Decisão arbitral

Processo n.º 101/2013-T

 

Os árbitros Dr. Jorge Manuel Lopes de Sousa (árbitro-presidente), Dr. Luís Máximo dos Santos e Prof. Doutor Vasco Valdez, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, constituído em 4-7-2013, acordam no seguinte:

 

1. Relatório

 

A ... S.A., NIPC …, apresentou um pedido de constituição do tribunal arbitral colectivo, nos termos das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, com vista à declaração de ilegalidade e consequente anulação da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º 2013 …, datada de 13-3-2013, no montante de € 483.282,04, referente ao exercício de 2008.

O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira em 03-05-2013.

Nos termos do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea b) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, o Conselho Deontológico designou como árbitros do tribunal arbitral colectivo o Cons. Jorge Lopes de Sousa, o Dr. Luís Máximo dos Santos e o Prof. Doutor Vasco Valdez, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

Em 19-06-2013 foram as partes notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.

Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º   do RJAT, na redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 664/2012, de 31 de Dezembro, o tribunal arbitral colectivo foi constituído em 04-07-2013.

A Autoridade Tributária e Aduaneira respondeu, defendendo que o pedido de pronúncia arbitral deve ser julgado improcedente.

No dia 14-10-2013, realizou-se a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT em que se acordou haver lugar a alegações escritas sucessivas.

As Partes apresentaram alegações.

O tribunal arbitral foi regularmente constituído, é competente para apreciar as questões suscitadas e as partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e são legítimas (arts. 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e art. 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).

O processo não enferma de nulidades.

 

2. Matéria de facto

 

2.1. Factos que se consideram provados

 

1. Na sequência da Ordem de Serviço externa de âmbito geral n.º …, foi realizada uma acção inspectiva à Requerente que decorreu entre os dias 13-09-2012 e 19-02-2013 (Relatório da Inspecção Tributária que consta do processo administrativo, cujo teor se dá como reproduzido);
2. A Requerente A ... S.A. (doravante designada por A ...) é uma sociedade que se encontra colectada para o exercício da actividade de análises clínicas (CAE 086901), tendo iniciado a sua a actividade em 1978 (Relatório da Inspecção Tributária);
3. A Requerente é sujeito passivo de IRC encontrando-se, ao exercício de 2009, inclusive, enquadrada no regime geral de determinação da matéria tributável (Relatório da Inspecção Tributária);
4. A partir do exercício de 2010, a Requerente passou a ser tributada em IRC ao abrigo do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades, então previsto no artigo 69.º do Código do IRC, enquanto sociedade dominante (Relatório da Inspecção Tributária);
5. O Grupo B... desde a sua aquisição, em 2007, pelo Grupo C ..., apresenta-se como líder europeu em análises laboratoriais, detendo mais de 100 A ...s na Europa e estando presente em 12 países europeus;
6. Em 30-12-2005, a D... BV adquiriu a totalidade do capital da E... SGPS S.A. (E...), a qual, por sua vez, detinha 85% do capital do A... e de uma outra empresa, F... S.A. (F...) (Relatório da Inspecção Tributária);
7. Em finais de 2007 foi constituída a D... S.A., cujo capital era detido na totalidade pela D... BV (Relatório da Inspecção Tributária);
8. A D... BV vendeu à D... S.A. as participações financeiras que detinha em Portugal e que seguidamente se discriminam, pelo montante total de CHF 87.000.000,00, à data € 52.409.640,00:

• 100% da E... (a qual, recorde-se, detinha 85% do A ... e da F...);

• 100% do F ... S.A.;

• 100% da empresa G... S.A.;

• 100% da H…Lda.;

• 100% da sociedade I... S.A.;

• 100% da empresa J... S.A.;

• 85% do K ... S.A. (Relatório da Inspecção Tributária).

1. Todas as entidades acima identificadas exerciam a actividade de A ... de análises clínicas, à excepção da referida F..., que exercia a actividade de comércio e prestação de serviços de informática (Relatório da Inspecção Tributária);
10. No contrato de aquisição das participações sociais ficou definido que o valor a pagar pela entidade compradora (D ... SA), seria emprestado pela entidade vendedora (D ... BV) (Relatório da Inspecção Tributária);
11.  Em Julho de 2008, a D ... BV viria a recorrer a financiamento junto do Bank … para satisfazer necessidades de várias participadas, incluindo a D ... S.A. (Relatório da Inspecção Tributária);
12. O financiamento obtido pela D ..., S.A. incluía o montante necessário à liquidação da quase totalidade do valor em dívida à D ... BV pela aquisição das participações financeiras (ficaram em divida CHF 24.943,05, à data € 15.294,04) e um empréstimo adicional no valor de € 5.600.000,00 (Relatório da Inspecção Tributária);
13. Este montante de € 5.600.000,00 foi imediatamente canalizado pela D ... S.A. para a participada E..., a título de prestações acessórias, e utilizado por esta para a aquisição, pelo mesmo valor, dos 15% do capital do A ... e da F... que ainda se encontravam na posse dos anteriores accionistas (Relatório da Inspecção Tributária);
14. A partir desta altura, a E... passou a ser detentora da totalidade do capital dessas duas empresas (Relatório da Inspecção Tributária);
15. Em Setembro de 2008, a D ... S.A. viria a efectuar um refinanciamento junto de um consórcio bancário liderado pelo … Bank, incluindo dos montantes referidos na alínea l) e relativos à D ... S.A. e, seguidamente, a proceder à redenominação do empréstimo em euros (Relatório da Inspecção Tributária);
16. No final de 2008, o grupo B ... decidiu proceder à reorganização da estrutura das suas participações em Portugal, com o objectivo de concentrar no ... (sociedade que, no seio do grupo em Portugal, assumia a posição financeira mais consolidada e que detinha a marca com maior visibilidade e reconhecimento) as diversas participações sociais, bem como, o endividamento externo (Relatório da Inspecção Tributária);
17.  O referido processo de reorganização passou por:

• Em primeiro lugar, alienação pela E... (detida a 100% pela D ... SA) à D ... BV da participação detida no ... (100% do capital), pelo montante de € 29.862.000,00.

• Em segundo lugar, aquisição da D ... S.A. pelo próprio A ..., o que viria a concretizar-se pela entrada em espécie da totalidade do capital da D ... S.A. para efeitos de aumento do capital do A ... por parte da sua accionista única (a D ... BV).

• Em terceiro lugar, aquisição pelo A ... de outras participações detidas pelo Grupo B ... em Portugal, mas que estavam fora da esfera da D ... S.A., designadamente, participações detidas na Clínica …S.A. e no  ... S.A.;

• Por fim, incorporação por fusão da D ... S.A. no A ..., o que viria a concretizar-se em Dezembro de 2008, com efeitos a 1 de Janeiro de 2008 (Relatório da Inspecção Tributária);

18. Foram ainda incorporadas por fusão no ... , no início do ano de 2009 e com efeitos a 1 de Janeiro desse ano, as sociedades Clínica … Lda e I... S.A. (Relatório da Inspecção Tributária);
19.  Com a fusão, no final do ano de 2008, entre o ... e a D ... S.A., com efeitos a 1 de Janeiro de 2008, através da incorporação desta naquele e transferência global do património daquela para este último, o  ... passou a ser titular da totalidade das participações sociais detidas pela D ... S.A., bem como, a integrar as responsabilidades decorrentes dos financiamentos utilizados para a aquisição das mesmas e a ver os seus resultados afectados, designadamente, pelos encargos relativos ao serviço da dívida (Relatório da Inspecção Tributária);
20. Os financiamentos e respectivos encargos encontram-se relacionados com:

(i) A aquisição, em 20 de Dezembro de 2007, pela D ... S.A. à D ... BV, detentora da totalidade do seu capital, das participações financeiras que seguidamente se discriminam, pelo montante total de € 52.409.640,00, o qual, face à contabilização adoptada e às informações fornecidas quanto aos critérios seguidos, se reparte como segue (tendo em conta uma correcção derivada de a Requerente não ter tomado em consideração que a E..., à data, não possuía a totalidade, mas apenas 85% do capital do A ... e da F...):

 

(ii) A aquisição, em 21 de Julho de 2008, por parte da E..., participada da D ... S.A., dos 15% do capital do A ... e da F... que ainda se encontravam na posse dos antigos accionistas ("Família A …"), pelos valores de € 5.546.000,00 e € 54.000,00, respectivamente, totalizando o montante de € 5.600.00,00 (Relatório da Inspecção Tributária);

21. A operação na alínea anterior ponto (i) foi, inicialmente, financiada pela entidade vendedora, D ... BV, mas em Julho de 2008, a D ... S.A. viria a efectuar refinanciamento do valor em dívida junto do Bank of …, nos termos referidos nas alíneas k), l), e m)  (Relatório da Inspecção Tributária);
22.  Em resultado do reporte da fusão a 1 de Janeiro de 2008, os custos contabilizados pelo A ... com os referidos empréstimos, relativos, nomeadamente, a juros, diferenças de câmbio e Imposto do Selo, ascenderam, no exercício de 2008, a € 5.928.591,63, nos termos do quadro que segue:

 

…

(Relatório da Inspecção Tributária);

23. Em 27-11-2012, a Requerente foi notificada para discriminar os custos contabilizados, no exercício de 2008, com os empréstimos contraídos para a aquisição das participações sociais, relativos, nomeadamente, a juros, diferenças de câmbio e Imposto do Selo, no montante total de € 5.928.591,63, sendo indicado na notificação que a discriminação dos custos deveria ser efectuada por participação social, designadamente, os relativos à aquisição da totalidade do capital do ... e os referentes à aquisição das restantes participações sociais, e conter indicação fundamentada dos critérios utilizados. (Relatório da Inspecção Tributária);
24. Em resposta ao solicitado, o sujeito passivo remeteu e-mail, em 20 de Dezembro de 2012, no qual enviava a discriminação dos custos indicados por participação social, nestes termos:

25. No referido e-mail, o sujeito passivo referia, ainda, que "(...) os critérios utilizados foram:

• Afectação dos juros do empréstimo efectuado em Julho de 2008 à participação na E... -SGPS;

• Afectação dos restantes encargos referidos na proporção do custo de aquisição de cada uma das participações;

• O custo de aquisição considerado para a afectação referida não foi o contabilístico uma vez que na sequência das conversações mantidas nos processos inspectivos em curso identificamos um lapso na afectação efectuada inicialmente. " (Relatório da Inspecção Tributária);

26. Na sequência da inspecção tributária referida, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu, em suma, que os custos referidos foram dirigidos à aquisição de outras participações sociais, à aquisição da E... pelo valor que corresponde à F... e à aquisição do próprio  ..., efectuado através da E..., não eram indispensáveis à obtenção de proveitos ou manutenção da fonte produtora, por o objecto social do ... ser, basicamente, o exercício da actividade de análises clínicas, dizendo, além do mais, o seguinte:

«Assim, restringindo-se a actividade do ... à prestação de serviços de análises clínicas, não se identifica:

• Qualquer tipo de proveito que lhe possa advir directamente por via desses custos;

• Ou qualquer outra forma de benefício para a actividade exercida pelo  ..., sob a forma de melhoria do comportamento da empresa na prossecução dessa actividade, seja por via de um aumento do valor dos serviços prestados, de uma diminuição dos custos incorridos ou qualquer outra, em resultado da aquisição efectuada»;

(...)

«Na avaliação da imprescindibilidade dos custos não deverá colher qualquer argumento dirigido à demonstração que os encargos financeiros são de aceitar fiscalmente, em virtude de, por força da fusão efectuada, se terem tornado numa inevitabilidade a suportar pelo ... .

De facto, o enquadramento fiscal desta matéria tem de ser encontrado em função do quadro definido para as empresas em causa e não face a quaisquer outras realidades que viessem a ser constituídas.

Neste ponto, será de dar a devida saliência ao facto da fusão celebrada fazer retroagir os seus efeitos ao início do exercício de 2008, o que, em termos práticos de tributação, arrasta a inexistência da D ... S.A. no exercício de 2008, tudo funcionando como se o  ... fosse o único detentor de direitos e responsabilidades desde 1 de Janeiro de 2008.»

«Ora, no caso em apreço, verificando-se que parte dos custos contabilizados com juros, diferenças de câmbio e Imposto do Selo consistem encargos de empréstimos relativos à aquisição do seu próprio capital (contraídos inicialmente pela D ... S.A. e da responsabilidade do ..., por via da sua fusão com aquela sociedade), entende-se que, face à análise da natureza dos proveitos obtidos pelo  ... (prestação de serviços na área das análises clínicas) e dos meios propiciadores do desenvolvimento dessa actividade, tais custos não poderão ser considerados fiscalmente na determinação do resultado.

(Relatório da Inspecção Tributária)

1. A Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu ainda que:

Os custos contabilizados pelo... com os empréstimos contraídos para a aquisição das participações sociais e que, por via da fusão, ficam à sua responsabilidade, relativos, nomeadamente, a juros, diferenças de câmbio e Imposto do Selo, ascenderam, no exercício de 2008, a € 5.928.591,63.

Os financiamentos contraídos, em termos substanciais, foram dirigidos:

À aquisição das outras participações sociais;

À aquisição da E... pelo valor que corresponde à F...;

À aquisição do próprio ..., efectuado através da E....

 Os encargos financeiros imputáveis à aquisição do capital do ..., determinados a partir dos valores indicados pelo sujeito passivo para a E..., dos critérios definidos pelo mesmo para a valorização desta empresa e dos valores efectivos de compra dos 15% do capital do ... e da F..., ascenderam, no exercício em análise, a € 2.917.065,08.

Os custos relativos à aquisição do ..., ainda que efectuada através da E..., não poderão ser considerados dedutíveis fiscalmente, por manifestamente não serem imprescindíveis à obtenção dos seus proveitos ou para a manutenção da fonte produtora.

Assim, o montante de € 2.917.065,08, relativo aos encargos financeiros imputáveis à aquisição do capital do ..., não será aceite fiscalmente nos termos do art.º 23.º do Código do IRC, pelo que deverá ser acrescido para efeitos de determinação do Lucro Tributável do exercício de 2008.

28. Em 20-2-2013, a Requerente foi notificada para exercer o direito de audição em relação ao projecto de Relatório da Inspecção Tributária, mas não o exerceu (processo administrativo, parte 2);
55.  Em 8-3-2013, foi elaborada a versão final do Relatório da Inspecção Tributária (processo administrativo, parte 2);
82. Em 8-3-2103, a Autoridade Tributária e Aduaneira elaborou o «Documento de correcção único» que consta da Parte 2 do processo administrativo cujo teor se dá como reproduzido;
109. Em 8-3-2013, foi elaborado o documento de determinação da matéria colectável que consta da parte 2 do processo administrativo em que se fazer correcções aritméticas à matéria colectável da Requerente no exercício de 2008 no montante de € 2.917.065,08, resultantes de o prejuízo fiscal que declarara, no montante de € 3.205.014,99 passar para € 287.949,91;
136. Em 15-3-2013 foi elaborada a liquidação n.º 2013 ... e compensação n.º 2013 ..., em que indica o prejuízo fiscal de € 287.949,91 e o valor a reembolsar de € 483.282,04.
163.  Em 2-5-2013, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo (sistema informático do CAAD).

 

2.2. Factos que se consideram não provados

 

Não há factos relevantes para decisão que não se tenham provado.

 

2-3- Fundamentação da matéria de facto provada

 

Os factos provados baseiam-se nos documentos que constam do processo administrativo que não são questionados pelas Partes.

 

3. Matéria de direito

 

            3.1. A questão a decidir

 

            Na sequência da operação de fusão, no final do ano de 2008 com efeitos a 1-1-2008, entre a Requerente e a D ... S.A., através da qual esta foi incorporada naquela, os encargos financeiros por que esta era responsável, decorrentes de financiamentos efectuados para aquisição de participações sociais, passaram a ser responsabilidade da Requerente.

            A Requerente considerou tais encargos financeiros como custos, para a formação do seu lucro tributável do ano de 2008.

            A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma correcção oficiosa à matéria colectável da Requerente relativa ao montante desses encargos financeiros, por entender que eles não podem ser considerados custos da Requerente, por entender que não são «indispensáveis para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora», como exige o artigo 23.º do CIRC, para a relevância de despesas na formação do lucro tributável.

            A questão essencial que é objecto do presente processo é a de E... se tais encargos financeiros da sociedade incorporada devem ser considerados custos da Requerente, que é uma empresa que tem como actividade a prestação de serviços de análises clínicas.

É de ter em conta, porém, que a fundamentação do acto de correcção da matéria tributável é a única fundamentação da correcção a atender para efeitos de controle da legalidade do acto praticado, pois o processo arbitral é de mera legalidade [artigo 2.º, n.ºs 1, alíneas a) e b), e 2, do RJAT], visando-se nele apreciar a legalidade da actuação da Administração Tributária tal como ela ocorreu, não podendo o Tribunal, perante a constatação da invocação de um fundamento ilegal como suporte da decisão administrativa, apreciar se a sua actuação poderia basear-se noutros fundamentos. ( ^[1] )

No caso em apreço, embora a Autoridade Tributária e Aduaneira, no presente processo, questione que os encargos financeiros referidos pudessem relevar como custos da D ..., S.A, o certo é que não foi com esse fundamento que foi praticada a correcção da matéria tributável da Requerente, pois o que se entendeu é que, «restringindo-se a actividade do ... à prestação de serviços de análises clínicas», não se identificar:

• Qualquer tipo de proveito que lhe possa advir directamente por via desses custos;

• Ou qualquer outra forma de benefício para a actividade exercida pelo A ..., sob a forma de melhoria do comportamento da empresa na prossecução dessa actividade, seja por via de um aumento do valor dos serviços prestados, de uma diminuição dos custos incorridos ou qualquer outra, em resultado da aquisição efectuada. [relatório, parcialmente reproduzido na alínea z) da matéria de facto fixada].

 

E, confirmando que foi apenas esta relevância dos encargos para a actividade de analise clínicas da Requerente que foi considerada no acto de determinação da matéria tributável, constata-se que a Autoridade Tributária e Aduaneira partiu do pressuposto de que «o facto da fusão celebrada fazer retroagir os seus efeitos ao início do exercício de 2008 (...) em termos práticos de tributação arrasta a inexistência da D ... S.A. no exercício de 2008, tudo funcionando como se o ... fosse o único detentor de direitos e responsabilidades desde 1 de Janeiro de 2008» [relatório, parcialmente reproduzido na alínea z) da matéria de facto fixada].

Assim, não tendo a Autoridade Tributária e Aduaneira, ao praticar o acto de correcção da matéria tributável da Requerente, considerado que os encargos financeiros referidos não pudessem ser considerados como custos da D ... S.A., é inequívoco que, para apreciar a legalidade do acto praticado, não há que pôr em dúvida que o fossem, pois o entendimento contrário reconduzir-se-ia a substituir a fundamentação real do acto impugnado (que é a de que os encargos não são relevantes com custos da Requerente por não serem relevantes para a sua actividade de análises clínicas e só à actividade da Requerente se dever atender para efeitos de apuramento do requisito da indispensabilidade) por uma outra que dele não consta (que é a de que tais encargos não seriam relevantes para a formação do lucro tributável da D ..., S.A. e, por isso, não poderiam sê-lo para a formação do lucro tributável da Requerente.

 

            3.2. Conceito de indispensabilidade dos custos à face do artigo 23.º do CIRC

 

O artigo 23.º do CIRC, na redacção vigente antes do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de Julho, estabelece o seguinte:

 

“Artigo 23.º

Custos ou perdas

 

1 - Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes:

a) Encargos relativos à produção ou aquisição de quaisquer bens ou serviços, tais como matérias utilizadas, mão-de-obra, energia e outros gastos gerais de fabricação, conservação e reparação;

b) Encargos de distribuição e venda, abrangendo os de transportes, publicidade e colocação de mercadorias;

c) Encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso;

d) Encargos de natureza administrativa, tais como remunerações, ajudas de custo, pensões ou complementos de reforma, material de consumo corrente, transportes e comunicações, rendas, contencioso, seguros, incluindo os de vida e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de poupança-reforma, contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares da segurança social;

e) Encargos com análises, racionalização, investigação e consulta;

f) Encargos fiscais e parafiscais;

g) Reintegrações e amortizações;

h) Provisões;

i) Menos-valias realizadas;

j) Indemnizações resultantes de eventos cujo risco não seja segurável.

2 - Não são aceites como custos as despesas ilícitas, designadamente as que decorram de comportamentos que fundadamente indiciem a violação da legislação penal portuguesa, mesmo que ocorridos fora do alcance territorial da sua aplicação.

3 - No caso das rendas de locação financeira, não é aceite como custo ou perda do locatário a parte da renda destinada a amortização financeira.

4 - Excepto quando estejam abrangidos pelo disposto no artigo 40.º, não são aceites como custos os prémios de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como as importâncias despendidas com seguros e operações do ramo «Vida», contribuições para fundos de pensões e para quaisquer regimes complementares de segurança social que não sejam considerados rendimentos de trabalho dependente, nos termos da primeira parte do n.º 3) da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS.

5 – Não são aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, quando detidas pelo alienante por período inferior a três anos e desde que:

a) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58º;

b) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com domicílio em país, território ou região com um regime de tributação claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças;

c) As partes de capital tenham sido adquiridas a entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação.

6 - Não são também aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, sempre que a entidade alienante tenha resultado de transformação, incluindo a modificação do objecto social, de sociedade à qual fosse aplicável regime fiscal diverso relativamente a estes custos ou perdas e tenham decorrido menos de três anos entre a data da verificação desse facto e a data da transmissão.

7 – Não são, igualmente, aceites como custos ou perdas do exercício os suportados com a transmissão onerosa de partes de capital, qualquer que seja o título por que se opere, a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do n.º 4 do artigo 58.º, ou a entidades com domicílio em país, território ou região com regime de tributação claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou entidades residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação”.

           

            Esta temática da indispensabilidade dos custos, para efeitos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, foi abordada no acórdão deste CAAD de 15-6-2012, proferido no processo n.º 29/2012-T, em termos que aqui essencialmente se aceitam e a seguir se seguem de perto, adaptados à situação em apreço.

São indispensáveis para realização dos proveitos as despesas sem as quais a empresa não poderia exercer a sua actividade nem obter os proveitos ou ganhos que obteve.

            Não afasta uma conclusão no sentido dessa indispensabilidade a eventualidade de a empresa poder prosseguir a sua actividade sem realizar determinadas despesas, mas apenas um juízo no sentido de as despesas em causa não terem potencialidade para influenciar positivamente a obtenção de proveitos.

Uma conclusão no sentido da dispensabilidade das despesas para a obtenção do lucro tributável terá de assentar numa demonstração de que mesmo que não tivessem sido efectuadas as despesas em causa poderiam ser obtidos os proveitos ou ganhos que foram efectivamente obtidos.

            O que significa que só é de afastar uma conclusão no sentido da indispensabilidade das despesas para a obtenção dos proveitos ou ganhos se se puder afirmar que essas despesas não tinham potencialidade para os influenciarem positivamente.

Assim, não é necessário para atribuir relevância fiscal aos encargos financeiros, demonstrar que eles produziram efectivamente um resultado positivo.

Basta que sejam actos que possam ser aceites como actos de gestão, actos do tipo dos que uma empresa realize com o objectivo de incrementar os proventos e com tendencial potencialidade para propiciar tal incremento.

Nesta matéria, o controle da Administração Tributária tem de ser um controle pela negativa, rejeitando como custos apenas os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» ( [2] ).

O contribuinte, no exercício da liberdade de iniciativa económica nos quadros definidos na Constituição e na Lei que lhe é reconhecida pela Constituição da República Portuguesa [arts. 61.º, n.º 1, e 80.º, alínea c)], tem, em princípio, o direito de definir com relevância fiscal as estratégias empresariais que julgue adequadas e de escolher os meios para atingir os resultados que almeja, desde que não esteja prevista qualquer limitação justificada pela necessidade de assegurar a concomitante realização de outros valores com consagração constitucional. Incluir-se-á no núcleo essencial de tal direito, a liberdade dos agentes económicos formularem e concretizarem as suas opções de gestão, quando estas não afectem qualquer dos interesses constitucionais que se pretendem assegurar. Sendo certo que as exigências da tributação, necessária para assegurar o funcionamento geral do Estado, podem justificar limitações aos custos relevantes para efeitos fiscais, estas têm de decorrer da Constituição ou da Lei, como impõem aquelas normas constitucionais.

A esta luz, sendo a regra a liberdade de iniciativa económica e devendo a tributação das empresas incidir fundamentalmente sobre o seu rendimento real (art. 104.º, n.º 2, da CRP), a norma do n.º 1 do art. 23.º do CIRC, na redacção vigente em 2003, ao limitar a relevância dos custos aos «que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» tem de ser entendida como permitindo a relevância fiscal de todas as despesas efectivamente concretizadas que sejam potencialmente adequadas a proporcionar proveitos ou ganhos, independentemente do êxito ou inêxito que em concreto proporcionaram.

A própria letra daquele n.º 1 do art. 23.º aponta decisivamente nesse sentido com a utilização do tempo verbal futuro «forem», em vez do tempo passado «foram»: a perspectiva adequada para apreciar a indispensabilidade das despesas para a obtenção dos proveitos é do agente económico no momento em que agiu, quando apenas há a possibilidade de as opções empresariais a tomar virem a produzir proveitos e não a da fiscalização tributária, agindo na presença dos resultados obtidos, apreciando a relevância que as despesas tiveram efectivamente para eles serem atingidos.

A esta luz, é de concluir que são de considerar indispensáveis para a realização dos proveitos as despesas que, no momento em que são realizadas, se afigurem como potencialmente geradoras de proveitos, o que tem como corolário só poder ser eliminada a relevância fiscal de um custo quando for de concluir, à face das regras da experiência comum, que não tinha potencialidade para gerar proveitos, isto é, quando se demonstrar que o acto que gera os custos não pode ser considerado como um acto de gestão, por não poder esperar-se, com probabilidade aceitável, que da despesa efectuada possa resultar um proveito.

Nem outra solução seria razoável, em face da periodicidade do apuramento da matéria tributável e o facto de os resultados positivos das despesas efectuadas por vezes só se revelarem passados vários anos, o que impede que o apuramento da influência de algumas despesas na formação dos proveitos seja apurável no fim de cada ano fiscal ( [3] ).

 

3.3. Transmissão para a Requerente dos custos relevantes para a formação do lucro tributável da sociedade incorporada

 

A regra primordial da determinação do lucro tributável das pessoas colectivas consta do artigo 17.º, n.º 1, do CIRC em que se estabelece que «o lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código».

Para a determinação desse resultado líquido de cada exercício é necessário, além do mais, ter em conta a diferença entre os proveitos e os custos, como evidencia o n.º 1 do artigo 18.º do mesmo Código.

Há, assim, uma conexão entre os proveitos e os custos necessários para os obter e para manter a fonte produtora, visando o artigo 23.º esclarecer os critérios para identificar quais os custos suportados que devem qualificar-se como necessários.

Assente que não há fundamento para não considerar os encargos financeiros em causa como indispensáveis para a formação do lucro tributável da D ..., S.A. e, de qualquer modo, que o acto impugnado não assentou na eventual falta de indispensabilidade para essa formação, o que está em causa passa a ser apenas apurar se uma hipotética falta de indispensabilidade desses encargos para a realização da actividade de análises clínicas levada a cabo pela Requerente no ano de 2008, pode conduzir à irrelevância desses custos para a determinação da sociedade resultante da fusão.

 Desde logo, em face da referida conexão entre os proveitos e os custos necessários para os obter e para manter a fonte produtora, tem de se concluir que a retroactividade da fusão a 1-1-2008, não tem qualquer relevância no sentido do afastamento da relevância daqueles encargos financeiros para efeitos do lucro tributável da Requerente, pois o que importa é que tais custos estejam conexionados com os proveitos da D ..., S.A. relativos ao ano de 2008, que, por força da fusão e referida retroactividade passaram a ser proveitos da Requerente.

Na verdade, a retroacção dos efeitos contabilísticos é uma ficção que pode ser aceite para efeitos fiscais, desde que a data considerada se situe num período de tributação coincidente com aquele em que se situe a data da produção de efeitos jurídicos da operação em causa, mas essa relevância não altera a conexão naturalística entre os custos e a obtenção dos proveitos ou a manutenção da fonte produtora que o artigo 23.º, n.º 1, do CIRC exige como condição da relevância daqueles para efeito de determinação do lucro tributável.

Isto é, a conexão que é relevante para efeitos da relevância de custos suportados pela D ..., S.A. não é com a obtenção de proveitos e a manutenção da fonte produtora de qualquer outra empresa, inclusivamente a incorporante, mas sim com os próprios proveitos obtidos pela D ..., S.A. e a manutenção da sua própria fonte produtora ( [4] ).

Com efeito, a interpretação adoptada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, ao efectuar a correcção da matéria tributável da Requerente, que se traduziu em apurar a relevância dos encargos financeiros para a actividade de análises clínicas que a Requerente levou a cabo no ano de 2008, reconduzir-se-ia a que fossem relevantes para a formação do lucro tributável da Requerente proveitos obtidos pela D ..., S.A, durante o ano de 2008, sem a correspondente relevância negativa dos custos suportados para os obter, o que está manifestamente ao arrepio do princípio da relevância do «resultado líquido do exercício».

Assim, desde logo se conclui, por esta via, que é errada a interpretação efectuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira e materializada na determinação do lucro tributável da Requerente no sentido de a indispensabilidade dos encargos financeiros suportados pela D ..., S.A., ser de aferir à face da actividade da Requerente e não à daquela.

Uma confirmação de que os resultados da sociedade incorporada, relativos ao período que medeia entre a data fixada no projecto de fusão para esta se realizar e a data a que retroagem os efeitos contabilísticos, relevam como tal para efeitos da determinação do lucro tributável da sociedade incorporante encontra-se no n.º 8 do artigo 68.º do CIRC, na redacção anterior ao DL n.º 159/2009, em que se estabelece que «os resultados realizados pelas sociedades a fundir (...) durante o período decorrido entre a data fixada no projecto e a data da produção de efeitos jurídicos da operação são transferidos para efeitos de serem incluídos no lucro tributável da sociedade beneficiária respeitante ao mesmo período de tributação em que seriam considerados por aquelas sociedades».

Esta transferência dos resultados é, por força do artigo 17.º do CIRC, a dos resultados líquidos da sociedade ou sociedades a fundir, pelo que é inequívoco que os custos que sejam de considerar indispensáveis para a sociedade incorporada obter os respectivos proveito ou manter a sua fonte produtora são transferidos para a sociedade incorporante, sendo tratados com custos desta, para efeitos de determinação do lucro tributável desta no ano em que ocorre a fusão.

Diga-se, finalmente, que esta é a também a interpretação que impõem o princípio constitucional de que «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real» (artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa) e o princípio de que os impostos sobre o rendimento assentam essencialmente na capacidade contributiva (artigo 4.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária), pelo que é esta a interpretação a adoptar numa perspectiva conforme à Constituição e que tenha em mente a unidade do sistema jurídico, que é o elemento primacial da interpretação jurídica (artigo 9.º, n.º 1, do Código Civil).

Conclui-se, assim, que a correcção efectuada, ao entender que a relevância dos encargos financeiros suportados pela D ... S.A. relativamente ao ano de 2008, deveria ser aferida em face da sua relevância par a actividade de análises clínicas levada a cabo pea Requerente nesse ano e ao não considerar como custos da Requerente os custos da D ..., S.A. relevantes para determinação do seu próprio lucro tributável, enferma de vício de violação de lei, designadamente do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, que justifica a sua anulação [artigo 135.º do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 2.º, alínea c), da Lei Geral Tributária].

 

 

   4. Decisão

 

   De harmonia com o exposto, acordam neste Tribunal Arbitral em julgar procedente o pedido e anular a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) n.º 2013…, datada de 13-3-2013, no montante de € 483.282,04, referente ao exercício de 2008.

 

 

5. Valor do processo

 

De harmonia com o disposto no art. 315.º, n.º 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 729.250,00.

 

 

6. Custas

 

Nos termos do art. 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 10.710.00, nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

 

Lisboa, 2 de Dezembro de 2013

 

Os Árbitros

 

 

(Jorge Manuel Lopes de Sousa)

 

 

 

 

(Luís Máximo dos Santos)

 

 

 

 

(Vasco Valdez)