 

Os empréstimos obtidos destinavam-se a apoiar a tesouraria da A…, de forma a permitir que esta pudesse antecipar a realização de prestações acessórias à sociedade D… (D…), devidas nos termos do acordo de subscrição e de realização de capital celebrado em 30.05.2008 (do Acordo de Subscrição e Realização de Capital junto como Anexo 3 ao doc. n.º 1 consta que a Requerente faz parte de um conjunto de sociedades acionistas que “formaram um agrupamento destinado a apresentar a sua candidatura ao Concurso Público para a Concessão do … (…)” e que para o efeito constituíram a sociedade D…”).

 

Na sequência da adjudicação da concessão à D…, esta celebrou com o Estado Português o respetivo contrato de concessão e, concomitantemente, os acionistas comprometeram-se a “subscrever e realizar fundos próprios além do capital social, sob a forma de prestações acessórias pecuniárias gratuitas (…) e de empréstimos subordinados aos créditos dos Bancos financiadores (…). Os Accionistas poderão vir ainda a disponibilizar à Sociedade recursos financeiros na modalidade de suprimentos (…).” (pp. 3-4 do Acordo de Subscrição e Realização de Capital que constitui o anexo 3 ao doc. n.º 1).

 

Do referido acordo consta que “ (…) para garantia do cumprimento das obrigações de pagamento dos valores referidos (…) e, sendo caso disso, dos juros de mora (…), cada um dos

accionistas entrega à Sociedade [D…], na data de celebração do presente Acordo, garantias bancárias autónomas à primeira solicitação (…).” (p. 9 do anexo 3 ao doc. n.º 1).

 

As obrigações assumidas pela Requerente foram objeto de deliberação em Assembleia Geral em 30.07.2012 (anexo 7 ao doc. n.º 1).

 

Os empréstimos concedidos pela B…, S.A. e pela C…, SGPS, S.A. à Requerente foram total e diretamente aplicados no investimento da Requerente consistente na sociedade D… .

 

A sociedade D…, S.A. tem um objeto social e atividade coincidente com o da Requerente, sendo detida maioritariamente pela Requerente.

 

A segregação da atividade concessionária por múltiplas estruturas societárias decorre da imposição legal do Código dos Contratos Públicos de que o concessionário deve ter por objeto social exclusivo ao longo de todo o período de duração do contrato de concessão, as atividades que se encontram integradas na concessão.

 

Em virtude da celebração dos referidos contratos de mútuo, a Requerente suportou encargos com juros e registou o montante total de € 6.540.685,59 na conta #25800001 – Financiamentos Obtidos – Outros Financiadores (anexo 1 ao doc. n.º 1); as prestações acessórias à D… foram registadas na conta #4113 – Investimentos financeiros – Investimentos em subsidiárias – Empréstimos concedidos (Anexo 4 ao doc. n.º 1).

 

Relativamente à sociedade E…, a Requerente, em conjunto com outros acionistas “(…) formaram um consórcio destinado a apresentar a sua candidatura ao Concurso por Negociação para a celebração do contrato de concessão para a gestão do Edifício do … (…), tendo para o efeito constituído a sociedade E… (fls. 4 do Acordo de Subscrição e Realização de Capital que constitui o anexo 11 ao doc. n.º 1).

 

Na sequência da adjudicação da concessão à E…, esta celebrou com o Estado Português o respetivo contrato de concessão e, concomitantemente, os acionistas comprometeram-se a “ (…) subscrever e realizar fundos próprios além do capital social, sob a forma de prestações acessórias pecuniárias gratuitas (…) e de empréstimos subordinados aos créditos dos Bancos financiadores (…).” (p. 3 do anexo 11 ao doc. n.º 1).

 

Consta ainda do referido acordo que “(…) para garantia do cumprimento das obrigações de pagamento dos valores referidos (…) e, sendo caso disso, dos juros de mora (…), cada um dos accionistas entrega à Sociedade (…), garantias bancárias autónomas à primeira solicitação (…).” (p. 7 do anexo 11 ao doc. n.º 1).

 

A sociedade E… tem um objeto social e atividade coincidente com o da Requerente.

 

As prestações acessórias à sociedade E… foram registadas na conta #4113 – Investimentos financeiros – Investimentos em subsidiárias – Empréstimos concedidos (anexo 4 ao doc. n.º 1).

 

Relativamente à sociedade F…, a Requerente, em conjunto com outros acionistas, integram “ (…) o Agrupamento concorrente ao concurso público para a celebração do Contrato de Gestão referente ao …;” tendo sido “(…) adjudicada ao Agrupamento a realização de prestações de saúde promotoras, preventivas ou terapêuticas no âmbito do Serviço Nacional de Saúde, através do Hospital … e a gestão do Novo Edifício Hospitalar, compreendendo as actividades de concepção, projecto, construção, financiamento, conservação e manutenção do mesmo (…).” (anexo 11 ao doc. n.º 1).

 

A sociedade F… tem um objeto social e atividade coincidente com o da Requerente, sendo detida maioritariamente pela Requerente.

 

No âmbito do sobredito acordo de realização e subscrição de capital prevê-se igualmente que os acionistas contribuam para os Fundos Próprios da Entidade Gestora do Edifício (cláusula 5 do mencionado acordo de realização e subscrição de capital, que constitui o anexo 11 ao doc. n.º 1) e constituam garantias bancárias para garantir as suas obrigações de subscrição (cláusula 8 do referido acordo que constitui o anexo 11 ao doc. n.º 1).

 

As prestações acessórias à sociedade F… foram registadas na conta #4113 – Investimentos financeiros – Investimentos em subsidiárias – Empréstimos concedidos (anexo 4 ao doc. n.º 1).

 

Entende a Requerente que, da doutrina e jurisprudência recolhidas a propósito da questão da dedutibilidade dos custos em questão resulta, desde logo, que a correta interpretação do conceito de indispensabilidade vertido no artigo 23.º do Código do IRC é aquela que passa pela equiparação dos custos dedutíveis aos custos incorridos no interesse da empresa e suportados no âmbito de atividades decorrentes do seu escopo societário ou perfil lucrativo e que não tem que existir uma ligação necessária entre custos e proveitos, ou um obrigatório nexo causal entre ambos, bastando que exista uma relação causal e justificada dos custos com a atividade da empresa.

 

Em concreto relativamente aos encargos financeiros, entende a Requerente que os encargos financeiros afetos à realização de prestações acessórias, prestações suplementares, subscrição de capital social ou quaisquer aportações de capital próprio nas sociedades participadas podem ser perfeitamente enquadráveis no exercício da atividade empresarial.

 

A análise das especificidades deste tipo de custos deverá passar primeiramente, como se verá, pela concretização do conceito de “atividade” de uma determinada empresa, bem como pela caracterização dos seus ativos, já que a atividade da empresa engloba todo o conjunto de operações resultantes do uso do seu património, donde se inclui a gestão dos seus ativos e passivos.

 

Incluem-se na atividade de uma dada empresa operações produtivas e comerciais, como operações de investimento, desinvestimento, financiamento em geral, aquisição de participações sociais, etc, pelo que a atividade empresarial que gera custos dedutíveis será qualquer uma que se traduza na realização de operações com um intuito de obtenção de rendimento, ou com a finalidade de manter o potencial de uma fonte produtora de rendimento, tratem-se de atividades operacionais ou não operacionais (menciona, exemplificativamente, as decisões arbitrais proferidas em 18 de maio de 2016, no processo n.º 695/2015-T, e em 23 de maio de 2016, no processo n.º 614/2015-T).

 

No caso vertente, estão em causa prestações acessórias não remuneradas, às quais é conferido o tratamento de prestações suplementares, portanto, registadas na esfera da sociedade beneficiária em contas de capital e na esfera da sócia em contas de investimento financeiro. Ora, constituem ativos de uma empresa, entre outros, os investimentos financeiros em entidades participadas e/ou associadas (Classe 4 do plano de contas aprovado pelo SNC e já antes pelo POC). Tal como qualquer outro ativo empresarial, os investimentos financeiros obedecem à definição geral de ativo, para serem contabilisticamente reconhecidos como tal, qual seja, tratarem-se de um “recurso controlado por uma entidade como resultado de acontecimentos passados, e do qual se espera que fluam benefícios económicos futuros para a entidade.” (§ 49 da Estrutura Conceptual do SNC).

 

A característica diferenciadora face a outro tipo de ativos será, designadamente, a circunstância de os rendimentos derivados destes ativos financeiros ou a sua remuneração não ser pré-determinada ou pré-fixada, o que não lhes retira a natureza de ativo gerador de benefícios económicos futuros, contribuindo a sua gestão, de qualquer forma, para o escopo societário de obtenção de lucro. A atividade operacional da ora Requerente consiste na gestão das participações que detém nas concessionárias, reconduzindo-se os seus proveitos operacionais, em 100%, a essa atividade.

 

Acrescenta que não há qualquer substituição das participadas no exercício da respetiva atividade – o que há é a estruturação do grupo de forma plurissocietária, correspondendo a cada concessão uma sociedade autónoma, o que decorre inclusivamente das normas sobre contratação pública. A entidade participada utiliza fundos que lhe são aportados, mas esse aporte de fundos é feito no interesse da participante, ou seja, no contexto de atos normais de gestão que se englobam no seu escopo lucrativo. A participação financeira é um ativo cuja gestão constitui atividade da participante, da qual esta espera resultarem rendimentos, os quais, neste caso, ocorrem em função da evolução esperada dos negócios da participada. Todas as decisões de gestão tomadas pela participante no tocante à participação financeira detida numa participada são-no tendo em vista a rendibilização desse investimento, com o intuito de obtenção de um rendimento imediato ou futuro, pelo que são naturalmente feitas no seu interesse e nunca alheias à atividade da participante.

 

O aportar de fundos a uma participada pela subscrição do respetivo capital ou pela realização de prestações acessórias ou suplementares é feito no interesse da participante, a fim de, garantindo a sustentação financeira do ativo adquirido, incrementar o seu potencial de fonte produtora do rendimento (indica, neste sentido, as decisões arbitrais proferidas nos processos n.os 39/2013-T, de 14.10.2013, 113/2013, de 03.02.2014 e 376/2014-T, de 16.01.2015).

 

Entende resultar da factualidade aduzida que os contratos de mútuo celebrados entre a Requerente e a C… SGPS, S.A. e entre a Requerente e a B…, S.A., o foram em virtude da necessidade e obrigatoriedade da Requerente em realizar “prestações acessórias pecuniárias, devidas nos termos do acordo de subscrição e de realização de capital celebrado em 30 de maio de 2008 (…)”, na sua qualidade de “acionista da D…, S.A.; por seu turno, resulta do Acordo de Subscrição e Realização de Capital que a Requerente faz parte de um conjunto de sociedades acionistas que “formaram um agrupamento destinado a apresentar a sua candidatura ao Concurso Público para a Concessão do … (…)” e que para o efeito constituíram a sociedade D…; na sequência da adjudicação da concessão à D…, esta celebrou com o Estado Português o respetivo contrato de concessão e, concomitantemente, os acionistas comprometeram-se a “ (…) subscrever e realizar fundos próprios além do capital social, sob a forma de prestações acessórias pecuniárias gratuitas (…) e de empréstimos subordinados aos créditos dos Bancos financiadores (…). Os Accionistas poderão vir ainda a disponibilizar à Sociedade recursos financeiros na modalidade de suprimentos (…).” (pp. 3-4 do anexo 3 ao doc. n.º 1).

 

De igual forma se passou relativamente à sociedade E… – a Requerente faz parte de um conjunto de sociedades acionistas (2) que “ (…) formaram um consórcio destinado a apresentar a sua candidatura para a gestão do Edifício do … (…)” e que para o efeito constituíram a sociedade E… . Na sequência da adjudicação da concessão à E…, esta celebrou com o Estado Português o respetivo contrato de concessão e, concomitantemente, os acionistas comprometeram-se a “ (…) subscrever e realizar fundos próprios além do capital social, sob a forma de prestações acessórias pecuniárias gratuitas (…) e de empréstimos subordinados aos créditos dos Bancos financiadores (…).” (cf. p. 3 do anexo 11 ao doc. n.º 1).

 

Resulta ainda do referido acordo que “ (…) As Prestações Acessórias e os Empréstimos Subordinados serão exigidos pela Sociedade aos Accionistas na proporção das respetivas participações no capital social [no caso da Requerente, 40%, cf. p. 3 do anexo 11 ao doc. n.º 1] e na sequência de deliberações do Conselho de Administração, nos termos estabelecidos no número seguinte, até aos montantes máximos globais seguintes: Prestações Acessórias até 30-08-2012 € 15.154.410,23 (…). Os Accionistas obrigam-se, conjunta e limitadamente, nas proporções das respetivas participações no capital social da Sociedade, a disponibilizar à Sociedade Fundos Próprios Contingentes, destinados a fazer face a necessidades adicionais de fundos não previstas no Caso Base, até ao montante máximo, global, de € 500.000,00 (…).” (anexo 11 ao doc. n.º 1).

 

Alega ainda a Requerente, subsidiariamente, caso se entenda que a supracitada norma legal impede a dedutibilidade fiscal de tais encargos por os mesmos não serem indispensáveis, na medida em que as prestações concedidas não são remuneradas diretamente através da cobrança de juros, então a mencionada norma, com essa interpretação, enferma de inconstitucionalidade, por violação do princípio da iniciativa privada, bem como por violação do princípio da capacidade contributiva, consagrados, respetivamente, no artigo 61.º e no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição.

 

Por fim, a Requerente peticiona o pagamento de juros indemnizatórios nos termos do disposto nos artigos 43.º da LGT e 61.º do CPPT.

 

Em Resposta, veio a AT dizer o seguinte:

 

A al. c) do nº 1 do artigo 23º (normas vigentes) do Código do IRC refere que “1 - Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente: (…) c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração (…) ”

 

São cumulativos os requisitos que a norma impõe pelo que a verificação de um não exclui a verificação do outro, mas, pelo contrário, bastará o não cumprimento de um deles para que os gastos já não possam elegíveis para efeitos de determinação dos resultados fiscais.

 

Com o objetivo específico de financiar as suas associadas G…, E… e H…, para estas procederem à exploração da sua atividade a Requerente contraiu empréstimos, de onde resultaram avultados gastos financeiros; estes custos financeiros, como a empresa não os repercute às suas associadas, influenciaram negativamente o lucro tributável da Requerente.

 

No pedido a Requerente defende a tese que os proveitos serão assacados em momento posterior, quando receber os dividendos das concessionárias, sendo os investimentos financeiros ativos que espera que gerem benefícios económicos futuros, cuja rentabilidade é implícita, mas esquece-se que para que determinada verba seja considerada custo duma sociedade é necessário que a atividade respetiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades, como resulta, aliás, da jurisprudência e da doutrina referenciada quer do RIT quer da presente resposta.

 

As quantias em causa não estão diretamente relacionadas com qualquer atividade da Requerente - não se trata aqui de juros de capitais alheios aplicados na própria exploração, esses sim previstos como custos na alínea c) do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC (redação à data).

 

Indica jurisprudência contrária àquela que foi indicada pela Requerente, nomeadamente a constante do acórdão de 19.04.2017, processo n.º 0925/16, do Supremo Tribunal Administrativo, que aqui se reproduz:

« I - Não sendo a recorrente uma SGPS nem estando abrangida pelo regime de tributação de grupos de sociedade os encargos financeiros por si suportados decorrentes dos suprimentos e prestações suplementares efectuados a empresas associadas de forma gratuita não podem ser considerados como custos fiscalmente dedutíveis por não serem indispensáveis para a realização de proveitos da recorrente sujeitos a imposto ou para a sua manutenção como fonte produtora dos mesmos nos termos do artigo 23 do CIRC na redacção vigente à data dos factos. II - Mantendo-se a recorrente autonomamente como sujeito passivo de IRC e as empresas a si associadas igualmente autónomas e igualmente sujeitos passivos em sede de IRC os encargos financeiros por si suportados decorrentes dos suprimentos e prestações suplementares efectuados a favor das empresas a si associadas não podem considerar-se como custo indispensável para efeitos de dedutibilidade em sede de IRC ao abrigo do disposto no artigo 23 do CIRC por serem alheios ao exercício da sua actividade.»

 

Indica ainda a decisão proferida no processo n.º 273/2016-T CAAD, em que se entendeu o seguinte: «Acresce que a colocação à disposição de outras entidades de tais disponibilidades financeiras foi efetuada, como anteriormente se referiu, sem que houvesse lugar à cobrança de juros ou qualquer outra remuneração, situação que gerou o estabelecimento de uma ênfase na certificação legal de contas. Com efeito, é inequívoco que é estranho ao objeto social da empresa a colocação à disposição de outras entidades de disponibilidades financeiras, se tivermos presente, nomeadamente, o que se encontra estatuído no artigo 6º do Código das Sociedades Comerciais. Não é, na verdade, do interesse da Requerente colocar disponibilidades financeiras à disposição de outras entidades, sem cobrar juros, ao mesmo tempo que se verifica a necessidade, ainda que parcial, de solicitar a obtenção de financiamento, tendo, para isso, que suportar os encargos financeiros daí decorrentes. As quantias mutuadas, sem qualquer remuneração, sempre poderiam evitar que uma parte dos encargos financeiros tivesse que ser suportada. Neste contexto, julga-se que não merece qualquer juízo de censura a posição da AT ao não considerar como gastos da atividade os encargos financeiros suportados e diretamente relacionados com as disponibilidades financeiras que a Requerente colocou à disposição de outras entidades do grupo e que poderiam ter sido utilizadas no âmbito da atividade, evitando que uma parte dos encargos tivesse que ser suportada. (…) O que se diz é que a concessão de empréstimos gratuitos a terceiros, usando as disponibilidades da Requerente – que, naturalmente, resultam dos financiamentos obtidos e dos réditos provenientes da sua atividade – não preenche o falado critério da indispensabilidade. Ademais, a AT, para chegar ao resultado a que chegou, utilizou um critério adequado, descrito na alínea K) da matéria de facto, sendo certo que a Requerente não o crítica, nem propõe outro, dizendo, apenas, que não há uma afetação direta entre o financiamento obtido e os empréstimos concedidos – o que é verdade e, repete-se, a AT não afirmou. O que há é uma realidade económica que se traduz no seguinte: se a Requerente não tivesse concedido os falados empréstimos gratuitos, não precisaria de recorrer ao crédito na medida em que o fez. Portanto, os encargos com esse recurso ao crédito não são gastos, no seu todo, indispensáveis.»

 

Quanto à questão de inconstitucionalidade suscitada pela Requerente, entende que não se trata, in casu, de intromissão da Administração Fiscal na gestão da Requerente, nem da sindicância dos seus actos, os quais só a si cabe decidir e concretizar; só não pode a Requerente qualificar como custo fiscal os custos por si incorridos que não cumpram os requisitos exigidos pelo artigo 23.º do CIRC, designadamente quando se trata de custos, como acontece in casu, que não são comprovadamente indispensáveis para a realização dos rendimentos (proveitos ou ganhos) sujeitos a imposto ou para a manutenção da força produtora.

 

Tal como resulta dos contratos os financiamentos foram realizados apenas no interesse directo das associadas e não da Requerente, mostrando-se irrelevante o argumento atinente à perspectiva de ganhos futuros.

 

Conclui dizendo que, porque os custos não têm qualquer relação com a atividade de exploração, de acordo com o objeto social de “ATIVIDADES DE ENGENHARIA E TÉCNICAS AFINS”, não cumprem o requisito da indispensabilidade previsto no nº 1 do artigo 23º do Código do IRC, pelo que procederam corretamente os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa ao desconsiderarem, para efeitos fiscais, o respetivo valor reconhecido, devendo a correção manter-se porquanto não se encontram reunidos os requisitos indispensáveis à dedutibilidade fiscal destes encargos, tal como estatuído no artigo 23.º do CIRC.

 

2. SANEAMENTO

 

1. O Tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, todos do RJAT.

 

2. As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e do artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

 

3. O processo não padece de vícios que o invalidem.

 

3. MATÉRIA DE FACTO

 

Antes de entrar na apreciação das questões de direito, cumpre apresentar a matéria factual relevante para a respetiva compreensão e decisão, a qual, examinada a prova documental e o processo administrativo (PA) junto aos autos e tendo ainda em conta os factos alegados, se fixa como segue:

 

III.1. Factos provados

 

1. O objeto social da Requerente é o desenvolvimento de projetos de concessões, designadamente de estruturas rodoviárias, ferroviárias, portuárias, desportivas, hospitalares e prisionais, envolvendo exploração e eventualmente conceção, financiamento e construção e prestação de serviços e consultadoria no âmbito de projetos da mesma natureza.
2. Em sede de IRC, no período de 2012, a Requerente era sujeito passivo de imposto nos termos da al. a) do nº 1 do Artigo 2º do Código do IRC encontrando-se os lucros obtidos sujeitos a IRC nos termos da al. a) do nº 1 do Artigo 3º e do n.º 1 do artigo 17.º, ambos do mesmo Código.
3. No ano de 2012, a contabilidade da Requerente revelava o registo da quantia de €6.540.685,59 na conta #25 – Financiamentos Obtidos.
4. Os contratos de mútuo celebrados entre a Requerente e a B…, S.A. e a C… SGPS, S.A., foram registados da seguinte forma:

5. O empréstimo à B…, S.A., no valor de € 3.240.000,00 contemplava uma taxa de juro EURIBOR a 6 meses + 4% de spread;
6. O empréstimo à C… SGPS, S.A., no valor de € 3.300.685.59 contemplava uma taxa de juro EURIBOR a 6 meses + 4% de spread;
7. Os empréstimos destinaram-se a apoiar a tesouraria da Requerente, de forma a permitir que esta pudesse antecipar a realização de prestações acessórias à D… (D…), devidas nos termos do acordo de subscrição e de realização de capital celebrado em 30 de maio de 2008, cfr. Anexo 3 ao RIT.
8. De ambos os contratos consta a obrigatoriedade de a Requerente realizar “prestações acessórias pecuniárias, devidas nos termos do acordo de subscrição e de realização de capital celebrado em 30 de maio de 2008”, “na sua qualidade de acionista da D…, S.A. (adiante D…), sociedade concessionária da concessão do…”.
9. No final do ano de 2012, a contabilidade da Requerente revela o registo, na conta #41 – Investimentos Financeiros, subconta #411300001 – Empréstimos Concedidos a Subsidiárias do saldo de € 15.915.000,00.
10. De acordo com a informação prestada pela Requerente, trata-se de prestações acessórias gratuitas concedidas à sociedade G… no valor de €9.792.000,00, e à sociedade E… no valor e €6.123.000,00.
11. Relativamente à sociedade E…, a Requerente, em conjunto com outros acionistas, formaram um consórcio destinado a apresentar a sua candidatura ao Concurso por Negociação para a celebração do contrato de concessão para a gestão do Edifício do …, tendo para o efeito constituído a sociedade E… .
12. Na sequência da adjudicação, foi celebrado o contrato de concessão entre o Estado Português e a sociedade E…, e, nesse momento, os respetivos acionistas comprometeram-se a subscrever e realizar fundos próprios além do capital social, sob a forma de prestações acessórias pecuniárias gratuitas e de empréstimos subordinados aos créditos dos Bancos financiadores.
13. Relativamente à sociedade F…, a Requerente, em conjunto com outros acionistas, integraram o Agrupamento concorrente ao concurso público para a celebração do Contrato de Gestão referente ao Novo Hospital de …, ao qual foi adjudicada a realização de prestações de saúde promotoras, preventivas ou terapêuticas no âmbito do Serviço Nacional de Saúde, através do Hospital de … e a gestão do Novo Edifício Hospitalar, compreendendo as actividades de concepção, projecto, construção, financiamento, conservação e manutenção do mesmo.
14. No âmbito do acordo de realização e subscrição de capital da sociedade F… prevê-se que os acionistas contribuam para os Fundos Próprios da Entidade Gestora do Edifício e constituam garantias bancárias para garantir as suas obrigações de subscrição.
15. Na conta #412300001 – Empréstimos Concedidos a Associadas, encontra-se inscrito o valor de €14.655.669,94, que de acordo com a informação prestada pela Requerente se refere, respetivamente, a prestações acessórias no valor de €10.000.000,00, e a financiamentos no valor de €4.655.670,00 concedidos à sociedade H… .
16. Na conta #69 – Gastos e Perdas de Financiamento, no decurso do ano de 2012, a Requerente contabilizou gastos de financiamento com os créditos obtidos, no montante global de €1.117.994,57, conforme se discrimina no quadro infra:

17. Da ação inspetiva realizada pelos SIT resultou uma correção ao IRC apurado pela Requerente no montante total de € 1.144.274,97.
18. O referido montante é composto pelas seguintes parcelas:

19. A Requerente efetuou o pagamento da liquidação adicional de IRC impugnada.

 

III.2. Factos não provados

 

Não existem factos relevantes para a decisão que tenham sido dados como não provados.

 

4. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

 

A questão fundamental a apreciar no presente processo é acerca da dedutibilidade fiscal dos gastos incorridos com encargos financeiros (juros de empréstimos e encargos com garantias bancárias) suportados pela Requerente com financiamentos a empresas subsidiárias / associadas, quer através de empréstimos concedidos, quer através de prestações acessórias, nos dois casos sem remuneração. Ambas as partes apresentaram argumentos em defesa das suas teses, em ambos os casos com amplo suporte doutrinário e jurisprudencial.

 

Assim, cabe agora a este tribunal decidir no caso concreto.

 

A Requerente funda o pedido de declaração de ilegalidade e consequente anulação da liquidação de IRC de 2011 e dos demais atos tributários controvertidos, na violação do art. 23.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC, arguindo ainda a inconstitucionalidade desta mesma norma legal, por violação do princípio da iniciativa privada, constante do art. 61.º da Constituição da República Portuguesa.

 

O art. 124.º do CPPT, aplicável ex vi art. 29.º, n.º 1, al. a), do RJAT, estatui que o tribunal deve apreciar prioritariamente os vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do ato impugnado e, seguidamente, os vícios que conduzam à sua anulação (n.º 1). No concernente aos vícios que consubstanciem inexistência ou nulidade, o julgador deve conhecer prioritariamente dos vícios cuja procedência determine, segundo o seu prudente critério, mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos. No tocante aos vícios que constituam anulabilidade, é estabelecido o mesmo critério, que só não será aplicável se o impugnante tiver estabelecido uma relação de subsidiariedade entre os vícios imputados ao ato – o que é permitido pelo art. 101.º do CPPT –, pois nesse caso é dada primazia à sua vontade (desde que o Ministério Público não tenha arguido outros vícios) (n.º 2).

De acordo com o exposto, impõe-se, então, no caso concreto, começar pela apreciação do vício de violação do art. 23.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC, pois, a verificar-se, afastará definitivamente a possibilidade de impor à Requerente um novo ato impositivo de tributação, alcançando-se, dessa forma, a mais estável e eficaz tutela dos seus interesses. Além disso, só importará proceder à apreciação da questão da inconstitucionalidade daquela mesma norma legal, tal qual se encontra alegada, se e na medida em que se concluir que a interpretação e concretização da solução normativa dela resultante preclude a subsunção da situação sub judice à respetiva previsão legal.

 

Vejamos então o artigo 23.º do CIRC e a sua aplicação no caso concreto.

 

Artigo 23.º

Gastos

“ 1 — Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:

a) Os relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de produção, conservação e reparação;

b) Os relativos à distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias e produtos;

c) De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efectivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;

d) De natureza administrativa, tais como remunerações, incluindo as atribuídas a título de participação nos lucros, ajudas de custo, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança -reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social, bem como gastos com benefícios de cessação de emprego e outros benefícios pós-emprego ou a longo prazo dos empregados;

e) Os relativos a análises, racionalização, investigação e consulta;

f) De natureza fiscal e parafiscal;

g) Depreciações e amortizações;

h) Ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e provisões;

i) Gastos resultantes da aplicação do justo valor em instrumentos financeiros;

j) Gastos resultantes da aplicação do justo valor em activos biológicos consumíveis que não sejam explorações silvícolas plurianuais;

l) Menos-valias realizadas;

m) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.

2 — Não são aceites como gastos as despesas ilícitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicação.

3 — Não são aceites como gastos do período de tributação os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, quando detidas pelo alienante por período inferior a três anos e desde que:

a) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º;

b) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação.

4 — Não são também aceites como gastos do período de tributação os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, sempre que a entidade alienante tenha resultado de transformação, incluindo a modificação do objecto social, de sociedade à qual fosse aplicável regime fiscal diverso relativamente a estes gastos e tenham decorrido menos de três anos entre a data da verificação desse facto e a data da transmissão.

5 — Não são, igualmente, aceites como gastos do período de tributação, os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 63.º, ou a entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, bem como as menos-valias resultantes de mudanças no modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.º 9 do artigo 18.º, que decorram, designadamente, de reclassificação contabilística ou de alterações nos pressupostos referidos na alínea a) do n.º 9 deste artigo.”

 

O conceito que constitui o eixo em torno do qual gira a matéria da dedutibilidade de custos para efeitos fiscais é o de “indispensabilidade”, sendo, portanto, fundamental para a decisão do caso concreto saber o que é implicado pelo mesmo.

 

As obras fundamentais nesta matéria foram convocadas para os autos pelas partes, pelo que delas daremos aqui nota muito resumida.

 

Para Tomás Tavares[1], a correta interpretação do conceito de indispensabilidade é a que equipara gastos indispensáveis aos custos incorridos no interesse da empresa, na prossecução das atividades resultantes do seu escopo societário: “A noção legal de indispensabilidade recorta-se, portanto, sobre uma perspetiva económico-empresarial, por preenchimento, direto ou indireto, da motivação última para a obtenção do lucro. Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os atos abstratamente subsumíveis num perfil lucrativo. Este desiderato aproxima, de forma propositada, as categorias económicas e fiscais, através de uma interpretação primordialmente lógica e económica de causalidade legal. O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção de ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal do custo depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a atividade produtiva da empresa”.

 

O mesmo autor, na decisão arbitral proferida no processo 12/2013-T, relembra que “A Autoridade Tributária não pode sindicar a bondade e oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa. Não se pode intrometer na liberdade e autonomia de gestão da sociedade. Um custo será aceite fiscalmente caso seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa.

O gasto imprescindível equivale a todo o gasto contraído em ordem à obtenção dos proveitos e que represente um decaimento económico para a empresa. O art. 23.º do CIRC intima não apenas uma conexão causal adequada entre o custo e o proveito (nos referidos termos económicos), mas conexiona-se também alternativamente (como indica o vocábulo “ou”) com a manutenção da fonte produtora – no sentido de uma ligação económica entre a despesa e a vigência e manutenção da sociedade e sua atividade.

Uma sociedade pode obter fundos (e pagar juros) e depois entregar esses fundos a uma filial sem qualquer remuneração causal e directa – e ainda assim exercer adequadamente a sua actividade, dentro da sua capacidade e escopo lucrativo: pode efectuar um aumento de capital (art.º 25.º do CSC), prestações suplementares ou acessórias sem juros (art.º 210.º e 287.º do CSC) ou suprimentos sem juros (art.º 243.º do CSC) – e em qualquer desses casos atua totalmente dentro da sua capacidade de exercício e com um ânimo lucrativo e no exercício da sua actividade”.

 

Para António Moura Portugal[2], “A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objeto societário. Esta posição está presente desde logo nos escritos de Vítor Faveiro, que reconduz a indispensabilidade do gasto à sua apreciação como ato de gestão em função do concreto objeto societário, recusando que esta indispensabilidade possa ser aferida livremente a partir de um qualquer juízo subjetivo do aplicador da lei”.

 

O Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão de 29/3/2006 – processo n.º 1236/05 - sustenta que “o critério da indispensabilidade foi criado pelo legislador, não para permitir à Administração intrometer-se na gestão da empresa, ditando como deve ela aplicar os seus meios, mas para impedir a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, não se inscrevem no âmbito da atividade da empresa, foram incorridos não para a sua prossecução mas para outros interesses alheios. Em rigor, não se trata de verdadeiros custos da empresa, mas de gastos que, tendo em vista o seu objeto, foram abusivamente contabilizados como tal. Sem que a Administração possa avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a sua oportunidade e mérito”. Refere, ainda, o STA que “que, sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, a Administração só pode excluir gastos não diretamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objetivo social, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa”.

 

Aqui chegados, concluímos, em linha com a corrente doutrinária e jurisprudencial vertida nas citações acima transcritas, que o conceito de indispensabilidade dispensa uma ligação necessária aos proveitos; um obrigatório nexo de causalidade entre proveitos obtidos e custos incorridos para que estes possam ser considerados dedutíveis para efeitos fiscais.

 

O segundo conceito que importa precisar é o de atividade: qual é a atividade societária relevante para efeitos de apuramento dos gastos dedutíveis? As sociedades comerciais têm um objeto social definido no respetivo contrato que será o âmbito no qual desenvolvem a sua atividade com vista à obtenção de lucro. Atividade será, então, o conjunto de atos de gestão desenvolvidos com vista à realização desse fim lucrativo dentro do escopo definido no contrato de sociedade, seja ela uma atividade produtiva (i.e., o conjunto de operações de transformação ou de produção de bens e serviços), uma atividade pré-produtiva (a formação da própria sociedade ou de sociedades através das quais também se realiza o seu objeto; estudos, investigação e desenvolvimento, aprovisionamento, etc.) ou uma atividade pós-produtiva (marketing e publicidade, assistência pós-venda, avaliação de mercado, etc). Por outro lado, dentro do conjunto de atos de gestão que consubstanciam a atividade da sociedade, encontram-se aqueles que revestem natureza administrativa ou financeira e outros considerados acessórios ou auxiliares das atividades principalmente desenvolvidas. A atividade com a qual devem estar relacionados os custos é, pois, a atividade relacionada com uma fonte produtora de rendimento da entidade que suporta os gastos. Nesse sentido, “a atividade de uma empresa consistirá nas operações resultantes do uso do seu património, em particular dos seus ativos e da gestão dos seus passivos. Ou seja, na forma como a sua gestão utilizará o património empresarial no âmbito das diversas operações (produtivas, comerciais, de investimento e desinvestimento, de financiamento geral, de aquisição de participações financeiras e outras) que, no seu conjunto, permitem que a entidade em questão cumpra o seu objeto económico: a busca (imediata ou a prazo) de um excedente económico (lucro)”; “a “atividade” de uma empresa não se esgota, como muitas vezes parece emergir de algumas interpretações, no conjunto de operações produtivas ou operacionais. “Atividade” é também o conjunto de operações que têm por propósito a realização de investimentos ou a alienação de ativos, a aquisição de participações financeiras e sua posterior alienação, a aplicação de liquidez em investimentos ou títulos de curto prazo e sua gestão, os recebimentos e pagamentos resultantes de rendimentos e gastos operacionais ou não operacionais, e muitas outras aqui não expressamente referidas.[3]

 

Ou seja, entende este tribunal que a atividade a considerar relevante para efeitos do artigo 23.º do CIRC é a atividade que visa o lucro, direta ou indiretamente, através da procura de um excedente realizado através dos diversos tipos de ativos detidos por uma sociedade e que integram o conceito de “empresa”, ou seja, o património com aptidão funcional, aptidão a realizar o mencionado fim lucrativo. Esse conjunto de operações abarca, no entender deste Tribunal, os atos de gestão dos ativos e passivos que constituem os meios ao dispor das entidades empresariais, desde que tais atos sejam conformes ao escopo, fim ou objetivo da sociedade. Em suma, acompanhando a jurisprudência constante do acórdão proferido no processo 695/2015-T, diremos que “a atividade empresarial que gere custos dedutíveis há-de ser aquela que se traduza em operações que tenham um propósito, um intuito (e nunca um obrigatório nexo de causalidade imediato) de obtenção de rendimento ou a finalidade de manter o potencial de uma fonte produtora de rendimento.”

 

E qual a relação com os ativos da sociedade? A amplitude dos ativos registados no balanço é muito significativa. Existem ativos físicos (v.g., mercadorias, ativos fixos tangíveis), ativos incorpóreos (intangíveis), dinheiro e equivalentes (v.g., caixa e depósitos), ativos financeiros de longo prazo (v.g., investimentos financeiros); direitos contratuais (v.g., clientes, empréstimos concedidos, outra contas a receber). No essencial, se uma entidade possuir um recurso por ela controlado (tangível, intangível, biológico, financeiro ou de outro tipo) do qual se esperam benefícios económicos futuros, tal elemento constituirá um ativo que se deve registar no balanço. Um elemento patrimonial, de natureza financeira, corporizado num instrumento de capital próprio de uma outra entidade, num direito contratual de receber dinheiro ou outro ativo financeiro de outra entidade, ou de trocar ativos financeiros ou passivos financeiros em condições que sejam potencialmente favoráveis, constitui um ativo, atenta a sua característica de geração (esperada) de benefícios económicos futuros. Descendo ao caso concreto, diremos que um ativo financeiro que se traduza numa participação de capital numa certa entidade terá rendimentos sujeitos à variabilidade do desempenho dos entes nos quais se investiu, e não a natureza de uma remuneração pré fixada ou determinística. Por outro lado, do ponto de vista da gestão de risco de quem investiu num ativo esperando dele obter determinado benefício económico, certos investimentos, ainda que com o potencial de benefício mais diluído no tempo, podem fazer sentido e gerar custos que são aptos à manutenção da fonte produtora. Assim, entendemos não ter razão a AT quando refere que “a mera possibilidade de poder vir a ter no futuro ganhos resultantes da aplicação desses capitais nas suas associadas não determina só por si que tais investimentos possam enquadrar-se no conceito de custos fiscais, pois para isso era necessário que tais encargos fossem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

 

Refere ainda a AT, no presente caso, que “para que determinada verba seja considerada custo duma sociedade é necessário que a atividade respetiva seja por ela própria desenvolvida, que não por outras sociedades (...)”. Daqui retira a AT a indedutibilidade dos encargos financeiros suportados pela Requerente com os financiamentos contraídos e utilizados por empresas suas associadas a custo zero e com os financiamentos contraídos para a realização de prestações acessórias não remuneradas às suas participadas. Importa aqui notar que não se está a analisar o montante do juro cobrado ou não cobrado da empresa participada pela Requerente (sobre esse aspeto particular dispõem outras normas do CIRC que não o artigo 23.º, que aqui está em causa), mas sim se os encargos financeiros suportados a montante – isto é, pela Requerente, que depois disponibiliza os fundos às suas participadas – devem ou não ser considerados indispensáveis para “a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora”.

 

Ora, os rendimentos sujeitos a imposto são, neste caso, os dividendos que a sociedade requerente eventualmente retirar das suas participações sociais e a fonte produtora dos mesmos será cada uma das sociedades participadas, na medida em que o rendimento da participação social (o dividendo) será tanto maior quanto maiores forem os rendimentos da participada.

 

E será que o facto de o custo ser suportado numa esfera jurídica (a da Requerente) para o capital mutuado vir a ser utilizado noutra esfera jurídica (a de cada uma das participadas que recebeu o financiamento) desqualifica o custo como gasto dedutível para efeitos fiscais? Não, em virtude de, neste caso, o custo ser suportado com vista a disponibilizar capital para a manutenção da fonte produtora do rendimento (a sociedade participada). Ou seja, o investimento financeiro não deixa de ser um ativo gerido no interesse da entidade que o adquiriu e detém; simplesmente, em vez de o utilizar em casa própria, canaliza-o para onde entende, de acordo com o seu critério de gestão, que o mesmo vai gerar maior rendimento – neste caso, permitindo às suas participadas desenvolver atividade que, de outra forma, não desenvolveriam. O facto de a decisão de gestão ter repercussões positivas na posição patrimonial de terceiros não significa que seja realizada apenas no interesse de terceiros e que seja alheia à atividade da participante. Com efeito, é o interesse da requerente em manter e desenvolver a atividade das suas participadas que a leva a fazer os aportes de capital realizados. As sociedades participadas são, assim, um investimento da requerente em que esta, com vista à sua manutenção e desenvolvimento, injeta capital necessário para a respetiva operação.

 

Será que bole com tudo isto o facto de, no objeto social da Requerente, constar “o desenvolvimento de projetos de concessões, designadamente de estruturas rodoviárias, ferroviárias, portuárias, desportivas, hospitalares e prisionais, envolvendo exploração e eventualmente, conceção, financiamento e construção e prestação de serviços e consultoria no âmbito de projetos da mesma natureza”? Não cremos. Na realidade, sendo esse o seu objeto, tal não significa que não o possa desenvolver através de entidades suas participadas se essa forma de gestão for mais conveniente à prossecução do interesse último de realização de lucro. No caso concreto, atentas as regras aplicáveis às concessões, a Requerente não poderia desenvolver, diretamente, todas as atividades que desenvolve através das suas participadas, pelo que não vemos que este aspeto possa ser considerado um obstáculo à consideração dos custos em análise como gastos dedutíveis na esfera da Requerente.

 

Face ao exposto, conclui este tribunal que a liquidação de IRC impugnada, respeitante ao exercício de 2012, a correspondente liquidação de juros compensatórios e a correspondente demonstração de acerto de contas padecem de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, o que consubstancia vício de violação de lei. Assim, deverão os mesmos atos ser declarados ilegais e, consequentemente, anulados.

 

Atenta a procedência do pedido de declaração de ilegalidade e consequente anulação dos atos tributários impugnados, por vício que impede a respetiva renovação, fica prejudicado, por inútil, o conhecimento da invocada inconstitucionalidade do artigo 23.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, por violação do princípio da iniciativa privada, constante do artigo 61º da Constituição.

 

A Requerente formulou ainda um pedido de pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT, que cumpre agora apreciar uma vez que foi previamente determinada a ilegalidade da liquidação e a sua consequente anulação e que se encontra paga a dívida tributária indevida.

 

Ora, nestes casos, estabelece o artigo 43.º da LGT que o direito a juros indemnizatórios existirá sempre que o erro que está na origem da liquidação provenha da AT.

 

Estabelece ainda o artigo 65.º, n.º 1, do CPPT, que, quando por erro imputável aos serviços da administração fiscal, o contribuinte paga indevidamente um tributo e o ato de liquidação foi impugnado através de reclamação graciosa ou de impugnação judicial [ou pedido de pronúncia arbitral] no respetivo prazo legal (artigo 43.º n.ºs 1 e 2 da LGT), os juros indemnizatórios são contados desde a data do pagamento indevido até que seja emitida a respetiva nota de crédito (artigo 61.º n.º 5 do CPPT).

 

Face à jurisprudência do STA, “em geral, pode afirmar-se que o erro imputável aos serviços, que operaram a liquidação, entendidos estes num sentido global, fica demonstrado quando procederem a reclamação graciosa ou impugnação dessa mesma liquidação” (cf. o acórdão de 31 de Outubro de 2001, Processo n.º 26167). É duvidoso que este entendimento se aplique aos casos em que a procedência da reclamação ou da impugnação decorrem de um juízo de inconstitucionalidade formulado relativamente à(s) norma(s) em que se fundou o ato de liquidação, mas não é esse aqui o caso.

 

Assim, encontrando-se reunidos os pressupostos de que decorre o pagamento de juros indemnizatórios por parte da Requerida, determinamos o seu pagamento, sendo os mesmos contabilizados desde a data do pagamento efetivo da quantia indevida até ao seu efetivo pagamento.

5. DECISÃO

Em conformidade com que fica exposto supra, decide-se:

1. Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral por erro sobre os presuspostos de facto e de direito, por errada interpretação e aplicação do disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea c) do CIRC, o que consubstancia vício de violação de lei e, consequentemente, declarar ilegais o ato de liquidação de IRC n.º 2016…, no montante de € 13.638,44, a liquidação de juros compensatórios n.º 2016…, e a demonstração de acerto de contas n.º 2016..., datados de 31.08.2016, respeitantes ao exercício de 2012.
2. Condenar a Administração Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos previstos no artigo 43.º da LGT e 61.º do CPPT
3. Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento das custas do processo.

 

Valor: em conformidade com o disposto no n.º 2 do art. 315.º do CPC, conjugado com a alínea a) do n.º 1 do art. 97.º-A do CPPT e com o n.º 2 do art. 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 13.638,44.

 

Custas: nos termos do disposto no artigo 22.º, n.º 4, do RJAT e nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o montante das custas em € 918,00, a suportar pela Requerida nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento.

 

Registe-se e notifique-se.

 

Lisboa, 26 de setembro de 2017

 

A Árbitro,

Raquel Franco