Decisão Arbitral

 

 

I – Relatório

 

1. No dia 1 de Agosto de 2016, A…, com NIF…, com domicílio na Avenida…, n.º … -…, em Lisboa, cabeça-de-casal da herança indivisa NIF…, de B…, veio requerer, nos termos do artigo 99.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e de acordo com o artigo 2 º, n.º 1, alínea a), e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, a constituição de tribunal arbitral com vista à anulação, com todas as consequências legais, dos actos de liquidação de Imposto do Selo, verba n.º 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo, no montante total de €10.336,42, ocorridos a 5 de Abril de 2016, levados a efeito pela Administração Tributária e Aduaneira, através do Serviço de Finanças de Lisboa- …, relativo ao ano de 2015, que incidiram sobre a propriedade do imóvel, sito na Rua…, n.ºs … e …, em Lisboa, requer a devolução de todos os montantes que entretanto se encontrarem pagos e o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios sobre aquela quantia. Para além do comprovativo do pagamento da taxa de arbitragem inicial juntou 30 documentos.

2. No Pedido de pronúncia arbitral, a Requerente optou por não designar árbitro, tendo sido, nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do RJAT, por decisão do Presidente do Conselho Deontológico, designada como árbitro único a signatária, que aceitou o cargo no prazo legalmente estipulado.

3. Notificadas as partes dessa designação, não manifestaram vontade de a recusar tendo o tribunal arbitral ficado constituído em 11 de Novembro de 2016.

4. Em 12 de Dezembro de 2016, a Administração Tributária e Aduaneira (AT ou Requerida) veio apresentar Resposta, requerendo dispensa da realização da reunião prevista no artigo 18º do RJAT, ao que o Requerente não se opôs.

5. O tribunal dispensou a realização da reunião do artigo 18º do RJAT e marcou prazo de 10 dias, a decorrer sucessivamente, para apresentação facultativa de alegações escritas, indicando como data para comunicação da decisão arbitral o dia 11 de Maio de 2017. As Partes não apresentaram alegações.

 

6. O Pedido de Pronúncia

O Requerente diz, em síntese (da nossa responsabilidade):

-          A herança de que é cabeça de casal integra um imóvel inscrito sob o artigo … na matriz predial urbana da freguesia de … (antes nº … da freguesia da …), concelho de Lisboa, que se encontra dividido em catorze andares ou divisões com utilização independente e com afectação habitacional, rés-do-chão direito, rés-do-chão esquerdo e seis andares, com direito e esquerdo.

-          Ao prédio, na sua globalidade, foi fixado o valor patrimonial tributário de € 1.033.642,92 (um milhão trinta e três mil seiscentos e quarenta e dois euros e noventa e dois cêntimos).

-          Apesar de todas as fracções desse imóvel - que não se encontra em regime de propriedade horizontal – terem um valor patrimonial tributário específico inferior a € 1.000.000 (um milhão de euros), encontrando-se autonomamente inscritas na matriz predial urbana, a administração tributária emitiu liquidações relativas ao ano de 2015 (de que já foram pagas as prestações que venceram em Abril e Julho).

-          Segundo o art 1º, nº 6, do CIS, o conceito de prédio é definido pelo CIMI, cujo artigo 2º n. 4, diz que "para efeitos deste imposto, cada fracção autónoma, no regime de propriedade horizontal, é havida como constituindo um prédio."

-          O CIMI, mandado aplicar subsidiariamente pelo artigo 67.º, n. º 2, do CIS, dispõe no artigo 12.º, nº 3, que "cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina também o respectivo valor patrimonial tributário”, pelo que cada fracção é avaliada individualmente e a cada uma é atribuído um valor patrimonial tributário próprio. A liquidação do IMI recai sobre o valor patrimonial tributário específico de cada uma dessas fracções, operando individualmente em relação a cada uma delas, independentemente de o imóvel que integram se encontrar ou não em regime de propriedade horizontal.

-          Na ausência de uma regra própria para a tributação das fracções de um imóvel no âmbito do CIS, o critério legal para definir a incidência do Imposto de Selo terá, por conseguinte, que corresponder àquele que se encontra fixado no CIMI, não sendo por acaso que as liquidações em causa recaíram especificamente sobre cada uma das fracções do prédio, autonomamente inscritas na matriz, reflectindo o valor patrimonial tributário de cada uma delas.

-          A interpretação da verba 28.l da Tabela Geral feita pela AT mostra-se desproporcionada e irrazoável, contrária aos princípios constitucionais de um Estado de Direito, da igualdade, da proporcionalidade e da confiança, ao adoptar tratamento idêntico entre um imóvel de luxo em regime de propriedade horizontal e um imóvel com sessenta anos de construção cujo proprietário se limitou a aceitar o regime de propriedade plena (vertical) que, à época, era o dominante.

-          Assim, requer a anulação dos actos de liquidação do Imposto do Selo descriminados, por ilegalidade dos mesmos, em razão de erro de apreciação dos pressupostos de direito, com todas as legais consequências, designadamente a devolução dos montantes correspondentes ao pagamento de todas as prestações, assim como o pagamento de juros indemnizatórios sobre aquelas quantias.

 

7. A Resposta

A Requerida respondeu, em síntese (da nossa responsabilidade):

-          Por aplicação do artigo 2º, números 1 e 4, do CIMI, um prédio em propriedade total é, inequivocamente, diverso de um imóvel em regime de propriedade horizontal constituído por fracções autónomas, ou seja, por vários prédios.

-          Tendo em conta o conceito de matriz predial (artigo 12º do CIMI), o n.º 3 do mesmo artigo respeita, exclusivamente, à forma de registar os dados matriciais; e o VPT que serve de base ao cálculo da liquidação de IMI, tratando-se de prédios em propriedade total, será indiscutivelmente o VP que o ora Requerente define como «valor global do prédio», ainda que o documento de cobrança enviado ao sujeito passivo, nos termos do artigo 119º, n.º 1, do CIMI, contenha a discriminação das partes susceptíveis de utilização independente, respectivo valor patrimonial tributário e da colecta imputada a cada município da localização dos prédios, pelo que a liquidação está correcta e não são devidos os juros indemnizatórios, não existindo qualquer erro imputável aos Serviços.

-          Também não foram violados os princípios constitucionais da legalidade, igualdade tributária e capacidade contributiva.

-          Apesar de a liquidação do IS, nas situações previstas na verba nº 28.1 da TGIS, se processar de acordo com as regras do CIMI, o legislador ressalva os aspectos que careçam das devidas adaptações.

-          No caso dos prédios em propriedade total, ainda que com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente, e que IMI seja liquidado relativamente a cada parte susceptível de utilização independente, para efeitos de IS releva o prédio na sua totalidade - as divisões susceptíveis de utilização independente não são havidas como prédio, mas apenas as fracções autónomas no regime de propriedade horizontal, conforme nº 4 do art. 2º do CIMI.

-          A verba 28.1 da TGIS abrange os prédios enquanto uma única realidade jurídico-tributária, e os prédios em regime de propriedade total não possuem fracções autónomas às quais a lei fiscal atribua a qualificação de prédio, sendo que a propriedade horizontal e a propriedade vertical são institutos jurídicos diferenciados e a discriminação pode também ser imposta pela necessidade de impor coerência ao sistema fiscal.

-          Ou seja, as normas de procedimentos de avaliação, as normas sobre a inscrição matricial, e ainda as normas sobre a liquidação das partes susceptíveis de utilização independente, não permitem afirmar que deva existir uma equiparação do prédio em regime de propriedade total ao regime da propriedade vertical

-          A verba 28 não deve ser considerada inconstitucional, como decidido por exemplo nos Acórdão números 590/2015 e 692/2015 do Tribunal Constitucional.

-          E quanto à legalidade da verba 28 da TGIS, remete-se ainda para a Decisão Arbitral no proc. n.º 668/2015-T, que considerou válidas liquidações de Imposto de Selo em situação idêntica à dos autos^[1].

-          Não sendo as liquidações ilegais, não são devidos juros indemnizatórios.

8. Questão decidenda 

A questão jurídica fundamental a decidir consiste em saber se o âmbito da incidência do Imposto do Selo previsto na Verba 28 da TGIS inclui os prédios urbanos não constituídos em propriedade horizontal mas integrados por andares ou divisões susceptíveis de utilização independente com afectação habitacional, quando o valor patrimonial tributário atribuído a cada uma dessas partes distintas é inferior ao valor de € 1.000.000,00, embora o conjunto das unidades independentes afectas a habitação atinja um total de VPT igual ou superior a esse montante.

 

9. Saneamento

O tribunal arbitral singular é materialmente competente, nos termos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, al. a), do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária.

 

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade nos termos dos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT) e do artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

 

O processo não padece de qualquer nulidade nem foram suscitadas pelas partes quaisquer excepções que obstem à apreciação do mérito da causa, pelo que se mostram reunidas as condições para a prolação da decisão arbitral.

 

II Fundamentação

 

10. Factos provados

Considera-se provado que:  

10.1. A Herança indivisa de B…, inclui o prédio situado na Rua …, nºs … e …, em Lisboa, descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa, freguesia dos …, sob o n.º…, e inscrito na matriz predial urbana sob o artigo … da freguesia de …, do concelho de Lisboa.

10.2. O prédio objecto dos autos compõe-se de sete (7) pisos e catorze (14) divisões susceptíveis de utilização independente destinadas a habitação (caderneta, PA).

10.3. A soma dos valores patrimoniais das catorze divisões referidas no número anterior é de €1.033.642,92 (caderneta, PA).

10.4. Os valores patrimoniais tributários de cada uma das catorze divisões com utilização independente e afectas a habitação, determinados segundo o Código do IMI, eram em 2015: € 31.952,48 (U…-rc/D); €56.373,53 (U…-rc/D; € 68.584,06 (U… - 1º Dto); € 77.044,89 (U…-1º Esq); € 73.284,52 (U…-2º Dto); € 84.565,64 (U…-2º Esq.); € 75.485,19 (U…-3ºDto), € 87.097,48 (U…-3ºEsq.);€ 75.485,19(U…-4ºDto); € 87.097,48 (U…-4ºEsq.); € 76.948,75 (U…-5ºDto); € 88.785,37 (U…-5ºEsq); € 9.054,10 (U…-6ºDto.) e € 81.884,24 (U…-6ºEsq.) (Documentos 1 a 30 juntos com o Pedido e PA, caderneta predial).

10.5. Os documentos de cobrança indicam como valor patrimonial do prédio base do cálculo do imposto € €1.033.642,92 correspondente ao valor total das catorze divisões de utilização independente e que a liquidação do Imposto do Selo, efectuada em 5 de Abril de 2015, teve como fundamento a verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, aplicando-se a taxa de 1% ao valor do VPT de cada uma das divisões, o que conduz a montantes de colecta de € 319,52 (U…rc/D), € 563,74 (U…-rc/Esq., € 685,84 (U… - 1º Dto), € 770,45 (U…-1º Esq), € 732,85 (U…-2º Dto), € 845,66 (U…-2º Esq.), € 754,85 (U…-3ºDto), €870,97 (U…-3ºEsq.), €754,85 (U…-4ºDto), €870,97 (U…-4ºEsq.), €769,49 (U…-5ºDto), €887,85 (U…-5ºEsq), €690,54 (U…-6ºDto.) e €818,84 (U…-6ºEsq.). (Documentos de cobrança juntos com o Pedido).

10.6. A Requerente foi notificada de liquidações, datadas de 5 de Abril de 2016, de Imposto do Selo previsto na verba 28.1 da TGIS, referentes ao ano de 2015, relativamente às diferentes divisões de utilização independente, a pagar em três prestações, segundo o art. 120º do CIMI (Documentos de cobrança constantes do Doc. nº 1, junto com o Pedido).

10.7. A Requerente juntou comprovativo do pagamento de duas prestações referentes às liquidações referidas no número anterior e, posteriormente, segundo informação do serviço de finanças o pagamento foi totalmente regularizado (documentos juntos e PA, fls. 14).

 

11. Factos não provados

Não há factos não provados relevantes para a decisão do caso dos autos. 

 

12. Fundamentação da prova

A prova fixada baseou-se nas peças juntas pelo Requerente (Pedido de pronúncia arbitral e documentos juntos aos autos com o pedido) e pela Requerida (Resposta e processo administrativo).

 

13. Apreciação de direito

13.1. A verba 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS)

13.1. 1.Regime aprovado pela Lei nº 55-A/2012, de 29 de Outubro

A questão fundamental de direito, controvertida nos presentes autos, consiste em saber se no caso de prédios em propriedade total, com andares ou divisões de utilização independente afectos a habitação mas não constituídos em regime de propriedade horizontal, o VPT a considerar para efeitos de incidência de Imposto do Selo previsto na verba 28.1 da TGIS deve corresponder ao VPT de cada andar ou divisão com e afectação habitacional e utilização independente ou à soma dos VPT correspondentes aos andares ou divisões de utilização independente com afectação habitacional. Ou seja, há que decidir se o VPT relevante como critério de incidência do imposto é o VPT atribuído a cada uma das partes ou andares habitacionais ou o correspondente ao somatório do valor patrimonial tributário atribuído a cada uma das diferentes partes ou andares (VPT global).

Esta questão já foi apreciada em muitos processos no âmbito da Arbitragem Tributária^[2], não se identificando, até agora, argumentos que conduzam a alteração da posição que temos defendido em outros processos. 

 

A verba 28 da Tabela Geral do Imposto do Selo, anexa ao Código do Imposto do Selo (CIS), foi aditada pelo artigo 4º da Lei nº 55-A/2012, de 29 de Outubro, com o seguinte conteúdo:

“28 – Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1.000.000 – sobre o valor patrimonial tributário para efeito de IMI:

28-1 – Por prédio com afectação habitacional – 1%;

28.2 – Por prédio, quando os sujeitos passivos que não sejam pessoas singulares sejam residentes em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças – 7,5%.”

 

Segundo resulta das alterações ao Código do Imposto do Selo introduzidas pelo artigo 3º da Lei nº 55-A/2012, de 29/10, o Imposto do Selo previsto na verba 28 da TGIS incide sobre uma situação jurídica (nº 1 do artigo 1º e nº 4 do artigo 2º do CIS), em que os respectivos sujeitos passivos são os referidos no artigo 8.º do CIMI (nº 4 do art. 2º do CIS), aos quais cabe o encargo do imposto (alínea u) do nº 3 do artigo 3º do CIS). 

 

O Código do IS, na redacção dada pela Lei nº 55-A/2012, quer no artigo 4º, nº 6 (“Nas situações previstas na verba 28 da Tabela Geral, o imposto é devido sempre que os prédios estejam situados em território português”), quer no artigo 23º, nº 7 (“Tratando-se do imposto devido pelas situações previstas na verba n.º 28 da Tabela Geral, o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada prédio urbano, pelos serviços centrais da Autoridade Tributária e Aduaneira, aplicando-se, com as necessárias adaptações, as regras contidas no CIMI”), em conjugação com o art. 1º do CIMI, considera o prédio em si como o facto tributário (a situação que desencadeia a tributação) desde que atinja o valor previsto na verba 28 da Tabela Geral do Selo, independentemente do número de sujeitos passivos, possuidores (enquanto proprietários, usufrutuários ou superficiários) dos bens em causa.   

 

O disposto na Lei nº 55-A/2012, de 29 de Outubro, quanto à nova verba 28 da Tabela Geral de Imposto de Selo, entrou em vigor no dia seguinte à publicação da lei, ou seja, 30 de Outubro de 2012 ^[3].

 

Ao tempo da situação em análise já vigorava a redacção introduzida pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Orçamento para 2014), na verba 28.1., que passou a dizer: “Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI”.

Ou seja, o conceito relevante num caso como o dos autos - liquidação referente a 2015 - passou de “prédio com afectação habitacional” a “prédio habitacional”, afigurando-se-nos que essa alteração não é susceptível de alterar a interpretação que temos vindo a defender em situações referentes a anos anteriores a 2014.

 

13.1.2. O conceito de prédio utilizado na verba 28 da TGIS

Quer o conceito de “prédios com afectação habitacional” na redacção original da verba 28.1 quer o de “prédio habitacional”, na redacção posterior, não se encontram expressamente definidos em qualquer disposição do Código do IS nem no Código do IMI, diploma para que remete o n.º 2 do art.º 67.º do CIS.

 

No caso dos autos, o prédio inscrito sob o artigo … na matriz predial urbana da freguesia de …, concelho de Lisboa, encontra-se em propriedade total dividido em catorze divisões com utilização independente e afectação habitacional. Quanto às divisões independentes afectas a habitação, verifica-se que os respectivos valores variam entre € 31.952,48 (o menor) e € 88.785,37 (o mais elevado). Em nenhum dos casos o VPT atinge o montante de €1.000.000,00.

 

Está em causa o exacto sentido do segmento da norma de incidência do imposto do selo no corpo da verba 28 da TGIS que remete para o valor patrimonial tributário nos termos do CIMI: no caso de prédios em propriedade total mas com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente, com afectação habitacional, o VPT relevante corresponde à soma do VPT das diversas divisões/andares com afectação habitacional, sendo o conjunto considerado um único prédio, como pretende a AT, ou o que há que ter em conta é o VPT de cada um dos respectivos andares ou divisões autónomas com a referida afectação habitacional, como defende a Requerente?

 

Ora o referido segmento (valor patrimonial considerado para efeitos de IMI) está integrado num texto que define como objecto de incidência do imposto do selo a “Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1.000.000 - (...)” (bold nosso).

 

Como tem sido repetidamente invocado e admitido, o Código do IMI consagra, quer quanto à inscrição matricial e discriminação do respectivo valor patrimonial tributário quer quanto à liquidação do imposto, a autonomização das partes de prédio urbano susceptíveis de utilização independente e a segregação/individualização do VPT relativo a cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente ^[4].

 

Assim, a cada prédio (edifício) corresponde um único artigo na matriz (nº 2 do artigo 82º do CIMI) mas, segundo o nº 3 do art. 12.º do mesmo Código, referente ao conceito de matriz predial (registo do prédio, sua caracterização, localização, VPT e titularidade), "cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial, a qual discrimina o respectivo valor patrimonial tributário”, não se tomando como referência o somatório dos valores patrimoniais atribuídos às partes autónomas de um mesmo prédio mas o valor atribuído a cada uma delas individualmente considerado.

 

Quanto à liquidação do IMI - aplicação da taxa à base tributável - o art. 119.º, n.º1, do CIMT dispõe que “o competente documento de cobrança” contém a “discriminação dos prédios, suas partes susceptíveis de utilização independente, respectivo valor patrimonial tributário e da colecta (…)”.

 

Ou seja, para efeitos tributários a regra é a autonomização, a qualificação também como “prédio” de cada parte de um edifício, desde que funcional e economicamente independente, susceptível de utilização independente ^[5], de acordo com o conceito de prédio definido logo no nº 1 do artigo 2º do CIMI: prédio é toda a fracção (de território, abrangendo águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carácter de permanência) desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou colectiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico, bem como as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica (apresentação e sublinhado nossos). ^[6]

Assim, quando o nº 4 do artigo 2º dispõe que “Para efeitos deste imposto, cada fracção autónoma, no regime de propriedade horizontal, é havida como constituindo um prédio”, não consagra propriamente um regime excepcional ou especial para os prédios em propriedade horizontal.

 

Afinal, cada edifício em propriedade horizontal (artigo 92º) tem apenas uma só inscrição matricial (nº 1), descrevendo-se genericamente o edifício e mencionando-se o facto de ele se encontrar em regime de propriedade horizontal (nº 2) e a autonomia matricial concretiza-se na atribuição a cada uma das fracções autónomas, pormenorizadamente descrita e individualizada, de uma letra maiúscula, segundo a ordem alfabética (nº 3). Esta parece ser a especificidade dos edifícios em propriedade horizontal.

 

Mas nos outros casos, de prédios em propriedade vertical ou total, as divisões ou andares com utilização independente mas sem o estatuto de propriedade horizontal, a matriz também consagra a autonomia tributária evidenciando as diferentes unidades com indicação do tipo de piso/andar.

 

Assim, não são convincentes os argumentos da Requerida no sentido de justificar a diversidade de tratamento em sede de Imposto de Selo (verba 28) de dois tipos de realidades – prédios com fracções independentes em regime de propriedade total (ou vertical) e prédios com fracções independentes sob regime de propriedade horizontal – considerando a primeira situação como constituindo uma unidade, com irrelevância da autonomia económica e fiscal consagrada no mesmo CIMI. Contra a tese de que esses prédios são apenas um para efeitos da verba 28 da TGIS temos a quase unanimidade de decisões arbitrais e administrativas, neste caso confirmadas ao mais alto nível, pelo STA.

 

A defesa de uma interpretação baseada numa diferença institucional entre as duas situações de propriedades – e em que a AT tem frequentemente vislumbrado na verba 28 da TGIS um intuito do legislador em desenvolver a figura da propriedade horizontal – não nos parece resultar nem da letra do preceito nem do seu confronto com outras normas do sistema jurídico, das quais não resulta justificação para, em matéria de incidência do Imposto do Selo previsto na verba 28.1 da TGIS, dar às fracções de prédios em “propriedade vertical”, dotadas de autonomia, tratamento diferente do concedido aos prédios em propriedade horizontal, quando em qualquer dessas situações o IMI é aplicado ao valor patrimonial evidenciado na matriz para cada uma das unidades autónomas. 

 

Nem existe no processo legislativo que levou à aprovação da Lei nº 55-A/2012, de 29 de Outubro, qualquer elemento que permita identificar e legitimar uma finalidade (extrafiscal ou fiscal) no sentido da diferença sustentada pela Requerida entre as duas situações: titularidade de um edifício em propriedade total ou sua divisão em unidades com estatuto de propriedade horizontal.

 

13.2. A ratio legis da verba 28 e 28.1 da TGIS

A interpretação acima sustentada, decorrente da análise da letra da lei e sua inserção no conjunto de outras normas tributárias aplicáveis, é ainda a mais consonante com o espírito das alterações legislativas introduzidas pela Lei nº 55-A/2012, de 29 de Outubro.

 

Como já foi evidenciado em outras decisões arbitrais, “o legislador ao introduzir esta inovação legislativa considerou como elemento determinante da capacidade contributiva os prédios urbanos, com afetação habitacional, de elevado valor (de luxo), mais rigorosamente, de valor igual ou superior a €1.000.000,00 sobre os quais passou a incidir uma taxa especial de imposto de selo, pretendendo introduzir um princípio de tributação sobre a riqueza exteriorizada na propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos de luxo com afetação habitacional. Por isso, o critério foi de aplicação da nova taxa aos prédios urbanos com afetação habitacional, cujo VPT seja igual ou superior a € 1.000.000,00” (...). “A fundamentação da medida designada por “taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor” assenta na invocação dos princípios da equidade social e da justiça fiscal, chamando a contribuir de uma forma mais intensa os titulares de propriedades de elevado valor destinadas a habitação, fazendo incidir a nova taxa especial sobre as “casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros. Claramente o legislador entendeu que este valor, quando imputado a uma habitação (casa, fração autónoma ou andar com utilização independente) traduz uma capacidade contributiva acima da média e, enquanto tal, suscetível de determinar um contributo especial para garantir a justa repartição do esforço fiscal." ^[7]

 

Atenta a finalidade legislativa, conclui-se ainda que a detenção de fracções em propriedade total ou vertical não revela uma maior capacidade contributiva do que se se encontrassem constituídas sob a forma de propriedade horizontal.

 

Pelo contrário, na maioria dos casos, como evidenciado pela Decisão Arbitral nº 50/2013, “muitos dos prédios existentes em propriedade vertical são antigos, com uma utilidade social inegável, pois em muitos casos acolhem moradores com rendas módicas e mais acessíveis, fatores que necessariamente devem ser tidos em conta.”

 

Também a análise por este prisma confirma a correcção da interpretação de que a verba 28 da TGIS não abrange cada um dos andares, divisões ou partes susceptíveis de utilização independente quando apenas do somatório dos respectivos valores patrimoniais tributários resulta um VPT superior ao previsto na referida verba.

 

O legislador não pretendeu tratar de forma diversa os prédios habitacionais distinguindo entre os que se encontram ou não sob regime de propriedade horizontal, mas dar relevância a divisões ou fracções prediais afecta a fins de habitação e consideradas para efeitos de IMI como unidades autónomas, identificando aquelas cujo VPT é superior a um milhão, entendendo que tal valor as configura como luxuosas e justifica uma tributação específica, a título de Imposto do Selo. 

 

Assim, e mesmo sem se entender que a verba 28 estaria ferida de inconstitucionalidade por diferente tratamento de situações tributariamente idênticas^[8], considera-se que “A fundamentação da medida designada por “taxa especial sobre os prédios urbanos habitacionais de mais elevado valor” assentou na invocação dos princípios da equidade social e da justiça fiscal, chamando a contribuir de uma forma mais intensa os titulares de propriedades de elevado valor destinadas a habitação, fazendo incidir a nova taxa especial sobre as “casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros. Claramente o legislador entendeu que este valor, quando imputado a uma habitação (casa, fração autónoma ou andar com utilização independente) traduz uma capacidade contributiva acima da média e, enquanto tal, suscetível de determinar um contributo especial para garantir a justa repartição do esforço fiscal."^[9]

 

Ou seja, a verba 28 terá pretendido atingir os prédios que, em si, individualmente tenham valor superior a um milhão por se entender que esse valor seria o limiar de expressão de “habitação de luxo”, não pretendendo, nessa óptica atingir prédios que apenas conjugados com outros do mesmo titular (independentemente de terem ou não forma jurídica de propriedade horizontal) atingem aquele valor.

 

Esta opção legislativa pode ou não merecer concordância, sendo inclusivamente confrontada com a alternativa (e respectivas vantagens e possibilidades reais) de tributação global de património ou, ao menos, do conjunto de todos os imóveis de um mesmo titular. Mas não pode ser ignorado que aquela foi a opção afirmada pelo legislador que na letra da lei não deixou indícios em sentido diferente^[10]. 

 

Assim, o presente tribunal arbitral conclui que as liquidações de Imposto do Selo, efectuadas com base na verba 28/28.1 da TGIS, relativas a cada um dos andares ou partes susceptíveis de utilização independente, propriedade da Requerente, objecto dos presentes autos, estão feridas de ilegalidade, porque os referidos dispositivos legais não podem ser interpretados no sentido da sua aplicação a andares ou partes susceptíveis de utilização independente de um prédio em propriedade vertical quando apenas do somatório de cada um desses andares ou partes se logra obter um VPT igual ou superior a € 1.000.000,00 (um milhão de Euros), não atingindo o VPT de cada um dos ditos andares ou partes esse montante.  

 

Assim foi decidido já em diversos casos pelo STA. Por todos, cita-se o Acórdão 0166/16, de 4 de Maio de 2016, que concluiu: «I - A verba 28 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS) aditada pelo art.º 4º da Lei n.º 55-A/2012, de 29/10, não tem aplicação aos prédios urbanos, com um artigo de matriz mas constituídos por partes com afectação e utilização independentes a que foram atribuídos independentes VPT, cada um destes de valor inferior a um milhão de euros. II - Não tendo a verba 28 da Tabela Geral efectuado qualquer distinção entre prédios em regime de propriedade horizontal e total/vertical e reportando-se ao valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI, não competirá ao seu aplicador introduzir qualquer distinção, tanto mais que se trata de uma norma de incidência. III - Se fosse intenção do legislador tributar os imóveis que tendo um único artigo matricial, por serem constituídos por partes susceptíveis de utilização independente têm atribuídos diversos valores patrimoniais tributários, e pretendesse que para efeitos de tributação em sede de imposto de selo, neste caso, se atendesse à soma desses diversos valores patrimoniais tributários, não teria acrescentado a parte final do preceito: sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI. IV - Nada na lei impondo a consideração de qualquer somatório de todos ou parte dos VPT atribuídos às diversas partes de um prédio com um único artigo matricial, também se mostra desconforme com a lei fazer-se tal operação aritmética apenas para efeito da tributação consagrada na verba 28 da Tabela Geral de Imposto de selo».

 

E como evidenciado em situação idêntica, pelo Acórdão proferido pelo STA em 24 de Maio de 2016, no processo 01344/15, não se coloca a necessidade de apreciação da verba 28 da TGIS, “à luz de princípios e parâmetros constitucionais, antes se impondo uma interpretação teleológica e sistemática da mesma, pelo que, a orientação jurisprudencial que tem sido seguida pelos Tribunais comuns, e que agora se seguirá, não belisca a boa doutrina imposta por aquele Tribunal Constitucional”.^[11]

No caso dos autos, resulta da factualidade fixada que nenhuma das divisões autónomas do prédio em propriedade total objecto deste processo tem valor patrimonial igual ou superior a €1.000.000,00 – o valor mais elevado é de € 88.785,37 - pelo que se conclui pela não verificação do pressuposto legal de incidência do IS previsto na Verba 28 da TGIS, com consequente ilegalidade dos actos tributários em apreciação.

 

Verificando-se ainda que o Imposto se encontra pago, tem a Requerente direito, como vem sendo pacificamente entendido por aplicação do artigo 24º, nº 5 do RJAT quando está em causa uma errada interpretação e aplicação pela Requerida de norma de incidência tributária, como é o caso, a pagamento de juros indemnizatórios nos termos dos artigos 43º e 100º da LGT e 61º do CPPT.

 

14. Decisão

Com os fundamentos expostos, o tribunal arbitral decide:

a)      Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral e, em consequência, declarar ilegais os actos tributários de liquidação de Imposto do Selo (verba 28 e 28.1 da Tabela Geral de Imposto Selo), incidentes sobre o prédio inscrito sob o artigo … na matriz predial urbana da freguesia de …, e identificados sob os números 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…; 2016…; 2016… e 2016…, relativos ao ano de 2015, no montante total de € 10.336,42 (dez mil trezentos e trinta e seis euros e quarenta e dois cêntimos), conforme Pedido, e com todas as legais consequências, inclusivamente restituição de imposto entretanto pago e pagamento dos juros indemnizatórios correspondentes.

b)      Condenar a Requerida em custas.

 

15. Valor do processo

De harmonia com o disposto no n.º 2 do artigo 315.º do CPC, na alínea a) do n.º1 do artigo 97.º-A do CPPT e ainda do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de €10.336,42 (dez mil trezentos e trinta e seis euros e quarenta e dois cêntimos).

 

16. Custas

Para os efeitos do disposto no n.º 2 do artigo 12º e no n.º 4 do artigo 22.º do RJAT e do n.º 4 do artigo 4.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se o montante das custas em € 918,00 (novecentos e dezoito euros), nos termos da Tabela I anexa ao dito Regulamento, a suportar integralmente pela Requerida.

 

Lisboa, 20 de Abril de 2017.

 

 

A Árbitro

 

 

 

Manuela Roseiro