Decisão ArbitraL

I.                   RELATÓRIO:

A…, S.A., sociedade com sede na …, nº…, no Porto, titular do número único de matrícula e de identificação de pessoa coletiva …, doravante simplesmente designada Requerente, apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral em matéria tributária e pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, adiante abreviadamente designado por RJAT), peticionando a declaração de nulidade ou anulação da liquidação adicional de Imposto do Selo (IS), no valor de € 1760,00, bem como a condenação da AT na devolução à Requerente do imposto pago e correspondentes juros indemnizatórios.

Para fundamentar o seu pedido alega, em síntese:

a)                           Por escritura pública outorgada em 27 de Dezembro de 2012, a Requerente comprou o prédio urbano sito em …, na Rua …, nº…, freguesia de …, concelho de Alcobaça, descrito na Conservatória do Registo Predial de Alcobaça sob o número … e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …;

b)                           Tal prédio foi adquirido no âmbito do processo de insolvência de B… e C…;

c)                           Em 27 de Dezembro de 2012, a Requerente apresentou declaração para liquidação de IS, tendo a corresponde liquidação sido emitida com o valor de € 0,00;

d)                           Por ofício datado de 04 de Dezembro de 2015, a Requerente foi notificada de que iria ser instaurado procedimento para pagamento da liquidação adicional de IS, no montante de € 1760,00, que a Requerente pagou;

e)                           A aquisição do prédio a que se alude em a) supra está isenta de IS, atento o facto de se tratar de bem imóvel apreendido para a massa insolvente dos referidos B… e C… e de tal aquisição ter sido efetuada no âmbito do respetivo processo de insolvência;

f)                            O ato de liquidação de IS em causa configura a criação de um imposto ou contribuição especial não permitido por lei, sendo assim nulo, por violação do disposto nos artigos 133º nº 2 a) e d) do CPA e 103º nº 2 e 165º nº 1 i) da CRP;

g)                           A liquidação em crise não se encontra fundamentada;

h)                           A Administração Tributária e Aduaneira violou as legítimas expectativas e garantias da Requerente, os princípios da confiança e segurança jurídica, da legalidade tributária, da proibição da retroatividade da lei fiscal, da certeza jurídica e da colaboração e boa fé;

i)                            A revogação da isenção de IS foi operada para além do prazo legalmente previsto, pelo que o ato de revogação é ilegal.

A Requerente juntou 6 documentos, não tendo arrolado testemunhas.

No pedido de pronúncia arbitral, a Requerente optou por não designar árbitro, pelo que, nos termos do disposto no artigo 6º nº1 do RJAT, foi designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa o signatário, tendo a nomeação sido aceite nos termos legalmente previstos.

O tribunal arbitral foi constituído em 14 de Março de 2017.

Notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 17º do RJAT, a Requerida apresentou resposta, alegando, em síntese, o seguinte:

a)      A interpretação do artigo 269º e) do CIRE propugnada pela Requerente não tem qualquer suporte legal;

b)      O prédio em causa nos presentes autos destina-se a habitação e foi adquirido no âmbito da insolvência de pessoas singulares, não se dedicando os insolventes, à data da venda do imóvel em causa nos presentes autos, a qualquer atividade industrial, comercial ou agrícola;

c)      A isenção de IS prevista no artigo 269º e) do CIRE abrange apenas os atos de venda, permuta ou cessão de elementos do ativo da empresa e não os atos de venda de bens imóveis de pessoas singulares;

d)      A liquidação impugnada é legal e conforme à CRP, não se verificando qualquer violação dos princípios constitucionais invocados pela Requerente;

e)      A isenção prevista no artigo 269º e) do CIRE é automática, não existindo qualquer análise prévia nem verificação prévia dos pressupostos de isenção;

f)       Só após a apresentação da declaração por parte do sujeito passivo é que a AT fiscaliza, analisando a verificação dos pressupostos da isenção;

g)      Pelo que não houve a constituição de um direito ao benefício fiscal;

h)      Não se verificando os pressupostos legais para a Requerente beneficiar da isenção de IS, nos termos do disposto no artigo 269º e) do CIRE, impunha-se a liquidação do imposto, desde que respeitado o prazo de caducidade, como in casu sucedeu.

A Requerida juntou dois documentos e cópia do processo administrativo, não tendo arrolado nenhuma testemunha.

Atenta a posição assumida pelas partes e não existindo necessidade de produção adicional de prova, dispensou-se a realização da reunião a que alude o artigo 18º do RJAT, bem como a apresentação de alegações, escritas ou orais.

 

 

 

II.                SANEAMENTO:

O Tribunal Arbitral encontra-se regularmente constituído e é materialmente competente.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão regularmente representadas.

O processo não enferma de vícios que afetem a sua validade.

 

III.             QUESTÕES A DECIDIR:

Atentas as posições assumidas pelas Partes, vertidas nos argumentos expendidos, cumpre:

a)      Determinar se a aquisição de um bem imóvel no âmbito de processo de insolvência de pessoas singulares beneficia da isenção de IS prevista no artigo 269º e) do CIRE.

 

b)     Determinar se existiu algum ato constitutivo de direitos por parte da Requerida e, na afirmativa, se este ato pode ser revogado e em que prazo.

 

 

IV.             MATÉRIA DE FACTO:

a.      Factos provados

Com relevância para a decisão a proferir nos presentes autos, deram-se como provados os seguintes factos:

1.               Em 27 de Dezembro de 2012, a Requerente apresentou declaração para liquidação de IS relativo à aquisição, por compra, do prédio urbano sito em…, na Rua …, nº…, freguesia de …, concelho de Alcobaça, descrito na Conservatória do Registo Predial de Alcobaça sob o número … e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo …;

2.               A aquisição do prédio a que se alude em 1) anterior beneficiou da isenção de IS prevista no artigo 269º do CIRE, pelo que a liquidação foi emitida com o valor de € 0,00, na data da apresentação da respetiva declaração por parte da Requerente;

3.               Por escritura pública outorgada em 27 de Dezembro de 2012, a Requerente comprou o prédio a que se alude em 1) anterior;

4.               Tal prédio foi adquirido no âmbito do processo de insolvência de B… e C…;

5.               Da situação cadastral dos identificados insolventes não consta a sua inscrição em qualquer atividade industrial, comercial ou agrícola à data da aquisição do prédio por parte da Requerente;

6.               Por ofício datado de 04 de Dezembro de 2015, a Requerente foi notificada de que iria ser instaurado procedimento para pagamento da liquidação de IS, no valor de € 1.760,00, e para querendo, exercer o direito de audição prévia;

7.               Em 22 de Julho de 2016, a Requerente pagou o valor relativo ao IS liquidado, no montante de € 1.760,00;

8.               Em 18 de Agosto de 2016, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra a liquidação de IS ora impugnada;

9.               A Requerente foi notificada do projeto de indeferimento da reclamação graciosa apresentada e para no prazo de 15 dias apresentar, querendo, audição prévia;

10.           Por ofício datado de 23 de Novembro de 2016, a Requerente foi notificada da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada;

11.           O pedido de constituição do tribunal arbitral em matéria tributária e de pronúncia arbitral foi apresentado em 03 de Janeiro de 2017.

 

b.      Facto não provados

Com interesse para os autos, nenhum outro facto se provou.

 

c.       Fundamentação da matéria de facto

A convicção acerca dos factos tidos como provados formou-se tendo por base a prova documental junta aos autos e cuja adesão à realidade não foi questionada, bem como a matéria alegada e não impugnada.

 

V.                DO DIREITO:

Fixada que está a matéria de facto, cumpre agora, por referência àquela, apurar o Direito aplicável.

1. Da interpretação do artigo 269º e) do CIRE:

No que diz respeito à interpretação do artigo 269º e) do CIRE, defende a Requerente que o mesmo se aplica à venda, permuta ou cessão de qualquer imóvel no âmbito de um processo de insolvência, sendo aplicável quer a imóveis pertencentes a empresas quer a imóveis pertencentes a particulares.

Em sentido oposto, defende a Recorrida que a isenção de IS prevista no artigo 269º e) do CIRE apenas beneficia as vendas, cessões ou permutas de imóveis pertencentes a empresas, não beneficiando a alienação de um imóvel de um particular desta isenção.

É a seguinte a redação do citado artigo 269º e) do CIRE:

“Estão isentos de imposto do selo, quando a eles se encontrassem sujeitos, os seguintes atos, desde que previstos em planos de insolvência ou de pagamentos ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente:

(…)

e) A realização de operações de financiamento, o trespasse ou a cessão da exploração de estabelecimentos da empresa, a constituição de sociedades e a transferência de estabelecimentos comerciais, a venda, permuta ou cessão de elementos do ativo da empresa, bem como a locação de bens.”

Em causa nos autos está a aquisição de um imóvel destinado a habitação no âmbito de um processo de insolvência, pelo que a situação será hipoteticamente subsumível neste artigo.

No entanto, o imóvel em causa nos presentes autos foi adquirido no âmbito de um processo de insolvência de duas pessoas singulares, sendo que, conforme resulta dos factos provados – cfr. ponto 5 -, da situação cadastral dos identificados insolventes não consta a sua inscrição em qualquer atividade industrial, comercial ou agrícola.

Atenta a redação do citado preceito, e por forma a determinar se o mesmo se aplica também a alienações de prédios integrantes da massa insolvente de pessoas singulares, terá de ser feito um exercício de interpretação, recorrendo às regras gerais de hermenêutica jurídica constantes do artigo 9.º do Código Civil.

Dissipar as dúvidas sobre o sentido e o alcance a atribuir a determinada norma jurídica implica levar a cabo uma tarefa interpretativa que permita retirar do enunciado linguístico um concreto sentido ou “conteúdo de pensamento”^([1]).

Contudo, tal tarefa apenas se pode cumprir através da utilização de um concreto método, que se estriba, por um lado, na interpretação literal, e por outro, na interpretação lógica ou racional, a qual, por sua vez, inclui os elementos racional, sistemático e histórico.

Principiando pelo elemento literal, verifica-se que do citado preceito não consta qualquer referência a bens integrantes da massa insolvente de pessoas singulares, apenas se referindo a lei aos atos de venda, permuta ou cessão de elementos do ativo da empresa.

Como está bom de ver, uma pessoa singular que não exerça qualquer atividade industrial, comercial ou agrícola não pode considerar-se uma empresa.

Pelo que, partindo do princípio – que se tem como certo – de que o legislador se soube expressar em termos adequados, não poderá defender-se, através da análise da letra da lei, ser a isenção de IS aplicável à alienação de um imóvel integrante da massa insolvente de pessoas singulares.

No que diz respeito ao elemento racional, não se poderá olvidar que o CIRE, conforme se referiu na decisão proferida no processo arbitral nº 649/2015-T, “embora tenha alargado a aplicação de processos de recuperação a pessoas singulares, mantém-se fundamentalmente como um Código dirigido à solução de situações de incumprimento na atividade empresarial”.

Todo o regime jurídico previsto no CIRE foi desenhado em torno da recuperação e da manutenção da atividade empresarial das empresas, enquanto agentes económicos cuja solidez financeira e manutenção na vida económica importa garantir, não se surpreendendo neste código quaisquer normas de relevo dirigidas à recuperação das pessoas singulares.

Quanto ao elemento sistemático, importa realçar que, para além da isenção prevista no artigo 269º e), o CIRE consagra outros benefícios aplicáveis às transmissões onerosas de imóveis realizadas no âmbito do processo de insolvência, como é o caso da isenção de IMT prevista no artigo 270º.

Qualquer uma destas disposições apenas prevê, no que diz respeito a atos de venda, a isenção do respetivo imposto para atos de venda de elementos do ativo da empresa e não para toda e qualquer venda, designadamente para a venda de imóveis integrantes da massa insolvente de pessoas singulares.

Assim como sucede quanto à isenção do IMT, a isenção do IS não será aplicável quando em causa estejam atos de venda de imóveis que não constituam elementos do ativo da empresa.

Se dúvidas houvesse sobre a interpretação mais correta do artigo 269º e) do CIRE, estas dissipar-se-iam pela análise do elemento histórico.

Com efeito, importa referir que o Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e de Falência, diploma que antecedeu o CIRE e que privilegiava o recurso às providências de recuperação da empresa em detrimento da declaração de falência, previa no seu artigo 120º f) a isenção de IS para a “venda, permuta ou cessão de elementos do activo da empresa”.

Não previa este preceito, pois, a isenção de IS para a transmissão de imóveis integrados na massa insolvente de pessoas singulares, em relação às quais nunca seria possível a isenção de IS ao abrigo deste preceito, por não se enquadrarem tais transmissões em qualquer providência de recuperação da empresa.

Por seu turno, a Lei nº 39/2003, de 22 de Agosto, que autorizou o Governo a aprovar o CIRE, revogando o Código dos Processos Especiais de Recuperação da Empresa e de Falência, em matéria de benefícios fiscais, autorizou o Governo a isentar de IS as transmissões de bens imóveis integradas em qualquer plano de insolvência ou de pagamentos ou praticadas no âmbito da liquidação da massa insolvente, que decorram da “venda, permuta ou cessão de elementos do activo da empresa” – cfr. artigo 9º nº 2 f).

Mais uma vez, e muito embora o CIRE passasse a ter um título exclusivamente dedicado à insolvência de pessoas singulares, não se previu a isenção de IS para a transmissão de bens imóveis integrados na massa insolvente de pessoas singulares.

Dúvidas não restam, pois, que a intenção do legislador foi isentar de tributação em sede de IS os atos de venda de imóveis integrantes da massa insolvente de empresas e não todos e quaisquer atos de venda de imóveis, designadamente a venda de imóveis integrantes da massa insolvente de pessoas singulares como sucede nos autos.

Sobre esta questão e conforme refere a Requerida, já diversa jurisprudência, incluindo arbitral^[2], se pronunciou no sentido de que “a referida isenção não abrange a venda de prédio urbano destinado à habitação que pertence a pessoa singular, não bastando para beneficiar daquela isenção o facto de se tratar de actos de venda praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente, antes havendo de demonstrar-se que o bem vendido integra o activo de uma empresa”^[3], não vislumbrando este tribunal quaisquer razões para infletir o sentido firmado nesta jurisprudência, que acompanhamos.

É esta, segundo cremos, a melhor interpretação do comando do artigo 269º e) do CIRE, não se vislumbrando em tal interpretação, como advoga a Requerente, qualquer inconstitucionalidade ou qualquer violação de princípios do direito.

2. Da revogação da isenção de IS concedida a abrigo do disposto no artigo 269º e) do CIRE:

Invoca a Requerente que a revogação da isenção concedida apenas poderia efetivar-se no prazo de um ano após a respetiva concessão pelo que, tendo a Requerida revogado a concessão após o decurso do prazo de um ano, este ato de revogação é ilegal.

Em sentido inverso, invoca a Requerida que não existiu qualquer ato constitutivo de direitos, já que o benefício constante da alínea e) do artigo 269º do CIRE é um benefício automático, não existindo qualquer verificação prévia por parte da Autoridade Tributária dos pressupostos de isenção previamente à sua concessão. Apenas após a apresentação da declaração por parte do sujeito passivo é que a Autoridade Tributária fiscaliza, analisando a verificação ou não dos pressupostos da isenção, conforme dispõe o artigo 7º do EBF.

Pelo que, conclui a Requerida que, tendo-se apurado, após a fiscalização efetuada, não se verificarem os pressupostos legais para a Requerente poder beneficiar da isenção de IS, não poderia a Autoridade Tributária e Aduaneira deixar de liquidar o imposto, desde que respeitado o prazo de caducidade da liquidação do IS, o que in casu sucedeu.

Vejamos.

Conforme resulta do disposto no artigo 5º nº 1 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), estes são automáticos ou dependentes de reconhecimento, resultando os primeiros direta e imediatamente da lei e pressupondo os segundos um ou mais atos posteriores de reconhecimento.

Quanto aos benefícios fiscais dependentes de reconhecimento, dispõe o número 2 do mesmo preceito que o reconhecimento pode ter lugar por ato administrativo ou por acordo entre a Administração e os interessados.

Conforme é aceite de forma unânime pela jurisprudência e doutrina, não sendo sequer contestado pela Requerida, a isenção de IS prevista no artigo 269º e) do CIRE é um benefício fiscal automático, não pressupondo, assim, qualquer ato de reconhecimento.

Por seu turno, dispõe o número 4 do artigo 14º do EBF:

“O ato administrativo que conceda um benefício fiscal não é revogável, nem pode rescindir-se o respetivo acordo de concessão, ou ainda diminuir-se, por ato unilateral da administração tributária, os direitos adquiridos, salvo de houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas, ou se o benefício tiver sido indevidamente concedido, caso em que aquele ato pode ser revogado”.

No caso dos autos, pese embora estejamos perante um benefício fiscal automático, não dependente, portanto, de qualquer ato administrativo, não poderá olvidar-se que a sua concessão configura um ato constitutivo de direitos do beneficiário, in casu, da Requerente.

E, como ato constitutivo de direitos, apenas poderá ser revogado pela Administração Tributária por ato unilateral nas situações expressamente previstas no citado artigo 14º nº 4 do EBF: (i) se houver inobservância imputável ao beneficiário das obrigações impostas ou (ii) se o benefício tiver sido indevidamente concedido.

No caso sub judice, como vimos, o benefício fiscal de isenção de IS foi indevidamente concedido, já que a transmissão onerosa de um imóvel integrante da massa insolvente de uma pessoa singular não beneficia da isenção prevista no artigo 269º e) do CIRE.

Pelo que poderia a Requerida revogar a isenção concedida, pese embora tal revogação representar a diminuição de direitos adquiridos da Requerente.

Resta apenas saber qual o prazo dentro do qual poderia ocorrer tal revogação.

Desde já poderemos adiantar que a Requerida apenas poderia revogar a isenção anteriormente concedida no prazo de um ano.

Neste sentido, e conforme muito bem explica ANTÓNIO LIMA GUERREIRO ^[4], “os actos administrativos em matéria fiscal que sejam constitutivos de direitos só podem, pois, ser revogados com fundamento em invalidade, nos termos e prazos do artigo 141º do CPA”.

Ao abrigo do novo Código do Procedimento Administrativo (CPA), a revogação dos atos administrativos apenas é possível por razões de mérito ou de conveniência, encontrando-se os atos inválidos sujeitos ao regime da anulação administrativa.

Não tendo a Requerida avançado qualquer fundamento para a revogação do ato de concessão de isenção de IS por razões de mérito ou de conveniência, este apenas poderia ser anulado com base na sua invalidade, por falta de verificação dos pressupostos de facto e de direito para a concessão da isenção à Requerente.

Sucede, porém, que, conforme decorre expressamente do disposto no artigo 168º nº 2 do CPA, o ato constitutivo de direitos apenas pode ser objeto de anulação administrativa dentro do prazo de um ano.

Tratando-se a isenção de IS concedida à Requerente de um ato constitutivo de direitos, o mesmo apenas poderia, pois, ser anulado pela Administração Tributária dentro do prazo de um ano após a sua prática.

Ora,

Tendo a isenção de IS sido concedida em 27/12/2012 – cfr. facto provado nº 2 -, a respetiva anulação apenas poderia ocorrer até ao dia 27/12/2013.

Por onde se verifica que, à data da anulação do ato em causa – Dezembro de 2015 -, já há muito havia decorrido o prazo de um ano para anulação do ato de concessão de isenção de IS.

Nem se diga, como faz a Requerida, que, tratando-se de benefício automático, não existe qualquer verificação prévia por parte da Autoridade Tributária dos pressupostos de isenção, que apenas é verificada aquando da fiscalização promovida pela Autoridade Tributária ao abrigo do artigo 7º do EBF.

Isto porque, da leitura do artigo 7º do EBF não se retira que, nos benefícios fiscais automáticos, a verificação das respetivas condições de atribuição se faça aquando da fiscalização. Ao invés, a fiscalização é uma prerrogativa da Autoridade Tributária, quer nos benefícios fiscais automáticos quer nos benefícios dependentes de reconhecimento.

Conforme resulta de forma expressa do artigo 4º nº 1 do EBF, os benefícios fiscais automáticos resultam direta e imediatamente da lei, não estando dependentes de qualquer ato por parte da Autoridade Tributária, nem sequer de qualquer fiscalização que esta decida levar a cabo.

Assim, tendo o ato de concessão de isenção de IS sido praticado fora do prazo de um ano legalmente previsto para o efeito, o mesmo é ilegal, por violação do disposto no artigo 168º nº 2 do CPA, impondo-se, por isso, a sua anulação.

Neste sentido, e pese embora proferido ao abrigo do anterior CPA, mas inteiramente aplicável à situação dos autos, veja-se o acórdão do STA de 15MAIO2013, no qual se concluiu que “o acto de revogação de benefício fiscal de isenção de tributo, que produz efeitos ex tunc e ocorre mais de um ano depois do acto concedente da isenção, é ilegal por violação do disposto no art. 141º do CPA”^[5].

Por último,

Peticiona ainda a Requerente a condenação da Requerida no pagamento dos juros indemnizatórios.

Quanto aos juros indemnizatórios, prescreve o número 1 do artigo 43º da LGT:

"São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.

No caso dos autos, verifica-se que, por erro imputável aos serviços, a Requerente viu-se forçada a pagar um tributo em montante superior ao devido.

Assim, são devidos juros indemnizatórios, a pagar pela Requerida à Requerente, calculados sobre o montante do imposto liquidado - € 1760,00 –, calculados às taxas legais desde 22 de Julho de 2016 até efetivo e integral reembolso por parte da Requerida.

Procede, assim, o pedido formulado relativamente à anulação da liquidação de IS no valor de € 1760,00, devendo a Requerida reembolsar a Requerente do valor pago a título de imposto (€ 1760,00) e pagar os correspondentes juros indemnizatórios, calculados sobre o valor de € 1760,00, às taxas legais, desde 22 de Julho de 2016 até efetivo e integral reembolso por parte da Requerida.

 

VI.             DISPOSITIVO

Em face do exposto, decide-se:

a)      Julgar procedente o pedido de anulação do ato de liquidação de IS no valor de € 1760,00, DUC nº…;

b)      Condenar a Requerida a reembolsar à Requerente o valor de € 1760,00;

c)      Condenar a Requerida a pagar à Requerente os juros indemnizatórios, calculados sobre o valor de € 1760,00, às taxas legais, desde 22 de Julho de 2016 até efetivo e integral reembolso por parte da Requerida.

 

***

Fixa-se o valor do processo em € 1760,00, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 97º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

***

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 306,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, bem como do n.º 2 do artigo 12.º e do n.º 4 do artigo 22.º, ambos do RJAT, e do n.º 4 do artigo 4.º, do citado Regulamento, a pagar pela Requerida, por ser a parte vencida.

 

***

Registe e notifique.

Lisboa, 14 de Julho de 2017.

 

O Árbitro,

 

Alberto Amorim Pereira

 

***

Texto elaborado em computador, nos termos do n.º 5 do artigo 131.º do CPC, aplicável por remissão da alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20/01.