Processo n.º 83/2013

Autor / Requerente: A..., , S.A.

Requerida : Administração Tributária e Aduaneira

Tema : IRC – Benefícios Fiscais – Criação de Emprego 

 

Proc. n.º 83/2013-T

 

Decisão Arbitral

 

I- RELATÓRIO

 

A)Tramitação processual

 

1. Em 15 de Abril de 2013, A..., S.A., com o NIPC …, com sede na … (adiante designada Requerente), veio nos termos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, requerer pedido de pronúncia arbitral sobre a demonstração da liquidação e acerto de contas de IRC do ano de 2008, efectuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira (adiante designada como Requerida), com anulação da correcção da matéria colectável sujeita a imposto por errónea quantificação (artigo 99º, alínea a), do CPPT).

2. A Requerente não designou árbitro.

3. Nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do RJAT, por decisão do Presidente do Conselho Deontológico, foi designada como árbitro singular a signatária, Maria Manuela do Nascimento Roseiro, que aceitou o cargo no prazo legalmente estipulado.

4. Notificadas as partes e não havendo recusa da referida designação (artigo 11º, alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6º e 7º do Código Deontológico), veio o tribunal arbitral a ficar constituído em 19 de Junho de 2013, de acordo com o preceituado na alínea c) do nº 1 do artigo 11º do Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro, na redacção introduzida pelo artigo 228º da Lei nº 66-B/2012, de 31 de Dezembro.

5. A Autoridade Tributária e Aduaneira (adiante designada AT ou Requerida) apresentou Resposta e juntou o Processo Administrativo em 24 de Setembro de 2013. No dia 23 de Outubro de 2013, realizou-se a reunião do tribunal arbitral nos termos e com os objectivos previstos no artigo 18.º do RJAT (acta junta aos autos). O Tribunal notificou a Autora para juntar aos autos documentação relativa à operação de reestruturação invocada no pedido arbitral. Por acordo com as partes estas ficaram de juntar alegações escritas no prazo de dez dias a contar da notificação da junção dos documentos solicitados à Requerente. O Tribunal notificou Requerente e Requerida de que a decisão arbitral seria proferida até 19-12-2013. 

6. Em 29 de Outubro de 2013, a Requerente juntou um documento referente ao projecto de cisão-fusão invocada no Pedido de pronúncia arbitral.

7. Em 7 de Novembro de 2013, Requerente e Requerida apresentaram as respectivas alegações escritas. 

 

B) Posição das Partes

8. Pedido de pronúncia arbitral 

A Requerente invoca, em síntese:

• O resultado fiscal de IRC por si declarado relativamente ao exercício de 2008 foi objecto de correcção à matéria colectável, no valor de € 58.431,11, por alteração do valor declarado de - € 78.395,48 para - € 19.964,37;
• A correcção foi efectuada na sequência de acção da Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, realizada entre 10 de Agosto e 13 de Dezembro de 2012 e comunicada à Requerente com o envio, em 31.01.2013, da demonstração da liquidação e acerto de contas de IRC;
• O fundamento da correcção foi a utilização indevida pela Requerente do n.º 5 do artigo 19º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), majorando os encargos suportados no exercício de 2008, com funcionários que constituíram, em exercícios anteriores a 2008, criação líquida de postos de trabalho na empresa Sociedade B..., Lda., e que foram, na sequência de operação de cisão-fusão, transferidos para a Requerente.
• A interpretação da Inspeção Tributária (ao sustentar que: a operação cisão-fusão não inclui a transmissão do direito aos benefícios fiscais por se tratar de uma relação jurídica de direito público, não transmissível autonomamente por um acto inter vivos entre particulares; a transmissibilidade não resulta das disposições do Código do IRC, articuladas com o artigo 19º do EBF; as excepções ao princípio da intransmissibilidade inter vivos previstas nos n.º 2 e 3 do art. 15º do EBF não são directamente aplicáveis à Requerente) é incorrecta porque não teve em conta o direito da Requerente a efectuar a majoração prevista no n.º 5 do artigo 19º do EBF, no âmbito de uma operação de incorporação abrangida pelo regime especial dos artigos 73º e seguintes do CIRC.
• A dedução efectuada pela requerente no exercício de 2008 corresponde a um benefício fiscal resultante da criação líquida dos postos de trabalho criados pela Sociedade B... , Lda., nos anos de 2003 a 2006;
• Em 2007, ocorreu um projecto de cisão/fusão, mediante a divisão do património da Sociedade B..., Lda., pelo qual a metade desse património foi incorporado pela Requerente e transferidos 9 trabalhadores.
• O benefício fiscal inerente à criação dos postos de trabalho respeitantes aos trabalhadores (também transferidos) mantém-se pelos períodos ainda não decorridos, ao abrigo do disposto no n.º 5 do artigo 19º do EBF (concessão por cinco anos).
• A justificação sobre a utilização do benefício fiscal, foi comunicada pela Requerente à AT aquando da elaboração do projecto de relatório da inspecção, dizendo: “a cisão foi efectuada com neutralidade fiscal por aplicação do regime previsto no CIRC, fazendo todo o sentido que o benefício continue a ser usufruído na sociedade incorporante, não tendo havido qualquer transmissão do mesmo”, e, em sede de IRC, o regime da neutralidade fiscal aplicável às fusões e às cisões é o mesmo, conforme resulta do disposto no art. 74º do CIRC.
• No sentido desta interpretação foi proferida, no âmbito do CAAD, decisão arbitral no Proc. Nº 15/2011-T de 30.03.2012.
• Face ao regime da neutralidade consagrada no artigo 74º do CIRC não se verificou a transmissão do benefício fiscal que continua afecto à mesma actividade só que numa entidade distinta, o resultado fiscal declarado de € 78.395,48, no exercício de 2008, deverá ser mantido, anulando-se a correcção efectuada de € 58.431,11.
• E essa correcção deverá reflectir-se no exercício de 2009, onde foi deduzido o prejuízo fiscal que agora se viu diminuído.

 

9. A Resposta da Autoridade Tributária

A Autoridade Tributária (doravante designada AT ou Requerida) respondeu em síntese:           

• A correcção da matéria colectável da Requerente, no montante de € 58.431,11 em IRC referente a 2008, foi consequência da rejeição de aplicação do benefício fiscal de majoração de encargos suportados com trabalhadores anteriormente ao serviço da Sociedade B... , Lda.;
• A lista de trabalhadores da Requerente que davam direito a majoração de encargos dedutíveis segundo o art. 19º do EBF, em 2008, incluía 10 trabalhadores (transferidos em 2007 da sociedade de que a Requerente incorporou um estabelecimento) cujos postos de trabalhos haviam contribuído, nos exercícios de 2003 a 2006, para a criação líquida de emprego na sociedade objecto de incorporação.
• Os encargos suportados com os trabalhadores transferidos na sequência daquela operação, não são elegíveis para efeitos do art. 19º do EBF porque não é aceitável a tese de que a transmissão do benefício fiscal decorre da transferência de património objecto daquela operação.
• O benefício fiscal consignado no art. 19º do EBF tem como finalidade incentivar o aumento de postos de trabalho que preencham os requisitos aí descritos - o benefício conferido à entidade empregadora é contrapartida da criação líquida de emprego no exercício da contratação dos trabalhadores e da manutenção dos correspondentes postos de trabalho nos 4 anos subsequentes.
• Com a transferência dos trabalhadores, ocorrida por força da operação de cisão-fusão, deixam de estar reunidos os pressupostos legais em que assenta o direito àquele benefício fiscal pois os seus postos de trabalho nunca corresponderam a criação líquida de emprego na esfera da nova entidade empregadora.
• Este direito constitui-se na esfera jurídica da entidade patronal em cuja esfera ocorre a criação líquida de emprego e esgota-se na sua esfera jurídica, sob pena de desrespeitar a intenção que presidiu à sua previsão.
• A tese da Requerente poderia levar a situações contrárias à intenção subjacente à criação daquele benefício fiscal como o caso de uma entidade poder beneficiar do direito à majoração de encargos relativos a trabalhadores que originaram criação líquida de emprego na esfera de outra entidade patronal, em exercícios fiscais em que a própria Requerente, por hipótese, tivesse registado um saldo negativo na entrada e saída de trabalhadores que preenchem os requisitos do art. 19º do EBF.
• Permitiria ainda o caso de uma entidade patronal que pretende despedir trabalhadores cujo posto de trabalho originou criação líquida de emprego e cujo contrato ainda não completou o período de cinco anos, desde o seu início, poderia ceder a terceiros os trabalhadores em causa, utilizando como contrapartida desse acto entre particulares a majoração dos respectivos encargos.
• Segundo o nº 1 do art. 15º do EBF o direito aos benefícios fiscais é, por regra, intransmissível por acto inter vivos.
• A transferência de trabalhadores na sequência de fusão, tal como qualquer outra forma de cessão de trabalhadores, resulta de um acto inter vivos praticado entre particulares.
• Os vínculos de natureza laboral transmitidos de acordo os artigos 318º do Código do Trabalho e 119º alínea p) do Código das Sociedades Comerciais, não constituem uma criação líquida de emprego na esfera da sociedade incorporante.
• O facto de a transmissão dos contratos de trabalho em análise decorrer directamente da lei, e a sucessão universal ser a regra nas operações de cisão-fusão, em nada contende com o facto de a operação que gerou a transferência de trabalhadores para a Requerente se tratar de um acto inter vivos, entre particulares, nos termos do nº 1 do art. 15º do EBF.
• E essa transmissão não se enquadra também nas excepções previstas no nº 2 e 3 do art. 15º. do EBF, porque o art. 19º do EBF, referente especificamente ao benefício fiscal de criação de emprego jovem, não contempla expressamente qualquer transmissibilidade desse benefício fiscal por força de uma qualquer operação de fusão.
• Nem o regime especial de neutralidade fiscal previsto nos arts. 67º e seguintes do CIRC (redacção vigente ao tempo, actual art. 74º do CIRC), prevê a possibilidade de acautelar a transmissibilidade do benefício fiscal em análise.
• E no quadro de uma operação de fusão a que seja aplicável o regime especial do art. 67º e seguintes do CIRC, inexiste qualquer previsão expressa a acautelar a transmissibilidade do benefício fiscal objecto dos autos;
• O regime de neutralidade fiscal previsto para as fusões e operações análogas não contempla a transmissibilidade para a incorporante de benefícios fiscais constituídos na esfera jurídica da sociedade incorporada.
• Dada a natureza automática do benefício previsto no art. 19º do EBF, também não são aplicáveis ao caso as excepções consagradas nos nº 2 e 3 do art. 15º do EBF ao princípio da intransmissibilidade inter vivos;
• Dispõe o nº 2 do art. 19º que “é transmissível inter vivos o direito aos benefícios fiscais objectivos que sejam indissociáveis do regime jurídico aplicável a certos bens, (…)”, norma excepcional que não se aplica ao caso em litígio porquanto o mesmo respeita a benefício fiscal de natureza mista, i.e., que depende não só da verificação de pressupostos objectivos mas também de pressupostos subjectivos, que atende à natureza e qualidade da pessoa beneficiada.
• O benefício fiscal em causa não constitui um qualquer direito “ob rem”, inerente ao regime jurídico de certos bens e respectivos rendimentos, acompanhando-os nas suas transmissões, mas antes um benefício fiscal modelado por elementos subjectivos (ex. “…sujeitos passivos de IRC e dos sujeitos passivos de IRS com contabilidade organizada (…)”) que não cabe na previsão daquele nº 2. Nem é aplicável o disposto no nº 2 e nº 3 do art. 15º do EBF, atenta a natureza mista e automática do benefício em causa.
• Não se aplica o nº 3 do art. 15º, por não se estar perante um caso de benefício concedido por acto ou contrato.
• Quanto à invocada decisão no processo arbitral nº 15/2012-T (para além de não correcta) refere-se a uma situação não idêntica à dos autos.
• Deve ser mantida a correcção à matéria colectável ora controvertida no montante de € 58.431,11 referente a encargos com trabalhadores que não preenchem os pressupostos do art. 19º do EBF.

 

C) Questões a decidir

10.Objecto do litígio

Das posições das partes resulta a identificação das seguintes questões decidendas: 

• No caso de uma sociedade, que usufruía em 2007 de benefício fiscal de majoração de encargos por criação de postos de trabalho ao abrigo do EBF, ter então transmitido um estabelecimento a outra sociedade, pode a sociedade transmissária, ao abrigo do disposto no n.º 5 do artigo 19º do EBF, continuar pelos períodos ainda não decorridos, a deduzir com majoração os encargos com os trabalhadores que tinham dado origem ao referido benefício e que foram transferidos no mesmo acto de transmissão do estabelecimento?
• O facto de a transferência de trabalhadores ter ocorrido num contexto de fusão-cisão, efectuada ao abrigo do regime especial previsto nos artigos 73º (anteriormente  67º) e seguintes do CIRC, influencia a sucessão na titularidade do benefício fiscal, por este acompanhar a transmissão de património objecto daquela operação?

 

D) Saneamento

11. O Tribunal é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5º., nº 2, e 6.º, n.º 1, do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º, nº 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

O processo não enferma de vícios que o invalidem.

 

Pelo que se passa à decisão de mérito.

 

II. Fundamentação

Com base nos factos alegados pelas partes e não contestados, assim como na documentação junta aos autos, incluindo o processo administrativo (P.A.), fixa-se a seguinte factualidade relevante:

 

12. Factos provados

12.1. Em 2007, os gerentes da Sociedade B..., Lda. e da A...-, Lda., subscreveram um “Projecto de Cisão-Fusão“, visando destacar parte do património da Sociedade B..., Lda, que indicaram designar-se daí em diante por “Unidade de Negócio da C...”, a incorporar na A...-, Lda. (10 da PI e doc. junto aos autos, datado de 20 de Abril de 2007).

12.2. O referido projecto previa uma lista de bens e respectivos valores a transmitir para a A…, Lda. (ponto 6. e Anexo I, aí referido mas não junto aos autos).

12.3. O projecto prevê a transferência da Sociedade B..., Lda para a A…, Lda. dos trabalhadores afectos à “Unidade de Negócio da C...” (ponto 16).

12.4. O projecto de cisão-fusão inclui uma lista nominal de cento e sessenta e quatro (164) trabalhadores transferidos da Sociedade B..., Lda. para a A…, Lda. (ponto 16 do Projecto e Lista nominal, Anexo IV).

12.5 A A…, Lda. deduziu ao resultado líquido do exercício apurado na declaração modelo 22 referente a IRC de 2008 a importância de € 129.826,71, a título de majoração de encargos com a criação líquida de emprego, ao abrigo do art. 19º do EBF, correspondente a vinte e sete (27) trabalhadores (10º PI e nº 4 da Resposta da AT).

12.6. Dez dos trabalhadores [1] abrangidos pela dedução referida no número anterior eram trabalhadores da empresa “Sociedade B..., Lda” que haviam sido cedidos à A..., Lda aquando da divisão do património ocorrida com incorporação do estabelecimento B... sito na …, com efeitos a partir de 2 de Julho de 2007 (nº 4 da Resposta e Relatório da IT a fls. 26 do P.A. ).

12.6. Os dez trabalhadores referidos no número anterior, transferidos em 2007 para a A..., Lda, haviam adquirido a efectividade na Sociedade B…, Lda : um em 2003, cinco em 2005 e quatro em 2006 (10º PI e 4º da Resposta, fls 26 e v.).

12.7. Os factos acima referidos foram verificados numa acção inspectiva, realizada pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças do Porto, na sequência da ordem de serviço nº OI2011…, que decorreu entre 10 de Agosto e 13 de Dezembro de 2012 (P.A ., fl. 25, v.).

12.8 O projecto de relatório de 20 de Dezembro de 2012 foi enviado em 21/12/2012 (fls. 14 a 20 PA) para audição prévia e convertido em Relatório final da Inspecção Tributária de 15/01/2013, aprovado superiormente em 21/01/2013 (fls. 21 a 27 P.A.).

12.9. O Relatório, recebido em 24 de Janeiro de 2013, concluía pela rejeição do benefício fiscal de majoração de encargos suportados com os trabalhadores transferidos da Sociedade B..., Lda., propondo uma correcção quantitativa de acréscimo do montante € 58.431,11 ao resultado fiscal declarado, negativo (- € 78.395,48), que após correcção, passava a (- € 19.964,37) (P.A., fls. 27 a 35).

12.10. A Requerente recebeu em 31.01.2013, por via electrónica, a liquidação nº 2013…, datada de 28 de Janeiro de 2013, com a respectiva demonstração da liquidação e acerto de contas de IRC referente ao exercício de 2008 (art. 2º da PI e doc. 1 junto com a mesma).

12.11. Dos referidos documentos constava um apuramento de imposto de 1111€ 0,00 e uma correcção positiva de € 58.431,11 ( art. 3º e 4º  PI, Doc nº 2).

 

13. Factos não provados

Não se encontra referência ou confirmação nos autos dos factos :

• Aprovação do projecto de relatório pelos sócios das sociedades envolvidas e data do acto de formalização da cisão-fusão ocorrida entre a Sociedade B... B..., Lda e a A..., Veículos e Peças, Lda;
• Data da transformação da sociedade A..., , Lda, (cujo gerente subscreveu o projecto de acto de cisão/fusão) em sociedade anónima.

 

14. Fundamentação da prova

Os factos foram dados como provados com base nos documentos juntos ao processo e indicados relativamente a cada um dos pontos da matéria de facto.

Relativamente à factualidade não provada, esta foi assim considerada em resultado da ausência de elementos.

Considera-se que matéria dada como provada se revela suficiente para apreciação da questão de direito.

 

15. Aplicação do direito

15.1. O benefício fiscal em causa – sua caracterização

15.1.1. A evolução do regime jurídico 

O presente litígio tem como objecto a majoração de encargos efectuada, na liquidação de IRC de 2008, em relação a dez trabalhadores transferidos para a Requerente em 2007 e que haviam adquirido a efectividade na Sociedade B..., Lda em 2003 (um), 2005 (cinco) e 2006 (quatro) (cf. acima, ponto 12.6).

 

A norma jurídica que prevê a majoração de encargos cuja aplicabilidade se questiona, é actualmente o artigo 19º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, referente a criação de emprego [2], mas tem sido objecto de diversas alterações pelo que importa recordar a evolução do respectivo regime e identificar o vigente na altura da ocorrência da situação dos autos.

Este tipo de incentivo foi inserido no Estatuto dos Benefícios Fiscais em 1998 pela Lei nº 72/98 [3], de 3 de Novembro, que aditou ao EBF o artigo 48.º-A, com a epígrafe “Criação de empregos para jovens”.

 

Na redacção inicial, o artigo 48º-A dispunha: 1. Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%. 2. Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional. 3. A majoração referida no nº 1 terá lugar durante um período de cinco anos a contar da vigência do contrato de trabalho.”[4]

 

Na sequência da reforma introduzida pela Lei nº 30-G/2000, de 29 de Dezembro, com alterações aos Códigos do IRS, IRC e no EBF, seguida de revisão global e publicação dos articulados dos referidos Códigos, pelo Decreto-Lei nº 198/2001, de 3 de Julho, a matéria veio a constar do artigo 17º do EBF, mantendo a epígrafe “criação de emprego para jovens”, com a seguinte redacção : “1-Para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC), os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levados a custo em valor correspondente a 150%.2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.3 - A majoração referida no n.º 1 tem lugar durante um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho”.

 

O nº 2 do referido art. 17º do EBF foi alterado pela Lei nº 32-B/2002, de 30 de Dezembro, passando a dizer: “Para efeitos do disposto no número anterior [5], o montante máximo da majoração anual, por posto de trabalho, é de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado”.

 

Era esta a redacção em vigor nos exercícios de 2003, 2005 e 2006, aquando do início da vigência dos contratos de trabalho por tempo indeterminado outorgados entre a B..., Lda. e os dez trabalhadores transferidos para a Requerente em 2007.

 

Esse regime veio a sofrer alterações sensíveis com o Orçamento de Estado para 2007, aprovado pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12, em que o art. 17º passou a ter a epígrafe “Criação de emprego”[6]. O âmbito de aplicação estendeu-se “ao desemprego de longa duração, adoptando, quer no caso dos jovens, quer no caso dos desempregados de longa duração, os conceitos utilizados para efeitos de acesso ao benefício na área da segurança social, e, no plano das entidades empregadoras, possibilitando o acesso ao benefício aos empresários em nome individual com contabilidade organizada, mas neste caso excluindo do direito aos benefícios os membros do respectivo agregado familiar que lhe prestem serviço.”[7].

 

A nova redacção aplicava-se aos períodos de tributação iniciados após a entrada em vigor da Lei que aprovava o Orçamento para 2007 (alínea e) do artigo 88º da Lei nº 53-A/2006).

Posteriormente, assinala-se ainda as seguintes alterações:

• O Decreto-Lei nº 108/2008, de 26 de Junho, reconhecendo o elevado número de alterações ocorridas, já depois de 2001, no EBF, aprovado pelo Decreto-Lei nº 215/89, de 1 de Julho, veio proceder a uma nova republicação com o objectivo de consolidar, actualizar e harmonizar o Estatuto. Aproveitou-se para efectuar correcções materiais e foi aprovada uma tabela de equivalências de disposições [8];
• A Lei nº 10/2009, de 10 de Março[9], introduziu alterações no nº 2 do artigo 19º, na alínea a), aumentando o limiar superior de idade na definição de jovens desempregados e, na alínea b), diminuindo o tempo de inscrição no centro de emprego, para definição de desempregado de longa duração;
• A Lei nº 3-B/2010, de 28 de Abril, que aprovou o OE para 2010, previu no artigo 115º, sob a epígrafe “Reforço dos benefícios fiscais à criação de emprego em 2010 “Durante o ano de 2010, o benefício fiscal previsto no artigo 19.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho, é cumulável com outros incentivos de apoio ao emprego previstos noutros diplomas, quando aplicáveis ao mesmo trabalhador ou posto de trabalho”;
• A Lei nº 55-A/2010, de 31 de Dezembro, que aprovou o OE para 2011, alterou o nº 6 “O regime previsto no n.º 1 só pode ser concedido uma única vez por trabalhador admitido nessa entidade ou noutra entidade com a qual existam relações especiais nos termos do artigo 63.º do Código do IRC.”;
• A Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, procedendo a um balanço dos benefícios fiscais abrangidos pela cláusula de caducidade (art. 3º EBF), prorrogou os incentivos fiscais à criação de emprego [10] .

 

15.1.2. Qualificação do benefício

 

No caso sub judice está em causa a aplicação de uma norma que visa, contra a concessão de um desagravamento fiscal, a criação de emprego, de postos de trabalho dotados de estabilidade [11].

 

Trata-se pois de um desagravamento fiscal com as características de benefício fiscal, ou seja, «medida de carácter excepcional instituída para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes superiores aos da própria tributação que impedem» (nº 1 do artigo 2º do Estatuto dos Benefícios Fiscais).

 

E, por outro lado, configura-se como um benefício fiscal dinâmico, também designado incentivo ou estímulo fiscal, em que “a causa do benefício é a adopção (futura) do comportamento beneficiado ou o exercício (futuro) da actividade fomentada”. Integra-se numa política extra-fiscal, de prossecução de objectivos económicos e sociais por via fiscal. [12].

 

Tem carácter temporário [13], e temporalmente condicionado[14] – o benefício é concedido por um período de cinco anos a contar do início da vigência do contrato de trabalho. E é concedido sob a forma de majoração de custos dedutíveis à matéria colectável. 

 

E, segundo a classificação do EBF [15], é um benefício automático porque, desde que verificados os pressupostos, deriva directamente da lei, não dependendo de actos de reconhecimento da administração.

 

15.2. A reorganização societária – características e efeito

15.2.1. O projecto de cisão-fusão entre duas sociedades

 

O documento “Projecto de cisão – fusão” junto aos autos pela Requerente, é um projecto elaborado e assinado, em 20 de Abril de 2007, pelos sócios gerentes da Sociedade B..., Lda. e da A...-, Lda, corporizando a pretensão das duas sociedades virem a proceder ao destaque de parte do património da B… para o incorporarem na A..., na modalidade de cisão-fusão, tudo nos termos da alínea c) do art. 118º do CSC[16].

 

O documento elaborado para descrever as operações de reestruturação societária patrimonial, demonstrando que se enquadrariam numa estratégia global de redimensionamento e reorganização operacional e económica a levar a cabo pelas duas sociedades, refere a criação, características e evolução das duas sociedades, incluindo como seriam, ambas, detidas pelos mesmos sócios, em número de quatro (pontos 1 e 8). 

 

O património a destacar da Sociedade B..., Lda. para ser incorporado na A...-, Lda, é descrito no ponto 2.1. como constituindo, para efeitos da alínea b) do art. 124º [17] do CSC, uma “unidade económica” (abrangendo um conjunto de bens aptos a funcionar, de um ponto de vista organizacional, autonomamente), doravante denominada “Unidade de Negócio da C...”. Essa parte de património a destacar da B… corresponderia também à definição de “ramo de actividade económica”, de acordo com o disposto no nº 4 do art. 67º do CIRC[18], sendo a transmissão de elementos patrimoniais activos e passivos efectuada pelos valores inscritos na contabilidade da B… e correspondentes aos valores resultantes da aplicação das normas previstas no CIRC ou de reavaliações legalmente efectuadas. A universalidade dos direitos e obrigações relativos à “Unidade de Negócio da C...” seria transmitida para a A...-, Lda com o registo definitivo da cisão-fusão na competente conservatória. 

 

Esse projecto [19] destinava-se a ser apresentado aos sócios e o ponto 9 do projecto previa: “as operações realizadas pela B... (sociedade cindida) relativas à Unidade de Negócio da C... destacada em resultado do acto de concentração, consideram-se como efectuadas por conta da A... (sociedade incorporante) a partir do dia 1 de Janeiro de 2007”. 

 

Com especial interesse para o caso objecto do presente litígio dizia-se (ponto 16 do projecto): “serão transferidos da B... para a A... os trabalhadores afectos à “Unidade de Negócio da C...”. A lista dos trabalhadores que, por virtude da presente operação, seriam transferidos da B... passando a estar afectos à A..., encontra-se anexa ao presente projecto de cisão-fusão – é o Anexo IV. Após a operação de cisão-fusão, a A... assumirá a posição contratual da B... nos contratos de trabalho em vigor, não existindo qualquer alteração aos direitos já adquiridos pelos trabalhadores em causa.”

 

O anexo IV (único junto aos autos) contém a relação nominal dos trabalhadores, num total de 164, incluindo os dez trabalhadores a que se refere a correcção tributária objecto do presente processo.

 

Numa cisão, o Código das Sociedades Comerciais (art. 120º) manda aplicar o regime da fusão: após submissão do projecto à deliberação dos sócios (art. 103º), realiza-se a formalização do acto (nº 1 do art. 106º [20]), produzindo-se os efeitos após a inscrição no registo (art. 112º).

 

Embora apenas tenha sido junto aos autos o projecto de fusão, a Requerida não questionou que a cisão-fusão se tenha efectivado pelo que partimos do princípio de que o terá sido e de acordo com o projecto apresentado [21].

 

15.2.2. Cisão e incorporação

No presente caso, a operação teria consistido no destaque de uma parte do património da B..., Lda, para o fundir com uma sociedade já existente, a Requerente, de acordo com a alínea c) do nº 1 do art. 118º do CSC.

 

O nosso Código das Sociedades Comerciais consagrou um conceito amplo de cisão no art. 118º [22], afastando-se da concepção restritiva da Sexta Directiva[23] mas conformando-se plenamente com o artigo 25º desta[24] que impõe aos Estados membros que admitam tal operação, a sua sujeição ao regime de cisão.

O art. 2º da Directiva 90/434/CEE também não considerava o destaque de partes de património sem a dissolução da sociedade cindida uma operação de cisão [25], mas após alteração introduzida pela Directiva 2005/19/CE[26], os conceitos de cisão comunitário e nacional ficaram mais próximos.

  

O Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) [27], também consagrou as diferentes formas de cisão, podendo distinguir-se : as situações em que a sociedade cindida destaca um ou mais ramos de actividade (para constituir novas sociedades ou os fundir com sociedades já existentes) mas mantém a sua actividade (com pelo menos um dos ramos) e as situações em que a sociedade cindida é dissolvida, não mantendo a actividade, dividindo-se o seu património em duas ou mais partes, sendo cada uma destinada a constituir nova sociedade ou a fundir-se com sociedades já existentes (ou com partes de património destacados de outras sociedades).

 

Uma outra figura, aparentemente semelhante à cisão parcial é a “entrada de activos” prevista no nº 3 do art. 67º (hoje nº 3 do art. 73º) do CIRC. Mas a entrada de activos implica atribuição à própria sociedade cindida, transmitente de activo, de participação no capital da beneficiária (o destacamento de bens é como uma entrada de capital da sociedade que destacou parte do seu activo), divergindo pois da cisão parcial, em que a incorporação de parte do património da transmitente pela beneficiária implica direitos dos sócios da cindida sobre a beneficiária.

 

A operação dos autos (projecto de cisão-fusão) é descrita (no projecto apresentado) como destaque de parte do património de uma sociedade, sem dissolução desta, para fundir essa parte com outra sociedade já existente. A sociedade transmitente não fica titular de uma participação social na sociedade beneficiária. E os sócios da cindida não recebem participações sociais na beneficiária porque - é explicado no relatório – os mesmos (quatro) sócios eram detentores em partes iguais de ambas as sociedades, mantendo as posições relativas no pós operação.

 

A descrição da operação configura-a, pois, como uma cisão parcial-fusão por incorporação.

 

15.3. A verificação dos pressupostos de benefício

 

Em qualquer das sucessivas redacções relativas a este preceito (desde a inserção no EBF como art. 48º -A ”criação de emprego para jovens” quer à sua actual configuração como art. 19º, “criação de emprego”) o benefício consistente na majoração de encargos encontra-se condicionado à criação líquida de postos de trabalho, e a que se trate de contratos de trabalho sem termo ou por tempo indeterminado.

 

15.3.1. Criação líquida de postos de trabalho

 

Quanto à expressão “criação líquida de postos de trabalho”, recordemos alguma jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo sobre a matéria.

 

O Acórdão proferido pelo STA em 11/10/2006, no rec nº 723/06, concluiu em síntese (sublinhados nossos):

• Na interpretação do incentivo criado em 1998, com a inserção do art. 48.º-A do EBF, há que ter em conta a política legislativa de incentivos que vinha sendo seguida com esse fim, com a aprovação do Decreto-Lei n.º 34/96, de 18 de Abril [28], que visou consagrar uma medida activa de emprego a favor de grupos específicos da sociedade particularmente afectados pelo desemprego e com maiores dificuldades de inserção ou reinserção na vida activa, por razões de idade, inexperiência ou falta de qualificação desde que a contratação pelas empresas se insira num projecto de investimento gerador de novos postos de trabalho;
• O conceito de «criação líquida de postos de trabalho» utilizado no art. 48.º-A do E.B.F. é semelhante ao utilizado no Decreto-Lei n.º 34/96 (não no Decreto-Lei n.º 89/95, que usa «criação líquida de empregos») o que inculca que se pretendeu, em matéria de incentivos fiscais, aplicar um regime semelhante ao adoptado para os incentivos financeiros, designadamente num ponto em que ele divergiu deliberadamente do regime do Decreto-Lei n.º 89/95 que foi, como se refere no citado preâmbulo daquele diploma, o de «não exigir a criação de novos postos de trabalho, mas apenas a admissão de trabalhadores»;
• Por outro lado, seria incongruente que, depois de o legislador ter chegado à conclusão de que era inapropriado o regime de incentivos fiscais previsto no Decreto-Lei n.º 89/95, por dar relevo à admissão de trabalhadores com contrato sem termo independentemente do aumento global do número de trabalhadores ao serviço da empresa, viesse a consagrá-lo em matéria de incentivos fiscais, quando se está perante matéria com manifesta afinidade;
• Apontando o teor literal do art. 48.º-A no sentido de se ter pretendido adoptar um regime idêntico ao previsto no Decreto-Lei n.º 34/96, quanto ao conceito de «criação líquida de postos de trabalho» tem de se concluir que apenas quando houver aumento do número global de trabalhadores da empresa num exercício fiscal há lugar à aplicação do benefício fiscal nele previsto.

 

No proc. 916/08, o STA por Acórdão de 25/2/2009, apreciou um recurso interposto de sentença que tinha decidido que os trabalhadores, com menos de 30 anos que tenham no exercício ficado vinculados à empresa recorrente por contrato de trabalho sem termo quando tal resulte da conversão de contratos de trabalho a termo ou a termo incerto em contrato de trabalho sem termo, não preenchem os requisitos de elegibilidade para efeitos do benefício fiscal em causa art. 17º EBF. O Acórdão do STA decidiu não ser necessário averiguar a existência, ou não, em concreto, da “criação líquida de postos de trabalho”, apurando se os trabalhadores admitidos pela recorrente, com idade não superior a 30 anos, superavam os despedidos no exercício em causa, porque a questão relevante era a de saber se «os trabalhadores inicialmente contratados a termo ou a termo incerto, com menos de 30 anos, relativamente aos quais os respectivos contratos se converteram em contratos sem termo, devem ser considerados elegíveis para efeitos do benefício fiscal a que se refere o art.º 17.º do EBF».

E sobre essa questão decidiu, em síntese:

• O benefício fiscal, previsto no artigo 48.º-A do EBF (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de Julho), na redacção introduzida pela Lei n.º 72/98, de 3 de Novembro (a que corresponde o art. 17.º na redacção do DL n.º 198/2001, de 3 de Julho), é atribuído quando houver no exercício «criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos»;
• A norma exige para aplicação do benefício fiscal a verificação cumulativa dos seguintes pressupostos: a) Resultem da criação líquida de postos de trabalho, o que se traduz num saldo positivo entre o número de admissões (contratações efectuadas) e o número de saídas (despedimentos ou rescisões de contrato ocorridos) em determinado exercício; b) Se reportem a contratos efectuados sem termo; c) E a trabalhadores com menos de 30 anos»;
• A aplicação do benefício previsto no artigo 17.º do EBF tem como condição sine qua non um aumento efectivo do número de trabalhadores jovens admitidos ao serviço da entidade empregadora no respectivo período;
• A conversão de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo concretiza tão-somente uma alteração do estatuto jurídico dos trabalhadores, não cria, novos postos de trabalho, e por isso não provoca criação, líquida ou ilíquida, de quaisquer postos de trabalho;
• Os trabalhadores inicialmente contratados a termo ou a termo incerto, com não mais de 30 anos, relativamente aos quais os respectivos contratos se converteram em contratos sem termo, não devem ser considerados elegíveis para efeitos do benefício fiscal a que se refere o artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais.
• Ou seja, a condição “criação líquida de postos de trabalho”, não pode dar-se por cumprida, unicamente e sem mais, pela celebração de contratos sem termo com trabalhadores inicialmente contratados a termo ou a termo incerto;
• Porque o cumprimento daquela condição legal exige a verificação de acréscimo efectivo do número global de trabalhadores jovens admitidos na empresa em determinado exercício, por contrato sem termo.

 

O Acórdão proferido pelo STA em 23/09/2009 (proc. 0248/09) apreciou recurso de decisão que considerara que o direito adquirido pelo cessionário através de acordo de cessão de posição contratual é o mesmo que já pertencia ao anterior titular, pelo que não existia criação líquida de postos trabalho referida pelo artigo 17º do EBF por não se verificar um “aumento [líquido, interpolação] do número global de trabalhadores da empresa num exercício fiscal”, tal como decidiu o Ac. do STA de 11 de Outubro de 2006, no proc. nº 726/06.

O recorrente argumentava que a cessão da posição contratual é uma forma de contratar trabalhadores, uma fonte de constituição de relações de trabalho à semelhança da transmissão de empresa ou estabelecimento, em que o adquirente também assume a posição de empregador em contrato de trabalho anteriormente vigente (artigo 318º, nº 1, do Código do Trabalho), imputando à sentença recorrida confusão entre o conceito de vínculo, de contrato de trabalho e o conceito de posto, que é o que está em causa no artigo 17º do EBF.[29]

 

O Acórdão, identificando a questão decidenda como a de “saber se os trabalhadores inicialmente contratados a termo ou a termo incerto, com menos de 30 anos, relativamente aos quais os respectivos contratos se converteram em contratos sem termo, devem ser considerados elegíveis para efeitos do benefício fiscal a que se refere o art.º 17.º do EBF”, reiterou o entendimento de que a «criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos», pressupõe aumento do número global de trabalhadores da empresa admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos em determinado exercício.

E, apoiando-se na doutrina dos acórdãos de 11/10/06, no rec. nº 723/06, e de 25/2/2009, no rec. nº 916/08, decidiu que:

• Apenas quando houver aumento do número global de trabalhadores da empresa num exercício fiscal há lugar à aplicação do benefício fiscal nele previsto;
• A conversão de contratos de trabalho a termo em contratos sem termo concretiza tão-somente uma alteração do estatuto jurídico dos trabalhadores, não criando novos postos de trabalho, portanto não opera a criação, líquida ou ilíquida, de quaisquer postos de trabalho;
•  O conceito legal de criação líquida de postos de trabalho, aplicável à situação presente, corresponde à diferença positiva, em determinado exercício, entre o número de contratações efectuadas, de trabalhadores com idade não superior a 30 anos, e o número de saídas de trabalhadores da mesma faixa etária, fazendo-se a aferição dessa diferença no final de cada exercício.

 

15.3.2. Transmissão de estabelecimento e transferência de trabalhadores

Aquando da transferência dos trabalhadores da Sociedade B... , Lda para a A…, Lda., vigorava o Código do Trabalho aprovado pela Lei nº 99/2003, de 27 de Agosto, cujo art. 318º [30], sob a epígrafe “Transmissão da empresa ou estabelecimento”, dispunha, no nº 1: “Em caso de transmissão, por qualquer título, da titularidade da empresa, do estabelecimento ou de parte da empresa ou estabelecimento que constitua uma unidade económica, transmite-se para o adquirente a posição jurídica de empregador nos contratos de trabalho dos respectivos trabalhadores, bem como a responsabilidade pelo pagamento de coima aplicada pela prática de contra-ordenação laboral”, explicitando no nº 4 : “Considera-se unidade económica o conjunto de meios organizados com o objectivo de exercer uma actividade económica, principal ou acessória”.

Com o regime consagrado nesta matéria, nos arts 318º a 321º, o Código do Trabalho transpôs a Directiva 2001/23/CE, de 22 de Março de 2001 (que revogara a Directiva 77/187/CEE, alterada pela 98/50/CE), relativa à “aproximação das legislações dos estados membros respeitantes à manutenção dos direitos dos trabalhadores em caso de transferência de empresas ou de estabelecimentos, ou de partes de empresas ou de estabelecimentos” [31].

 

Não cabendo aqui desenvolver a matéria de interpretação do regime jurídico relativo a transferência de trabalhadores com a transmissão da empresa ou estabelecimento, não se deixará de se referir que o tema pode suscitar várias dúvidas, nomeadamente as de saber : se e quando há transmissão de estabelecimento, para os efeitos previstos no referido art. 318º; a definição dos trabalhadores afectos à parte transferida; se os trabalhadores abrangidos são transferidos automaticamente ou se têm direito a opor-se à transferência[32]. 

 

Sobre o conceito de estabelecimento objecto de transferência, a jurisprudência, interpretando ainda o art. 37º da LCT, considerava que “por estabelecimento se deve entender “quer a organização afectada ao exercício de um comércio ou indústria, quer os “conjuntos subalternos”, que correspondem a uma unidade técnica de venda, de produção de bens, ou de fornecimento de serviços, desde que a unidade destacada do estabelecimento global seja dotada de uma autonomia técnico-organizativa própria, constituindo uma unidade produtiva autónoma, com organização específica” (Acórdão de 30/06/1999, proc 98S390)[33] .

 

Tal interpretação resultaria também do TJCE perante a Directiva nº 77/187 e seria confirmado pela Directiva nº 2001/23/CE do Conselho de 12 de Março de 2001 [34].

A identificação do universo de trabalhadores a transferir dependerá, no caso concreto, da identificação do estabelecimento objecto da transmissão e dos trabalhadores que lhe estão efectivamente afectos. 

 

Sobre a possibilidade de oposição do trabalhador cita-se jurisprudência nacional, em sentidos opostos: não aceitando a oposição, os Acórdão de 30/06/99 (Proc. 98S390) e de 24/02/2010 (Proc.78/1998.S1) e afirmando a legitimidade da oposição os Acórdãos de 27/05/2004 (Proc.03S2467) [35] e 29/06/2005 (Proc. 05S164).

 

Muito sinteticamente, a tese contra a exigência de acordo do trabalhador defende que a “transferência dos trabalhadores é um efeito ope legis da transmissão do estabelecimento”, em que a posição do empregador na relação laboral é transmissível automaticamente independentemente do consentimento da outra parte[36] e, embora seja “inquestionável que o primeiro e principal objecto do regime comunitário de transmissão de empresa ou estabelecimento é a tutela dos trabalhadores abrangidos, não o é menos que tal vicissitude e, sobretudo, muitas das opções naqueles plasmados afectam relevantes e legítimos interesses dos transmitentes e de adquirentes, dos quais o legislador nacional, vinculado a conformar-se com aquele, não pode alhear-se”[37] . A transmissão não legitimaria só por si a resolução com justa causa”, embora se reconheça o direito do trabalhador poder rescindir (resolver, na actual terminologia) o contrato, invocando justa causa objectiva, motivada por alterações supervenientes às condições de trabalho (art. 318 CT actual, 441º no CT de 2003).

 

Já os defensores da tese oposta, consideram que “a recusa da possibilidade de, excepto pela via da perda do emprego, os trabalhadores se oporem à mudança de entidade empregadora (...) faz tábua rasa neste domínio específico do direito de o trabalhador escolher livremente a sua entidade patronal, faculdade que é um corolário da liberdade de trabalho e do princípio da interdição do trabalho obrigatório (art.º 4º, n.º 2, da Convenção Europeia dos Direitos do Homem).” (Liberal Fernandes) e que uma vez declarada a oposição por parte do trabalhador, o princípio da segurança no emprego impõe que este possa continuar a prestar a sua actividade ao transmitente, desde que tal se afigure possível. (Júlio Gomes). De qualquer modo, era posição pacífica que a falta de previsão da legislação nacional – considerada uma lacuna (Rita Garcia Pereira) – tornava a situação muito fluida e sujeita a decisões contraditórias.

 

Se hoje a doutrina parece ser dominante no primeiro sentido (também António Monteiro Fernandes, in Direito de Trabalho, 16ª edição, admite[38] que o TJCE considera que a Directiva 2001/23/CE[39] não requer o consentimento do trabalhador para a transferência, embora não se oponha a que os direitos nacionais o prevejam e que a jurisprudência nacional tem entendido não existir um verdadeiro direito de oposição) a primeira década deste século foi atravessada por uma corrente muito forte, doutrinária e jurisprudencial, no sentido da necessidade de não oposição do trabalhador. 

 

Será de realçar que foi esse o contexto em que se verificou a situação que é agora objecto da nossa análise. 

 

15.4. A operação de cisão-incorporação com transferência de trabalhadores e o direito à majoração de encargos com os trabalhadores da empresa cindida

15.4.1. O regime de neutralidade em caso de fusões e cisões de sociedades

A argumentação da Requerente baseia-se, fundamentalmente, nos efeitos atribuídos à cisão-fusão. A neutralidade fiscal de que esta operação usufruiria, reflectir-se-ia também no benefício fiscal inerente à criação, entre 2003 e 2006, na sociedade cindida, dos postos de trabalho dos trabalhadores transferidos em 2007 para a sociedade incorporante. Ou seja, na operação efectuada, não teria havido propriamente transmissão de benefício, este apenas teria permanecido ligado à actividade, deixando de ser usufruído na sociedade cindida e passando a sê-lo na sociedade incorporante. E esta consequência decorreria do regime de neutralidade consagrado no artigo 74º (ao tempo, art. 68º) do CIRC.

 

O referido regime de neutralidade é o denominado no CIRC como “regime especial aplicável às fusões, cisões e entradas de activos” [40], em que, desde que preenchidas as condições exigidas no mesmo Código e nos termos aí consagrados, não há lugar ao apuramento de mais-valias ou menos-valias realizadas por motivo da fusão ou cisão nem à consideração como proveitos das provisões constituídas na sociedade fundida ou cindida que respeitem a créditos, existências e obrigações ou encargos objecto de transmissão em consequência da fusão ou cisão.

 

Previa-se ainda (art. 69º, actual 75º) que os prejuízos fiscais das sociedades fundidas poderiam ser deduzidos dos lucros tributáveis da nova sociedade ou da sociedade incorporante, nos termos e condições estabelecidos para o reporte de prejuízos (art. 47.º) e até ao fim do período referido no n.º 1 do mesmo artigo, contado do exercício a que os mesmos se reportam, desde que fosse concedida autorização pelo Ministro das Finanças por demonstração de que a fusão era realizada por razões económicas válidas, tais como a reestruturação ou racionalização das actividades das sociedades intervenientes, e se insere numa estratégia de redimensionamento e desenvolvimento empresarial de médio ou longo prazo, com efeitos positivos na estrutura produtiva. Esta possibilidade não era, contudo, aplicável em caso de cisão com manutenção da sociedade cindida.[41]

 

Não é pacífica a caracterização do “regime especial aplicável às fusões, cisões e entradas de activos”. Diversas análises doutrinárias, em particular sobre a questão da transmissão de prejuízos, defendem o carácter de desagravamento estrutural [42] que não de benefício fiscal. A jurisprudência tem também analisado a questão, encontrando-se posições divergentes. Assim, para além da jurisprudência que considera que a transmissão de prejuízos constitui benefício fiscal (por exemplo, Acórdãos do STA de 05/07/2006, rec. 142/06; de 12/07/2006, rec.1003/05; de 6/11/2008, rec. 40/08 [43]) existem diversos acórdãos mostrando abertura à doutrina que defende tratar-se de um desagravamento estrutural (p. ex Ac. de 16/06/2010, rec 103/10), ainda quando essa questão não é determinante para a decisão in casu. Este Acórdão (rec 103/10), após proceder à síntese da doutrina sobre a questão, refere: “De todo o modo, como se disse, também é duvidosa a conclusão de estarmos perante um verdadeiro benefício fiscal, considerando que a própria natureza do regime em questão (o regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções) tem em vista o princípio da neutralidade fiscal (de acordo, aliás, com o regime de neutralidade previsto na Directiva 90/434/CEE). “

 

De qualquer forma, tratando-se de benefício fiscal ou de desagravamento estrutural, o regime especial aplicável às” fusões, cisões entradas de activos e permutas de partes sociais”, incluindo a transmissibilidade de prejuízos (art. 69º), sempre constitui um regime que contraria o regime geral (por exemplo, a transmissibilidade de prejuízos, face à regra da não dedução de prejuízos em sociedades diferentes daquelas que os sofreram, cf. nº 7 [44] do art. 47º). 

 

Pelo que, independentemente de uma tomada de posição sobre aquela questão controvertida de classificação ou não como benefício fiscal [45], consideramos  demasiado simplista defender – como o faz a Requerente -  que aplicando-se o regime de neutralidade fiscal (previsto para as fusões, cisões, entradas de activos e permutas de partes sociais) também se transmitirá o benefício fiscal de que a empresa cedente usufruía nos termos do art. 19º do EBF.

 

Vejamos. 

Admitimos, acima, que na situação de facto sub judice se terá verificado:

• uma cisão-fusão (cisão parcial de parte do património da Sociedade B..., Lda. que foi de seguida incorporada pela  Requerente, sociedade beneficiária);
• a parte da sociedade cindida (Unidade de Negócio da C...) correspondia a um estabelecimento para efeitos do art. 318º do Código do Trabalho de 2003;
• os dez trabalhadores cujos encargos deram origem à correcção em discussão neste processo, seriam trabalhadores afectos a esse estabelecimento.

 

Mas, ainda que a Requerente tivesse efectivamente condições para usufruir das vantagens previstas nos arts. 67º e ss. do CIRC (redacção em 2007) não pode deixar de se ter em conta que tais desagravamentos - quer constituam desagravamentos de carácter estrutural quer benefícios fiscais - encontram-se expressamente previstos no Código do IRC. [46]

 

E entre essas vantagens não se encontra prevista a sucessão das sociedades beneficiárias em actos de fusão e/ou cisão na titularidade de benefícios fiscais que houvessem sido atribuídos pela lei às empresas cindidas, atendendo a pressupostos reunidos por essas mesmas empresas.  

 

15.4.2. Transmissão de benefícios fiscais 

O regime previsto no art. 19º do EBF (redacção vigente em 2007) constitui, sem dúvida, um benefício fiscal, aplicando-se à sua transmissão o disposto no art. 13º [47] do EBF (actual 15º) sobre “transmissão de benefícios fiscais”. 

 

O nº 1 estabelece dois princípios: o da instransmissibilidade do direito aos benefícios fiscais inter vivos e o da transmissibilidade do mesmo direito mortis causa desde que no transmissário se verifiquem os pressupostos do benefício e este não seja de natureza estritamente pessoal, como será o caso, por exemplo, dos benefícios concedidos a deficientes, a reformados, etc.[48]

 

Aquele princípio da intransmissibilidade (leia-se inter vivos), que se justifica plenamente, pois é uma decorrência do princípio da indisponibilidade da obrigação fiscal [49], comporta duas excepções, no nº 2 e do nº 3 do mesmo artigo 13º (actual 15º) : a primeira de aplicação automática e a segunda dependente de autorização[50].

 

Segundo o nº 2, é transmissível inter vivos o direito aos benefícios fiscais objectivos que sejam indissociáveis do regime jurídico aplicável a certos bens. Segundo Nuno Sá Gomes, este número prevê transmissibilidade de direito a benefícios fiscais objectivos cujos sujeitos se determinam pela titularidade activa de coisas cujos rendimentos ou valores são beneficiados, o benefício é inerente à propriedade do bem acompanha-o, não é prejudicado por ser condicionado, a condição acompanha o bem nos adquirentes [51].

 

Para além dos casos previstos na própria norma, Casalta Nabais cita como exemplo os benefícios fiscais dos arts. 45º e 46º do EBF, relativos aos prédios urbanos construídos, ampliados, melhorados ou adquiridos a título oneroso e destinados à habitação[52].

 

Segundo o nº 3 do art. 13º (actual 15º) do EBF, é também transmissível inter vivos, mediante autorização do Ministro das Finanças, o direito aos benefícios fiscais concedidos, por acto ou contrato fiscal, a pessoas singulares ou colectivas, desde que no transmissário se verifiquem os pressupostos do benefício e fique assegurada a tutela dos interesses públicos com ele prosseguidos

 

Neste caso, a transmissibilidade depende de várias condições:

• que o benefício tenha sido concedido por acto ou contrato fiscal (caso em que é possível a cessão de posição contratual);
• que no transmissário fiquem assegurados os pressupostos do benefício fiscal em causa e fique assegurada a tutela dos interesses públicos;
• que seja dada autorização pelo Ministro das Finanças.

 

15.4.3. A transmissão do direito à majoração de encargos dedutíveis prevista em casos de criação de empregos

Recordando os argumentos em presença, enquanto a Requerente defende que o regime de neutralidade das fusões/cisões abarca a transmissão do benefício concedido à actividade objecto de cisão, a Administração Tributária defende não poder a Requerente usufruir em 2008, invocando o nº5 do artigo 19º do EBF[53], do direito à majoração dos encargos suportados nesse exercício com trabalhadores que constituíram criação líquida de postos de trabalho, em exercícios anteriores a 2008, na empresa Sociedade B... B..., Lda., e que foram na sequência da operação de cisão-fusão transferidos para a Requerente.

 

Analisando a situação e tendo em conta a factualidade descrita e o direito aplicável, entendemos que a razão está do lado da Administração Tributária, quanto à não transmissibilidade do benefício previsto no artigo 19º do EBF.

 

Isto porque  :

• Ainda que as duas sociedades estejam, devido à operação de reestruturação que as terá envolvido, abrangidas pelas normas dos arts. 67º e ss. do CIRC, gozando das vantagens atribuídas em nome da neutralidade fiscal neste tipo de operações, isso não tem efeitos, por si, na titularidade do benefício atribuído à Sociedade B... quando nos exercícios de 2003, 2006 e 2007, reuniu os pressupostos necessários a poder usufruir do benefício do art. 19º (então 17º) do EBF por cinco anos a partir do início da vigência dos contratos por tempo indeterminado com trabalhadores com as características exigidas, em cada um desses momentos, pela norma em causa;
• Este regime de benefício foi atribuído à Sociedade B..., Lda. porque preenchia os referidos pressupostos, ou seja criava efectivamente um saldo positivo de postos de trabalho estável e com trabalhadores de um ou mais universos (jovens e/ou desempregados de longa duração[54]);
• Não se trata de um benefício fiscal atribuído aos trabalhadores mas à empresa por ter criado esse saldo positivo de postos de trabalho com determinadas características;
• Dir-se-á mesmo que a empresa pôde usufruir daquele benefício por ter criado aqueles postos de trabalho – se os trabalhadores saem daquela empresa desaparecem os pressupostos que tinham estado na base do benefício…;
• A transferência dos trabalhadores ocorrida com a cisão/fusão poderia até ser um elemento fundamental para permitir a caracterização da operação como susceptível de usufruir do regime especial dos arts. 67º e ss do CIRC, por, na medida em que se se tratava de trabalhadores afectos a um estabelecimento, poder comprovar que houve um destaque de uma actividade, mas não resulta daí nenhum argumento no sentido da transferência do benefício fiscal;
• É que a transferência dos trabalhadores com o estabelecimento a que estão afectos é fundamentalmente uma medida de defesa da segurança dos trabalhadores (havendo até fortes correntes doutrinais e jurisprudenciais no sentido da existência do direito dos trabalhadores de oposição à transferência);
• E, ainda que se tenha em conta que essa transferência também protege o interesse do(s) titular(es) da empresa, continua a ser verdade que o benefício fiscal foi adquirido pela empresa cindida porque ela criou postos de trabalho – não faz sentido transmiti-lo para outra empresa : este tipo de benefício é atribuído pelos pressupostos reunidos no universo de uma determinada empresa e não num conjunto alargável de diversas empresas em eventual relação de reestruturação;
• Se se tivesse em conta o universo alargado das empresas para aceitar a transferência de benefício por criação de emprego então teria que se verificar o saldo em relação ao conjunto do universo em causa;
• Com efeito, colhe a observação da Requerida no sentido da tese da Requerente poder levar a situações (contrárias à intenção subjacente à criação daquele benefício fiscal) em que seria possível uma entidade beneficiar do direito à majoração de encargos relativos a trabalhadores que originaram criação líquida de emprego na esfera de outra entidade patronal, em exercícios fiscais em que a nova beneficiária até registara um saldo negativo na entrada e saída de trabalhadores com os requisitos exigidos no art. 19º do EBF;
• Assim como permitiria - também como alegado pela Requerida – que uma entidade patronal que pretende despedir trabalhadores (cujo posto de trabalho originou criação líquida de emprego e cujo contrato ainda não vigorou durante o período de cinco anos) através da respectiva cedência a terceiros, utilizando como contrapartida desse acto entre particulares a majoração dos respectivos encargos;
• Tal prática não deve ser permitida pela interpretação da lei – que até pretendeu acautelar tal resultado, consagrando a regra da não transmissibilidade dos benefícios fiscais e admitindo a sua transmissibilidade como excepções à regra, que, portanto devem estar expressamente permitidas;
• A própria inclusão no (então) art. 17º do EBF de um número 6, pela Lei nº 53-A/2006, de 29/12 [55] no sentido de o regime previsto no n.º 1 só poder ser concedido “uma vez em relação ao mesmo trabalhador, qualquer que seja a entidade patronal” será confirmativa de que era já essa ratio da norma e que, então, passou a ser ainda mais restritiva (porque na versão anterior, segundo a interpretação que fizemos acima, o benefício devido a criação de posto de trabalho não acompanha o trabalhador na sua transferência para outra empresa mas não impediria a atribuição de benefício à empresa transmissária (se reunisse as condições) enquanto, de acordo com este nº 6, cada trabalhador só propicia uma vez benefício fiscal e apenas numa empresa);
• E, na redacção do nº 6 introduzida pela Lei n.º 55-A/2010, de 31/12[56], que apenas parece limitar esse (novo) benefício noutra entidade, se esta tiver relações especiais com a primeira, a restrição aplica-se em qualquer das circunstâncias previstas no nº 4 do art. 63º, ou seja, em muitos casos de empresas em reorganização, designadamente entidades em que os mesmos titulares de capital detém um participação não inferior a 10%...

 

15.4.4. Jurisprudência invocada 

A Requerente invoca a decisão no processo arbitral (CAAD) 15/2011-T, de 30/03/2012. Verifica-se que essa decisão arbitral se fundamentou, em grande medida, em anterior jurisprudência do STA invocada como tendo decidido no mesmo sentido, citando-se o Acórdão do STA de 13 de Abril de 2005, proferido no rec. 1265/04.

 

Vejamos.

Nesse caso tratava-se de uma situação [57], abrangida pelo Decreto-Lei nº161/87 de 6 Abril), diploma que consagrou uma duplicação do «crédito fiscal por investimento» (CFI) [58], criado pelo Decreto-Lei n.º 197-C/86, de 18 de Julho, e previu, também, isenção do imposto do selo dos juros do financiamento bancário.

 

O STA discordou da interpretação da AT (que entendera que, com a extinção da empresa fundida, os bens objecto de investimento deixavam de estar afectos à actividade durante um período mínimo de três anos e que não podia haver transmissibilidade dos benefícios fiscais), concluindo que a fusão por incorporação não implica a extinção das empresas fundidas mas a alteração, ainda que com perda de personalidade jurídica, e que, continuando os bens afectos à actividade em que antes eram utilizados, não tinha havido interrupção na actividade económica objecto de fusão.

 

Invocava a favor desta interpretação o disposto no Decreto-Lei nº 121/95, de 31 de Maio (que aprovou um “crédito fiscal por investimento correspondente a 5% do investimento adicional efectuado nesse ano em activos imobilizados corpóreos em estado de novo”), porque, o diploma ao exigir na al. b) do nº 1 do art. 3º, o preenchimento cumulativo de três condições[59], uma delas em tudo idêntica às exigidas na al.b) do art. 3º do DL 161/87, viera explicitar, no nº 2 do mesmo art. 3º que «Não se verifica a inobservância do disposto na alínea b) do número anterior quando os bens objecto do investimento sejam transmitidos para outra empresa em virtude de operações de fusão, cisão ou entrada e activos a que seja aplicável o disposto nos artigos 62º e seguintes do Código do IRC».

 

O STA concluía que esta solução, ainda que não se trate propriamente de uma interpretação autêntica, pelo menos mostraria que “quando o legislador se debruçou sobre o tema” foi para dizer que os bens objecto do investimento que sejam transmitidos para outra empresa por obra de fusão, antes de decorridos três anos, não se considera que tenham, por tal motivo, deixado de permanecer na empresa beneficiada durante esse período, sendo indiferente a questão da propriedade”.

 

Por tudo o que fica dito acima, consideramos não existir similitude nas duas situações: o Acórdão do STA pronunciou-se sobre o regime de isenção atribuído a uma empresa por um investimento feito em bens afectos a uma actividade – e fazia um juízo sobre a continuação da manutenção da afectação desses bens à actividade; no caso do art. 19º do EBF trata-se de um benefício concedido a uma empresa por criar empregos, o cálculo do saldo do número de postos de trabalho é feito no momento do início da vigência do contrato de trabalho e é específico relativamente àquela empresa. O trabalhador “não transporta” o benefício consigo.Qualquer outra empresa para onde ele seja transferido terá ou não direito a benefício idêntico conforme cumpra ou não, por sua vez, os pressupostos exigidos no artigo do EBF sobre criação de empregos.

 

O legislador não pretendeu, no art. 19º (anteriormente 17º e 48º) do EBF, que uma criação de postos de trabalho por uma empresa continuasse a propiciar o benefício atribuído essa entidade patronal, às empresas por onde esses trabalhadores viessem posteriormente a passar mas sim que as empresas que criaram os postos de trabalho os mantivessem por um período mínimo; outras empresas, para auferirem o mesmo benefício, terão, ao recrutar trabalhadores, ainda que por transferência, que realizar uma “criação líquida de postos de trabalho”. Ou seja, o incentivo é criar postos de trabalho, não transferi-los.

 

Por estas razões e pelas anteriormente referidas, não subscrevemos a interpretação acolhida na Decisão Arbitral 15/2011-T.

 

16. Resposta concreta à questão em litígio

Com base na análise feita, a resposta às questões decidendas é que: 

1. Uma sociedade que receba trabalhadores, quer por cedência de contratos de trabalho quer por transmissão com estabelecimento, de uma outra sociedade que, relativamente àqueles trabalhadores, vinha deduzindo encargos laborais majorados, por os ter recrutado de acordo com os requisitos previstos no referido artigo 19º (antes 17º) do EBF, não poderá continuar a deduzir os encargos laborais relativos aos trabalhadores em causa com o mesmo regime de majoração que lhes vinha sendo aplicado e pelo período de vigência do benefício de que a empresa transmitente usufruía;
2. O facto de a transferência de trabalhadores ter ocorrido num contexto de fusão-cisão, efectuada ao abrigo do regime de neutralidade fiscal previsto no art. 67º e seguintes do CIRC, não tem influência sobre a solução, porque o regime previsto no art. 19º (no caso, 17º) do EBF “não acompanha o trabalhador”, independentemente de continuar afecto à mesma actividade e ao mesmo estabelecimento – trata-se de um benefício que visa a criação de postos (novos) de trabalho e não beneficiar a transmissão de trabalhadores entre empresas.

 

III. DECISÃO

 

17. Em face do exposto, o presente Tribunal Arbitral decide:

1. Julgar improcedente o pedido de anulação da correcção da matéria colectável de IRC respeitante ao exercício de 2008, no montante de € 58.431,11 (cinquenta e oito mil quatrocentos e trinta e um euros e onze cêntimos);
2. Condenar a Requerente a pagar as custas do presente processo.

 

18. Valor do processo e custas

Fixa-se o valor do processo em € 58.431,11 (cinquenta e oito mil quatrocentos e trinta e um euros e onze cêntimos) nos termos do artigo 97º- A, nº 1, do CPPT, aplicável por força do artigo 29º, nº 1, a) do RJAT e do art. 3º, nº 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).

 

Fixa-se o montante das custas em € 2.142.00 (dois mil cento e quarenta e dois euros), a cargo da Requerente e calculadas de acordo com a Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, tudo nos termos dos artigos 12º, nº 2, e 22º, nº 4, do RJAT e art. 4º do RCPAT.

Notifique-se.

Lisboa, 19 de Dezembro de 2013.

 

A Árbitro

 

 

 

Maria Manuela Roseiro

 

 

[Texto elaborado em computador, nos termos do artigo 131.º, número 5 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do Regime de Arbitragem Tributária. A redacção da presente decisão rege-se pela ortografia antiga.]