DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Cons. Jorge Manuel Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dra. Maria Alexandra Mesquita e Dra. Adelaide Moura (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 05-04-2017, acordam no seguinte:
1. Relatório
A…, S. A., NIPC…, com sede na Av. …, …, …, …-…, Lisboa (doravante designada por “Requerente”), apresentou um pedido de constituição de tribunal arbitral colectivo, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), em que é Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA.
O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 06-02-2017.
Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral colectivo os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
Em 21-03-2017 foram as partes devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral colectivo foi constituído em 05-04-2017.
A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou resposta em que suscitou a excepção de intempestividade e defendeu que o pedido deve ser julgado improcedente.
Por despacho de 11-05-2017 foi dispensada reunião e decidido que o processo prosseguisse com alegações escritas.
As Partes apresentaram alegações.
O tribunal arbitral foi regularmente constituído, à face do preceituado nos arts. 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, e é competente.
As partes estão devidamente representadas gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão representadas (arts. 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e art. 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
O processo não enferma de nulidades.
2. Matéria de facto
2.1. Factos provados
Com base nos elementos que constam do processo e do processo administrativo junto aos autos, consideram-se provados os seguintes factos:
a) Em 31 de dezembro de 2015, a Requerente era proprietária do prédio urbano inscrito sob o artigo … da freguesia de …, concelho de Lisboa, correspondente ao anterior artigo … da extinta freguesia de …, concelho de Loures, constituído por 57 andares ou divisões susceptíveis de utilização independente, com o valor patrimonial total de € 9 848 728,27;
b) Dos referidos andares ou divisões susceptíveis de utilização independente, 36 têm afectação habitacional, destinando-se os restantes a comércio e serviços;
c) O somatório dos VPT atribuídos aos andares ou divisões susceptíveis de utilização independente e afectação habitacional é de € 8 070 722,95, sendo esse o valor indicado em cada uma das notas de cobrança da primeira prestação das liquidações do Imposto do Selo – verba 28.1., do ano de 2015, como “Valor Patrimonial do prédio – total sujeito a imposto”;
d) O VPT atribuído a cada andar ou divisão susceptível de arrendamento separado e afectação habitacional, varia entre € 146 121,50 e € 328 285,75;
e) Em nome da Requerente foram efetuadas, em 5 de Abril de 2016, para pagamento voluntário em três prestações anuais, as liquidações de IS do ano de 2015, cujas primeiras prestações constam das notas de cobrança identificadas no quadro infra, tendo por base o VPT de cada uma das divisões susceptíveis de utilização independente e a taxa de 1%:
f) O somatório das liquidações de Imposto do Selo – verba 28.1., do ano de 2015, relativas ao prédio identificado nos autos, é de € 80 707,27, correspondendo a quantia de € 26 902,63 ao somatório das primeiras prestações das referidas liquidações, com prazo de pagamento voluntário em Abril de 2016;
g) A Requerente apresentou um pedido de pronúncia arbitral tendo em vista a declaração de ilegalidade e consequente anulação das liquidações de Imposto do Selo referidas, que teve o n.º 429/2016-T, indicando como valor da causa a soma dos valores das 1.ªs prestações;
h) Nesse processo foi proferida decisão em 19-01-2017, cuja cópia foi junta com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, em que não se conheceu do mérito da causa, por se ter entendido que se verificava a exceção dilatória da incompetência do Tribunal Arbitral Singular para a apreciação da pretensão da Requerente;
i) Em 30-01-2017, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo.
2.2. Factos não provados
2.3. Fundamentação da fixação da matéria de facto
Os factos provados baseiam-se nos documentos juntos pela Requerente com o pedido de pronúncia arbitral.
3. Matéria de direito
3.1. Excepção da intempestividade
O artigo 10.º, n. 1, do RJAT estabelece o seguinte, no que aqui interessa:
1 - O pedido de constituição de tribunal arbitral é apresentado:
a) No prazo de 90 dias, contado a partir dos factos previstos nos n.ºs 1 e 2 do artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, quanto aos actos susceptíveis de impugnação autónoma e, bem assim, da notificação da decisão ou do termo do prazo legal de decisão do recurso hierárquico;
A Autoridade Tributária e Aduaneira defende, em suma, que ocorreu a intempestividade da apresentação do pedido de pronúncia arbitral por não ter sido apresentado no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo de pagamento voluntário da 1.ª prestação do Imposto de Selo previsto na verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS).
A Requerente defende que o pedido de constituição do tribunal arbitral foi apresentado dentro do prazo de 30 dias subsequente ao trânsito em julgado da decisão, como foi proferido no processo arbitral n.º 429/2016-T, pelo que deve considerar-se tempestivamente apresentada, ao abrigo do disposto nos artigos 279.º, n.º 2, do CPC e 332.º, n.º 1, e 327.º, n.º 3, do Código Civil (ex vi do artigo 29.º do RJAT).
É inquestionável que a Requerente não apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo de pagamento voluntário das 1.ªs prestações das liquidações de Imposto do Selo.
Por outro lado, com as redacções que o Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de Agosto, deu aos artigos 49.º, n.º 3, do Código do Imposto do Selo e ao artigo 129.º, n.º 2, do CIMI ficou esclarecido que é do termo do prazo de pagamento voluntário da 1.ª prestação que se conta o prazo para impugnação.
O RJAT contém uma norma especial sobre os efeitos da decisão arbitral que ponha termo ao processo sem conhecer do mérito da pretensão e sobre a contagem do prazo para apresentar novo pedido de pronúncia arbitral, que é o n.º 3 do artigo 24.º.
Este n.º 3 do artigo 24.º estabelece o seguinte:
3 - Quando a decisão arbitral ponha termo ao processo sem conhecer do mérito da pretensão por facto não imputável ao sujeito passivo, os prazos para a reclamação, impugnação, revisão, promoção da revisão oficiosa, revisão da matéria tributável ou para suscitar nova pronúncia arbitral dos actos objecto da pretensão arbitral deduzida contam-se a partir da notificação da decisão arbitral.
Esta regra regula apenas os efeitos da decisão que não conhece do mérito por facto não imputável ao sujeito passivo, estabelecendo que, nesses casos renascem os direitos de impugnação administrativa e contenciosa, com completa eliminação do tempo decorrido, o que constitui uma solução privilegiada para o contribuinte, à face do regime geral previsto no Código de Processo nos Tribunais Administrativos, subsidiariamente aplicável ao contencioso tributário por força do artigo 2.º, alínea c), do CPPT.
Mas, desta regra não se pode concluir, a contrario, que quando o conhecimento do mérito seja imputável a facto do sujeito passivo, não há qualquer possibilidade de renovação dos direitos impugnatórios.
Na verdade, a legislação processual geral afasta a perda imediata de direitos substantivos por força de decisões judiciais que se abstêm de conhecer do mérito (artigo 279.º, n.º 2, do CPC) o mesmo sucedendo com a legislação do contencioso administrativo (artigo 87.º, n.º 8, do CPTA), que é prioritariamente aplicável subsidiariamente aos processos tributários, nos termos da alínea c) do artigo 2.º do CPPT e da alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.
No caso de uso de meios processuais impugnatórios com prazos curtos, como é o de apresentação do pedido de pronúncia arbitral, a inviabilidade de renovação do seu uso reconduzir-se-ia, na prática, à perda do direito que se pretendia exercer, pois, em regra, não haveria prazo disponível a contar do termo inicial do prazo de impugnação.
Por isso, em consonância com o princípio constitucional da proporcionalidade (artigo 18.º, n.º 2 da CRP), que assume relevo primordial quando estão em causa direitos fundamentais, como é o de impugnação contenciosa de actos lesivos (artigos 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da CRP), tem de se interpretar aquele artigo 24.º, n.º 3, do RJAT como não admitindo uma hipotética interpretação a contrario, no sentido de o não conhecimento do mérito por facto imputável ao contribuinte não permitir o uso do meio normal de renovação do direito impugnatório que for aplicável, na sequência de decisão de absolvição da instância.
Isto é, a interpretação correcta daquele artigo 24.º, n.º 3, é a de que quando o não conhecimento do mérito não for imputável ao sujeito passivo, este disporá de todos os meios de impugnação administrativa e contenciosa aí indicados com o prazo inicial renovado; quando o não conhecimento do mérito for imputável ao sujeito passivo, este disporá do meio geral de renovação de impugnação contenciosa com o prazo especial previsto na legislação subsidiariamente aplicável na sequência de decisões de absolvição da instância.
No caso em apreço, a legislação subsidiariamente aplicável a processos a que se aplica o RJAT é o artigo 87.º, n.º 8, do CPTA, pois a determinação do bloco normativo a aplicar faz-se «de acordo com a natureza dos casos omissos», nos termos do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e, estando-se perante a impugnação actos, deve ser aplicada a legislação subsidiária especial para este tipo de processos, que é o CPTA (e não a prevista no CPC, indicada pela Requerente).
Nos termos daquele artigo 87.º, n.º 8, do CPTA, «a absolvição da instância sem prévia emissão de despacho pré-saneador, em casos em que podia haver lugar ao suprimento de excepções dilatórias ou de irregularidades, não impede o autor de, no prazo de 15 dias, contado da notificação da decisão, apresentar nova petição, com observância das prescrições em falta, a qual se considera apresentada na data em que o tinha sido a primeira, para efeitos da tempestividade da sua apresentação».
Assim, estando-se perante uma situação enquadrável nesta disposição, a Requerente dispunha do prazo de 15 dias a contar do trânsito em julgado da decisão de absolvição da instância para apresentar novo pedido de pronúncia arbitral, que se considera apresentado na data do primeiro.
No caso em apreço, a decisão arbitral foi proferida no processo n.º 429/2016-T em 19-01-2017 e o novo pedido de pronúncia arbitral foi apresentado em 30-01-2017, pelo que é manifesto que a Requerente está em condições de beneficiar do regime previsto naquele n.º 8 do artigo 87.º do CPTA.
Pelo exposto, o pedido de pronúncia arbitral considera-se apresentado na data em que foi apresentado o que deu origem ao processo, que é 25-07-2016 (ponto 2.1 da decisão arbitral referida), pelo que foi apresentado dentro do prazo de 90 dias posterior ao termo do prazo de pagamento voluntário da 1.ª prestação das liquidações impugnadas, que ocorreu no final do mês de Abril de 2016.
Improcede, assim, a excepção da intempestividade.
3.2. Questão do mérito do pedido de pronúncia arbitral
A verba 28.1 da TGIS, em que se basearam as liquidações impugnadas, tem a seguinte redacção, no ano de 2015, que está em causa:
28 - Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a (euro) 1 000 000 - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:
28.1 - Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI - 1%;
Como resulta da matéria de facto fixada, está subjacente às liquidações impugnadas um prédio que em propriedade vertical, que engloba várias fracções autónomas destinadas a habitação, além de outras.
Todas as fracções destinadas a habitação têm valor patrimonial tributário inferior a € 1.000.000,00.
Neste tipo de situações não tem aplicação a verba 28.1 da TGIS como tem entendido reiteradamente o Supremo Tribunal Administrativo, de forma unânime.
Entre vários, pode ver-se neste sentido o acórdão do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo de 29-03-2017, processo n.º 0593/16, tirado por unanimidade, em que se refere, além do mais, o seguinte:
No artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS, estabelece-se que «às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o Código do IMI». Deste modo parece legitimo afirmar que as opções legislativas a este propósito hão-de recolher-se no Código do IMI. Significa isto que, o legislador tributário não pretende que os conceitos em causa hajam de ser densificados por utilização de outros ramos do direito, nomeadamente o Código Civil onde uma longa tradição define com precisão o que são prédios, prédios rústicos e urbanos, como define a propriedade plena e a propriedade horizontal definindo um regime detalhado para uma e outra. O legislador efectuou, de forma clara e expressa no Código do IMI, opção por conceitos que, muitas vezes homónimos dos do Código Civil se afastam dele quanto ao seu conteúdo de molde a abarcarem mais realidades passíveis de tributação. O conceito de prédio para efeitos de IMI, art.º 2.º é tão lato que muito ultrapassa, quando não derroga mesmo, a natureza de coisa sobre que incidem os direitos reais aproximando-se mais da potencialidade económica dos bens para gerarem riqueza que, se pretende tributar, que da natureza real do direito que sobre a coisa possam ter os contribuintes. Assim, qualquer solução para a presente situação que haja de emergir dos conceitos do Código Civil quanto ao que sejam prédios e quanto à regulamentação do direito de propriedade, mostra-se desadequada. Que para o Código Civil a propriedade horizontal não se confunde com a propriedade de um imóvel em que as suas partes têm utilizações destacadas e são susceptíveis de utilização económica independente é uma evidência, mas, que nada acrescenta à solução que buscamos.
Tal como referido no acórdão fundamento é o legislador naquele artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS que aponta o caminho que o julgador deve seguir em termos de clarificar a incidência objectiva do IS – verba 28 – sem que dele se possa afastar, exactamente pelas condicionantes de tipicidade legal a que estão constitucionalmente sujeitos estes tributos. Argumentar que a finalidade das matrizes é diversa, que a diferença assenta no número de cadernetas prediais emitidas serve apenas para constatar que em meros pormenores de tratamento burocrático se apreendem ténues diferenças entre as fracções dos prédios constituídos em propriedade horizontal e as partes de um prédio não constituído em propriedade horizontal mas que integra partes susceptíveis de utilização independente e com valor económico. Que são coisas diferentes ninguém dúvida, mas aqui trata-se de saber se o legislador lhes pretendeu dar um tratamento diferente para efeitos de tributação.
Tal como expresso no acórdão fundamento, pelas razões nele mencionadas que aqui reafirmamos só podemos concluir, utilizando as regras de interpretação constantes do art.º 9.º do Código Civil, estas sim aplicáveis subsidiariamente por força do disposto no art.º 2.º do Código de Processo e Procedimento Tributário, que a solução a aplicar, neste caso à tributação em sede de IS, só pode ser a que o legislador definiu para efeitos de tributação em sede de IMI, porque esta foi a clara e expressa opção do legislador.
A fundamentação do acórdão fundamento para que se remete neste aresto é a seguinte:
«(…) cumpre reunir as conclusões que permitam, sem margem para dúvidas, decidir sobre o tema em discussão (ou seja se, para efeitos da aplicação da Verba n.º 28 da TGIS, nos casos em que um prédio com várias fracções autónomas, susceptíveis de utilização independente, não se encontre constituído em propriedade horizontal, o VPT relevante é apurado mediante o somatório dos VPTs individuais, ou, alternativamente, é individualmente considerado).
Neste sentido, refira-se, em primeiro lugar, que a presente temática está, desde logo por força do artigo 67.º, n.º 2 do Código do IS, sujeita às normas do Código do IMI, “às matérias não reguladas no presente código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se subsidiariamente o CIMI”.
Como tal, e como já tantas vezes se mencionou, no entendimento do presente tribunal, o mecanismo para o apuramento do VPT relevante para efeitos da aludida verba, é o que se encontra estatuído no Código do IMI.
Ora, o artigo 12.º, n.º 3 do Código do IMI estabelece que “cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário”.
Desvalorizando o legislador, nos termos anteriormente mencionados, qualquer prévia constituição de propriedade horizontal ou vertical.
Com efeito, para este (legislador), o que releva é a verdade material subjacente à sua existência enquanto prédio urbano e à sua utilização.
Refira-se que a própria ATA parece concordar com o critério exposto, razão pela qual as liquidações que a própria emite são muito claras nos seus elementos essenciais, donde resulta o valor de incidência ser o correspondente ao VPT de cada um dos andares e as liquidações individualizadas.
Logo, se o critério legal impõe a emissão de liquidações individualizadas para as partes autónomas dos prédios em propriedade vertical, nos mesmos moldes em que o estabelece para os prédios em propriedade horizontal, claramente estabeleceu o critério, que tem de ser único e inequívoco, para a definição da regra de incidência do novo imposto.
Assim, só haveria lugar a incidência de IS (no âmbito da Verba n.º 28 da TGIS) se alguma das partes, andares ou divisões com utilização independente apresentasse um VPT superior a € 1.000.000,00.
Não podendo a ATA considerar como valor de referência para a incidência do novo imposto o valor total do prédio, quando o próprio legislador estabeleceu regra diferente em sede de IMI (e, tal como anteriormente mencionado, este é o código aplicável às matérias não reguladas no que toca à Verba n.º 28 da TGIS).
Em conclusão, o regime jurídico actual não impõe a obrigação de constituição de propriedade horizontal, pelo que a actuação da ATA traduz-se numa discriminação arbitrária e ilegal.
De facto, não pode a ATA distinguir onde o próprio legislador entendeu não o fazer, sob pena de violar a coerência do sistema fiscal, bem assim como o princípio da legalidade fiscal previsto no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, e ainda os princípios da justiça, igualdade e proporcionalidade fiscal.
No caso em apreço, o[s] prédio[s] em causa encontrava[m]-se, à data relevante dos factos, constituído[s] em propriedade total e tinha[m] […] fracções com utilização independente, como resulta dos documentos […].
Dado que nenhuma dessas fracções tem valor patrimonial igual ou superior a € 1.000.000,00, como resulta dos documentos juntos aos autos, conclui-se pela não verificação do pressuposto legal de incidência».
Em sintonia com esta jurisprudência, as liquidações impugnadas são ilegais, por vício de violação de lei, já que não cabem no campo de aplicação da verba 28.1 da TGIS os prédios em regime de propriedade total ou vertical que integrem fracções destinadas a habitação susceptíveis de utilização independente que não tenham, qualquer delas, valor patrimonial tributário superior a € 1.000.000,00.
Este vício justifica a anulação das liquidações, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
4. Decisão
Nestes termos, acordam neste Tribunal Arbitral em:
a) Julgar improcedente a excepção de intempestividade;
b) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;
c) Declarar ilegais e anular as liquidações de Imposto do Selo relativas ao ano de 2015 com os n.ºs:
2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016 …, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016… e 2016… .
5. Valor do processo
De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 80.707,27.
6. Custas
Nos termos do art. 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 2.754,00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.
Lisboa, 26-06-2017
Os Árbitros
(Jorge Manuel Lopes de Sousa)
(Maria Alexandra Mesquita)
(Adelaide Moura)
Jurisprudência Arbitral Tributária
