Os árbitros José Poças Falcão (árbitro presidente), Ricardo Rodrigues Pereira e Luís Janeiro, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:

 

            I. RELATÓRIO      

1. No dia 21 de março de 2016, a sociedade comercial A…, SGPS, S. A., NIPC…, com sede na…, …, Lisboa (doravante, Requerente), apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º^s 1, alínea a), e 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (doravante, abreviadamente designado RJAT).

1.1. A Requerente peticiona a declaração de ilegalidade e a consequente anulação das liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referentes aos períodos de tributação de 1212T, 1303T, 1306T, 1309T, 1312T, 1403T, 1406T, 1409T, 1412T e 1503T.

Para o efeito, juntou 13 (treze) documentos, não tendo requerido a produção de quaisquer outras provas.

É Requerida a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante, Requerida ou AT).

             1.2. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou como árbitros do Tribunal Arbitral coletivo o Dr. José Poças Falcão, o Dr. Ricardo Rodrigues Pereira e o Dr. Luís Janeiro, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

1.3. Em 18 de maio de 2016, as partes foram devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado vontade de recusar a designação dos árbitros, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alíneas b) e c), do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD.

1.4. Assim, em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral coletivo foi constituído em 3 de junho de 2016.

2. A fundamentar o pedido a Requerente alegou o que, em síntese conclusiva da sua própria lavra, seguidamente se enuncia:

«A. São dez os atos tributários objeto do pedido de pronúncia arbitral pelo Tribunal Arbitral, isto é, as Liquidações Adicionais que foram emitidas na sequência de uma ação inspetiva interna de âmbito parcial, no âmbito de IVA;

B. Em causa está a dedutibilidade do IVA suportado pela A… para efeitos de prestação de serviços às suas participadas, serviços esses que englobam a assessoria na definição do posicionamento estratégico e de negócio, a assessoria financeira, na relação com entidades bancárias e elaboração de planos de negócio e a assessoria jurídica;

C. No primeiro trimestre de 2015, a Requerente solicitou o reembolso de IVA, no valor de € 69.763,7;

D. E no âmbito do procedimento de inspeção que sucedeu tal pedido, a AT concluiu que não é permitida à Requerente, enquanto SGPS, a dedução do IVA incorrido aquando da prestação dos aludidos serviços, sustentando a sua conclusão, em parte, no entendimento expresso no Ofício-Circulado;

E. Segundo o Relatório de Inspeção, é irrelevante para este efeito determinar se o sujeito passivo tem, ou não, uma interferência direta ou indireta na gestão das sociedades participadas;

F. Sucede porém que o direito à dedução constitui um elemento fundamental do sistema comum do IVA, que permite ao sujeito passivo expurgar do seu encargo o IVA suportado a montante, não o refletindo como custo operacional da sua atividade e garantindo desta forma a neutralidade económica do imposto;

G. E que, nessa medida, não pode ser restringido para além do permitido na Diretiva IVA, em conformidade da jurisprudência do TJUE, sob pena de violação do Direito da UE;

H. Mas é precisamente essa restrição, ilegal e inconstitucional que é criada pelo Ofício-Circulado, e que in casu se refletiu na total preclusão do direito à dedução.

I. Em todo o caso, e ainda que por alguma via – o que apenas a benefício de raciocínio se admite, sem conceder – se pudesse considerar legítimo o entendimento expresso no Ofício-Circulado, nunca daí se poderia extrair qualquer efeito conformador da atividade dos particulares, porquanto as orientações genéricas são apenas vinculativas para os próprios serviços da AT, e nunca para os contribuintes;

J. Com efeito, resulta hoje evidente a obrigação de os tribunais nacionais afastarem não só a aplicação das normas, mas também dos atos administrativos das autoridades nacionais, como é o caso da AT, quanto estes se mostrarem contrários ao Direito da UE;

K. Em concreto, impõe-se in casu a anulação das Liquidações Adicionais pelo facto de as mesmas não serem conformes com a jurisprudência constante do TJUE sobre o direito à dedução do imposto incorrido por sociedades holding;

L. A definição do único objeto social de uma SGPS não condiciona, por si só, o respetivo enquadramento em sede de IVA, uma vez que o desempenho de uma atividade de aquisição, detenção e alienação de participações sociais não é incompatível com o preenchimento do conceito de atividade económica;

M. Na realidade, considera-se como tal a atividade desenvolvida por uma sociedade holding que intervenha ativamente na gestão da atividade das suas participadas, podendo tal resultar evidenciado da prestação de serviços administrativos, contabilísticos ou informáticos, a título de exemplo;

N. Por outro lado, para efeitos de exercício do direito à dedução, é necessário que as operações efetuadas a montante apresentem um nexo com operações a jusante, que conferem direito à dedução;

O. Contudo, para a AT apenas uma imputação direta dos serviços prestados pelos terceiros a cada uma das participadas permitiria o exercício do direito à dedução do IVA, o que, conforme se demonstrou, não encontra qualquer acolhimento legal ou jurisprudencial;

P. E isto ainda que a jurisprudência do TJUE seja absolutamente pacífica no sentido de reconhecer o direito integral à dedução do IVA se for estabelecida essa “ligação direta” entre os inputs cujo IVA é dedutível e um conjunto delimitado de atividades económicas tributadas.

Q. O TJUE também já confirmou o direito à dedução do IVA incorrido com a aquisição de bens e serviços quando tais despesas possam ser qualificadas como “despesas gerais da atividade” e integrem os elementos constitutivos do preço das operações sujeitas e não isentas de IVA, como manifestamente sucede no caso vertente;

R. Neste sentido, cabe observar se os inputs se relacionam com a manutenção da fonte produtora da atividade tributável, verificando assim se esses custos são suscetíveis de se projetar na formação dos preços dos outputs tributáveis;

S. Contudo, a AT pede o impossível quando conclui de imediato que os serviços foram adquiridos no interesse exclusivo da SGPS, no âmbito da sua atividade de gestão e administração das participações sociais;

T. Esquecendo-se, porventura, que é precisamente esse o propósito de uma SGPS, não só quando detém participações sociais, mas também quando presta serviços às suas participadas;

U. E, ao fazê-lo, a AT emitiu Liquidações Adicionais ilegais, cuja anulação se requer, para todos os devidos efeitos.»

2.1. A Requerente remata o seu articulado inicial peticionando o seguinte:

«Nestes termos, e tendo em linha de conta todos os factos e argumentos expostos, solicita respeitosamente a Requerente a este Douto Tribunal o integral deferimento do pedido de pronúncia arbitral objeto do presente requerimento, determinando-se, em conformidade:

(i)                 a anulação das Liquidações Adicionais, com fundamento na respetiva ilegalidade, com as demais consequências resultantes dessa mesma anulação; e

(ii)               em virtude dessa anulação, condenar a AT no pagamento de juros indemnizatórios calculados sobre o valor indevidamente pago, nos termos do disposto no artigo 43.º da LGT.»

3. No dia 8 de julho de 2016, a Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou a sua Resposta na qual arguiu a exceção dilatória de incompetência material do Tribunal Arbitral e impugnou, especificadamente, os argumentos aduzidos pela Requerente, tendo concluído pela procedência daquela exceção, com a sua consequente absolvição da instância ou, caso assim não se entenda, pela improcedência da presente ação, com a sua consequente absolvição do pedido.

3.1. No essencial e também de forma breve, importa respigar os argumentos mais relevantes em que a Requerida alicerçou a sua Resposta:

A Requerida começa por invocar a exceção da incompetência do Tribunal Arbitral em razão da matéria, esgrimindo a seguinte argumentação:

A Requerente não vem impugnar atos de liquidação de tributos mas montantes de correção que lhe foram efetuados no âmbito e na sequência de um pedido de reembolso que solicitou “na declaração periódica do período de tributação de 15/03T”, sendo que o único montante de correção que originou imposto a cobrar adicionalmente é o que consta da “demonstração de liquidação do IVA” n.º…, no montante de € 172,50, relativo ao período de imposto de 2015/03T e resultante do acerto de contas entre o montante de reembolso solicitado e das correções efetuadas no âmbito do procedimento inspetivo.

Ora, se o objeto dos presentes autos se traduz nas correções de imposto efetuadas na sequência de um pedido de reembolso que a final redundou num acerto de contas, então esta instância arbitral mostra-se materialmente incompetente para conhecer de tal pedido, uma vez que as correções que foram efetuadas traduzem o indeferimento total daquele reembolso e não atos tributários de liquidação.

Na realidade, nem os atos de correção efetuados e identificados pela Requerente, nem a demonstração da liquidação n.º 2015…, têm a natureza de atos de liquidação em sentido estrito suscetíveis de impugnação arbitral.

Nesta medida, estamos perante a exceção dilatória de incompetência absoluta do foro arbitral para conhecer da matéria a que se reporta o pedido formulado no âmbito dos presentes autos, pelo que os mesmos não podem prosseguir.

Em seguida, a Requerida passa a defender-se por impugnação, argumentando o seguinte que aqui destacamos:

A questão controvertida prende-se com a suscetibilidade de uma Sociedade Gestora de Participações Sociais, como a Requerente, poder deduzir o IVA suportado com a aquisição de bens e prestações de serviços conexas com determinado tipo de atividades relacionadas com a gestão de participações sociais, que segundo o entendimento da Administração Tributária não se consideram abrangidas pelo conceito de atividade económica e, nessa medida, não permitem a dedução do imposto suportado a montante nos termos do disposto no artigo 20.º do CIVA.

Coloca-se, ainda a questão de saber o que deve entender-se por atividade económica para efeitos de IVA.

O entendimento sufragado pela Administração Tributária é o constante do Oficio-Circulado n.º 30103, de 23.04.2008, onde no seu “Ponto VII - Conceitos - B - Operações excluídas do conceito de actividade económica", procedeu a uma clarificação do sentido e alcance do artigo 23.º do CIVA, que veio aplicar, precisamente, a disciplina comunitária sobre o regime de dedução, harmonizando-a, e afastando as dúvidas suscitadas com a anterior redação do artigo em causa (compatibilizando-o com o n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva, que corresponde ao artigo 173.º da Diretiva IVA).

Resulta dos artigos 168.º e 169.º da Diretiva IVA que o sujeito passivo pode deduzir o imposto suportado a montante na medida em que os bens e serviços sejam utilizados para a realização de operações consideradas como integrando o conceito de atividade económica e que não configurem operações isentas, sem direito à dedução (outputs tributáveis). Assim, o imposto suportado com os inputs relacionados com bens e serviços destinados a ser utilizados em operações não sujeitas, fora do campo de aplicação do imposto, ou que sendo isentas não conferem direito à dedução, não pode ser deduzido.

No caso ora em apreço, sendo os serviços adquiridos utilizados apenas e só no exercício da atividade de gestão de participações sociais, implica que seja vedado à ora Requerente o direito à dedução, na sua totalidade; sendo que, conforme consta do Relatório de Inspeção Tributária, a Requerente não provou nem discriminou quais os serviços que prestou às suas associadas e nessa medida ficou por demonstrar o nexo de causalidade entre os serviços prestados às suas associadas e a realização das despesas em que incorreu, essencial à legitimação do exercício do seu direito à dedução.

Efetivamente, não sendo possível efetuar a separação de entre as despesas, as que são ou não conexas com os serviços prestados pela ora Requerente, não pode ser deduzido o IVA suportado na sua totalidade. Ademais, a simples aquisição e gestão de participações sociais não constitui a exploração de um bem com vista à produção de receitas com carácter de permanência e como tal são operações excluídas do conceito de atividade económica. Trata-se da mera fruição de um ativo, daí que os juros ou dividendos resultantes da mesma consubstanciam meros frutos resultantes da propriedade de um bem e não proveitos derivados da sua exploração.

Nessa medida, não subsistem dúvidas que a atividade principal da Requerente, de gestão das participações sociais por si detidas, não pode ser considerada como económica, razão pela qual, o próprio regime jurídico das SGPS a qualifica como "forma indirecta de exercício de actividades económicas".

 Assim, conclui-se que a Requerente jamais poderá ser considerada um sujeito passivo com direito à dedução integral, isto é, com direito à dedução de 100% do IVA suportado nos inputs da sua atividade. De facto, a Requerente configura-se como uma SGPS cujo objeto consiste na atividade de gestão de um conjunto de participações sociais noutras sociedades, as quais constituem os seus ativos, do qual retira os frutos (sob a forma de dividendos, juros de empréstimos, etc.) de que depende, quase em exclusivo para o cumprimento das obrigações que lhe são impostas e por si são assumidas.

Nos presentes autos estamos perante despesas decorrentes do exercício da atividade principal da Requerente, visando única e exclusivamente servir os seus interesses, e estando relacionados com a sua qualidade de acionista gestora de participações sociais, constituindo um prolongamento direto e necessário da mesma, embora se admita que possam ter reflexos indiretos na atividade das participadas; por isso, o IVA suportado não se mostra suscetível de ser deduzido.

Acresce que, contrariamente ao defendido pela Requerente, nenhuma prova suscetível de comprovar o seu direito à dedução foi junta aos autos, prova essa necessária para que possa exercer aquele direito.

A Requerida remata assim o seu articulado:

            «Termos pelos quais e com o douto suprimento de V. Exas. deve ser julgada procedente a excepção dilatória de incompetência material deste Tribunal Arbitral, absolvendo-se em conformidade a entidade Requerida da instância, ou caso assim não se entenda, ser julgado improcedente o presente pedido de pronúncia arbitral, por não provado, e, consequentemente, absolvida a Requerida de todos os pedidos com as legais consequências.»

3.2. Na mesma altura, a Requerida juntou aos autos o respetivo processo administrativo (doravante, abreviadamente designado PA).

4. O Tribunal dispensou a realização da reunião a que alude o artigo 18.º do RJAT e fixou o dia 30 de novembro de 2016 como data limite para a prolação do acórdão arbitral.

5. Ambas as Partes apresentaram alegações escritas, nas quais reiteraram as posições anteriormente assumidas nos respetivos articulados.     

***

            II. SANEAMENTO

            O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído.

O processo não enferma de nulidades.

            As partes gozam de personalidade e de capacidade judiciárias, encontram-se devidamente representadas e são legítimas.

            Admite-se a cumulação de pedidos, em virtude de se verificar que a respetiva procedência depende essencialmente da apreciação das mesmas circunstâncias de facto e da interpretação e aplicação dos mesmos princípios ou regras de direito (cf. artigo 3.º, n.º 1, do RJAT).

*

II.1. DA INCOMPETÊNCIA DO TRIBUNAL ARBITRAL EM RAZÃO DA MATÉRIA

A Requerida arguiu esta exceção, invocando a seguinte argumentação que aqui recuperamos:

A Requerente não vem impugnar atos de liquidação de tributos mas montantes de correção que lhe foram efetuados no âmbito e na sequência de um pedido de reembolso que solicitou “na declaração periódica do período de tributação de 15/03T”, sendo que o único montante de correção que originou imposto a cobrar adicionalmente é o que consta da “demonstração de liquidação do IVA” n.º…, no montante de € 172,50, relativo ao período de imposto de 2015/03T e resultante do acerto de contas entre o montante de reembolso solicitado e das correções efetuadas no âmbito do procedimento inspetivo.

Ora, se o objeto dos presentes autos se traduz nas correções de imposto efetuadas na sequência de um pedido de reembolso que a final redundou num acerto de contas, então esta instância arbitral mostra-se materialmente incompetente para conhecer de tal pedido, uma vez que as correções que foram efetuadas traduzem o indeferimento total daquele reembolso e não atos tributários de liquidação.

Na realidade, nem os atos de correção efetuados e identificados pela Requerente, nem a demonstração da liquidação n.º 2015…, têm a natureza de atos de liquidação em sentido estrito suscetíveis de impugnação arbitral.

Nesta medida, estamos perante a exceção dilatória de incompetência absoluta do foro arbitral para conhecer da matéria a que se reporta o pedido formulado no âmbito dos presentes autos, pelo que os mesmos não podem prosseguir.

            A Requerente pronunciou-se sobre esta exceção, pugnando pela respetiva improcedência, nos seguintes termos que aqui importa respigar:

            «O fundamento de uma pretensão de anulação de atos tributários haverá sempre que se relacionar com uma divergência entre o juízo formulado pela AT e pelo sujeito passivo quanto a algum aspeto da relação jurídico-tributária subjacente – no caso, se assiste, ou não, à ora Requerente o direito de deduzir IVA.

Contudo, tal “dependência lógica” não legitima a conclusão de que o objeto do Requerimento Arbitral passe a ser o conjunto de correções à dedução de IVA que estão na origem das Liquidações Adicionais.

É inevitável que a ilegalidade de tais correções seja o fundamento, a causa de pedir; mas é a anulação das Liquidações Adicionais que constitui o pedido, a pretensão.

E certo é que, em resultado das referidas correções, a AT emitiu Liquidações Adicionais ilegais, cuja anulação se peticiona no Requerimento Arbitral.

Não estando em causa, reitere-se, o indeferimento do pedido de reembolso, que foi simplesmente o catalisador da inspeção tributária de que viriam a resultar as referidas Liquidações Adicionais.

Liquidações Adicionais essas, aliás, que a AT identificou e numerou como tais, indicando à ora Requerente os meios normais de reação graciosa e contenciosa.

Pelo que, em total consonância com a jurisprudência arbitral sobre o assunto, se afigura incontestável a competência deste Tribunal Arbitral.»

Tendo em conta que o âmbito de competência material do tribunal é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria (art. 13.º do CPTA aplicável ex vi art. 29.º, n.º 1, alínea c), do RJAT) e que a infração das regras de competência em razão da matéria determina a incompetência absoluta do tribunal, que é de conhecimento oficioso (art. 16.º, n.ºs 1 e 2, do CPPT aplicável ex vi art. 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT), importa apreciar, primacialmente, a exceção dilatória suscitada pela Requerida sobre a incompetência do tribunal arbitral.

Na autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, concedida pelo art. 124.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, proclama-se, como diretriz primacial da instituição da arbitragem como forma alternativa de resolução jurisdicional de conflitos em matéria tributária, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».

O processo de impugnação judicial é um meio processual que tem por objeto um ato em matéria tributária, visando apreciar a sua legalidade e decidir se deve ser anulado ou ser declarada a sua nulidade ou inexistência, como decorre do artigo 124.º do CPPT.

Pela análise dos artigos 2.º e 10.º do RJAT, verifica-se que apenas se incluíram nas competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD questões da legalidade de atos de liquidação ou de atos de fixação da matéria tributável e atos de segundo grau que tenham por objeto a apreciação da legalidade de atos daqueles tipos, atos esses cuja apreciação se insere no âmbito dos processos de impugnação judicial, como resulta das alíneas a) a d) do n.º 1 do artigo 97.º do CPPT.

Isto é, constata-se que o legislador não implementou na autorização legislativa no que concerne à parte em que se previa a extensão das competências dos tribunais arbitrais a questões que são apreciadas nos tribunais tributários através de ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo.

Mas, em sintonia com a intenção subjacente à autorização legislativa de criar um meio alternativo ao processo de impugnação judicial, deverá entender-se que, quanto aos pedidos de declaração de ilegalidade de atos dos tipos referidos no seu artigo 2.º, os tribunais arbitrais que funcionam no CAAD têm as mesmas competências que têm os tribunais estaduais em processo de impugnação judicial, dentro dos limites definidos pela vinculação que a Autoridade Tributária e Aduaneira veio a fazer através da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março, ao abrigo do artigo 4.º, n.º 1, do RJAT.

Apesar de não existir qualquer norma expressa nesse sentido, tem-se ainda vindo pacificamente a entender que pese embora o processo de impugnação judicial ter por objeto primacial a declaração de nulidade ou inexistência ou a anulação de atos dos tipos referidos, nele podem ser proferidas condenações da Administração Tributária a pagar juros indemnizatórios e a indemnização por garantia indevida.

Atento este enquadramento legal, tem de se concluir que não se prevê expressamente a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD para apreciarem a legalidade de atos de indeferimento de pedidos de reembolso.

Dito isto, volvendo ao caso concreto, importa compulsar os documentos que, sob os n.ºs 1 a 10, estão juntos ao requerimento inicial, resultando dessa análise os seguintes elementos literais:

a)      Todos os documentos numerados de 1 a 9 contêm as seguintes menções:

(i)                 «Liquidação Adicional feita com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária»;

(ii)               «N.º Liquidação»; e

(iii)             «Da liquidação efetuada poderá deduzir, no prazo de 120 dias, reclamação graciosa a apresentar no competente Serviço de Finanças ou no prazo de três meses, impugnação judicial a apresentar nos competentes Tribunal Tributário ou Serviço de Finanças, nos termos dos artigos 70.º e 102.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).».

b)         O documento n.º 10 contém os seguintes dizeres:

(i)                 «Demonstração de liquidação do IVA»;

(ii)               «Liquidação efetuada com base em correção efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária»;

(iii)              «Desta liquidação poderá V. Exa. apresentar, no Serviço de Finanças competente, reclamação graciosa ou impugnação judicial, nos termos dos artigos 70.º e 102.º do mesmo Código.».

Sobre idêntica questão jurídica, emergente de situação fática de contornos iguais à que aqui se nos depara, já se pronunciaram tribunais arbitrais constituídos sob a égide do CAAD, com destaque para a decisão proferida no acórdão arbitral prolatado no processo n.º 238/2013-T, à qual aderimos, visando, dessa forma, “obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito” (cf. artigo 8.º, n.º 3, do Código Civil).

Prosseguindo na esteira daquela decisão arbitral, constitui nosso entendimento que face aos elementos documentais disponíveis, dever-se-á concluir que, em concreto, bem ou mal, foram praticado 10 (dez) atos de liquidação, corporizados nos documentos notificados à Requerente e juntos, sob os n.ºs 1 a 10, ao requerimento inicial.

A legalidade de tais atos – bem ou mal praticados – é suscetível de ser apreciada e enquadra-se, diretamente, no âmbito das competências dos tribunais arbitrais a funcionar no CAAD, concretamente na alínea a) do artigo 2.º do RJAT, o que importa a improcedência da invocada exceção de incompetência absoluta deste Tribunal Arbitral.

Acresce que, como se refere no citado aresto arbitral que se vem acompanhando, «desde há muito que se vem adoptando o entendimento de que os administrados não devem ser prejudicados no exercício de direitos processuais quando forem induzidos em erro por actos de entidades públicas competentes, regra que tem afloramentos explícitos, para os tribunais, no artigo 157.º, n.º 6, e no artigo 191.º, n.º 3, do CPC de 2013 (anteriores artigos 161.º, n.º 1, 198.º, n.º 3) e para os actos da administração, no artigo 7.º do CPA e no artigo 60.º, n.º 4, do CPTA.

Ou seja, tem-se entendido, em suma, que quando um administrado seja induzido à utilização de um determinado meio processual por uma determinada conduta da Administração, não poderá esta pretender obstar ao conhecimento do mérito do pedido, escudando-se na inadequação do meio processual cuja utilização ela própria, objectivamente, induziu.

No caso, verifica-se inclusive que há doutrina, (JOSÉ XAVIER DE BASTO e GONÇALO AVELÃS NUNES), a defender que, «um reembolso contestado pela administração fiscal em tudo equivale a uma liquidação de imposto e os meios de reagir contra esse acto da administração, que nega ou revoga um reembolso, são idênticos aos que a lei põe à disposição dos contribuintes para anular, no todo ou em parte a liquidação do imposto», tese esta que está em sintonia com a aplicação, determinada pelo artigo 22.º, n.ºs 11 e 13 do CIVA, aos actos de indeferimento de pedidos de reembolso dos meios de impugnação administrativa e contenciosa dos actos de liquidação de IVA, previstos no artigo 93.º do mesmo Código.

Neste contexto, sendo a própria Administração Tributária que na notificação identificou o acto notificado como sendo de liquidação de IVA, induzindo a Requerente à utilização de um meio processual adequado à respectiva impugnação, e não sendo seguro que tal qualificação seja errada (como não pode deixar de se entender quando se constata que a adequação de tal qualificação é afirmada por dois reputados professores universitários de direito tributário) sempre, também por esta via, seria de julgar improcedente a excepção suscitada pela Autoridade Tributária e Aduaneira.»

*

Não existem quaisquer outras exceções ou questões prévias que obstem ao conhecimento de mérito e de que cumpra conhecer.

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III. FUNDAMENTAÇÃO                     

III.1. DE FACTO

§1. FACTOS PROVADOS

Consideram-se provados os seguintes factos:

a) A Requerente é uma sociedade comercial que se encontra coletada pela atividade principal de “ACT. SOCIED. GESTORAS PARTICIPAÇÕES SOCIAIS NÃO FINANCEIRAS” (CAE…), tendo iniciado a sua atividade em 14/12/2012, estando enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral em sede de IVA (misto com afetação real de todos os bens) e no regime geral para efeitos de IRC. [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]

b) A Requerente integra um grupo societário cuja sociedade dominante é a “B…, SGPS, S. A.” (NIPC…), que detém 95% do seu capital, sendo os restantes 5% detidos pela sociedade “C…, S. A.” (NIPC…). [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]

c) A constituição da sociedade “B…, SGPS, S. A.” teve por objetivo a concretização da aquisição de um conjunto de ativos, créditos e empresas no setor imobiliário e de turismo, inseridos no conjunto empresarial anteriormente denominado “Grupo D… ” (“Grupo D…”).

d) Em conformidade com a estratégia delineada, as subsidiárias da “B…, SGPS, S. A.” – onde se inclui a Requerente – concretizaram a aquisição de créditos detidos por diversas instituições financeiras sobre as empresas do “Grupo D…”, tendo essa aquisição sido financiada por empréstimos acionistas.

e) Posteriormente, foi celebrado com o então acionista das sociedades devedoras dos créditos, adquiridas pelas várias subsidiárias da “B…, SGPS, S. A.”, um acordo global de reestruturação do “Grupo D…”, no qual se incluíam acordos extrajudiciais de recuperação para diversas sociedades daquele grupo, acordos quadro de reestruturação, um contrato-promessa de compra e venda e um contrato de opção de compra de ações e de créditos acionistas.

f) Após a celebração dos referidos contratos, a “B…, SGPS, S. A.” e as suas participadas concentraram-se na gestão da relação entre as entidades financeiras e as sociedades do “Grupo D…” para a concessão de financiamentos específicos que permitissem a reestruturação do mesmo, com o objetivo último de, através da conclusão do respetivo processo de reorganização societária, racionalizar a detenção de créditos e participações acionistas transformando o “Grupo D…” no “Grupo E…”.    

g) A Requerente detém participações sociais nas seguintes sociedades comerciais, correspondentes a 100% do respetivo capital social: “F…, S. A.” (NIPC…), “G…, Lda.” (NIPC…) e “H…, S. A.” (NIPC…). [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]

h) A Requerente detém uma participação direta de 45% e uma participação indireta de 55% na sociedade comercial “I…, S. A.”, NIPC … (através da sua subsidiária “H…, S. A.” que detém totalmente a sociedade comercial “J…, S. A.” que, por sua vez, detém uma participação social de 55% na “I…, S. A.”). [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]

i) Em 30 de janeiro de 2015, a Requerente celebrou um contrato de prestação de serviços de gestão com a sociedade comercial “I…, S. A.”, prevendo prestar os seguintes serviços de gestão, de acordo com a respetiva cláusula 1.ª: «… assessoria na definição do posicionamento estratégico e de negócio; assessoria financeira, na relação com entidades bancárias e elaboração de planos de negócio; e assessoria jurídica». [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]

j) A remuneração pelos serviços prestados no âmbito daquele contrato ficou estipulada na respetiva cláusula 2.ª, estando aí previsto o pagamento de três tipos de verbas: a primeira, na data de assinatura dos contratos por serviços de gestão prestados até nessa data; a segunda, pelos serviços prestados após a data de assinatura do contrato e durante o ano de 2015; e, uma terceira, a pagar anualmente após 2015. [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]

k) Na declaração periódica de IVA respeitante ao primeiro trimestre de 2015, a Requerente efetuou um pedido de reembolso de imposto no valor de € 69.763,71, que corresponde ao crédito formado desde o início da sua atividade. [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]

l) Em 04/06/2015, foi aberta nos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, a Ordem de Serviço n.º OI215…, com extensão ao primeiro trimestre do exercício de 2015, na qual se procedeu à análise do IVA decorrente do referido pedido de reembolso efetuado pela Requerente, na declaração periódica de IVA 201503T. [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI] 

m) Aquele procedimento inspetivo foi interno e de âmbito parcial, sendo que a sua extensão foi alargada ao período de imposto 201212T, pois foi neste que o crédito de IVA reclamado iniciou a sua formação, em sucessivos reportes e acumulação. [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]

n) No decurso da análise do referido pedido de reembolso, foram abertas nos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, as Ordens de Serviço n.ºs OI2015…, OI2015… e OI2015…. [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]

o) A Requerente foi notificada, através do ofício n.º…, de 16/06/2015, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, para enviar elementos adicionais, os quais foram remetidos em 25/06/2015. [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]  

p) Em 13/08/2015, através do ofício n.º … dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, foi solicitado à Requerente que relativamente a todos os serviços adquiridos, desde o quarto trimestre de 2012 até ao primeiro trimestre de 2015, e relativamente aos quais suportou e deduziu imposto, que indicasse: a descrição pormenorizada do serviço objeto do documento; a empresa participada que beneficiou diretamente com a aquisição desse serviço e a descrição pormenorizada do benefício direto retirado pela empresa participada. [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]     

q) A Requerente respondeu em 25/08/2015, nos seguintes termos [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]:

 

            r) Na mesma ocasião, a Requerente enviou ainda uma listagem – que constitui o Anexo n.º 1 ao Relatório de Inspeção Tributária e que aqui se dá por inteiramente reproduzida – com a seguinte informação relativa aos documentos cujo imposto suportado foi por ela deduzido: período de IVA, nome do documento, NIF do fornecedor, objeto do documento, valor do serviço (sem IVA) e participada. [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI] 

            s) No tocante à participada, alguns dos documentos elencados naquela listagem – integrados nos períodos de IVA 1212T, 1303T, 1306T, 1312T, 1403T, 1406T e 1412T – contêm a menção «Grupo D…», constando relativamente a outros – integrados nos períodos de IVA 1212T, 1303T, 1306T, 1309T, 1312T, 1403T, 1406T, 1409T e 1503T – a menção «N/A». [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]

t) Através do ofício n.º…, datado de 04/11/2015, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, foi a Requerente notificada do Projeto de Relatório da Inspeção Tributária e para, querendo, exercer o direito de audição, tendo ali sido propostas as seguintes correções em sede de IVA [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]:

 

u) A Requerente não exerceu aquele direito de audição, pelo que as mencionadas correções propostas em sede de IVA foram integralmente mantidas no Relatório da Inspeção Tributária, com a fundamentação ali constante e que aqui se dá por inteiramente reproduzida. [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]

v) A Requerente foi notificada do Relatório da Inspeção Tributária, através do ofício n.º…, datado de 04/12/2015, dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa, remetido por carta registada (RD…PT). [cf. PA junto aos autos e Doc. n.º 11 anexo à PI]

w) Em virtude das referenciadas correções, foram efetuadas as seguintes liquidações adicionais de IVA [cf. PA junto aos autos e Docs. n.º 1 a 10 anexos à PI]:

1. A liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 476,17, referente ao período de tributação de 1212T;
2. A liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 36.753,93, referente ao período de tributação de 1303T;
3. A liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 16.514,00, referente ao período de tributação de 1306T;
4. A liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 233,29, referente ao período de tributação de 1309T;
5. A liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 8.517,82, referente ao período de tributação de 1312T;
6. A liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 1.419,43, referente ao período de tributação de 1403T;
7. A liquidação adicional n.º …, com o valor de correção de € 1.995,25, referente ao período de tributação de 1406T;
8. A liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 276,00, referente ao período de tributação de 1409T;
9. A liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 3.400,32, referente ao período de tributação de 1412T; e
10. A liquidação adicional n.º 2015…, com o valor de correção e a pagar de € 172,50, referente ao período de tributação de 1503T, com data limite de pagamento voluntário a 18/02/2016.

x) A Requerente não procedeu ao pagamento voluntário do referido montante de € 172,50, pelo que lhe foi instaurado o processo de execução fiscal n.º …2016…, no Serviço de Finanças de Lisboa-…, para cobrança coerciva daquele valor e legais acréscimos. [cf. Doc. n.º 12 anexo à PI]

y) Em 02/03/2016, a Requerente procedeu ao pagamento integral daquela quantia exequenda (€ 193,41). [cf. Doc. n.º 13 anexo à PI]

z) Em 21/03/2016, a Requerente apresentou o pedido de constituição de tribunal arbitral que deu origem ao presente processo. [cf. sistema informático de gestão processual do CAAD]

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§2. FACTOS NÃO PROVADOS

Com relevo para a apreciação e decisão da causa, não há factos que não se tenham provado.

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§3. MOTIVAÇÃO QUANTO À MATÉRIA DE FACTO

No tocante à matéria de facto provada, a convicção do Tribunal fundou-se nos factos articulados pelas partes, cuja aderência à realidade não foi posta em causa, nos documentos e no processo administrativo juntos aos autos.

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III.2. DE DIREITO

            No caso sub judice, o epicentro do dissenso entre as partes radica na existência ou não de direito à dedução do IVA suportado pela Requerente com as aquisições de serviços tituladas pelas faturas constantes da listagem que consubstancia o Anexo n.º 1 ao Relatório da Inspeção Tributária (cf. facto provado r)) e que, segundo ela, visaram a prestação de serviços de assessoria na definição do posicionamento estratégico e de negócio, assessoria financeira, na relação com entidades bancárias e elaboração de planos de negócio, e assessoria jurídica às suas participadas.

            Na ótica da Requerente, a realização de transações sujeitas e não isentas de IVA consubstanciadas em serviços prestados pela sociedade holding às participadas é suficiente para a conclusão de que a mesma exerce uma atividade económica e, nessa medida, que lhe assiste o direito à dedução do IVA incorrido para o respetivo desenvolvimento. Consequentemente, prossegue a Requerente, é legítimo o direito à dedução do IVA face à natureza da atividade por ela efetivamente desenvolvida.

            Na perspetiva da Requerida, os referidos serviços adquiridos pela Requerente foram utilizados apenas e só no exercício da atividade de gestão de participações sociais e, nessa medida, é vedado à Requerente o direito à dedução do IVA, na sua totalidade. A Requerida acrescenta ainda que a Requerente não provou nem discriminou quais os serviços que prestou às suas participadas e, por isso, ficou por demonstrar o nexo de causalidade entre os serviços prestados às suas participadas e a realização das despesas em que incorreu, essencial à legitimação do exercício do seu direito à dedução.

            Dito isto.

            Resultou provado que a Requerente é uma SGPS (cf. facto provado a)), detendo participações sociais, correspondentes a 100% do respetivo capital social, na “F…, S. A.”, “G…, Lda.” e “H…, S. A.” (cf. facto provado g)).

A Requerente detém, ainda, uma participação direta de 45% e uma participação indireta de 55% na sociedade comercial “I…, S. A.” (através da sua subsidiária “H…, S. A.” que detém totalmente a sociedade comercial “J…, S. A.” que, por sua vez, detém uma participação social de 55% na “I…, S. A.”) (cf. facto provado h)).

Como resultou, igualmente, provado, que, em 30 de janeiro de 2015, a Requerente celebrou um contrato de prestação de serviços de gestão com a sociedade comercial “I…, S. A.”, prevendo prestar os seguintes serviços de gestão, de acordo com a respetiva cláusula 1.ª: «… assessoria na definição do posicionamento estratégico e de negócio; assessoria financeira, na relação com entidades bancárias e elaboração de planos de negócio; e assessoria jurídica» (cf. facto provado i)). A remuneração pelos serviços prestados no âmbito daquele contrato ficou estipulada na respetiva cláusula 2.ª, estando aí previsto o pagamento de três tipos de verbas: a primeira, na data de assinatura dos contratos por serviços de gestão prestados até nessa data; a segunda, pelos serviços prestados após a data de assinatura do contrato e durante o ano de 2015; e, uma terceira, a pagar anualmente após 2015 (cf. facto provado j)).

            Podemos então, a partir desta factualidade provada, considerar assente que a Requerente tem intervenção ativa e direta na gestão das suas participadas.

            E é, precisamente, em resultado dessa intervenção que surge o presente litígio quanto à possibilidade de deduzir ou não o IVA suportado pela Requerente nos inputs a montante, sendo que as posições das partes não podiam ser mais antagónicas: a Requerente pretende a dedução integral e a Requerida não aceita qualquer dedução de IVA.

            Entrando, então, na resolução desse dissenso – o mesmo é dizer, do caso concreto –, podemos, desde já adiantar, que a razão está do lado da Requerente, atenta a factualidade provada e o que seguidamente se explanará relativamente aos regimes jurídicos das sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e do direito à dedução do IVA.

            §1. DO REGIME JURÍDICO DAS SGPS

            O conceito de sociedade holding é genericamente utilizado para aludir quer a sociedades que se limitam a gerir de forma passiva carteiras de títulos, numa lógica de repartição de risco, quer a sociedades que detêm participações de controlo e que intervêm ativamente na gestão das suas participadas, prestando-lhes ou não serviços remunerados.

            É habitual distinguir, entre outras modalidades, entre a holding pura e a holding mista e entre a holding financeira e a holding de direção. No primeiro caso, o critério distintivo reside no caráter exclusivo do seu objeto social, sendo que a holding pura se dedica unicamente à detenção de participações sociais e a holding mista tem igualmente por objeto atividades de natureza comercial e industrial. No segundo caso, o critério diferenciador reside no fim a que se destina a gestão das participações sociais, sendo que a holding de direção visa, mais do que a mera detenção de participações sociais, o enquadramento e direção das sociedades participadas, enquanto que a holding financeira está vocacionada apenas para a rentabilização do investimento concentrado nas participações. 

            No tangente às SGPS, encontramos o respetivo regime jurídico definido no Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro – sucessivamente alterado pelo Decreto-Lei n.º 318/94, de 24 de dezembro, pelo Decreto-Lei n.º 378/98, de 27 de novembro e pela Lei n.º 109-B/21, de 27 de dezembro –, o qual estatui no seu artigo 1.º que as SGPS “têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais noutras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas” (n.º 1), sendo que “a participação numa sociedade é considerada forma indirecta de exercício da actividade económica desta quando não tenha carácter ocasional e atinja, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada, quer por si só quer através de participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante” (n.º 2), considerando-se “que a participação não tem carácter ocasional quando é detida pela SGPS por período superior a um ano” (n.º 3).

Nos termos do artigo 4.º do mesmo diploma legal, às SGPS é permitida “a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que detenham participações ou com as quais tenham celebrado contratos de subordinação” (n.º 1), devendo aquela prestação de serviços “ser objecto de contrato escrito, no qual deve ser identificada a correspondente remuneração” (nº 2).    

Nesta parametria, é usual a qualificação da SGPS como uma holding pura – na justa medida em que está limitada quanto ao seu objeto social, nos termos acima referidos, o que a impede de desenvolver diretamente atividades económicas de natureza comercial, industrial ou outra que não as mencionadas prestações de serviços – e como uma holding de direção – uma vez que a sua atividade vai para além da mera aquisição, detenção e alienação de participações sociais, podendo, complementarmente à sua atividade principal, prestar, em determinadas circunstâncias, serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que possua participações ou com as quais tenha celebrado contratos de subordinação.

Em síntese, flui do regime jurídico das SPGS que a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de uma atividade económica, constitui o único objeto social que, legalmente, qualquer SGPS poderá ter e prosseguir; isto sem prejuízo de, como já dissemos, a respetiva atividade ultrapassar a simples aquisição, detenção e alienação de participações sociais.      

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            §2. DO DIREITO À DEDUÇÃO DO IVA

            O mecanismo do crédito de imposto é um dos pilares do IVA, provavelmente o mais importante; efetivamente, «o que faz do IVA um imposto sobre o valor acrescentado é a faculdade que se atribui a cada operador económico de deduzir ao imposto que liquida nas suas vendas o imposto incorrido nas suas compras, entregando ao estado apenas a diferença, quando o saldo seja positivo.»^[1]

            Isto mesmo tem sido destacado pelo TJUE em diversas decisões, como é o caso do acórdão Petroma (proferido em 8 de maio de 2013 no processo C-271/12): «o direito a dedução constitui um princípio fundamental do sistema comum do IVA que não pode, em princípio, ser limitado e que se exerce imediatamente em relação à totalidade dos impostos que tenham onerado as operações efetuadas a montante (…). O regime das deduções assim estabelecido visa aliviar inteiramente o empresário do peso do IVA devido ou pago no quadro de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do IVA garante dessa forma a neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, independentemente do seu fim ou do seu resultado, na condição de essas atividades estarem elas mesmas, em princípio, sujeitas a IVA».

            O mecanismo do crédito de imposto serve, assim, para assegurar a neutralidade característica do IVA, evitando o efeito cumulativo e assegurando que o imposto é suportado em definitivo pelo consumidor final. O direito à dedução do IVA suportado a montante tem, pois, um relevo especial no sistema deste imposto.

            O mecanismo do crédito de imposto e o direito à dedução estão regulamentados nos artigos 167.º a 192.º da Diretiva IVA (Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006) que, no essencial, prevê que os sujeitos passivos têm o direito a deduzir ao imposto liquidado num estado-membro o imposto que nesse mesmo estado tenham suportado na aquisição de bens ou serviços, desde que estes se destinem exclusivamente à realização de operações tributadas ou de operações com isenção completa. Nos casos em que os bens e serviços adquiridos pelos sujeitos passivos de IVA e destinarem exclusivamente à realização daquelas operações o direito à dedução do imposto suportado a montante é integral; se se destinarem indistintamente à realização destas operações e de outras que não confiram direito à dedução, o imposto suportado a montante só é dedutível em parte, estabelecendo a Diretiva IVA diferentes métodos de cálculo para o efeito.

            Numa perspetiva subjetiva, o artigo 168.º da Diretiva IVA estatui que o direito à dedução só pode ser exercido por quem seja sujeito passivo de IVA, tal como a própria Diretiva os define; assim, são titulares do direito à dedução os sujeitos passivos referidos no artigo 9.º da Diretiva IVA – as pessoas que de modo independente se dediquem a uma atividade económica continuada, qualquer que seja a sua natureza – assim como aqueles que realizem atos isolados, sempre que os estados-membros decidam considerá-los como sujeitos passivos nos termos do artigo 12.º da Diretiva IVA. São ainda abrangidos pelo direito à dedução aqueles que se tornem devedores do imposto por via do mecanismo de reverse charge previsto nos artigos 194.º a 199.º da Diretiva IVA.

Numa perspetiva objetiva, o artigo 168.º, alínea a), da Diretiva IVA estabelece que por princípio os sujeitos passivos podem deduzir o imposto suportado na aquisição de todos e quaisquer bens e serviços a outros sujeitos passivos, desde que estes sejam utilizados para as suas operações tributadas. Também por princípio, apenas ficam excluídos do direito à dedução os bens ou serviços que suscitem confusão entre a esfera pessoal e a esfera empresarial, aos quais alude o artigo 176.º da Diretiva IVA.

Como esclarece Sérgio Vasques, a «referência a “operações tributadas” serve para deixar claro que só quando se dá a aplicação efectiva do imposto nas operações activas se torna possível a dedução do imposto incorrido nas operações passivas. Ao contrário, quando as operações activas beneficiem de isenção simples, fica excluído por princípio o direito à dedução e o sujeito passivo passa a ocupar posição semelhante à de um consumidor final, suportando na sua esfera o imposto relativo às suas aquisições. Só quando as operações activas beneficiem de isenção completa é que se mantém intocado o direito à dedução, sendo a essas isenções que se refere o artigo 169.º, nas suas alíneas b) e c).»^[2]

A existência de uma relação direta e imediata entre os bens e serviços adquiridos e uma ou várias atividades de fornecimento de bens ou de prestação de serviços que conferem o direito à dedução é, pois, em regra, indispensável para que o direito à dedução do IVA incorrido nos bens e serviços adquiridos seja reconhecido ao sujeito passivo e para determinar a extensão desse direito.

Contudo, o TJUE veio esclarecer que aquela relação direta e imediata não é exigível relativamente a cada output individualmente considerado, admitindo que tal conexão se verifique relativamente à atividade do sujeito passivo globalmente considerada^[3].    

Assim, na ausência de um nexo operação a operação, o direito à dedução subsiste se se verificar uma ligação, direta e imediata, com o conjunto da atividade económica desenvolvida, na medida em que esta confira esse direito, ou seja, desde que exista aquela relação entre as aquisições a montante e as atividades tributáveis do sujeito passivo^[4].

Recentemente, o TJUE foi ainda mais longe na abordagem desta questão do nexo direto e imediato entre as aquisições e as operações tributáveis a jusante, tendo no acórdão Sveda^[5] desvalorizado a exigência de uso direto da aquisição dos bens ou serviços, concluindo que somente atendendo ao propósito último da aquisição se logrará atingir a racionalidade e a neutralidade do sistema do IVA. Ao desconsiderar a afetação imediata do input, atendendo à sua conexão final, o TJUE considera, pois, suficiente um nexo indireto, desde que se demonstre que os inputs integram o objetivo último de prossecução de uma atividade que confere o direito à dedução ou na medida em que o confira.   

O TJUE tem, pois, vindo a acompanhar a tendência interpretativa que dá prevalência à neutralidade no sistema do IVA, afastando-se de fórmulas restritivas na sua aplicação concreta e, por isso, tem salientado, em diversas ocasiões, que as normas da Diretiva IVA que prevêem limitações do direito à dedução – artigos 176.º e 177.º – têm caráter excecional no âmbito do sistema IVA, derrogando o princípio da neutralidade, pelo que devem ser sempre objeto de interpretação estrita^[6].           

No ordenamento jurídico nacional, o Código do IVA define que são sujeitos passivos do imposto, entre outros, “as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livre, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas (IRC)” (artigo 2.º, n.º 1, alínea a)).

Por outro lado, encontramos o direito à dedução do IVA regulamentado nos artigos 19.º a 26.º do Código do IVA, importando aqui destacar as seguintes normas:

“Artigo 19.º

Direito à dedução

1. Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram: 

a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos;

(…)”

“Artigo 20.º

Operações que conferem o direito à dedução

1. Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;”

“Artigo 23.º

Métodos de dedução relativa a bens de utilização mista

1. Quando o sujeito passivo, no exercício da sua actividade, efectuar operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito, nos termos do artigo 20.º, a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações é determinado do seguinte modo:

a) Tratando-se de um bem ou serviço parcialmente afecto à realização de operações não decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, o imposto não dedutível em resultado dessa afectação parcial é determinado nos termos do n.º 2;

b) Sem prejuízo do disposto na alínea anterior, tratando-se de um bem ou serviço afecto à realização de operações decorrentes do exercício de uma actividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, parte das quais não confira direito à dedução, o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que dêem lugar a dedução.

2. Não obstante o disposto na alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efectuar a dedução segundo a afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objectivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.”

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            §2.1. O CONCEITO DE ATIVIDADE ECONÓMICA PARA EFEITOS DE IVA

            Como acima se referiu, decorre do artigo 9.º da Diretiva IVA que são genericamente considerados sujeitos passivos de IVA todos aqueles que de modo independente desenvolvam uma atividade económica, qualquer que seja o seu fim ou resultado. Assim, a qualidade de sujeito passivo do imposto advém da realização das operações integradas no âmbito da incidência objetiva do imposto, as quais, antes de tudo o mais – ou seja, antes de serem qualificadas como transmissões de bens ou prestações de serviços – têm que consubstanciar uma atividade económica.  

            O exercício de uma atividade económica constitui, deste modo, o pressuposto em que assenta a incidência subjetiva e objetiva do IVA. Efetivamente, ninguém pode ser dito «sujeito passivo que não leve a cabo uma actividade económica nem quando esta falte podemos estar em face de transmissões de bens ou prestações de serviços tributáveis. A delimitação da noção de actividade económica torna-se, assim, um exercício da maior importância na aplicação do imposto e um exercício particularmente delicado na medida em que o IVA, enquanto imposto geral de consumo, possui uma vocação de universalidade. O que quer que constitua actividade económica tem que ser definido em termos tão amplos quanto possível, se quisermos garantir neutralidade e igualdade ao imposto»^[7].

            O artigo 9.º da Diretiva IVA determina que se deve entender por atividade económica “qualquer actividade de produção, de comercialização ou de prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas”.

Esta é uma noção de atividade económica que abrange genericamente toda a produção e comércio de bens e toda e qualquer prestação de serviços, seja qual for a respetiva natureza. Em face de tão ampla noção de atividade económica, o TJUE tem vindo a ser chamado a fixar os limites do que se deve considerar ter ou não ter conteúdo económico. 

            Um dos tipos de operações cujo conteúdo económico se revela controverso no âmbito do sistema IVA é o atinente às operações relativas a participações sociais, as quais se revestem de especial complexidade.

            A qualificação destas operações como económicas ou não tem consequências importantes na aplicação do IVA, senda a mais relevante o condicionar o direito à dedução.

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            §2.2. AS SGPS E AS OPERAÇÕES RELATIVAS A PARTICIPAÇÕES SOCIAIS

            «O ponto de partida para o enquadramento das participações sociais em sede de IVA está no acórdão Polysar, de 1991 [proferido em 20 de junho de 1991, no processo C-60/90], em que o TJUE fixa o princípio de que a aquisição e detenção de participações sociais não representa verdadeira actividade económica. Uma sociedade que se limite a adquirir e gerir participações sociais não realiza genuínas transmissões de bens nem prestações de serviços mas meras aplicações de capitais. (…)

Aos olhos do TJUE, a aquisição e detenção de participações só pode dizer-se actividade económica se envolver a “interferência directa ou indirecta” na gestão das participadas. Sempre que uma holding intervenha activamente na gestão das participadas podemos dizer que através delas exerce uma actividade económica, justificando-se reconhecer-lhe a qualidade de sujeito passivo e o direito à dedução do IVA em que incorra a montante.

As condições em que a gestão de participações pode dar lugar a actividade económica seriam sumariadas algo mais no acórdão Harnas & Helm, de 1997 [proferido em 6 de fevereiro de 1997, no processo C-80/95]. Neste acórdão, o TJUE sentenciou que estas operações dão corpo a actividade económica quando se verifique uma de três condições: (a) serem realizadas no quadro de uma actividade comercial de negociação de títulos; (b) serem realizadas com vista a assegurar a interferência directa ou indirecta na gestão da sociedade em que foi tomada participação; ou (c) constituírem o prolongamento directo, permanente e necessário de uma actividade tributável. (…)

Quanto à detenção de participações, devemos considerá-la sempre operação desprovida de conteúdo económico e, por isso mesmo, fora do campo de aplicação do imposto [neste sentido, o acórdão Sofitam (proferido em 22 de junho de 1993, no processo C-333/91) do TJUE]. (…)

Quanto à aquisição de participações sociais, o TJUE é do entendimento de que esta não dá corpo a uma actividade económica para efeitos de IVA, ressalvadas as três condições que já referimos. Com certeza que também aqui se poderá dizer que há actividade económica quando a aquisição vise a “interferência directa ou indirecta” na gestão da participada. Se bem virmos, contudo, o alcance da qualificação é neste caso limitado, na medida em que a aquisição de participações constitui uma operação passiva e não operação activa. Os custos incorridos com uma aquisição de participações – custos com consultoria jurídica ou financeira, por hipótese – não podem por isso associar-se a uma concreta operação a jusante, apenas podendo ser associados à actividade geral que a empresa desenvolve. Esses custos não constituem nunca custos directos mas despesas gerais, semelhantes às despesas em que uma empresa incorre com vista à aquisição de tantos outros activos.

Assim, o IVA suportado em despesas necessárias a uma aquisição de participações será dedutível nos termos gerais, querendo isto dizer que será integralmente dedutível quando o sujeito passivo apenas realize operações tributadas e parcialmente dedutível quando o sujeito passivo, a par de operações tributadas, realize operações isentas [neste sentido, o acórdão Cibo (proferido em 27 de setembro de 2001, no processo C-16/00) do TJUE]. (…)   

A noção de que uma holding só exerce atividade económica quando de algum modo intervém na via das participadas é razoavelmente intuitiva. O critério de que o TJUE se tem servido [para aferir da interferência direta ou indireta na gestão das participadas], porém, é de que existe intervenção apenas quando a sociedade-mãe realiza prestações tributáveis em proveito das afiliadas, como sucede quando a estas presta financiamento, consultoria ou serviços informáticos.»^[8]    

Tendo, então, por referência as sociedades holding em geral, a questão primeira a dilucidar, neste âmbito, é a de saber se uma holding é ou não um sujeito passivo de IVA, ou seja, se desenvolve ou não uma atividade económica, importando, para tal, analisar se, para além da mera detenção de participações sociais, é praticada ou não alguma atividade de prestação de serviços, designadamente, às suas participadas.

            No caso de a sua atuação ser meramente passiva, será uma sociedade que não exerce uma atividade económica para efeitos de IVA, visto que os dividendos e os juros que aufere consubstanciam meros frutos resultantes da propriedade de um bem e não os proveitos decorrentes da sua exploração económica, pelo que essa sociedade não poderá ser considerada sujeito passivo para efeitos de IVA.

            Se se tratar de uma sociedade holding que tenha intervenção ativa na gestão das suas participadas, tendo como resultado a realização de outputs tributáveis, deverá ser considerada como uma entidade que exerce uma atividade económica, assumindo a qualidade de sujeito passivo de IVA.

            No que concerne, concretamente, às SGPS, importa salientar que decorre do respetivo regime legal que o seu objeto social único é a gestão – e não a mera detenção – de participações sociais, o que adicionado ao facto de a própria lei lhes reconhecer competência para a prestação de serviços de administração e gestão às participadas, resulta no exercício de uma atividade económica para efeitos de IVA. A tal conclusão não obsta, efetivamente, o facto de o seu único objeto social ser “a gestão de participações sociais noutras sociedades como forma indirecta de exercício de actividades económicas”; o qual também não releva, portanto, para efeitos de aferição do direito à dedução do IVA, o qual deve, pois, ser determinado em conformidade com os critérios gerais.  

            Isto mesmo foi decidido pelo TJUE no acórdão Portugal Telecom (proferido em 6 de setembro de 2012, no processo C-496/11), em que conclui que se for «de considerar que todos os serviços adquiridos a montante têm um nexo direto e imediato com operações económicas a jusante com direito a dedução, o sujeito passivo em causa [uma SGPS que, no âmbito da prestação de serviços técnicos de administração às suas participadas, lhes refatura, com IVA, os custos incorridos com a aquisição de serviços de consultoria e outros] teria o direito, ao abrigo do artigo 17.º, n.º 2, da Sexta Diretiva, de deduzir a integralidade do IVA que tenha onerado a aquisição a montante dos serviços em causa no processo principal. Este direito à dedução não pode ser limitado pelo simples facto de a regulamentação nacional, em razão do objeto social das referidas sociedade ou da sua atividade geral, qualificar as operações tributadas de acessórias da sua atividade principal.»  

            Afinando ainda mais a nossa análise, importa agora descortinar se uma SGPS que intervém ativamente na gestão das suas participadas, realizando operações tributáveis em sede de IVA, ainda assim realiza operações fora do campo de incidência do imposto, no respeitante a essas mesmas participações sociais.

            É pacificamente aceite que as sociedades holding podem ter um duplo estatuto para efeitos de IVA, ou seja, podem ser sujeito passivo e consumidor final, uma vez que podem estar envolvidas em atividades tributáveis – nomeadamente as prestações de serviços às participadas – e em atividade não económicas e, logo, não tributáveis – a mera detenção e fruição de participações sociais.

            Assim sendo, importa então definir em que termos deve ser feita a aferição do direito à dedução do IVA, para o que existem três testes possíveis, a saber:        

            (1) O IVA é suportado em inputs diretamente relacionados com outputs tributáveis?

            Este teste resulta diretamente do n.º 2 (segundo parágrafo) do artigo 1.º da Diretiva IVA, que estatui que “em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa que for aplicável a esse bem ou serviço, será exigível com dedução prévia do montante do imposto sobre o valor acrescentado que onerou directamente o custo dos diversos elementos constitutivos do preço”.

            A título de exemplo, refere Mariana Gouveia de Oliveira que este seria o «caso de uma SGPS que incorresse em custos directamente relacionados com a prestação de serviços a uma sua participada, por exemplo, com a contratação de um prestador de serviços que ficasse estritamente alocado a uma participada e cujos custos fossem facturados com IVA a essa mesma participada.

            Nestes casos, parece-nos haver um direct link entre o IVA suportado nos inputs e os outputs tributados da SGPS. O IVA assim suportado deveria ser integralmente deduzido.»^[9]

            (2) O IVA é suportado em inputs diretamente relacionados com uma das atividades económicas prosseguidas?

            Mesmo nos casos em que não exista uma relação direta entre os inputs e os outputs tributados, poderá ainda assim ser reconhecido o direito à dedução integral do IVA se for estabelecida aquele direct link entre os inputs e um conjunto delimitado de actividades económicas tributadas.

            Isto mesmo foi decidido pelo TJUE no acórdão Abbey National (proferido em 22 de fevereiro de 2001, no processo C-408/98), no qual foi considerado que «se os diversos serviços adquirido pelo transmitente a fim de realizar a transmissão apresentam uma relação directa e imediata com uma parte claramente delimitada das suas actividades económicas, de modo que os custos dos referidos serviços fazem parte das despesas gerais inerentes à referida parte da empresa, e que todas as operações incluídas nessa parte da empresa estão sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado, este sujeito passivo pode deduzir a totalidade do imposto sobre o valor acrescentado que onerou as despesas que efectuou para adquirir os referidos serviços».

            Assim, nestes casos, o IVA poderá ser deduzido caso exista uma relação direta e imediata com a atividade económica desenvolvida, excluindo-se o direito à dedução quando esteja em causa imposto que foi suportado no exercício de uma atividade não sujeita a IVA.

            (3) O IVA é suportado em custos gerais da actividade económica?

            No caso de inexistir a referida relação direta entre os inputs e os outputs tributados, importa ainda verificar se o direito à dedução do IVA deverá ser reconhecido sempre que as despesas efetuadas com a aquisição de bens e serviços se qualifiquem como despesas gerais da actividade e integrem os elementos constitutivos do preço das operações realizadas pelo sujeito passivo que conferem direito à dedução.

            O TJUE pronunciou-se sobre esta questão, concretamente quanto aos serviços adquiridos por uma sociedade holding (serviços de auditoria de sociedades, intervenção no quadro da negociação do preço de aquisição de ações e montagem da tomada de controlo das sociedades em matéria jurídica e fiscal), no acórdão Cibo Participations SA (proferido em 27 de setembro de 2001, no processo C-16/00), no qual foi considerado que apesar de não se verificar uma relação direta e imediata entre os vários serviços adquiridos por uma holding no âmbito da tomada de participação numa filial e uma ou várias operações a jusante que confiram direito à dedução, os custos dos serviços adquiridos se enquadram nas despesas gerais do sujeito passivo e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos produtos de uma empresa; nessa medida, conclui o acórdão, aqueles serviços têm uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade do sujeito passivo^[10].

            A este propósito, como salienta Mariana Gouveia de Oliveira, a verificação deste critério «deve implicar uma dupla análise: por um lado a análise de uma relação funcional, i.e., a existência de uma ligação funcional/causal entre o input e a actividade tributável do sujeito passivo e, por outro, uma relação económica, i.e., um reflexo ao nível do preço dos outputs», visando com essa análise simultaneamente funcional e económica aferir «se os inputs se relacionam com a “manutenção da fonte produtora” da actividade tributável, à semelhança do critério utilizado para efeitos de aferição dos gastos dedutíveis em sede de IRC e se esses custos são susceptíveis de se projectarem na formação dos preços dos outputs tributáveis (ainda que no caso concreto, por vicissitudes externas, se acabem por não repercutir efectivamente).»^[11]

            Sérgio Vasques refere que o «TJUE hesita entre um critério funcional, que olha à razão de ser dos custos, e um critério económico, que atende à repercussão dos custos sobre os preços que o sujeito passivo pratica. As decisões do TJUE em matéria de participações sociais deixam ver, no entanto, que um critério económico se mostra largamente inoperante, por ser geralmente impossível comprovar a integração de um custo no preço dos bens e serviços transaccionados pelos operadores económicos, dependente de um conjunto muito variado de circunstâncias. A repercussão do custo sobre os preços poderá, quando muito, ser presumida. E por isso o recurso a um critério funcional acaba por revelar-se sempre determinante na fixação do nexo com uma dada operação passiva ou com o conjunto das actividades tributáveis.»^[12]  

            Em síntese conclusiva, temos, pois, que uma SGPS que se dedique à gestão ativa das suas participadas, é um operador económico e um sujeito passivo de IVA.

            No desenvolvimento da sua atividade tributável, a SGPS poderá incorrer em IVA em inputs diretamente conexionados com a sua atividade de gestão das participadas, bem como com custos gerais de funcionamento.   

            No tocante aos primeiros, atenta a natureza tributável do output, não há dúvidas quanto à existência do direito à dedução. No que respeita às despesas que não se encontrem numa relação direta e imediata com os outputs tributados, constituindo, porém, despesas gerais da atividade da SGPS, deve também ser reconhecido o direito à dedução do IVA.

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Atento o exposto e sem necessidade de maiores considerações, contrariamente ao propugnado pela Requerida, resulta evidenciado que nada obsta à dedução do IVA suportado pela Requerente com as aquisições de serviços tituladas pelas faturas constantes da listagem que consubstancia o Anexo n.º 1.

Por consequência, os atos de liquidação adicionais de IVA controvertidos padecem de vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, radicada na errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 19.º, n.º 1, alínea a) e 20.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA, o que importa a respetiva anulação.

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            §3. DO REEMBOLSO DE QUANTIAS PAGAS E DO PAGAMENTO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS

            A Requerente peticiona, ainda, a condenação da AT ao reembolso do imposto indevidamente pago, acrescido dos respetivos juros indemnizatórios.

            O artigo 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT preceitua que a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a administração tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, restabelecer a situação que existiria adotando os atos e operações necessários para o efeito, o que se deve entender, em conformidade com o disposto no artigo 100.º da LGT, aplicável ex vi alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT, como abrangendo o pagamento de juros indemnizatórios, em consonância, aliás, com o disposto no n.º 5 do mesmo artigo 24.º do RJAT.    

            O artigo 43.º, n.º 1, da LGT determina que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”, estatuindo o n.º 5 do artigo 61.º do CPPT que os “juros são contados desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que são incluídos”.

            No caso concreto, como decorre do acima exposto e sem necessidade de maiores considerações, verifica-se que a ilegalidade das liquidações controvertidas, por erro nos pressupostos de facto e de direito, é inteiramente imputável à AT, pelo que a Requerente tem direito, em conformidade com o disposto nos artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT e 100.º da LGT, ao reembolso do imposto indevidamente pago e a juros indemnizatórios, nos termos do estatuído nos artigos 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º do CPPT, calculados desde as datas dos pagamentos, à taxa resultante do n.º 4 do artigo 43.º da LGT, até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos.

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IV. DECISÃO

Nos termos expostos, este Tribunal Arbitral decide:

a)      Julgar improcedente a exceção de incompetência do Tribunal Arbitral em razão da matéria;

b)      Julgar totalmente procedente o pedido de pronúncia arbitral e, consequentemente, por vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, consubstanciada na errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 19.º, n.º 1, alínea a) e 20.º, n.º 1, alínea a), do Código do IVA, declarar ilegais e anular:

- a liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 476,17, referente ao período de tributação de 1212T;

- a liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 36.753,93, referente ao período de tributação de 1303T;

- a liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 16.514,00, referente ao período de tributação de 1306T;

- a liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 233,29, referente ao período de tributação de 1309T;

- a liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 8.517,82, referente ao período de tributação de 1312T;

- a liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 1.419,43, referente ao período de tributação de 1403T;

- a liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 1.995,25, referente ao período de tributação de 1406T;

- a liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 276,00, referente ao período de tributação de 1409T;

- a liquidação adicional n.º…, com o valor de correção de € 3.400,32, referente ao período de tributação de 1412T; e

- a liquidação adicional n.º 2015…, com o valor de correção e a pagar de € 172,50, referente ao período de tributação de 1503T.

c)      Julgar procedente o pedido de condenação da Autoridade Tributária e Aduaneira a reembolsar à Requerente o imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatórios calculados, à taxa legal, desde as datas dos pagamentos até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos; 

d)     Condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento das custas do processo.

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VALOR DO PROCESSO

Em conformidade com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento das Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, é fixado ao processo o valor de € 69.936,21 (sessenta e nove mil novecentos e trinta e seis euros e vinte e um cêntimos).

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CUSTAS

Nos termos do disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT e no artigo 4.º, n.º 4, e na Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, o montante das custas é fixado em € 2.448,00 (dois mil quatrocentos e quarenta e oito euros), nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da Autoridade Tributária e Aduaneira.

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Lisboa, 31 de outubro de 2016.

 

Os Árbitros,

 

 

 

(José Poças Falcão)

 

 

 

(Ricardo Rodrigues Pereira)

 

 

 

 

(Luís Janeiro)