Os árbitros Conselheiro Jorge Manuel Lopes de Sousa (árbitro-presidente), (designado pelos outros Árbitros), Prof. Doutor Luís Menezes Leitão e Dr.ª Maria Manuela do Nascimento Roseiro, designados, respectivamente, pela Requerente e pela Requerida, para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 08-08-2016, acordam no seguinte:

 

1. Relatório

 

A…, S.A., sociedade com sede na Avenida…, n.º…, em Lisboa (…-…), com o número único de matrícula e de pessoa colectiva … (doravante designada como "Requerente" ou "A…"), apresentou um pedido de constituição de Tribunal Arbitral Colectivo, artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 3, alínea b), 6.º, n.º 2, alínea b) e 10.º, n.º 1, alínea a), do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (doravante "RJAT"), tendo em vista a anulação da liquidação de Imposto do Selo n.º 2015…, no montante de € 332.613,21, assim como das correspondentes liquidações de juros compensatórios, no montante de € 31.183,40, respeitantes ao ano de 2013.

A Requerente pede ainda o reembolso das quantias que indevidamente pagou, acrescidas de juros indemnizatórios.

É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA.

A Requerente designou como Árbitro o Prof. Doutor Luís Menezes Leitão, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea b), do RJAT.

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 06-06-2016.

Nos termos do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 6.º e do n.º 3 do RJAT, e dentro do prazo previsto no n.º 1 do artigo 13.º do RJAT, o dirigente máximo do serviço da Administração Tributária designou como Árbitro a Dr.ª Maria Manuela do Nascimento Roseiro.

Os Árbitros designados pelas Partes acordaram em designar o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa como árbitro presidente, que aceitou a designação.

Nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 7 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do CAAD informou as Partes dessa designação em 22-07-2016.

Assim, em conformidade com o preceituado no n.º 7 artigo 11.º do RJAT, decorrido o prazo previsto no n.º 1 do artigo 13.º do RJAT sem que as Partes nada viessem dizer, o Tribunal Arbitral Colectivo ficou constituído em 08-08-2016.

A Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou Resposta, em que defendeu que o pedido de pronúncia arbitral deve ser julgado improcedente.

Por despacho de 04-10-2016 foi dispensada a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT e determinado que o processo prosseguisse com alegações escritas.

As Partes apresentaram alegações.

O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é competente.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas (arts. 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e art. 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março) e estão devidamente representadas.

O processo não enferma de nulidades.

Não há obstáculos à apreciação do mérito da causa.

 

 

2. Matéria de facto

 

3.1. Factos provados

 

Consideram-se provados os seguintes factos:

 

·          A Divisão de Inspecção a Bancos e Outras Instituições Financeiras da Unidade dos Grandes contribuintes, procedeu a uma inspecção à Requerente relativa ao ano de 2013, em que procedeu a uma correcção ao imposto do Selo, no montante de € 332.613,21, consubstanciada na aplicação da taxa de 4% sobre os juros de mora devidos por incumprimento de contratos de crédito à habitação juros de mora;

·          No ano de 2013, a Requerente não liquidou imposto do selo relativamente aos juros de mora referidos;

·         No Relatório da Inspecção Tributária, que consta do deste Código n.º 1 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido, a Autoridade Tributária e Aduaneira manifestou, além do mais, o entendimento de que a isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do Código do Imposto do Selo não abrange os juros de mora devidos por incumprimento de contratos de crédito a habitação;

·         Na sequência da inspecção foi emitida a liquidação de Imposto do Selo n.º 2015…, no montante de € 332.613,21, e as liquidações de juros compensatórios, no montante de € 31.183,40, respeitantes ao ano de 2013, com data limite de pagamento de 26-02-2016 (documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

·         Em 26-02-2016, a Requerente pagou a quantia de € 363.796,61, relativa à liquidação referida (documento n.º 2 junto com o pedido de pronúncia arbitral, cujo teor se dá como reproduzido);

·         Em 27-05-2016, a Requerente apresentou o pedido de constituição do tribunal arbitral que deu origem ao presente processo.

 

2.2. Factos não provados e fundamentação da decisão da matéria de facto

 

Não há factos relevantes para decisão da causa que não se tenham provado.

A fixação da matéria de facto baseia-se nos documentos juntos com o pedido de pronúncia arbitral, não havendo controvérsia sobre a matéria de facto.

 

 

 

3. Matéria de direito

 

A questão principal que é objecto do presente processo é a de saber se a Requerente deveria ter liquidado Imposto do Selo relativamente a juros de mora que cobrou a clientes seus, por incumprimento de obrigações emergentes de contratos de crédito para habitação.

A Requerente defende, em suma, que o Imposto do Selo nem sequer incide sobre juros de mora e que, a aplicar-se, no caso dos devidos por créditos para habitação própria se aplica também a esses juros a isenção prevista na alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo em que se estabelece que «são também isentos de imposto» «os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria» e que, a ser devido imposto, estar-se-á perante uma situação de substituição sem retenção, a que é inaplicável o regime do n.º 1 do artigo 28.º da LGT, que estabelece o regime de responsabilidade em caso de substituição tributária, pelo que será o devedor dos juros de mora o responsável pelo pagamento do imposto.

            Por força do disposto no artigo 124.º, n.ºs 1 e 2, alínea b), do CPPT, aplicáveis aos processos arbitrais tributários por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, devem ser apreciados prioritariamente os vícios geradores de anulabilidade imputados ao acto impugnado de que resulte mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.

            No caso em apreço, os vícios imputados à liquidação impugnada por violação da incidência objectiva do imposto do Selo sobre juros, à face do preceituado na verba 17.3.1. da TGIS, e da isenção prevista na alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo são os que asseguram mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos, pois, a ser procedente, afasta definitivamente a responsabilidade da Requerente, pelo que se justifica que se aprecie prioritariamente essas questões.

 

            3.1 Questões da incidência do Imposto do Selo sobre juros de mora e âmbito da isenção prevista no artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do Código do Imposto do Selo

 

            Justifica-se que se apreciem concomitantemente as duas questões, pois estão conexionadas.

            A verba 17.3.1 da TGIS, na redacção dada pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de Junho (anterior verba 17.2.1.) prevê a aplicação da taxa de 4% a «juros por, designadamente, desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito e por crédito sem liquidação».

            A alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo estabelece que «são também isentos de imposto» «os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria».

            «Na determinação do sentido das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam, são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis» (artigo 11.º, n.º 1, da LGT).

Por isso, «na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados» (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil).

Em face desta última presunção, o facto de em ambas as normas referidas do CIS e da TGIS se fazer referência a «juros ... por empréstimos», sem qualquer especificação de algum tipo de juros, conduz à conclusão de que a isenção se reporta aos mesmos tipos de juros que são abrangidos pela norma de incidência, desde que os empréstimos sejam «para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria». Na verdade, à luz daquela presunção de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, se em duas normas conexas o legislador utiliza a mesma expressão, que é a que considera mais adequada para exprimir o seu pensamento, é de concluir que o faz com a intenção de exprimir a mesma realidade.

Assim, tem de se concluir que, se os juros de mora por empréstimos são abrangidos no âmbito de incidência objectiva definido pela verba 17.3.1 da TGIS, estarão abrangidos pela isenção quando esses empréstimos se destinem a aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria.

            De resto, a tese da Autoridade Tributária e Aduaneira de que as normas sobre benefícios fiscais devem ser interpretadas restritivamente não tem qualquer suporte legal.

As normas que prevêem benefícios fiscais têm a natureza de normas excepcionais, como decorre do teor expresso do artigo 2.º, n.º 1, do EBF, pelo que devem ser interpretadas, em princípio, nos seus precisos termos, sem ampliações ou restrições, de forma a abrangerem todos os casos nelas literalmente previstos e apenas esses, como é jurisprudência pacífica sobre a interpretação desse tipo de normas ( ^[1] ), sem prejuízo de eventuais ampliações ou restrições que permitam concluir com segurança que o legislador não exprimiu adequadamente a intenção legislativa, designadamente trabalhos preparatórios o textos explicativos.

Isto é, as normas sobre benefícios fiscais devem ser interpretadas em termos estritos e não restritos.

            No caso em apreço, não havendo no artigo 7.º, n.º 1, alínea l), da TGIS suporte textual para restrição do seu campo de aplicação apenas a alguns tipos de juros abrangidos pela norma de incidência e não havendo qualquer manifestação de intenção legislativa por outra via (como preâmbulo de diploma ou exposição de motivos ou discussão parlamentar) que permita concluir que se pretendeu consagrar solução diferente da que resulta do teor literal, tem de se concluir que há que aplicar a norma da alínea l) do n.º 1 do artigo 7.º com o sentido que resulta dos seus termos.

            Além do mais, trata-se também de uma solução de evidente razoabilidade, à face do perceptível desígnio legislativo de facilitar o acesso a habitação própria, pois a aplicação do imposto apenas aos juros de mora dos empréstimos com este fim, iria sobrecarregar os contribuintes que presumivelmente estão com maiores dificuldades em efectuar os pagamentos contratados, facto que revela menor capacidade contributiva.

            Por outro lado, o facto, referido pela Autoridade Tributária e Aduaneira, de os juros de mora terem por fundamento um facto ilícito não tem qualquer relevância para este efeito.

Na verdade, sendo os juros de vários tipos, inclusivamente os devidos por incumprimento ilícito, uma realidade omnipresente nas relações jurídicas tributárias, não é defensável que o legislador fiscal, ao utilizar a expressão «juros por empréstimos», que potencialmente abrange todos os tipos, se tivesse «esquecido» de que essa fórmula abrangia os devidos por incumprimento ilícito.

Por outro lado, é consabido que a lei tributária, em matéria de incidência objectiva, atende mais à realidade económica do que às qualificações jurídicas, princípio que tem um afloramento explícito no n.º 3 do artigo 11.º da LGT, que é corolário dos princípios constitucionais da igualdade e da tributação com base na capacidade contributiva. Desta perspectiva, não há justificação razoável para dar tratamento fiscal mais favorável aos juros remuneratórios do que aos juros de mora, já que, em qualquer dos casos, se está perante quantias que o devedor tem de entregar ao credor como contrapartida do empréstimo e o devedor de juros de mora estará, presumível e tendencialmente, em situação especialmente menos favorável a nível da capacidade contributiva do que o devedor que apenas tem de pagar juros remuneratórios.

Não se trata, assim, nesta interpretação, de beneficiar legislativamente uma situação originada pela verificação de um ilícito, mas sim de lhe dar o mesmo tratamento que é dado às outras situações de pagamento de juros por empréstimo.

Por outro lado, esta igualdade de tratamento fiscal justifica-se por valer em relação a qualquer tipo de juros devidos por empréstimos para habitação própria a razão primacial que justifica a isenção, que é o cumprimento pelo Estado da obrigação de estimular o acesso à habitação própria, que constitui uma das incumbências constitucionalmente impostas ao Estado em matéria de habitação [artigo 65.º, n.º 2, alínea b), da CRP].

Pelo exposto, é de concluir que não há lugar a tributação em imposto do selo de juros de mora por empréstimos destinado a aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria, pelo que a liquidação impugnada viola o preceituado no artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do Código do Imposto do Selo, conjugado com a verba 17.3.1. da TGIS.

 

3.2 Questões de conhecimento prejudicado

 

Concluindo-se que é ilegal a liquidação, pelos motivos expostos, fica prejudicado, por ser inútil, o conhecimento das restantes questões colocadas.

 

4. Reembolso da quantia paga e juros indemnizatórios

 

A Requerente formula pedidos de reembolso da quantia paga e de juros indemnizatórios.

De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adoptando os actos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no art. 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] que estabelece, que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do acto ou situação objecto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão».

Embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que em processo de impugnação judicial são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira directriz, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».

O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de actos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do artigo 61.º, n.º 4 do CPPT (na redacção dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redacção inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».

Assim, o n.º 5 do art. 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.

Por outro lado, dependendo o direito a juros indemnizatórios de direito ao reembolso de quantias pagas indevidamente, que são a sua base de cálculo, está ínsita na possibilidade de reconhecimento do direito a juros indemnizatórios a possibilidade de apreciação do direito ao reembolso dessas quantias.

Cumpre, assim, apreciar o pedido de reembolso dos montantes indevidamente pagos e de pagamento de juros indemnizatórios.

No caso em apreço, é manifesto que, na sequência da anulação do acto de liquidação, há lugar a reembolso do imposto pago, por força dos referidos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, pois tal é essencial para «restabelecer a situação que existiria se o acto tributário objecto da decisão arbitral não tivesse sido praticado».

No que concerne aos juros indemnizatórios, o artigo 43.º, n.ºs 1 e 2, da LGT estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido».

No caso dos autos, foi a Autoridade Tributária e Aduaneira quem efectuou a liquidação impugnada, por sua iniciativa, pelo que os vícios que a afectam lhe são imputáveis.

Assim, a Requerente tem direito a juros indemnizatórios, à taxa legal supletiva, contados desde 26-02-2016, calculados sobre a quantia de € 363.796,61, até integral reembolso, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, 61.º, n.ºs 2, 3, 4 e 5, do CPPT, e art. 559.º do Código Civil e Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.

 

 

5. Decisão

 

 

De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em:

a)    Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral;

b)   Anular a liquidação de Imposto do Selo n.º 2015…;

c)    Julgar procedentes os pedidos de reembolso € 363.796,61 e de juros indemnizatórios contados desde 26-02-2016.

 

 

6. Valor do processo

 

 

De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.º 2, do CPC de 2013, no artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e no artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento, fixa-se ao processo o valor de € 363.796,61.

 

7. Custas

 

Fixa-se o montante das custas em € 24.000,00, a cargo da Requerente, nos termos do artigo 5.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária e da Tabela II anexa.

 

 

Lisboa, 03-11-2016

 

Os Árbitros

 

 

(Jorge Lopes de Sousa)

 

 

 

(Luís Menezes Leitão)

 

 

 

 

(Maria Manuela do Nascimento Roseiro)