DECISÃO ARBITRAL

I.     RELATÓRIO

Em 20 de janeiro de 2017, a sociedade A…, SA, com o NIPC … e com sede na Rua …, n.º…–…, em … (doravante designada por Requerente), veio, nos termos dos artigos 97.º, n.º 1, alínea a), 99.º, alíneas a), c) e d), todos do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) e dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 10.º, n.º 1, alínea a), do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), requerer a constituição de Tribunal Arbitral Singular, em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (adiante AT ou Requerida), tendo em vista a declaração de ilegalidade e consequente anulação da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2016 …, de 12 de outubro de 2016 e das liquidações de juros compensatórios n.ºs 2016 … e 2016 …, referentes ao exercício do ano de 2012, no valor global de € 29 742,20, requerendo ainda a condenação da Requerida no pagamento dos juros indemnizatórios sobre a quantia paga, desde a data do pagamento até à data do seu integral reembolso.

 

Síntese da posição das Partes

a.    Da Requerente:

A liquidação impugnada tem por base as correções efetuadas no âmbito de um procedimento de inspeção tributária, de cujo projeto de Relatório a Requerente foi notificada em junho de 2016, para o exercício do direito de audição prévia.

 

Apenas com tal notificação a Requerente tomou conhecimento formal de ter sido aberto, em seu nome e por referência ao exercício de 2012, um procedimento de inspeção externa, efetuado a partir de elementos da sua contabilidade, por si remetidos à AT ao abrigo do dever de cooperação invocado por aquela no ofício n.º…, de 24/06/2015, relativo à OI2015… .

 

Como questão prévia, a Requerente questiona a classificação de “ação inspetiva interna” dada pela AT ao referido procedimento, por este não ter respeitado a tramitação prevista no Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA), o que configura vício gerador de anulabilidade da liquidação que o tive por base.

 

Quanto aos fundamentos das correções efetuadas pela AT, o que está em causa é a questão de saber se os custos com financiamentos bancários incorridos pela Requerente, que a AT relaciona com a dilação no pagamento de dívidas e na concessão de empréstimos não remunerados a entidades suas associadas, com as quais a AT afirma, sem fundamentar, a existência de relações especiais, o que levaria, no mínimo, à aplicação das regras sobre preços de transferência, devem ser reconhecidos como custo fiscal, na medida em que estão relacionados com a sua atividade empresarial.

A Requerente afirma que os encargos decorrentes desses financiamentos são indispensáveis à sua atividade, porque com ela relacionados, tanto mais que foram contraídos em datas muito anteriores aos empréstimos concedidos a uma das suas associadas ou à dilação no pagamento de dívidas, em condições semelhantes à dilação no pagamento de dívidas de outros cliente nos quais não detém qualquer participação.

 

Por outro lado, à AT está vedada a avaliação sobre a oportunidade e o mérito da despesa, o que constituiria uma intromissão intolerável na liberdade de gestão das empresas, apenas lhe competindo averiguar se os gastos estão ou não relacionados com o objeto social do contribuinte e se cumprem os requisitos formais de documentação, independentemente de serem ou não imediata e diretamente geradores de lucros.

 

No caso em apreço, a AT não só exige que a Requerente produza lucro tributável, mas que tenha um lucro maior do que aquele que teve, o que não tem qualquer fundamento legal.

 

Acresce que a AT considera que os gastos referentes aos juros dos financiamentos bancários obtidos pela Requerente não são essenciais, tese que não sustenta em qualquer facto concreto, quando lhe cabia a prova da sua dispensabilidade, contrariada pelas datas da contração dos empréstimos bancários face à falta de pagamento de faturas ou à data dos suprimentos efetuados.

 

Pelos motivos expostos, conclui a Requerente pela ilegalidade da liquidação de IRC impugnada, por vício de violação de lei, requerendo a sua anulação e a condenação da Requerida à restituição do pagamento indevido, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos legais.

 

b.   Da Requerida:

Notificada nos termos e para os efeitos previstos no artigo 17.º, do RJAT, a AT apresentou Resposta e fez juntar o processo administrativo (PA), defendendo a legalidade e a manutenção da liquidação objeto do presente pedido de pronúncia arbitral.

 

Relativamente à questão prévia da classificação do procedimento de inspeção, defende a Requerida que, face à atual redação da alínea a) do artigo 13.º, do RCPITA, dada pelo Decreto-Lei n.º 36/2016, de 1 de julho, de aplicação imediata, por se tratar de uma norma processual, o procedimento em apreciação é classificado como interno, compreendendo “a análise formal e de coerência de documentos detidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira ou obtidos no âmbito do referido procedimento”.

 

Quanto às correções ao resultado declarado pela Requerente para o exercício de 2012, entende a Requerida que os encargos financeiros decorrentes dos financiamentos obtidos naquele exercício, contabilizados nas diversas subcontas da conta SNC 25 (Financiamentos Obtidos), não podem ser aceites como gasto fiscal, à luz do disposto no artigo 23.º, do CIRC, dado que esta, ao mesmo tempo que suportou encargos financeiros, nomeadamente juros de financiamentos bancários, resultantes dos empréstimos contraídos, concedeu empréstimos a outras sociedades, suas associadas (os acionistas ou/e elementos dos órgãos sociais da sociedade, ora em analise, são também acionistas ou/e elementos dos órgãos sociais das sociedades devedoras, suas clientes), não tendo a Requerente sido remunerada pelo valor dos empréstimos concedidos.

 

Que, para que estes gastos fossem aceites fiscalmente, seria necessária a sua indispensabilidade com vista à realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, ou seja, que se provasse serem utilizados na sua atividade, enquanto entidade autónoma, pois a aferição da dedutibilidade fiscal do custo depende de uma relação causal e justificada com a atividade produtiva desenvolvida pela própria empresa e não por outras sociedades, ainda que com ela relacionadas. 

 

Que, o critério da indispensabilidade criado pelo legislador impede a consideração fiscal de gastos que, ainda que contabilizados como custos, tenham sido efetuados para a prossecução de interesses alheios, como é o caso dos juros suportados por uma empresa, decorrentes de empréstimos cujos fundos são desviados da sua própria exploração para a de outra entidade com a qual está relacionada.

 

Que, não pondo a AT em causa as operações efetuadas entre a Requerente e as entidades consigo relacionadas, não lhes é aplicável o regime dos preços de transferência, que tem como fim salvaguardar a plena concorrência de mercado, assegurando que operações sobre bens, serviços e direitos, efectuadas entre entidades relacionadas, são praticadas em condições substancialmente idênticas às que, normalmente, seriam contratadas, aceites e praticadas entre entidades independentes em operações comparáveis.

 

Invocando jurisprudência dos Tribunais Superiores, conclui a AT que, no caso sub judice, “não restam dúvidas de que a correção efectuada pelos SIT (controvertida nestes autos) é válida e legítima, consubstanciando em si mesma uma correta subsunção dos factos ao direito aplicável, decaindo assim (todos) os fundamentos esgrimidos pela ora Requerente”, devendo o pedido de pronúncia arbitral ser julgado improcedente e mantida a liquidação impugnada.

 

Tramitação processual:

A reunião a que se refere o artigo 18.º, do RJAT, teve lugar no dia 13 de julho de 2017, tendo sido inquiridas as testemunhas arroladas pela Requerente e definida a tramitação processual subsequente, determinando-se que o processo prosseguisse com Alegações escritas sucessivas, pelo prazo de 10 dias, com início na Requerente.

Fixou-se o dia 29 de setembro de 2017 para prolação da decisão arbitral, advertindo-se a Requerente de que, até essa data, deveria proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente.

As Partes apresentaram Alegações escritas, pronunciando-se sobre a prova produzida e reiterando e desenvolvendo as respetivas posições jurídicas.

Juntamente com as Alegações, a Requerente apresentou cinco documentos relativos aos financiamentos bancários mencionados nos artigos 181.º a 185.º, da Petição Inicial (PI), factos sobre os quais havia incidido prova testemunhal.

A requerida apresentou Alegações e Requerimento, no qual pediu o desentranhamento dos documentos apresentados pela Requerente, por extemporâneos e por a sua admissão se traduzir na alegação de novos factos, o que constituiria violação do princípio da igualdade das partes.

Por despacho arbitral de 1 de setembro de 2017, foram as Partes notificadas da admissão dos documentos juntos pela Requerente, dada a sua apresentação em data anterior ao encerramento da discussão da causa, por a eles ter sido feita alusão na reunião a que se refere o artigo 18.º, do RJAT, e por a AT ter tido oportunidade de sobre eles se pronunciar em sede de alegações.

 

 

II. SANEAMENTO

1.    O pedido de pronúncia arbitral deu entrada no CAAD em 20 de janeiro de 2017 e automaticamente notificado à AT em 31 de janeiro de 2017.

2.    O Tribunal Arbitral é competente e foi regularmente constituído em 31 de março de 2017, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 6.º, todos do RJAT.

3.    As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e do artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março.

4.    O processo não padece de vícios que o invalidem e não foram invocadas exceções que cumpra apreciar, nada obstando à decisão do mérito da causa.

 

 

III.      FUNDAMENTAÇÃO

III.1. MATÉRIA DE FACTO

A matéria factual relevante para a compreensão e decisão da causa, após exame crítico da prova documental junta à petição inicial (PI), do processo administrativo (PA) e da prova testemunhal produzida e não contestada pela AT, fixa-se como segue:

 

A – Factos Provados

1.    A Requerente exerce, a título principal, a atividade de comércio por grosso de produtos químicos (CAE 46750) e, como atividade secundária, o comércio por grosso de cereais, sementes, leguminosas, oleaginosas e outras matérias-primas agrícolas (CAE 46214), enquadrada no regime geral de IRC, cujo período de tributação decorre entre 1 de outubro e 30 de setembro (conforme as declarações modelo 22 de IRC e anexos ao Relatório da Inspeção Tributária (RIT);

2.    As sementes comercializadas pela Requerente são adquiridas, na sua maior parte, a fornecedores internacionais que exigem o pagamento a 30 ou a 45 dias, enquanto os retalhistas seus clientes, que, por sua vez, vendem aos agricultores, veem os pagamentos dependentes das campanhas agrícolas e dos apoios financeiros do Estado, pagos em dois períodos do ano (prova testemunhal);

3.     As condições de mercado em que a atividade é exercida levam a que a Requerente recorra frequentemente a financiamentos junto de diversas instituições bancárias (prova testemunhal);

4.    Embora as faturas sejam emitidas aos clientes para pagamento a 60 dias e sejam efetuadas diligências no sentido do seu pagamento pontual, raramente aquele prazo é cumprido, havendo vários clientes que apenas pagam a 10 ou 11 meses, como é o caso das sociedades B…, C…, D…, E… e F… (prova testemunhal);

5.    Em 2012, a Requerente concedeu um empréstimo à sua participada G…, Ld.ª, no que foi acompanhada pelos restantes sócios daquela sociedade (prova testemunhal);

6.    No contrato de empréstimo à G…, no valor total de € 120 000,00, a disponibilizar em duas fases (€ 90 000,00 até 11 de setembro de 2012 e € 30 000,00 até 5 de agosto de 2013) e que já se encontra pago, foi convencionado um juro de 4% ao ano, a pagar de uma só vez, no momento do reembolso do capital mutuado (prova testemunhal e cópia do “Contrato de Suprimentos”, datado de 17 de julho de 2012, junta à PI);

7.    Os financiamentos bancários de médio e longo prazo obtidos pela Requerente, vigentes no exercício de 2012, resultaram da prorrogação de contratos anteriormente celebrados:

a.    Com o Banco H… (ex I…), em 2001 (artigo 181.º, da PI, prova testemunhal e Doc. 1 junto às Alegações da Requerente);

b.    Com o Banco J…, SA, em 2002 (artigo 182.º, da PI, prova testemunhal e Doc. 2 junto às Alegações da Requerente);

c.    Com o Banco K…, em 2003, (artigo 183.º, da PI, prova testemunhal e Doc. 3 junto às Alegações da Requerente);

d.    Com o Banco L…, SA, em 2004, (artigo 184.º, da PI, prova testemunhal e Doc. 4 junto às Alegações da Requerente);

e.    Com a M…, SA, em 2006, (artigo 185.º, da PI, prova testemunhal e Doc. 5 junto às Alegações da Requerente);

8.    Em julho de 2015, a Requerente foi notificada, através do ofício n.º… da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, de 24 de junho de 2015, no âmbito do procedimento de inspeção titulado pela Ordem de Serviço n.º OI2015…, de 19 de junho de 2015, para, no prazo de 15 dias e ao abrigo do princípio da colaboração previsto no artigo 9.º, do RCPITA, remeter àqueles Serviços diversos elementos da sua contabilidade, relativos ao exercício de 2012, nomeadamente, “Balancetes Analíticos respeitantes a 31/12/2012, antes e depois do apuramento dos resultados, relação dos Detentores do Capital no referido exercício e à data dos financiamentos, relação das Partes de Capital no exercício em análise, apresentação de todos os créditos obtidos e concedidos constantes do balanço, entre outros” (Doc. 3 junto à PI e pág. 5, do RIT);

9.    Da análise efetuada aos elementos remetidos para controlo da situação relativa aos “Encargos Financeiros” do exercício de 2012, no âmbito do referido procedimento, de âmbito parcial (IRC), decorreram correções ao resultado fiscal declarado pela Requerente, conforme o respetivo projeto de RIT, notificado ao sujeito passivo pelo ofício n.º … da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, de 2 de junho de 2016, remetido a coberto do registo dos CTT n.º RC … PT;

10.                  De acordo com o ponto III.1.1 – Correções em sede de IRC, do RIT, a análise contabilístico-fiscal incidiu especialmente nas áreas de empréstimos obtidos/concedidos e gastos/rendimentos de financiamento, tendo sido propostas correções assim fundamentadas:

a.    O sujeito passivo recorreu a financiamentos bancários, contabilizados nas diversas subcontas da conta SNC 25 (Financiamentos Obtidos), cujos saldos finais constam do quadro infra:

 

b.    Por referência aos financiamentos bancários obtidos, a Requerente suportou os seguintes encargos financeiros:

c.    A demonstração de resultados indica ainda que a atividade da Requerente, no exercício de 2012, registou uma variação negativa de 8,11% relativamente ao exercício anterior, tendo diminuído em 5,24% o custo das mercadorias vendidas e matérias consumidas (CMVMC) e aumentado em 4,70% o crédito a clientes, sendo o saldo de Clientes no montante de € 3 744 101,98 e o financiamento obtido de € 3 897 460,32;

d.    Quanto aos saldos devedores da conta de clientes, destacam-se os da G…, Ld.ª, na qual a Requerente detém 60% do capital social e que com esta tem sócios em comum, com “um peso de cerca de 4,79% no total do saldo de clientes” (€ 179 362,57); B…, SA, cujo capital social é detido pela Requerente em 24% e com esta tem acionistas em comum, com “um peso de cerca de 20,10% no total do saldo de clientes” (€ 753 217,40) e N…, SA, cujos corpos sociais são simultaneamente acionistas da Requerente, que representa “um peso de cerca de 6,53% no total do saldo de clientes” (€ 244 698,25), somando os saldos devedores das contas de clientes destas sociedades a quantia de € 1 177 278,22;

e.    A Requerente concedeu financiamento não remunerado à sociedade G…, Ld.ª, no valor de € 120 000,00;

f.     Os gastos financeiros suportados pela Requerente no exercício de 2012, foram objeto do seguinte enquadramento: “Face ao facto de o sujeito passivo estar a suportar encargos financeiros, nomeadamente juros, resultantes de empréstimos que o mesmo contraiu e de simultaneamente, estar a financiar de forma gratuita sociedades associadas, sob a forma de vendas, através do não pagamento por parte das mesmas e da concessão de empréstimos não remunerados, importa pois, avaliar se estes encargos são ou não aceites fiscalmente, face ao disposto no artigo 23.º do CIRC. (…)

Para que os custos sejam considerados dedutíveis para efeitos fiscais é necessário verificar se o custo foi efetivamente suportado pelo sujeito passivo, se foi indispensável para a realização da sua atividade, tendo ainda em conta a exigência de ligação aos “ganhos sujeitos ou à manutenção da fonte produtora”. (…) caso os seus clientes B…, SA, N… SA E G… LDA, entidades com as quais mantém uma situação de relações especiais, tivessem efetuado o pagamento das suas dívidas e não tivesse concedido empréstimos não remunerados à sociedade G… LDA, não teria o sujeito passivo que manter um financiamento bancário tão elevado e suportar os respetivos encargos.”. (…);

11.                  Em resultado da análise supra, foram propostas as seguintes correções ao resultado declarado em sede de IRC do exercício de 2012:

12.                  No exercício do direito de audição (Doc. 5, junto à PI), a Requerente defendeu, nomeadamente, que os financiamentos obtidos são indispensáveis para o exercício da sua atividade (aquisição da sede, pagamentos a fornecedores e ao Estado, salários e despesas correntes), tendo os de médio e longo prazo sido contratados muito antes da emissão das faturas pendentes das suas associadas ou do empréstimo concedido; que, quanto aos clientes, não tendo sido aplicadas as regras relativas aos preços de transferência, nos termos do artigo 63.º, do Código do IRC, as correções proposta são ilegais, tanto mais a política de dilação nos pagamentos é praticada de igual modo para todos os clientes da empresa e não apenas quanto aos identificados no projeto do RIT; que os suprimentos concedidos são remunerados;

13.                  Apreciando os argumentos invocados e os elementos de prova apresentados pela Requerente, embora negando a aplicabilidade das regras dos preços de transferência, a AT reformulou os cálculos referentes às dívidas da N… e da B…, excluindo a totalidade da primeira e, quanto à segunda, as referentes a faturas com menos de dois meses, prazo geral de pagamento de dois dos clientes cujas contas foram objeto de análise comparativa com as das sociedades participadas, reduzindo as correções propostas de € 134 159,00 para € 101 745,01;

14.                  O anexo 1 ao RIT demonstra os cálculos efetuados pela AT para apuramento, mês a mês, dos encargos financeiros não dedutíveis: a percentagem do somatório dos saldos mensais das dívidas das contas 21141001 (B…, SA) e 2111300357 (G…, Ld.ª) e 26601 (empréstimos concedidos a esta última sociedade) no valor dos saldos mensais dos financiamentos obtidos, foi aplicada ao valor mensal dos encargos financeiros suportados pela Requerente, assim se obtendo o valor dos encargos não aceites fiscalmente, de € 101 745,01;

15.                  O anexo 3 ao RIT contém parte do Balancete Geral e Acumulado, relativa à conta 21 (Clientes), da qual constam mais de uma centena de clientes, alguns dos quais com saldos devedores elevados, como é o caso da sociedade D…, Ld.ª (conta 2111100149), que não consta da lista de “Clientes cobrança duvidosa”;

16.                  O anexo 5 ao RIT é constituído pelos extratos das contas 211100003 (T…) e 2111100034 (O…), clientes cujos pagamentos são efetuados a 60 dias e cujas operações serviram de termo de comparação com as das associadas da Requerente;

17.                  O RIT, na sua versão final, foi notificado à Requerente e aos seus Mandatários pelos ofícios n.ºs … e …, da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, ambos de 3 de outubro de 2016 (registos dos CTT n.ºs RC … PT e RC … PT, respetivamente);

18.                  Em 12 de outubro de 2016, foi emitida a liquidação n.º 2016…, com data de compensação em 14 de outubro de 2016, a demonstração da liquidação de juros compensatórios n.º 2016 … e a demonstração de acerto de contas n.º 2016…, da quantia de € 29 724,26, com data limite de pagamento voluntário em 12 de dezembro de 2016;

19.                  A Requerente procedeu ao pagamento do imposto liquidado, no valor de € 26 962,43, em 16 de novembro de 2016, com dispensa do pagamento de juros compensatórios, no âmbito do Plano Peres, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 67/2016, de 3 de novembro.

 

B – Factos não provados

Não ficou provada a relação direta e imediata entre os encargos financeiros suportados pela Requerente no exercício de 2012 e o empréstimo concedido à G…, Ld.ª.

Não se provou que o prazo para pagamento das dívidas daquela sociedade e da B…, SA fosse diferente do prazo concedido para pagamento de dívidas a outras sociedades clientes da Requerente, em que esta não detém qualquer participação social.

 

 

III.2. DO DIREITO

As questões a decidir

1.    Questão prévia – da classificação do procedimento de inspeção tributária

De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 124.º, do CPPT, de aplicação subsidiária ao processo arbitral tributário, nos termos do artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, não existindo vícios que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do ato impugnado, deverá o tribunal apreciar os vícios arguidos que determinem a sua anulabilidade.

 

Na situação em análise, vem a Requerente invocar vícios do procedimento de inspeção tributária, que, em seu entender, determinam a nulidade do mesmo.

 

Alega a Requerente que, muito embora os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa tenham classificado o procedimento de inspeção como sendo um procedimento interno, o mesmo não integrou atos de inspeção exclusivamente praticados nos serviços através da análise formal e de coerência dos documentos, antes tendo as correções sido baseadas na análise dos elementos contabilísticos por si disponibilizados, exteriores à AT, devendo, por isso, ser classificado como externo.

 

Nessa medida, a AT furtou-se às exigências impostas pelos artigos 49.º (de notificação prévia ao sujeito passivo), 46.º (de emissão de ordem de serviço), 51.º (de notificação da ordem de serviço ao contribuinte), todos do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (RCPITA).

 

Considerando ter havido dois procedimentos de inspeção, um para recolha de informação e outro para análise dos elementos recolhidos, alega a Requerente a violação do disposto no artigo 63.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT), bem como do prazo de seis meses previsto no n.º 2 do artigo 36.º, do RCPITA.

 

Mais invoca a Requerente a inaplicabilidade da alínea a) do artigo 13.º, do RCPITA, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 36/2016, de 1 de julho, a um procedimento iniciado antes da data da sua entrada em vigor, face ao disposto no n.º 3 do artigo 12.º, da LGT, por estarem em causa garantias, direitos e interesses legítimos anteriormente constituídos dos contribuintes.

 

Quanto aos fins, o procedimento de inspeção tributária classifica-se em (a) procedimento de comprovação e verificação, visando a confirmação do cumprimento das obrigações do sujeito passivo e demais obrigados tributários e, (b) procedimento de informação, visando o cumprimento dos deveres legais de informação ou de parecer dos quais a inspeção tributária seja legalmente incumbida (artigo 12.º, n.º 1, do RCPITA).

 

Quanto ao lugar da realização da inspeção, o procedimento inspetivo pode classificar-se como interno ou como externo, consoante os atos que o integram se efetuem exclusivamente nas dependências orgânicas e nos serviços da AT ou em instalações ou dependências dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários, de terceiros com quem estes mantenham relações económicas ou em qualquer outro local a que a AT tenha acesso (cfr. o artigo 13.º, alíneas a) e b), do RCPITA, respetivamente).

 

No âmbito da anterior redação da alínea a) do artigo 13.º, do RCPIT, entendiam Joaquim Freitas da Rocha e João Damião Caldeira^[1] que “O procedimento interno é uma espécie de inspeção cadastral, efetuada dentro dos próprios serviços de inspeção, com recurso aos elementos declarados pelos sujeitos passivos, e engloba atividades de mera constatação em que a Administração se limita a verificar o cumprimento por parte dos sujeitos passivos dos seus deveres declarativos (…) limita-se particularmente a confrontar através do cruzamento da informação disponível nas suas bases de dados, se o sujeito passivo cumpriu ou não com os seus deveres e se os elementos declarados coincidem com os elementos fornecidos pelas declarações entregues por outros obrigados tributários com quem o sujeito passivo mantém ou manteve relações (…) trata-se de uma atividade de comprovação formal para verificação da exatidão do formalmente declarado pelo sujeito passivo.”; por outro lado, “O procedimento será externo quando os atos de inspeção sejam praticados, total ou parcialmente, nas instalações ou dependências dos sujeitos passivos ou demais obrigados tributários, de terceiros com quem mantenham relações económicas ou em qualquer outro lugar a que a administração tenha acesso. Nesta atividade, já de cariz investigatório, visa-se verificar a exatidão dos valores declarados em função dos elementos que constam da sua contabilidade e documentos, se ocorre ou não alguma omissão de valores e se os valores declarados estão de acordo com as normas de incidência tributária que são aplicáveis à sua atividade. Sempre que o procedimento de inspeção vise a análise ou verificação da contabilidade, dos livros de escrituração ou outros documentos relacionados com a atividade do sujeito passivo inspecionado, o procedimento de inspeção deve classificar-se sempre como sendo de natureza externa e realiza-se, regra geral, nas instalações ou dependências onde aqueles elementos estejam ou devam estar localizados” (sublinhado nosso).

Embora a atual redação da alínea a) do artigo 13.º, do RCPITA seja mais abrangente do que o era a redação anterior, clarificando que “o procedimento de inspeção interno compreende a análise formal e de coerência de documentos detidos pela Autoridade Tributária e Aduaneira ou obtidos no âmbito do referido procedimento”, o certo é que, à data da emissão do ofício n.º … da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, de 24 de junho de 2015, através do qual a Requerente foi notificada para remeter os elementos da sua contabilidade, ainda nova redação da norma se não encontrava em vigor.

 

Para além disso, na situação em apreço, o procedimento de inspeção aberto em nome da Requerente, através da ordem de serviço n.º OI2015…, emitida pela Direção de Finanças de Lisboa em 19 de junho de 2015, não teve apenas em vista a verificação do cumprimento das operações declarativas da Requerente, servindo também, como decorre do RIT, para, através da análise dos elementos contabilísticos obtidos, fundamentar correções à matéria coletável do exercício de 2012.

 

Assim sendo, dúvidas não restam de que o procedimento de inspeção tributária de que resultou a liquidação adicional de IRC do exercício de 2012 ora impugnada, tendo assentado na informação recolhida da contabilidade da Requerente, apta a fundamentar correções à matéria coletável, deve ser classificado como procedimento externo, não obstante a Requerida o ter classificado como procedimento interno, por ter lugar nos serviços da AT.

 

Todavia, daqui não resulta necessariamente a nulidade do procedimento; efetivamente, como tem vindo a ser decidido pela jurisprudência, “sendo certo que o n.º 1 do art.º 49.º do RCPIT aplica no âmbito tributário o princípio da comunicação previsto no art.º 55.º do CPA, não deve olvidar-se que, à luz deste normativo, a falta de comunicação do início de procedimento oficioso não gera invalidade se, não obstante a mesma, se demonstrar que o interessado teve conhecimento do procedimento (e do respectivo objeto) a tempo de nele poder intervir (…) «se, não obstante ocorrer falta de comunicação do procedimento «… se demonstrar que o interessado em causa teve conhecimento do procedimento a tempo de poder nele intervir – e se houver lugar à audiência, o interesse em causa poderá ficar desde logo satisfeito, pese a falta de comunicação» ” – cfr. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 5/11/2014, Processo n.º 0914/13, disponível em http://www.dgsi.pt.

 

Tendo a Requerente sido notificada do projeto do RIT, através do ofício n.º … da Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, de 2 de junho de 2016, na sequência do qual exerceu o direito de audição, por requerimento apresentado em 16 de junho de 2016, conclui-se, de acordo com o Acórdão do STA, acima citado, que “(…) considerando que o ato final do procedimento inspetivo se reconduz ao respetivo relatório final, a eventual falta de notificação a que alude o n.º 1 do citado art.º 49.º do RCPIT, sempre se degradará, necessariamente, em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes, desde que seja dado ao interessado a possibilidade legal de exercer o seu direito de audição, quer durante o procedimento, quer no final do procedimento aquando da elaboração do projeto de relatório final. Ou seja, a alegada violação de lei sempre se degradaria, necessariamente, em mera irregularidade, sem efeitos invalidantes do ato de liquidação”.

 

Improcede, pelos motivos indicados, a invocada nulidade do procedimento de inspeção.

 

2.    As correções à matéria coletável – Encargos financeiros não aceites fiscalmente

A questão que cabe ao Tribunal decidir consiste em saber se os encargos financeiros, decorrentes de empréstimos bancários obtidos e suportados por uma sociedade, podem ser deduzidos à respetiva matéria tributável de determinado exercício, quando a mesma sociedade concede financiamentos não remunerados a outras sociedades suas participadas, de cujo capital social não é a única detentora.

 

Caberá, em concreto, decidir se, à luz do n.º 1 do artigo 23.º, do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, os encargos financeiros no montante de € 101 745,01, suportados pela Requerente durante o exercício de 2012 com a contratação de financiamentos bancários, cujo saldo final ascendia a € 3 897 460,32, são considerados ou não como gastos fiscalmente dedutíveis, dado que, no mesmo exercício, concedeu um crédito a uma sociedade em que detém uma participação de 60% do capital social e que os saldos devedores das contas correntes das clientes suas participadas respeitam a faturas emitidas há mais de dois meses, sem que, com referência aos financiamentos concedidos, tenha recebido qualquer tipo de retribuição.

 

Encontrando-se tais gastos documentalmente provados e registados na contabilidade da Requerida, constituindo gastos contabilísticos, não se trata, pois, de uma questão de comprovação, mas sim da qualificação daqueles gastos como dedutíveis ou não dedutíveis, ou seja, a sua subsunção no conceito indeterminado de “indispensabilidade”.

 

A fim de responder a tal questão, haverá que proceder, previamente, à interpretação normativa daquele n.º 1 do artigo 23.º, do Código do IRC, tendo em vista a sua aplicação ao caso concreto, sem perder de vista que à interpretação das normas tributárias são aplicáveis, de acordo com o n.º 1 do artigo 11.º, da Lei Geral Tributária (LGT), as regras e princípios gerais de interpretação das leis, designadamente o artigo 9.º do Código Civil (CC), com uma tónica especial, quando persista “a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar”, na “substância económica dos factos tributários” (cf. o n.º 3 do artigo 11.º, da LGT).

 

Mas haverá ainda que questionar se, não havendo um domínio total da Requerente nas suas participadas, os gastos incorridos no respetivo financiamento, ainda que tais gastos possam ser qualificados como indispensáveis para a atividade da Requerente, são dedutíveis na sua totalidade, para efeitos da determinação da matéria tributável do exercício em análise. Estaremos, neste caso, perante um problema de quantificação, no domínio da comprovação e do ónus da prova.

 

                        i.          Da interpretação do n.º 1 do artigo 23.º, do Código do IRC – os conceitos de indispensabilidade e de fonte produtora:

A redação do n.º 1 do artigo 23.º, do Código do IRC, em vigor para o ano de 2012, era a seguinte:

“Artigo 23.º - Gastos

1 — Consideram-se gastos os que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente:

(…)

a)   De natureza financeira, tais como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de obrigações e outros títulos, prémios de reembolso e os resultantes da aplicação do método do juro efetivo aos instrumentos financeiros valorizados pelo custo amortizado;

(…)”.

Como se avançou já, o conceito de indispensabilidade encerra o critério de repartição entre os gastos não aceites e os fiscalmente aceites como elementos negativos da determinação do lucro tributável, “constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código”, conforme o disposto no n.º 1 do artigo 17.º, do Código do IRC.

 

Diga-se, desde logo, que este conceito de indispensabilidade tem vindo a ser utilizado, na sua aplicação concreta, segundo uma perspetiva restrita, exigindo a correlação direta entre um gasto suportado e um rendimento obtido (princípio da necessidade) e numa aceção mais lata, que admite a dedutibilidade de qualquer gasto que seja incorrido no âmbito de operações relativas ao escopo societário (ótica económico-empresarial).

 

A doutrina mais relevante na matéria tem vindo a defender que “(…) A indispensabilidade subsume-se a todo qualquer ato realizado no interesse da empresa (…) A noção legal de indispensabilidade reprime, pois, os atos desconformes com o escopo da sociedade, não inseríveis no interesse social (…)”^[2], que “Só pode[ndo]m ser os custos objeto de correção direta, nos termos do artigo 23.º do CIRC, quando se trate de factos que, por natureza e univocidade se evidenciem como estranhos ao objetos e ao fim económico e gestionário global da empresa”^[3], que “ (…) A solução acolhida entre nós (pelo menos na doutrina), na esteira dos entendimentos propugnados pela doutrina italiana, tem sido a de interpretar a indispensabilidade em função do objeto societário (…)”^[4] e que “A invocação da regra da indispensabilidade dos custos nunca pode ser feita para substituir o juízo de conveniência e oportunidade dos encargos assumidos, tal como resultaram da decisão dos órgãos sociais, por um outro juízo, também de índole empresarial, feito pela administração fiscal ou pelos tribunais. Um custo não deixa de o ser (não deve deixar de ser considerado como tal para efeitos fiscais) pelo facto de, numa avaliação a posteriori, se revelar inútil ou ineficaz (p. ex. por não se revelar gerador de proveitos) ou, simplesmente, excessivo na ótica dos interesses fazendários.”.^[5]

 

Refere-se a indispensabilidade dos gastos “à realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou à manutenção da fonte produtora”.

 

Deste modo, colocando o legislador, em alternativa, a indispensabilidade dos gastos, como condição para sua aceitação fiscal, em relação com a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou com a manutenção da fonte produtora, “a comprovação, a posteriori, da ausência de proveitos diretamente relacionados com o gasto não é um fator relevante para se concluir pela não dedutibilidade do custo. Se assim fosse, os encargos suportados com projetos de investimento que se revelaram não rendíveis nunca seriam custos fiscalmente dedutíveis. Semelhante posição não é, por certo, defensável.”^[6]

 

Conclui-se, assim, não ser a realização de rendimentos condição sine qua non da dedutibilidade fiscal dos gastos incorridos pela empresa. Resta, portanto, analisar em que consiste a “manutenção da fonte produtora”.

 

A fonte produtora de uma empresa, enquanto conjunto de meios técnicos, humanos e financeiros, organizados com vista à concretização de um determinado fim económico, inclui o acervo de ativos (tangíveis, intangíveis biológicos, financeiros e outros) que lhe permitem prosseguir a sua atividade, constando a definição de ativo do § 49 da Estrutura Concetual (EC) do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) como sendo “um recurso controlado pela entidade com resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam benefícios económicos futuros”, encontrando-se o conceito de benefícios económicos futuros especificado nos § 52 a 58 da mesma EC, em especial nos § 52 e 54 a 56:

“52 – Os benefícios económicos futuros incorporados num ativo são o potencial de contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de caixa e equivalentes de caixa para a entidade. O potencial pode ser um potencial produtivo que faça parte das atividades operacionais da entidade. Pode também tomar a forma de convertibilidade em caixa ou equivalentes de caixa ou a capacidade de reduzir os exfluxos de caixa, tais como quando um processo alternativo de fabricação baixe os custos de produção.

54 – Os benefícios económicos futuros incorporados num ativo podem fluir para a entidade de diferentes maneiras. Por exemplo, um ativo pode ser:

(a) Usado isoladamente ou em combinação com outros ativos na produção de bens ou serviços para serem vendidos pela entidade;

(b) Trocado por outros ativos;

(c) Usado para liquidar um passivo; ou

(d) Distribuído aos proprietários da entidade.

55 – Muitos ativos, por exemplo, ativos fixos tangíveis, têm uma forma física. Porém, a forma física não é essencial à existência de um ativo; daqui que as patentes e os direitos de autor, por exemplo, sejam ativos se se espera que deles fluam benefícios económicos futuros para a entidade e se eles forem controlados pela entidade.

56 – Muitos ativos, por exemplo, as dívidas a receber e propriedades, estão associados a direitos legais, incluindo o direito de propriedade.”.

 

Por seu turno, o Código de Contas do SNC individualiza, na conta 4, as espécies de ativos (investimentos), entre os quais os investimentos financeiros, em que se incluem as participações sociais:

“4- INVESTIMENTOS

41 Investimentos financeiros

42 Propriedades de investimento

43 Ativos fixos tangíveis

44 Ativos intangíveis

45 Investimentos em curso

46 Ativos não correntes detidos para venda”.

 

Como decorre dos normativos citados, o potencial de produção de benefícios económicos futuros de um ativo para a entidade que o controla, tanto “pode ser um potencial produtivo que faça parte das atividades operacionais da entidade”, assim como pode ser um potencial “associado(s) a direitos legais, incluindo o direito de propriedade” (§ 56, da Estrutura Concetual).

 

Daí entender-se que a atividade de uma empresa não se esgota na sua atividade produtiva ou operacional, mas antes, como se fundamentou no Acórdão tirado no processo n.º 695/2015-T, de 18 de maio de 2016 que, com a devida vénia se transcreve:

“Nesse sentido, a atividade de uma empresa consistirá nas operações resultantes do uso do seu património, em particular dos seus ativos e da gestão dos seus passivos. Ou seja, na forma como a sua gestão utilizará o património empresarial no âmbito das diversas operações (produtivas, comerciais, de investimento e desinvestimento, de financiamento geral, de aquisição de participações financeiras e outras) que, no seu conjunto, permitem que a entidade em questão cumpra o seu objeto económico: a busca (imediata ou a prazo) de um excedente económico (lucro).

(…) a “atividade” de uma empresa não se esgota, como muitas vezes parece emergir de algumas interpretações, no conjunto de operações produtivas ou operacionais. “Atividade” é também o conjunto de operações que têm por propósito a realização de investimentos ou a alienação de ativos, a aquisição de participações financeiras e sua posterior alienação, a aplicação de liquidez em investimentos ou títulos de curto prazo e sua gestão, os recebimentos e pagamentos resultantes de rendimentos e gastos operacionais ou não operacionais, e muitas outras aqui não expressamente referidas.”.

É que, como refere Rui Duarte Morais, “A expressão manutenção da fonte produtora não pode ser entendida num sentido estático (de conservação da empresa tal como existe), mas sim num sentido dinâmico. As empresas visam o seu desenvolvimento, o seu crescimento”.^[7], sendo livres nas suas escolhas de gestão, no âmbito da sua capacidade de exercício. Por isso, continua o Autor^[8], “(…) a questão de saber se um custo deve ou não ser havido por indispensável se deve resolver a partir do intuito objetivo da transação (ou seja, com recurso ao business purpose test, corrente na doutrina e jurisprudência anglo-saxónicas)” ou da “teoria francesa dos atos anormais de gestão. Um ato anormal de gestão será aquele a que, embora legítimo, não presidiu o interesse societário”.

 

Pelos motivos que antecedem, acompanha-se a fundamentação da Decisão Arbitral proferida no processo n.º 12/2013-T, do CAAD, em que foi Árbitro único Tomás Tavares, nos termos da qual “Uma sociedade pode obter fundos (e pagar juros) e depois entregar esses fundos a uma filial sem qualquer remuneração causal e direta – e ainda assim exercer adequadamente a sua atividade, dentro da sua capacidade e escopo lucrativo: pode efetuar um aumento de capital (art.º 25.º do CSC), prestações suplementares ou acessórias sem juros (art.º 210.º e 287.º do CSC) ou suprimentos sem juros (art.º 243.º do CSC) – e em qualquer desses casos atua totalmente dentro da sua capacidade de exercício e com um ânimo lucrativo e no exercício da sua atividade”.

 

Concluindo-se, por isso, que, desde que direcionados para o interesse da entidade e inseridos no seu escopo lucrativo, os encargos financeiros suportados por uma sociedade, que concede financiamentos não remunerados a outras sociedades suas participadas, constituem encargos dedutíveis, para efeitos da determinação da sua matéria coletável, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, alínea c), do Código do IRC.

 

                      ii.          A quantificação dos encargos financeiros não dedutíveis. A condição da proporcionalidade.

Sublinham a doutrina e jurisprudência citadas a relação entre a dedutibilidade dos gastos e a prossecução do interesse societário, ainda que de forma indireta, através do financiamento não remunerado a sociedades participadas, equiparando, para esse efeito, o financiamento sem juros a um verdadeiro investimento.

 

Porque, como observam Fernando Carreira de Araújo e António Fernandes de Oliveira^[9], “A expressão “suprimento não remunerado” é, sobretudo quando usada no plano fiscal, altamente enganadora (…) este investimento via suprimento sem juros de não-remunerado nada tem (…)”.

 

E, continuam os Autores^[10], “O que é um financiamento com remuneração? Numa perspetiva estritamente jurídica, no sentido civilístico do termo, diríamos, será aquele em que por ocasião do financiamento se acorda, como contrapartida do mesmo numa determinada remuneração garantida (…). Um financiamento via subscrição de capital social não preenche, no nosso sistema jurídico, este requisito este conceito estreito, jurídico formal, de financiamento oneroso (…). E, no entanto, é sabido que este investimento via capital social visa a obtenção de uma remuneração, e em termos potenciais poderá gerar remuneração muito mais elevada que a do financiamento com contrapartida fixada à partida: a remuneração será uma função do sucesso empresarial da sociedade, e será recebida sob a forma de dividendos, de mais-valias (valorização da participação social) ou quota de liquidação.

Para o direito fiscal em sede de tributação do rendimento (…), ambos os financiamentos (com e sem juros acordados) se encaixam na mesmíssima categoria: a das aplicações de capital, ou investimentos, com causação empresarial, i.e., com propósitos lucrativos.”.

 

Acabando por estabelecer uma equivalência entre os investimentos via capital social, via prestações suplementares e via suprimentos não remunerados, pois “Se o investimento em participadas for efetuado via capital social, originará partes de capital (…) e se for efetuado via prestações suplementares ou suprimentos ditos “não remunerados” originará créditos ou expetativas de reembolso para o acionista (…) reforçam a capacidade financeira da participada e, com ela, potenciam os seus investimentos e atividades, pelo que têm indiretamente o mesmíssimo efeito económico para o acionista investidor que uma contribuição a título de capital social adicional: reforço da capacidade da participada para gerar retornos adicionais, i.e, reforço do potencial lucrativo do investimento do acionista na participada”.

 

Porém, para que os encargos de financiamento sejam integralmente dedutíveis na esfera da sociedade participante, necessário se torna que seja ela o sócio único ou, não o sendo, que todos os restantes sócios da participada acompanhem o investimento realizado, na proporção das respetivas participações sociais (condição da proporcionalidade), de modo a que o “potencial de retorno do mesmo aproveite ao sócio que o realiza”^[11].

 

Caso tal não aconteça e a sociedade que não detenha a totalidade do capital social da participada à qual empresta dinheiro sem juros, seja a única a contribuir para o financiamento da participada, não poderá dizer-se que o retorno do seu investimento lhe aproveitará em exclusivo, antes tendo caráter de liberalidade, na parte em que aproveite aos restantes acionistas da participada.

Não poderá então dizer-se que, nesta situação, em que o financiamento beneficia terceiros, os gastos suportados devam ser integralmente dedutíveis, para efeitos de determinação da matéria tributável da sociedade que o prestou à sua participada; contudo, também não valerá a lógica do “tudo ou nada”, da não-aceitação fiscal da parte dos gastos suportados na proporção da participação social na sociedade financiada.

 

E, caso os restantes acionistas da participada a que uma sociedade prestou financiamento não remunerado e esta estejam ligadas entre si por “relações especiais”, não seria de convocar aqui o regime dos preços de transferência a fim de operar as correções devidas à matéria tributável? Estamos em crer que sim. A questão é que sejam corretamente determinados, quantificados, os encargos financeiros suportados pela sociedade participante, a percentagem de participação no capital social da participada e a existência das relações especiais entre a participante financiadora e os restantes sócios da sociedade financiada.

 

Não poderão, no entanto, ser levadas em conta as regras dos preços de transferência nas relações entre uma sociedade e outra sociedade sua participada, pois, como bem salienta a AT, “O regime dos preços de transferência tem como fim salvaguardar a plena concorrência de mercado, assegurando que operações sobre bens, serviços e direitos, efetuadas entre entidades relacionadas, são praticadas em condições substancialmente idênticas às que, normalmente, seriam contratadas, aceites e praticadas entre entidades independentes em operações comparáveis.” e, a relação entre o sócio, nessa qualidade, e a sociedade, “não encontra comparáveis senão no mesmíssimo universo das relações entre sócio e sociedade.”^[12].

 

Existem, contudo, casos de fronteira, como são aqueles em que as relações entre a sociedade e a sua associada não são equiparadas às relações entre o sócio e a sociedade, por terem, por exemplo, natureza comercial. O que acontece, nomeadamente, nos casos em que a associada é em simultâneo cliente da participante e esta lhe concede prazos de pagamento eventualmente mais dilatados do que os concedidos a outros clientes com os quais não está relacionada.

 

                    iii.          A liquidação impugnada.

Revertendo para a situação dos autos, verifica-se que, de acordo com o ponto III.1.1, do RIT, as correções meramente aritméticas ao resultado declarado pela Requerente, para o exercício de 2012, se fundamentam nos factos seguintes:

a.    O sujeito passivo recorreu a financiamentos bancários, contabilizados nas diversas subcontas da conta SNC 25 (Financiamentos Obtidos), cujos saldos finais (…) somavam a quantia de € 3 898 460,32

b.    Por referência aos financiamentos bancários obtidos, a Requerente suportou encargos financeiros correspondentes a juros da quantia de € 234 323,43, serviços bancários no valor de € 67 297,94 e imposto do selo de € 33 523,48, tudo num total de € 335 144,85;

c.    O saldo de clientes foi de € 3 744 101,98;

d.    Os saldos devedores das contas Clientes das associadas da Requerente eram de € 179 362,57 (G…, Ld.ª) e de € 753 217,40 (B…, SA);

e.    A Requerente concedeu um empréstimo não remunerado à G…, Ld.ª, na qual detém uma participação social de 60%.

 

E, em conclusão, “caso os seus clientes (…), entidades com as quais mantém uma situação de relações especiais, tivessem efetuado o pagamento das suas dívidas e não tivesse concedido empréstimos não remunerados à sociedade G… LDA, não teria o sujeito passivo que manter um financiamento bancário tão elevado e suportar os respetivos encargos”.

Raciocínio que parece encerrar um “outro juízo, também de índole empresarial, feito pela administração fiscal (…)”, que a doutrina rejeita, por não consentâneo com o princípio da liberdade de gestão das empresas.

 

Baseada em tal juízo, a AT não aceitou encargos financeiros da quantia de € 101 745,01, sem atentar que a “situação de relações especiais”, ao menos nas relações de natureza comercial entre a Requerente e as suas associadas, caso não fossem consideradas “financiamentos” e, como tal, totalmente dedutíveis, por serem feitos no interesse da Requerente, daria aso à aplicação do regime dos preços de transferência.

 

Como chegou a AT ao cálculo dos gastos fiscalmente não dedutíveis? Não com base em factos concretos, mas apurando a percentagem do somatório dos saldos mensais das dívidas das contas 21141001 (B…, SA) e 2111300357 (G…, Ld.ª) e 26601 (empréstimos concedidos a esta última sociedade) no valor dos saldos mensais dos financiamentos obtidos e aplicando essa mesma percentagem ao valor mensal dos encargos financeiros suportados pela Requerente.

 

Ora, no que respeita aos suprimentos, o artigo 243.º, do Código das Sociedades Comerciais não impede a sua gratuitidade, certamente por o legislador ter considerado que as mesmas representam investimentos na sociedade, feitos no interesse dos sócios.

 

Caberia, assim, à AT a prova de que a Requerente não foi acompanhada pelos restantes acionistas da G…, Ld.ª, a fim de atender a uma condição de proporcionalidade, como chave de repartição entre os encargos financeiros dedutíveis e não dedutíveis na esfera da Requerente, no que ao suprimento diz respeito, lançando mão, sendo caso disso, das regras relativas aos preços de transferência, para efetuar as correções que se impusessem à luz daquelas regras, caso concluísse que, entre os restantes acionistas e a Requerente existem as relações especiais que invoca.

 

No entanto, da prova testemunhal não contraditada pela Requerida, resulta que todos os restantes acionistas da G…, Ld.ª acompanharam a Requerente na concessão de financiamentos àquela sociedade, razão pela qual haverá que concluir pela integral dedutibilidade dos eventuais encargos financeiros suportados com o financiamento concedido, para efeitos de determinação da matéria coletável da Requerente, porque, evidenciando estes um escopo lucrativo, não podem deixar de ser havidos como indispensáveis para a manutenção da sua fonte produtora.

 

Já no que respeita à dilação no pagamento das dívidas das associadas da Requerente, sempre negando a aplicação do regime dos preços de transferência, não deixa a AT de estabelecer a comparação entre as condições das operações que lhes estão subjacentes com as condições dos pagamentos de dois outros clientes, cujos pagamentos são feitos a sessenta dias, de entre mais de uma centena de clientes da Requerente.

 

Ora, não lançando mão do regime dos preços de transferência e não se baseando as correções efetuadas em factos concretos, resulta que a AT parte de factos conhecidos (os valores dos saldos finais das diversas subcontas da conta SNC 25 – Financiamentos obtidos; da conta 691 – Juros suportados; da conta 622 – Serviços especializados; 68123 – Imposto do Selo e 21 – Clientes), para firmar factos desconhecidos, ou seja, que os encargos financeiros suportados pela Requerente estão diretamente relacionados com a falta de pagamentos das suas associadas, porque se estas “tivessem efetuado o pagamento das suas dívidas (…) não teria o sujeito passivo que manter um financiamento bancário tão elevado e suportar os respetivos encargos”.

 

Ao proceder desta maneira, a AT parece, afinal, estabelecer uma presunção de dispensabilidade dos encargos financeiros suportados pela Requerente, o que se traduz num método indireto de determinação da matéria coletável, fora dos casos expressamente previstos nos artigos 87.º e seguintes da Lei Geral Tributária (LGT).

 

No caso concreto dos autos, não se verifica nenhuma das circunstâncias previstas nos artigos 87.º ou 88.º, da LGT, antes tendo as correções sido efetuadas com base na contabilidade do sujeito passivo.

 

Pelos motivos que antecedem, já se vê que, não estando a AT autorizada a introduzir correções aos valores declarados pela Requerente com base em presunções, tais correções são ilegais, não podendo subsistir a liquidação que nelas se fundou.

 

3. Do pedido de juros indemnizatórios

De acordo com o disposto no n.º 1 do artigo 43.º, da Lei Geral Tributária (LGT), aplicável subsidiariamente ao processo arbitral tributário, nos termos do artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, “São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”.

 

São, assim, requisitos cumulativos do direito a juros indemnizatórios: “ – que haja um erro num ato de liquidação de um tributo; – que ele seja imputável aos serviços; – que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial; – que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.”^[13].

 

Por outro lado, o processo arbitral tributário foi concebido como meio alternativo ao processo de impugnação judicial (cfr. a autorização legislativa concedida ao Governo pelo artigo 124.º, n.º 2 (primeira parte) da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril – Lei do Orçamento do Estado para 2010), devendo entender-se que se compreendem na competência dos tribunais arbitrais que funcionam sob a égide do CAAD os mesmos poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, como é o de apreciar o erro imputável aos serviços.

 

No caso presente, afigura-se manifesto que, declarada a ilegalidade e consequente anulação da liquidação objeto do pedido de pronúncia arbitral, terá de reconhecer-se o direito da Requerente a juros indemnizatórios sobre o valor indevidamente pago, desde a data do respetivo pagamento, conforme se estatui no n.º 5 do artigo 61.º, do CPPT, já que tal ilegalidade é exclusivamente imputável à Administração Tributária, que praticou aquele ato tributário sem o necessário suporte legal.

 

 

IV.                 DECISÃO

Com base nos fundamentos de facto e de direito acima enunciados e, nos termos do artigo 2.º do RJAT, decide-se em, julgando inteiramente procedente o presente pedido de pronúncia arbitral:

a.    Declarar a ilegalidade da liquidação de IRC do exercício de 2012 e da liquidação de juros a ela associada, determinando a sua anulação;

b.    Condenar a AT na restituição da quantia indevidamente paga pela Requerente, acrescida de juros indemnizatórios, desde a data do pagamento indevido até à data da emissão das respetivas notas de crédito.

c.    Condenar a AT no pagamento da taxa arbitral.

 

 

VALOR DO PROCESSO: De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 26.962,43 (vinte e seis mil, novecentos e sessenta e dois euros e quarenta e três cêntimos).

 

CUSTAS: Calculadas de acordo com o artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e da Tabela I a ele anexa, no valor de € 1 530,00 (mil quinhentos e trinta euros), a cargo da AT.

 

Lisboa, 18 de setembro de 2017.

 

O Árbitro,

 

Mariana Vargas

 

Texto elaborado em computador, nos termos do n.º 5 do artigo 131.º do CPC, aplicável por remissão da alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do DL 10/2011, de 20 de janeiro.

A redação da presente decisão rege-se pelo acordo ortográfico de 1990.