Decisão Arbitral

I. RELATÓRIO

I.1

1. Em 25 de Agosto de 2016 a contribuinte A…, S.A., pessoa coletiva n.º …, com sede na Av…, n.º…, ..., …-… Lisboa requereu, nos termos e para os efeitos do disposto do artigo 2.º e no artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, a constituição de Tribunal Arbitral com designação do árbitro singular pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 6.º do referido diploma.
2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e foi notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira (de ora em diante designada por AT ou “Requerida”) no dia 19 de Setembro de 2016.
3. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 5.º, n.º 2, alínea b) e artigo 6.º, n.º1, do RJAT, o signatário foi designado pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD para integrar o presente Tribunal Arbitral singular, tendo aceitado nos termos legalmente previstos. 
4. A AT apresentou a sua resposta em 15 de Dezembro de 2016.
5. Por despacho de 16.12.2016, foi dispensada a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e foi decidido que o processo prosseguisse com alegações finais escritas.
6. Em 11 de Janeiro de 2017 a Requerente juntou cópias das terceiras prestações do Imposto de Selo e respetivos comprovativos de pagamento.
7. A Requerente pretende que o Tribunal Arbitral declare a ilegalidade das Liquidações de Imposto de Selo, relativas a 2015,

n.ºs 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…

n.ºs 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016… e 2016…

n.ºs 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…, 2016…,  2016…, 2061…, 2016…, 2016…, 2016…,  2016…, 2016… e 2016…, com todas as consequências legais, designadamente o reembolso à requerente desta quantia, acrescido de juros indemnizatórios.

I.A. A Requerente sustenta o seu pedido, em síntese, nos seguintes termos:

1. De acordo com o disposto na verba n.º 28.1 da TGIS, introduzida pela Lei 55-A/2012 e na redação introduzida pela Lei do Orçamento do Estado para 2014 (Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro), fica sujeita a IS a “Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1 000 000 - sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeitos de IMI:- Por prédio habitacional (…)” - 1%.
2. A verba n.º 28.1 da TGIS prevê, pois, três requisitos para tributação, em sede de IS, dos referidos prédios:

i)               O contribuinte ser titular de um dos seguintes direitos reais sobre o prédio - direito de propriedade, direito de usufruto ou direito de superfície;

ii)             O prédio dispor de um VPT igual ou superior a € 1.000.000, constante da matriz, nos termos do Código do IMI; e

iii)          Tratar-se de um “prédio habitacional”.

3. Os requisitos estabelecidos na referida verba 28.1 da TGIS eram e continuam a ser cumulativos, o que significa que, na ausência de qualquer um dos referidos requisitos, a taxa prevista na verba 28.1 da TGIS não poderá aplicar-se.
4. No que respeita ao segundo requisito, considera a Requerente que nenhum dos prédios objeto das Liquidações Contestadas cumpre tais requisitos, ou seja, nenhuma das divisões suscetíveis de utilização independente tem um VPT superior a € 1.000.000,00 sendo esse um requisito essencial, de verificação necessária quanto a cada uma das divisões e não quanto ao edifício em que as mesmas se integram.
5. O Código do IMI é o quadro de referência da norma de incidência prevista na Verba n.º 28 da TGIS, como resulta das alterações introduzidas ao Código do IS e respetiva tabela, pela Lei 55 A/2012 (alínea u), do n.º 1 do artigo 5.º do Código do IS).
6.  Nos termos do Código do IMI, “prédio é toda a fracção de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carácter de permanência, desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou colectiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico, bem como as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontrem implantados, embora situados numa fracção de território que constitua parte integrante de um património diverso ou não tenha natureza patrimonial.” (cfr. art.º 2.º, n.º 1).
7. Sendo que, “para efeitos deste imposto, cada fracção autónoma, no regime de propriedade horizontal, é havida como constituindo um prédio” (cfr. art.º 2.º, n.º 4 do Código do IMI).
8. Se compararmos as frações autónomas de um prédio constituído em propriedade horizontal com as divisões suscetíveis de utilização independente de um prédio em propriedade total, facilmente percebemos que, ainda que de um ponto de vista formal existam diferenças, as duas realidades são materialmente iguais.
9. Assim, deve concluir-se que quer as frações autónomas, quer as divisões suscetíveis de utilização independente preenchem todos os requisitos acima referidos para a sua qualificação como prédio para efeitos fiscais.
10. Ambas (i) possuem uma ligação permanente ao território – “elemento físico”; (ii) integram o património do seu titular – “patrimonialidade”; e (iii) permitem o seu aproveitamento separado, seja diretamente pelo seu titular, seja através da cedência da sua utilização a um terceiro, o que lhes confere uma relevância económica autónoma – “valor económico”.
11. E nem se diga que a referência expressa do legislador às frações autónomas enquanto prédios contradiz tal conclusão.
12. Pelo contrário, a referência às frações autónomas constitui a concretização do conceito fiscal de prédio, cujos pressupostos, se aplicados às divisões suscetíveis de utilização independente permitem chegar exatamente ao mesmo resultado que o legislador previu para as frações autónomas, ou seja, as duas realidades devem ser consideradas como prédios nos termos do Código do IMI.
13. Trata-se, portanto, de uma exemplificação que, não só, não exclui, como reforça, dada a semelhança material entre estas duas realidades, a conclusão de que ambas devem ser consideradas como prédios, para efeitos fiscais.
14. Do disposto no artigo 6.º, n.º 1, do Código do IMI, resulta claro que a principal divisão dos prédios urbanos em sede de IMI tem por fundamento a sua afetação ou destino normal.
15. Considerando-se como habitacionais os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal habitação.
16. É, pois, indiscutível que essa afetação se afere prédio a prédio, tal como impõe o art.º 6.º do Código do IMI e como pressupõe a letra da verba 28.1 da TGIS.
17. Ora, sendo as divisões de um imóvel em propriedade total suscetíveis de utilização independente é inquestionável que – à semelhança do que sucede com as frações autónomas – a sua afetação deve ser aferida divisão a divisão.
18. A verba 28.1 da TGIS prevê que o VPT relevante para efeitos de liquidação do IS corresponde ao que resulta das regras previstas no Código do IMI nos seguintes termos: “sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI”.
19. Termos em que deverá considerar-se que a incidência do IS prevista na verba 28.1 da TGIS se deve aferir em função – e apenas em função – de cada divisão suscetível de utilização independente e não do prédio em que estas se integram, tendo-se exclusivamente em conta a sua afetação e VPT.
20. Esta é não só a interpretação mais conforme à letra da lei, mas também aquela que resulta dos demais elementos interpretativos que devem ser considerados nos termos do artigo 11.º da LGT e do artigo 9.º do Código Civil.
21. A verba 28.1 da TGIS incide, nas palavras do Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais proferidas durante a discussão da Proposta de Lei n.º 96/XII/2, que esteve na origem da Lei 55-A/2012, sobre “casas de valor igual ou superior a 1 milhão de euros” - Cfr. Diário da Assembleia da República DAR I Série nº 9/XII/2 de 11-10-2012.
22. Ora, a materialidade das divisões suscetíveis de utilização independente determina que as mesmas tenham uma afetação e um valor económico próprios, sendo que, estando afetas a habitação são elas que são uma “casa”, é em relação a elas que se deve aferir se se verifica ou não aquela manifestação de riqueza.
23. Termos em que, deverá considerar-se que a incidência do IS previsto na verba 28.1 se deve aferir em função – e apenas em função – de cada divisão suscetível de utilização independente e não do prédio em que estas se integram, tendo-se exclusivamente em conta a sua afetação e VPT.
24. Por todo o exposto nos pontos anteriores, é evidente que o entendimento adotado pela AT de acordo com o qual um prédio composto por andares ou divisões suscetíveis de utilização independente afetas a habitação, cujos VPTs separadamente determinados são inferiores a € 1.000.000,00 mas que no total perfaçam ou ultrapassem esse valor, está sujeito a IS nos termos da verba 28.1 da TGIS deve ser julgado ilegal, por violação do disposto na referida verba, nos artigos 23.º, n.º 7, do Código do IS e nos artigos 6.º, 7.º, n.º 2, alínea d) e 12.º, n.º 3 do Código do IMI, estes últimos aplicáveis ex vi do artigo 67.º, n.º 2, do Código do IS.
25. A Requerente requer também que, mediante deferimento do presente pedido, lhe sejam pagos, nos termos dos artigos 43.º da LGT os respetivos juros indemnizatórios por pagamento da prestação tributária em montante superior ao legalmente devido.

I.B Na sua Resposta a AT, invocou, o seguinte:

1.     Foi justamente a riqueza advinda da propriedade imobiliária que a Lei n.º 55-A/2012, veio, de forma inovadora, tributar, sujeitando a Imposto do Selo (IS) a propriedade e outros direitos reais sobre prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário (VPT) viesse a revelar-se igual ou superior a 1.000.000€.

2.      A AT tem reiterado o entendimento que se o edifício for constituído em propriedade total com partes ou divisões suscetíveis de utilização independente (propriedade dita total), integra o conceito jurídico tributário de “prédio”, ou seja, uma única unidade, e o valor patrimonial tributário do mesmo é determinado pela soma das partes com afetação habitacional, e sendo este igual ou superior a €1 000 000,00, há sujeição ao imposto de Selo da verba 28 da Tabela Geral anexa ao CIS.

3.      No CIS não há qualquer definição sobre os conceitos de prédio urbano, pelo que terá que se aplicar o disposto no CIMI, para aferir da eventual sujeição a IS (Cfr. artigo 67.° n.° 2 do CIS na redação dada pela Lei n.° 55- A/2012).

4.      O artigo 2º, n.° 1 do CIMI define o conceito de prédio.

5.      O artigo 2° n.° 4 do CIMI ressalva as frações autónomas de prédios constituídos em regime de propriedade horizontal, as quais considera, excecionalmente, como prédios.

6.      Ao contrário, sendo um prédio constituído em propriedade total com partes ou divisões suscetíveis de utilização independente, é o prédio no seu todo, e já não cada uma daquelas partes, que integra o conceito de “prédio”, para efeitos de IMI e de IS, por remissão do artigo 1°, n° 6 do CIS.

7.      A tal não obsta o facto de cada andar/divisão constar separadamente na inscrição matricial, e com os respetivos valores patrimoniais tributários, pois tal discriminação apenas releva, para efeitos fiscais, face ao conceito de matrizes prediais constante do artigo 12° do CIMI e na matéria regulada neste Código para a organização das matrizes.

8.      A imposição de organizar desta forma as matrizes deve-se à necessidade de relevar a autonomia que, dentro do mesmo prédio, cabe a cada uma das suas partes, as quais podem ser funcional e economicamente independentes.

9.      Esta autonomização apenas se justifica porque no mesmo prédio pode ocorrer a utilização para comércio ou habitação, com ou sem arrendamento, o que é determinante nas regras da avaliação fiscal no âmbito do CIMI, face aos diferentes coeficientes de afetação previstos no artigo 41.° desse código.

10. Preconizar um entendimento contrário é confundir realidades teleologicamente distintas, a propriedade total, por um lado, e a propriedade horizontal, por outro, cuja destrinça encontra desde logo o seu fundamento no direito civil. 

11. O ora requerente, para efeitos de IMI e também de imposto selo, por força da redação da referida verba, não é proprietário de frações autónomas, mas sim de um único prédio, considerando a AT que este é o entendimento que melhor se coaduna com o princípio da legalidade ínsito no artigo 8º da LGT, a que está votada toda a sua atividade.

12. Em consonância, não se reconhece qualquer erro nos pressupostos de facto ou de direito em que terão incorrido os actos tributários de liquidação do imposto impugnado e, consequentemente, não se reconhece o direito do sujeito passivo ao pagamento dos juros indemnizatórios previstos no artigo 43º da LGT em caso de erro imputável aos serviços.

II. SANEAMENTO

O Tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º1, alínea a), 5.º e 6.º, todos do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias.

As partes são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e do artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

O processo é o próprio.

Inexistem outras questões prévias que cumpra apreciar nem vícios que invalidem o processo.

Impõe-se agora, pois, apreciar o mérito do pedido.

III. THEMA DECIDENDUM

A questão que constitui o thema decidenduum reconduz-se a saber se, num prédio não submetido ao regime da propriedade horizontal, a sujeição a imposto do selo, nos termos da verba 28.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo, é determinada pelo valor patrimonial tributário (VPT) que corresponde a cada uma das partes do prédio, economicamente independentes e com afetação habitacional, como propugna a Requerente ou se, pelo contrário, é determinada pelo VPT global do prédio, o qual corresponderia ao somatório de todos os VPT’s dos andares ou divisões de utilização independente e com afetação habitacional que o compõem, como sustenta a AT.

IV. – MATÉRIA DE FACTO   

IV.1. Factos provados

Antes de entrar na apreciação das questões, cumpre apresentar a matéria factual relevante para a respetiva compreensão e decisão, a qual, examinada a prova documental, o processo administrativo tributário junto e tendo em conta os factos alegados, se fixa como segue:

1. As liquidações contestadas têm por objeto a tributação em sede de IS de dois dos imóveis de que a Requerente é proprietária: (i) o prédio atualmente inscrito na matriz predial urbana da freguesia de … sob o artigo matricial U-… que teve origem no prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de … sob o artigo matricial U-… (“Prédio B…”), e; (ii) o prédio atualmente inscrito na matriz predial urbana da freguesia de…, sob o artigo U-…, que teve origem no prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de … sob o artigo U-… (“Prédio C…”).
2.  O Prédio B… corresponde a um prédio em propriedade total, composto por 14 andares ou divisões suscetíveis de utilização independente, cada uma delas com um valor patrimonial tributário (“VPT”) determinado separadamente.
3. Cada uma destas divisões tem um VPT compreendido entre €7.576,73 e €192.700,35, perfazendo um total de € 2.129.029,09.
4. Das 14 divisões suscetíveis de utilização independente que constituem o Prédio B…, só 11 têm por afetação habitação.
5. As liquidações contestadas relativas ao Prédio B… foram emitidas apenas em relação às divisões afetas a habitação.
6. O Prédio C… consubstancia um prédio em propriedade total composto por 13 andares ou divisões suscetíveis de utilização independente, cada uma delas com um VPT determinado separadamente.
7. O VPT de cada uma destas divisões está compreendido entre € 54.141,38 e € 101.176,38, perfazendo um total de € 1.236.130,98.
8. Todas as divisões suscetíveis de utilização independente que constituem o Prédio C… têm por afetação habitação.
9.  As liquidações contestadas relativas ao Prédio C… foram emitidas em relação a tais divisões.
10. Foi sobre os valores patrimoniais tributários totais que a AT liquidou o imposto de selo da verba 28.1. da Tabela Geral, à taxa de 1 por cento.
11. Destas liquidações de imposto de selo resultaram os valores globais de € 20.542,88 e € 12.361,30.
12.  A Requerente pagou todas as liquidações contestadas, no valor global de € 32.904,18.

IV.2. Factos não provados

Não existem factos essenciais não provados, uma vez que todos os factos relevantes para a apreciação do pedido foram considerados provados.

IV.3. Motivação da matéria de facto

Os factos provados integram matéria não contestada e documentalmente demonstrada nos autos.

Os factos que constam dos números 1 a 12 são dados como assentes pela análise do processo administrativo, pelos documentos juntos pela Requerente (docs. 1 a 30 do pedido de constituição do Tribunal e documento junto com o requerimento de 11.01.2017) e pela posição assumida pelas partes.

V. Do Direito