DECISÃO ARBITRAL
1. RELATÓRIO
1.1 A…, UNIPESSOAL, LDA., contribuinte…, com sede na Rua…, …, …-… ..., veio em 27.05.2016, ao abrigo do artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do Decreto-lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (adiante RJAT) e da Portaria nº 112-A/2011, de 22 de Março, requerer a constituição do tribunal arbitral.
1.2 É Requerida nos autos a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA.
1.3 O Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) designou a ora signatária para formar o Tribunal Arbitral Singular, disso notificando as partes, e o Tribunal foi constituído a 04 de Agosto de 2016.
1.4 O pedido de pronúncia arbitral tem por objeto a anulação da liquidação de imposto de selo 2016…, relativa ao ano 2015, no valor de 12.687,60, que está melhor identificada no pedido do Requerente e nos documentos a ele juntos, para os quais aqui se remete.
1.5 A Requerente manifesta a sua discordância com o ato de liquidação de imposto em crise, atendendo fundamentalmente a que o prédio sobre o qual incide o imposto não é um prédio para habitação, antes um terreno para construção, insuscetível de ser habitado, e relativamente ao qual não há previsão ou autorização de edificação de apenas prédios - ou frações autónomas de prédio - destinados a habitação, pelo que não se enquadra na previsão da verba n.º 28.1 da TGIS na redação introduzida pelo artigo 194.º da Lei 83-C/2013, de 31.12
Alega, em suma, que a propriedade deste imóvel é, atendendo à sua atividade comercial, investimento produtivo e não “prédio de vocação habitacional de alto significado económico, exteriorizando níveis de riqueza correspondentes aos padrões mais altos da sociedade portuguesa” e, portanto, não revelador da capacidade contributiva que aquela verba da Tabela considera.
Entende, como tal, que as verbas n.ºs 28 e 28.1 da TGIS, na sua redação original, tinham e têm de ser interpretadas no sentido de se aplicarem apenas a prédio imediatamente destinados a habitação e, bem assim, que a alteração introduzida pelo artigo 194.º da Lei 83-C/2013, de 31.12, é inconstitucional, porque violador do princípio da igualdade tributária que emana do artigo 13.º da CRP, na medida em que, se o legislador visa a capacidade contributiva revela pela detenção de terrenos para construção, não pode tributar os destinados à construção de edifício para habitação e poupar os destinados à construção de edifícios para comércio e serviços.
Considera ainda que a norma é inconstitucional porque discriminatória de certas atividades económicas e, portanto, violadora do princípio da neutralidade fiscal que flui do artigo 81.º, al. e), da CRP e encontra expressão no artigo 7.º n.º 3 da LGT.
Pelo que conclui que deve ser recusada a aplicação da norma e que o ato de liquidação em crise é ilegal, peticionando a respetiva anulação.
1.6 A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA respondeu, defendendo-se por impugnação, pugnando pela manutenção na ordem jurídica do ato impugnado por entender que o prédio tem afetação habitacional, revelado pelo seu licenciamento ou destino normal - conclusão que apoia no disposto nos artigos 2.º, n.º 1, e 41.º do CIMI - e que, portanto, o ato de liquidação correspondeu a uma correta aplicação do direito à realidade material controvertida.
Alega, sumariamente, que a determinação do VPT dos prédios urbanos no CIMI é apurada no âmbito de um procedimento próprio de avaliação, seja por impulso do sujeito passivo, seja pelas avaliações periódicas, seja ainda pela ocorrência de algum facto translativo, sendo o resultado da avaliação do prédio notificado ao sujeito passivo que, não concordando, pode apresentar um pedido de segunda avaliação e, discordando também desta, tem à sua disposição a possibilidade de impugnar judicialmente, nos termos do CPPT o resultado daquela, com fundamento em qualquer ilegalidade. Sendo que, no caso, a Requerente nada fez, pelo que a afetação habitacional do prédio e a sua avaliação se consolidaram na ordem jurídica.
No que reporta à alegada inconstitucionalidade da norma, sustenta a Requerida que “no que respeita ao n.º 3 do artigo 104.º da CRP previne a doutrina que o princípio da igualdade no que concerne ao património tem de ser interpretado com alguma parcimónia. No sentido que que não envolve um particular e autónomo conteúdo jurídico do princípio da igualdade no âmbito da tributação sobre o património” (sic), pelo que a norma aplicada é conforme à C.R.P. .
Invoca inda o contexto excecional e de evidentes dificuldades que o País, em especial a contas públicas, enfrentavam quando surgiu a verba 28.1 da TGIS, que obrigou a medidas extraordinárias de arrecadação e mais receita fiscal, motivos pelos quais “o legislador, sem que aqui se deva discutir sobre bondade da medida legislativa e do seu alcance, mas tão só a sua manifesta conformação constitucional, decidiu chamar ao esforço coletivo franjas da sociedade que antes estavam ao largo do espectro fiscal” (sic), embora assumindo que a norma visa a tributação de imóveis para habitação “de luxo”.
Mais entende que a distinção feita pelo legislador entre os prédios para habitação e os restantes tem fundamento material amplamente reconhecido pelo legislador e plasmado a várias normas, desde logo, no CIMI, pelo que, sendo diferentes as situações em substância, não podem ser objeto da mesma “espécie de regulação”.
Termina, despendendo argumentação relativamente aos prédios em propriedade total e aos suscetíveis de utilização independente e sobre a inexistência de dupla tributação económica e termina pugnando pela legalidade da liquidação.
1.7 O Tribunal proferiu, a 28.09.2016, despacho no sentido de se lhe afigurar ser dispensável a reunião do tribunal arbitral prevista no artigo 18.º do RJAT, bem como as alegações, e, notificadas, as partes não se opuseram.
1.8 A Requerida veio a 29.09.2016 apresentar um requerimento no qual dá conhecimento ao Tribunal da Decisão Arbitral proferida no processo n.º 601/2016 – T CAAD, o qual, diz, versava sobre o mesmo imposto, o mesmo sujeito passivo (Requerente), divergindo apenas o ano do imposto, foi julgado de mérito a favor da AT.
1.9 O Requerente, por sua vez, veio a 03.10.2016 apresentar requerimento no qual chama a atenção do Tribunal para a decisão proferida no processo n.º 385/2016-T, que, diz, respeitando ao mesmo imposto, do mesmo ano e com a mesma situação de facto, divergindo apenas na pessoa da Requerente, foi julgado de mérito contra a AT por recusa da aplicação da norma cuja inconstitucionalidade invocou.
1.10 A Requerida não juntou aos autos o processo administrativo, informando que aquele é “composto unicamente pela liquidação controvertida”.
2. SANEAMENTO
O Tribunal foi regularmente constituído.
As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, mostram-se legítimas e encontram-se regularmente representadas.
O processo não sofre de quaisquer vícios que o invalidem.
3. MATÉRIA DE FACTO
Com relevância para a decisão de mérito, o Tribunal considera provada a seguinte factualidade:
1. A Requerente é uma sociedade comercial que se dedica à atividade de “promoção e gestão imobiliária e compra para revenda ou arrendamento de bens imóveis”;
2. A Requerente é proprietária do prédio urbano sito na Rua…, Rua … e…, freguesia de … do concelho do ..., inscrito na matriz predial urbana da referida freguesia sob o artigo...º;
3. O prédio vem descrito na matriz como “terreno para construção”;
4. Na avaliação do prédio foi aplicado “o tipo de coeficiente de localização: habitação”;
5. O prédio tem o valor patrimonial tributário de 1.268,760,00€;
6. A 05.04.2016 a Autoridade Tributária procedeu à liquidação do Imposto do Selo da verba 28.1 da TGIS com referência ao prédio descrito no ponto 2., no valor total de 12.887,60€;
7. Para pagamento da primeira prestação do imposto liquidado foi emitida a com vencimento em Abril;
8. A nota de cobrança relativa à primeira prestação foi paga pela Requerente em 06.05.2016, por pagamento voluntário em sede de execução fiscal.
Factos não provados
Com relevo para a apreciação do mérito da causa, não se provou que no imóvel em causa tivesse sido autorizada, projetada ou prevista qualquer edificação, designadamente, destinada a habitação, facto cuja prova incumbia à Requerida, por constituir facto essencial à integração na norma de incidência real o imposto e ser, portanto, constitutivo do direito a liquidá-lo.
Não foram alegados pelas partes quaisquer outros factos com relevo para a apreciação do mérito da causa, que não se tenham provado.
Fundamentação da Decisão sobre a Matéria de Facto
A convicção sobre a matéria de facto fundou-se nas alegações do Requerente e da Requerida não contraditadas pela parte contrária, sustentadas na prova documental junta quer pelo Requerente quer pela Requerida, cuja autenticidade e correspondência à realidade também não foram questionadas.
4. MATÉRIA DE DIREITO - QUESTÕES DECIDENDAS
Aos olhos do Tribunal, são as seguintes as questões sobre as quais lhe cumpre decidir:
A) Para efeito da aplicação da aludida verba, se o prédio em causa, terreno para construção, sem construção autorizada ou prevista, está abrangido pela norma de incidência;
B) Se a verba 28.1 da TGIS, na redação introduzida pela Lei n.º 83-C/2013, de 13 de Dezembro, é inconstitucional por violação dos princípios constitucionais da igualdade tributária e da neutralidade fiscal, devendo, nesse caso, ser recusada a respetiva aplicação, o que retirará suporte legal ao ato de liquidação que, por ilegal, terá de ser anulado.
Cumpre decidir:
A) Se o prédio está abrangido pela norma de incidência:
A sujeição a IS dos prédios com afetação habitacional resultou do aditamento da Verba n.º 28 à TGIS, efetuado pelo artigo 4.º da Lei 55-A/2012, de 29 de outubro, que tipificou os seguintes factos tributários:
“28 – Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1.000.000,00 – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:
28.1 – Por prédio com afetação habitacional – 1%
28.2 – Por prédio, quando os sujeitos passivos que não sejam pessoas singulares sejam residentes em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças – 7,5%”.
A Lei também aditou ao Código do IS o n.º 7 do artigo 23.º, respeitante à liquidação do IS: “tratando-se do imposto devido pelas situações previstas na verba n.º 28 da Tabela Geral, o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada prédio urbano, pelos serviços centrais da Autoridade Tributária e Aduaneira, aplicando-se, com as necessárias adaptações, as regras contidas no CIMI”, e o artigo 67.º, n.º 2 que dispõe que “às matérias não reguladas no presente Código respeitantes à verba 28 da Tabela Geral aplica-se, subsidiariamente, o CIMI”.
A Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro veio alterar a redação da norma, que passou a ser seguinte: “28.1 Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI”.
Nos artigos 2.º a 6.º do Código do IMI enumeram-se as espécies de prédios nos seguintes termos:
“Artigo 2.º - Conceito de prédio
1 – Para efeitos do presente Código, prédio é toda a fração de território, abrangendo as águas, plantações, edifícios e construções de qualquer natureza nela incorporados ou assentes, com carácter de permanência, desde que faça parte do património de uma pessoa singular ou coletiva e, em circunstâncias normais, tenha valor económico, bem como as águas, plantações, edifícios ou construções, nas circunstâncias anteriores, dotados de autonomia económica em relação ao terreno onde se encontrem implantados, embora situados numa fração de território que constitua parte integrante de um património diverso ou não tenha natureza patrimonial.
2 – Os edifícios ou construções, ainda que móveis por natureza, são havidos como tendo carácter de permanência quando afetos a fins não transitórios.
3 – Presume-se o carácter de permanência quando os edifícios ou construções estiverem assentes no mesmo local por um período superior a um ano.
4 – Para efeitos deste imposto, cada fração autónoma, no regime de propriedade horizontal, é havida como constituindo um prédio.”
“Artigo 3.º - Prédios rústicos
1 – São prédios rústicos os terrenos situados fora de um aglomerado urbano que não sejam de classificar como terrenos para construção, nos termos do n.º 3 do artigo 6.º, desde que:
a) Estejam afetos ou, na falta de concreta afetação, tenham como destino normal uma utilização geradora de rendimentos agrícolas, tais como são considerados para efeitos do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS);
b) Não tendo a afetação indicada na alínea anterior, não se encontrem construídos ou disponham apenas de edifícios ou construções de carácter acessório, sem autonomia económica e de reduzido valor.
2 – São também prédios rústicos os terrenos situados dentro de um aglomerado urbano, desde que, por força de disposição legalmente aprovada, não possam ter utilização geradora de quaisquer rendimentos ou só possam ter utilização geradora de rendimentos agrícolas e estejam a ter, de facto, esta afetação.
3 – São ainda prédios rústicos:
a) Os edifícios e construções diretamente afetos à produção de rendimentos agrícolas, quando situados nos terrenos referidos nos números anteriores;
b) As águas e plantações nas situações a que se refere o n.º 1 do artigo 2.º.
4 – Para efeitos do presente Código, consideram-se aglomerados urbanos, além dos situados dentro de perímetros legalmente fixados, os núcleos com um mínimo de 10 fogos servidos por arruamentos de utilização pública, sendo o seu perímetro delimitado por pontos distanciados 50 m do eixo dos arruamentos, no sentido transversal, e 20 m da última edificação, no sentido dos arruamentos.
“Artigo 4.º - Prédios urbanos
Prédios urbanos são todos aqueles que não devam ser classificados como rústicos, sem prejuízo do disposto no artigo seguinte.”
“Artigo 5.º - Prédios mistos
1 – Sempre que um prédio tenha partes rústica e urbana é classificado, na íntegra, de acordo com a parte principal.
2– Se nenhuma das partes puder ser classificada como principal, o prédio é havido como misto.”
“Artigo 6.º - Espécies de prédios urbanos
1 – Os prédios urbanos dividem-se em:
a) Habitacionais;
b) Comerciais, industriais ou para serviços;
c) Terrenos para construção;
d) Outros.
2 – Habitacionais, comerciais, industriais ou para serviços são os edifícios ou construções para tal licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal cada um destes fins.
3 – Consideram-se terrenos para construção os terrenos situados dentro ou fora de um aglomerado urbano, para os quais tenha sido concedida licença ou autorização, admitida comunicação prévia ou emitida informação prévia favorável de operação de loteamento ou de construção, e ainda aqueles que assim tenham sido declarados no título aquisitivo, excetuando-se os terrenos em que as entidades competentes vedem qualquer daquelas operações, designadamente os localizados em zonas verdes, áreas protegidas ou que, de acordo com os planos municipais de ordenamento do território, estejam afetos a espaços, infraestruturas ou equipamentos públicos.
4 – Enquadram-se na previsão da alínea d) do n.º 1 os terrenos situados dentro de um aglomerado urbano que não sejam terrenos para construção nem se encontrem abrangidos pelo disposto no n.º 2 do artigo 3.º e ainda os edifícios e construções licenciados ou, na falta de licença, que tenham como destino normal outros fins que não os referidos no n.º 2 e ainda os da exceção do n.º 3.”
É no presente quadro jurídico que importa apreciar a qualificação jurídica do prédio sobre o qual incidiu o imposto em crise.
Dúvidas não existem de que o prédio “terreno para construção”. É uma qualificação que não foi colocada em causa por nenhuma das partes e que resulta do teor da respetiva caderneta predial e do confronto dos citados artigos 2.º, 4.º e 6.º do CIMI aplicável por remissão expressa da norma de incidência aplicada.
Essa norma é a verba 28.1 da TGIS que, recordemos, dispõe o seguinte: 28.1 Por prédio habitacional ou por terreno para construção cuja edificação, autorizada ou prevista, seja para habitação, nos termos do disposto no Código do IMI”.
Necessário é, pois, para preenchimento da norma de incidência, que o prédio seja habitacional ou, não o sendo, seja terreno para construção e que tenha sido autorizada ou esteja prevista construção destinada a habitação.
Sendo que sempre se dirá que, nesse caso, que a redação adotada pelo legislador foi infeliz e não deixa claro se a construção terá que ser exclusivamente para habitação e, assim não sendo, se pretende que a base do imposto corresponda ao valor tributário do prédio, ou apenas à parte que seja destinada a habitação (sendo que a respetiva determinação não se nos afigura viável). Não ignora o Tribuna o contexto em que a norma foi produzida, mas nem em contexto de urgência está o legislador dispensado de observar os preceitos Constitucionais, designadamente, o princípio da legalidade no sentido de tipificar com clareza os factos tributários que estão sujeitos a imposto.
O n.º 2 do artigo 5.º do CIMI vem clarificar o que entende por prédios “habitacionais” para efeitos da alínea a) do n.º 1, classificando como tal as construções licenciadas para habitação ou que na falta de licença, tenham esse uso normal, não se está a referir aos terremos para construção, mas às edificações já realizadas que serão habitacionais quando seja esse o uso licenciado pela edilidade ou quando, na falta de licença, seja essa a sua utilização normal. O critério da “utilização normal” na falta de licença não se pode extrapolar com o objetivo de adivinhar as edificações que possam vir a ser feitas nos terrenos para construção, espécie de prédio prevista na alínea d) do n.º 1 do mesmo artigo, como parece pretender a Requerida.
Certo que na avaliação do terreno foi utilizado pela AT o coeficiente de localização do tipo habitação, sendo que o sujeito passivo podia, de facto, ter reagido contra a aplicação deste coeficiente, não se tendo demonstrado que o tenha feito.
Não é esse, porém, o critério adotado pelo legislador nem no CIMI nem no Código do Imposto de Selo. O legislador não atribuiu à utilização daquele coeficiente qualquer relvo na qualificação do prédio, tão só na respetiva avaliação. Diga-se en passant ainda que sem consequências na decisão do pleito, que nos parece haver erro da AT na utilização de tal coeficiente.
A verba 28.1 da TGIS afigura-se-nos - nessa parte, pelo menos - perfeitamente clara: estão sujeitos a imposto, além dos prédios habitacionais (os da alínea a) do número 1e do n.º 2 do artigo 5,º do CIMI), os terrenos para construção (i.e., a espécie de prédio previsto na alínea d) do n.º 1 do mesmo artigo do CIMI), desde que tenha sido autorizada ou esteja prevista construção destinada a habitação (ficando apenas por definir se é total ou parcialmente e, neste último caso, qual é a o valor considerado para efeitos de sujeição a tributação).
Ora, não ficou demonstrado que o terreno para construção em discussão tivesse autorização, projeto ou previsão de edificação prevista para habitação, por forma a estar sujeito a IS nos termos da Verba n.º 28.1 da TGIS.
Prova que cabia à Requerida e deveria aliás constar da fundamentação do ato de liquidação, que não foi junta aos autos. A Requerida, aliás, não veio juntar o processo administrativo alegando que dele consta apenas a nota de liquidação em crise, o que pode apontar para que esta não existe. O vício daí decorrente não foi, porém, arguido.
Parece-nos, portanto, evidente que o prédio, terreno para construção relativamente ao qual não se provou ter autorização ou previsão de construção destinada a habitação, preencha a norma de incidência do imposto que serviu de base à liquidação.
Pelo que, sem necessidade de ulteriores considerações e com este fundamento, se considera anulável o ato de liquidação, por ilegal, por não ser aplicável a verba do artigo 28.1 da TGIS ao prédio sobre o qual incidiu.
Fica prejudicado, por desnecessário, o conhecimento dos demais vícios apontados pela Requerente, designadamente, da invocada inconstitucionalidade da norma.
5. DECISÃO
Nestes termos e com a fundamentação supra, decide-se:
Julgar totalmente procedente o pedido da Requerente e, em consequência, anular o ato de liquidação em crise, devendo a Requerida, por efeito da anulação, devolver à Requerente as quantias por ela já pagas a título de imposto, acrescidas dos respetivos juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, desde a data do pagamento até efetivo e integral reembolso.
* * *
Fixa-se o valor do processo em 12.687,60€ (doze mil, seiscentos e oitenta e sete euros e sessenta cêntimos) de harmonia com o disposto nos artigos 3.º, n.º 2 do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT), 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT e 306.º do CPC.
O montante das custas é fixado em 918,00€ (novecentos e dezoito euros) ao abrigo do artigo 22.º, n.º 4 do RJAT e da Tabela I anexa ao RCPAT, a cargo da Requerida, de acordo com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2 do RJAT e 4.º, n.º 4 do RCPAT e 527.º do CPC.
Notifique-se.
Lisboa, 26 de Outubro de 2016
O Árbitro,
(Eva Dias Costa)
Texto elaborado em computador, nos termos do artigo 131.º, n.º 5 do Código de Processo Civil, aplicável por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
Jurisprudência Arbitral Tributária
