DECISÃO ARBITRAL

 

Acordam os Árbitros José Pedro Carvalho (Árbitro Presidente), Filipa Barros e Nuno Maldonado de Sousa, designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formarem Tribunal Arbitral:

 

 

I – RELATÓRIO

 

1. No dia 08 de Setembro de 2015, A…, Ld.ª, pessoa colectiva n.º…, com sede na…, n.º…, Bloco…, sala…, …-…Porto, apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral, ao abrigo das disposições conjugadas dos artigos 2.º e 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, com a redacção introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro (doravante, abreviadamente designado RJAT), visando a declaração de ilegalidade dos seguintes actos, que perfazem um total a pagar de €190.326,55 (juros compensatórios incluídos):
1. Liquidação de IVA n.º…, referente ao período 201101, no montante total a pagar de € 4.819,20 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
2. Liquidação de JC n.º…, referente ao período 201101, no montante total a pagar de € 798,01 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
3. Liquidação de IVA n.º…, referente ao período 201102, no montante total a pagar de € 3.723,69 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
4. Liquidação de JC n.º…, referente ao período 201102, no montante total a pagar de € 603,54 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
5. Liquidação de IVA n.º…, referente ao período 201103, no montante total a pagar de € 4.994,84 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
6. Liquidação de JC n.º…, referente ao período 201103, no montante total a pagar de € 793,7 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
7. Liquidação de IVA n.º…, referente ao período 201104, no montante total a pagar de €8.403,57 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
8. Liquidação de JC n.º…, referente ao período 201104, no montante total a pagar de € 1.304,05 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
9. Liquidação de IVA n.º…, referente ao período 201105, no montante total a pagar de € 3.477,3 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
10. Liquidação de JC n.º…, referente ao período 201105, no montante total a pagar de € 528,93 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
11. Liquidação de IVA n.º…, referente ao período 201106, no montante total a pagar de € 6.050,82 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
12. Liquidação de JC n.º…, referente ao período 201106, no montante total a pagar de € 900,49 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
13. Liquidação de IVA n.º…, referente ao período 201107, no montante total a pagar de € 2.992,15 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
14. Liquidação de JC n.º…, referente ao período 201107, no montante total a pagar de € 434,48 e cujo teimo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
15. Liquidação de IVA n.º…, referente ao período 201108, no montante total a pagar de € 2.778,56 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
16. Liquidação de JC n.º…, referente ao período 201108, no montante total a pagar de € 394,94 e cujo prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
17. Liquidação de IVA n.º…, referente ao período 201109, no montante total a pagar de € 2.072,36 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
18. Liquidação de JC n.º…, referente ao período 201109, no montante total a pagar de € 287,52 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
19. Liquidação de IVA n.º…, referente ao período 201110, no montante total a pagar de € 7.746,12 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
20. Liquidação de JC n.º…, referente ao período 201110, no montante total a pagar de € 1.047,53 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 31 de Julho de 2015;
21. Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201111, no montante total a pagar de € 2.088,2 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
22. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201111, no montante total de € 275,75 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
23. Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201112, no montante total a pagar de € 5.504,79 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
24. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201112, no montante total de 708,23 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015
25. Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201201, no montante total a pagar de 7.149,33 € e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
26. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201201, no montante total a pagar de € 895,52 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
27. Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201202, no montante total a pagar de € 4823,08 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
28. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201202, no montante total a pagar de € 588,81 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
29. Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201203, no montante total a pagar de € 7946,01 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
30. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201203, no montante total a pagar de € 943,94 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
31. Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201204, no montante total a pagar de € 3227,71 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
32. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201204, no montante total a pagar de € 372,11 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
33. Liquidação de NA n.º 2015…, referente ao período 201205, no montante total a pagar de € 4324,83 e cujo termo do prazo pata pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
34. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201205, no montante total a pagar de 484,85 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
35. liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201206, no montante total a pagar de € 5827,62 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
36. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201206, no montante total a pagar de € 633,53 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
37. Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201207, no montante total a pagar de 605,81 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
38. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201207, no montante total a pagar de € 63,80 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

mm.  Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201208, no montante total a pagar de € 5691,06 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

40. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201208, no montante total a pagar de € 580,64 e cujo prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
41. Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201209, no montante total a pagar de € 5412,88 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
42. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201209, no montante total a pagar de € 532,68 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
43. Liquidação de IVA n.º 2015 …, referente ao período 201210, no montante total a pagar de € 8085,21 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
44. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201210, no montante total a pagar de € 770,86 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
45. Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201211, no montante total a pagar de € 1643,24 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

tt.     Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201211, no montante total de € 151,08 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

47. Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201212, no montante total a pagar de € 3646,48 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
48. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201212, no montante total de € 322,48 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

ww.  Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201301, no montante total a pagar de 5.370,64 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

50. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201301, no montante total a pagar de € 458,49 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
51. Liquidação de IVA n.º…, referente ao período 201302,;
52. Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201303, no montante total a pagar de € 1.416,05 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

aaa.    Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201303, no montante total a pagar de € 111,57 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

bbb.  Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201304, no montante total a pagar de € 5.936,62 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

ccc.    Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201304, no montante total a pagar de € 446,95 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

ddd. Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201305, no montante total a pagar de € 8.586,18 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

eee.    Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201305, no montante total a pagar de € 619,14 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

58. Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201306, no montante total a pagar de € 596,76 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

ggg.  Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201306, no montante total a pagar de € 40,87 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

hhh.  Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201307, no montante total a pagar de € 8.252,27 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

61. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201307, no montante total a pagar de € 538,99 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;
62. Liquidação de IVA n.º…, referente ao período 201308;

kkk.  Liquidação de IVA n.º…, referente ao período 201309;

64. Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201310, no montante total a pagar de € 1045,48 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

mmm.  Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201310, no montante total a pagar de €57,85 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

nnn.  Liquidação de IVA n.º…, referente ao período 201311;

ooo.  Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201312, no montante total a pagar de € 15.498,91 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

ppp.  Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201312, no montante total a apagar de € 752,44 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

qqq.  Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201402, no montante total a pagar de € 12.978,46 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

70. Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201402, no montante total a apagar de € 166,55 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015.

 

2. Para fundamentar o seu pedido alega a Requerente, em síntese, que os actos de liquidação se baseiam numa incorrecta interpretação e aplicação do art.18º n.º 1 alínea a) do Código do IVA e da verba 2.6 da lista I anexa ao Código, porquanto, em suma:

                                                              i.      A “unidade única de implante” pura e simplesmente não existe;

                                                            ii.      A interpretação que a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) faz da verba 2.6 da Lista I anexa ao CIVA e por via da qual considera que a taxa reduzida do IVA apenas se aplica à “unidade única de implante” não tem qualquer apoio no elemento literal da norma;

                                                          iii.      A referida interpretação viola o princípio da neutralidade e o princípio da livre concorrência ou da não discriminação;

                                                          iv.      A Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, não é de aplicação directa na ordem jurídica portuguesa e não se retira da mesma ou da Nomenclatura Combinada qualquer argumento em suporte da tese da AT.

 

3. No dia 09-09-2015, o pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite e automaticamente notificado à AT.

 

4. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os signatários como árbitros do tribunal arbitral colectivo, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.

 

5. Em 05-11-2015, as partes foram notificadas dessas designações, não tendo manifestado vontade de recusar qualquer delas.

 

6. Em conformidade com o preceituado na alínea c) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Tribunal Arbitral colectivo foi constituído em 20-11-2015.

 

7. No dia 08-01-2016, a Requerida, devidamente notificada para o efeito, apresentou a sua resposta defendendo-se por excepção e por impugnação.

 

8. Em 19-01-2016, a Requerente, notificada também para o efeito, exerceu o seu direito ao contraditório, face à matéria de excepção arguida pela Requerida.

 

9. Ao abrigo do disposto no artigo 421.º/1 do Código de Processo Civil, aplicável nos termos do artigo 29.º/1/e) do RJAT, deferiu-se o aproveitamento nos presentes autos da prova pericial produzida no processo 530/2014T do CAAD, pedido pela Requerente.

 

10. Em 21-01-2016, atendendo a que, no caso, não se verificava qualquer das finalidades que legalmente lhe estão cometidas, e tendo em conta a posição tomada pelas partes, ao abrigo do disposto nos art.ºs 16.º/c), 19.º e 29.º/2 do RJAT, bem como dos princípios da economia processual e da proibição da prática de actos inúteis, dispensou-se a realização da reunião a que alude o art.º 18.º do RJAT, bem como a apresentação de alegações e foi fixado o prazo de 30 dias para a prolação de decisão final, após a apresentação de alegações da AT.

 

11. O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5º. e 6.º, n.º 1, do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

O processo não enferma de nulidades.

 

Tudo visto, cumpre proferir

 

II. DECISÃO

A. MATÉRIA DE FACTO

A.1. Factos dados como provados

 

1-      A coberto da ordem de inspecção externa OI2014… foram efectuadas correcções em sede de IVA, referentes aos anos de 2011 a 2013, das quais a Requerente foi notificada em 22-11-2014.

2-      No referido procedimento inspectivo, constatou-se que a Requerente efectuou transmissões internas de diversas tipologias de implantes dentários e material conexo, melhor descrito a fls. 18 a 44 do PA, que aqui se dão por reproduzidas[1], tendo aplicado a taxa reduzida de IVA.

3-      No âmbito daquele procedimento inspectivo foram efectuadas correcções referentes à aplicação da taxa de IVA reduzida (de 6% de IVA ao abrigo da verba 2.6 da Lista I anexa ao CIVA) às referidas transmissões de bens.

4-      As referidas correcções perfazem o montante de € 58.237,89 para o exercício de 2011; de € 61.778,22 referentes a 2012; e de € 52.001,80 relativos a 2013.

5-      A requerente foi citada no âmbito dos respectivos processos executivos e solicitou tempestivamente a dispensa de prestação de garantia.

6-      A Requerente é uma sociedade por quotas que se dedica ao comércio de material de prótese dentária, com especial incidência para os implantes e material acessório

7-      A Requerente encontra-se enquadrada no regime geral de tributação em sede de IRC e no Regime normal de periodicidade mensal em sede de IVA, por opção.

8-      No exercício da sua actividade, nos períodos a que se reportam os actos tributários em questão no presente processo, a Requerente efectuou aquisições no mercado nacional e intracomunitário, sendo as suas vendas canalizadas, na sua quase totalidade, para o mercado interno.

9-      Os artigos comercializados pela Requerente foram, essencialmente, dispositivos médicos utilizados no sector da implantologia, entre outros, implantes dentários e outros dispositivos de prótese.

10-  Os clientes da Requerente foram médicos dentistas e técnicos de prótese dentária, que trabalhavam em implantologia e utilizavam os produtos da Requerente para a reabilitação oral dos respectivos pacientes.

11-  Cada dente é uma individualidade, tendo por comum ser constituído anatomicamente por coroa, raiz ou raízes e periodonto.

12-  Todas as partes constituintes do dente são indissociáveis, ou seja, uma parte não consegue existir sem a outra.

13-  A implantologia é uma área cirúrgica da Medicina Dentária que se dedica à colocação de implantes dentários, ou seja, destina-se a repor dentes perdidos através de implantes dentários em titânio e coroas.

14-  A prótese dentária por implante dentário é constituída por três elementos: implante, pilar e coroa.

15-  O implante é a estrutura posicionada cirurgicamente no osso maxilar abaixo da gengiva, com vista a cumprir a função da raiz do dente.

16-  Os implantes dentários são estruturas em titânio puro, colocados na maxila ou na mandíbula, que substituem a raiz de um dente natural que, por qualquer motivo, foi extraído.

17-  Os implantes dentários oferecem uma solução segura e permanente para a substituição de um ou mais dentes, funcionando como pilares de suporte para coroas unitárias e pontes fixas ou removíveis, parciais ou totais.

18-  O pilar é uma estrutura cilíndrica inserida no implante.

19-  Sobre o pilar é colocada uma coroa, artefacto que permite substituir a parte visível do dente.

20-  A coroa é normalmente elaborada por laboratórios de prótese dentária e necessita de se ajustar às características da dentição do paciente, pelo que é especificamente produzida para cada caso.

21-  Enquanto que os implantes e pilares são produzidos em série.

22-  A natureza e qualidade dos implantes e pilares não se altera com a respectiva colocação.

23-  Os implantes e pilares  transaccionados pela Requerente só podiam ser utilizados no âmbito da implantologia, visando a substituição, no todo ou em parte, do dente do paciente, não podendo ter qualquer outra finalidade ou utilização.

24-  O procedimento cirúrgico de colocação de uma prótese dentária  envolve, por regra, três etapas e pode ter mais do que um interveniente, dado que engloba trabalho de cirurgia, que tem de ser feito por um médico e trabalho de elaboração de prótese, que tem de ser feito por um técnico de prótese (protésico).

25-  A primeira etapa consiste no enterro cirúrgico do implante dentário nivelado com o osso, mas dentro da gengiva.

26-  Após a colocação do implante dentário, tem inicio o processo de união do implante dentário ao osso, a chamada "osseointegração" ou "osteointegração”

27-  No final do processo de "osseointegração", o implante dentário precisa de ser exposto através da remoção da gengiva sobrejacente.

28-  Numa segunda etapa, o cirurgião verifica o implante para confirmar se a osseointegração foi bem sucedida e, em caso afirmativo, coloca o pilar de fixação que penetra na gengiva.

29-  Numa terceira etapa, findo o processo de cicatrização que delimita o espaço a ocupar pelo implante, é fabricada e colocada a coroa dentária (dente artificial em porcelana o noutro material) sobre o implante dentário osseointegrado.

30-  A técnica médica  aconselha a segmentação do processo em duas fases: colocação do implante dentário, numa fase inicial, e, posteriormente, a colocação do pilar e da coroa.

31-  A reabilitação oral por implante dentário permite conferir ou optimizar a função mastigatória de um paciente parcial ou totalmente desdentado.

32-  As alternativas ao implante dentário são a reabilitação dos  espaços edêntulos de forma fixa executando pontes sobre dentes, o que implica um procedimento invasivo de, pelo menos, dois dentes ou a utilização de próteses removíveis suportadas apenas pela mucosa.

33-  Os implantes dentários mantêm a estrutura óssea e estética facial que se perde com a ausência de dentes, e a integridade dos dentes vizinhos.

34-  As liquidações de IVA em causa no presente processo arbitral, referentes ao ano de 2014, não são liquidações oficiosas com origem em qualquer correcção elaborada pela inspecção tributária, sendo liquidações resultantes de operação de autoliquidação.

 

A.2. Factos dados como não provados

 

1-      Muitas vezes os clientes da Requerente fazem aquisições de implantes e pilares que, posteriormente, se vêm a revelar inadequadas para os seus pacientes (dada a necessidade dos pilares e implantes se terem de ajustar às características morfológicas de cada paciente, tal como demonstrado na factualidade acima descrita).

2-      Nessa medida, os produtos são devolvidos à requerente, procedendo esta à emissão da respectiva nota de crédito, com vista à anulação da correspondente factura.

3-      Foi o que sucedeu relativamente às facturas identificadas no documento n.º 9 junto com o Requerimento Inicial.

 

A.3. Fundamentação da matéria de facto provada e não provada

Relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe, sim, o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cfr. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito (cfr. anterior artigo 511.º, n.º 1, do CPC, correspondente ao actual artigo 596.º, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT).

Assim, tendo em consideração as posições assumidas pelas partes, à luz do artigo 110.º/7 do CPPT, a prova documental e o PA juntos aos autos, consideraram-se provados, com relevo para a decisão, os factos acima elencados.

Em especial, os factos dados como provados nos pontos 11 a 33 tiveram em conta o relatório pericial produzido no processo  530/2014T do CAAD, para lá da restante documentação constante do PA e junta pela Requerente.

Refira-se ainda que, nas suas alegações, a própria Requerida reconheceu que o implante de titânio e o pilar não têm “outra aplicação que não seja em medicina dentária” (102) por serem “peças (...) que contribuem para o resultado final da reabilitação oral.”.

Os factos dados como não provados, devem-se à ausência de prova a seu respeito.

 

 

B. DO DIREITO

 

i.

            Começa a AT, nos presentes autos, por afirmar que “não cabe nas competências da jurisdição arbitral a impugnação directa de actos de autoliquidação que não se mostrem precedidos de reclamação necessária”, pelo que, como “As liquidações de IVA referentes ao ano de 2014, identificadas pela Requerente no seu pedido de pronúncia arbitral, não são, pois, liquidações oficiosas com origem em qualquer correcção elaborada pela inspecção tributária”, mas “liquidações resultantes de operação de autoliquidação”, se verificará “a incompetência material do Tribunal Arbitral relativamente às mesmas”.

            Mais alega a entidade Requerida que “não se pode considerar existir identidade das circunstâncias de facto subjacentes às diferentes liquidações quando umas são resultantes das correcções efectuadas pela Inspecção Tributária e outras decorrentes de operações de autoliquidação efectuadas pela Requerente.”, pelo que se verificará, igualmente, na opinião da AT, a “excepção da cumulação ilegal de pedidos, uma vez que a causa de pedir subjacente às autoliquidações de 2014, não sendo idêntica à que serve de causa de pedir nos presentes autos, a qual assenta na ilegalidade das correcções efectuadas pela inspecção tributária, determina a absolvição da Requerida da instância quanto a esta parte do pedido.”.

            No exercício do direito ao contraditório que fundamentalmente lhe assiste, a Requerente alegou que “o que se passou foi que a AT, nas correcções promovidas para os anos de 2011 a 2013, consumiu os créditos de IV A que a requerente dispunha (deixando, por conseguinte, de haver créditos para consumir nos períodos seguintes). Contudo, a requerente continuou a apresentar as declarações de IV A assumindo que dispunha dos referidos créditos (uma vez que não concordou com as correcções e consequentes liquidações de IVA promovidas pela AT), o que deu origem às referidas liquidações, atendendo a que a AT corrigiu as liquidações como se o crédito de IVA não existisse.”.

            Daí que, ainda segundo a Requerente, “sendo as liquidações de 2011 a 2013 anuladas por ilegalidade, também as de 2014 são imediatamente ilegais, porque das primeiras absolutamente dependentes.”, pelo que “não estamos perante autoliquidações de imposto como pretende a AT” mas “perante liquidações de imposto que são ilegais na medida em que as relativas aos períodos de IVA antecedentes também o são”.

            Ressalvado o respeito devido, afigura-se que não assistirá razão à Requerente.

            Com efeito, independentemente de a ilegalidade das (auto)liquidações relativas ao ano de 2014 decorrerem, ou não, da ilegalidade das liquidações relativas aos anos anteriores – situação que, de resto, não está quantificada nem, sequer, demonstrada – a verdade é que o artigo 131.º do CPPT impõe que, em caso de autoliquidação, “a impugnação será obrigatoriamente precedida de reclamação graciosa dirigida ao dirigente do órgão periférico regional da administração tributária, no prazo de 2 anos após a apresentação da declaração.”, previsão que tem correspondência na al. a) do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março, que exclui da competência dos tribunais arbitrais tributários as “Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de actos de autoliquidação (...) que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”.

            E, no caso, não se apura que tenha sido, relativamente aos actos tributários em questão (relativos ao ano de 2014), seguida a via administrativa.

            Ora, como se escreveu no Ac. do STA de 27-02-2012, proferido no 0982/11[2], “nas situações de autoliquidação em que a administração tributária não tomou posição sobre a sua relação com o contribuinte, não se verifica um conflito de interesses que importa dirimir e em que se imponha, constitucionalmente, a necessidade de tutela judicial.”.

            Assim, quer se considere que se trata de uma questão de competência, quer se considere estar perante a falta de um pressuposto processual legalmente requerido para que se verifique a impugnabilidade contenciosa dos actos tributários em causa, estar-se-á perante uma excepção dilatória, tal como definida pelo artigo 576.º/2 do Código de Processo Civil, cognoscível oficiosamente, de acordo com o artigo 578.º do Código de Processo Civil, que obsta ao conhecimento do mérito do pedido nessa parte, e que determina a absolvição da instância.

 

*

ii.

            No seu Requerimento inicial, a Requerente alega que “em sede inspectiva, e com vista a efectuar os cálculos sobre os quais deveria recair a aplicação da taxa de 23%, a AT desconsiderou em absoluto diversas notas de crédito emitidas pela requerente com vista a anular facturas emitidas no ano de 2010.”. Efectivamente, segundo a Requerente, as notas de crédito relativas às “facturas identificadas no documento n.º 9”, junto com o seu Requerimento inicial, terão sido desconsideradas pela AT, “não apresentando qualquer justificação válida para o efeito”, pelo que se verificará “uma total ausência de fundamentação que sustente tal actuação — em violação clara do expresso no artigo 77.° da LGT e, bem assim, no artigo 268.° da Constituição da República Portuguesa (CRP)”, tendo, em consequência sido pela AT obtido “receitas de IVA referentes a valores que não foram auferidos, violando deste modo o princípio da capacidade contributiva, ao abrigo do artigo 4.° da LGT”.

            Ora, compulsado o referido documento 9, verifica-se, desde logo, que não é possível, desde logo, estabelecer qualquer relação entre o mesmo, e as facturas em que a AT apoiou as correcções em causa no presente processo arbitral, elencadas a fls. 18 a 44 do PA.

            Por outro lado, nenhuma prova foi apresentada que permita concluir que o referido documento 9 foi apresentado e discutido no decurso do procedimento inspectivo, sendo que nem sequer vem referido no próprio documento relativo à audiência prévia exercida pela Requerente, pelo que não se pode afirmar, e daí retirar as respectivas consequências, que se tenha gerado uma obrigação de pronúncia da AT sobre tal matéria, em termos do seu não cumprimento se poder reconduzir a uma violação do dever de fundamentação que lhe assiste.

            Do mesmo modo, dos factos apurados no presente processo arbitral, não resulta que as liquidações oficiosas de IVA ora em crise, hajam computado IVA que tenha sido anulado, por meio de notas de crédito, pela Requerente.

            Daí que haja de improceder o quanto a Requerente alegou nesta matéria.

 

*

iii.

            Aqui chegados, é então possível enfrentar o fundo da questão que se apresenta a decidir, por este Tribunal Arbitral, nos presentes autos, estando em causa saber se será aceitável a interpretação que a Autoridade Tributária e Aduaneira faz da verba 2.6 da Lista I anexa ao CIVA, e por via da qual considera que a taxa reduzida do IVA apenas se aplica ao que designa por “unidade única de implante”.

            Efectivamente, entende a AT que se deverá considerar que “os bens que consistam em peças, partes e acessórios daquelas próteses não sejam abrangidos pela verba 2.6, dado que, para além de não serem próteses, não são aptos a cumprir, considerados individualmente, a função de substituição de uma parte do corpo ou da sua função”[3].

            Para a AT, “a verba 2.6 apenas abrange a transmissão do artigo que, em si, configure uma peça artificial que substitua o órgão do corpo humano ou parte dele, ou seja, “autonomamente ou unitariamente””[4].

            Na perspectiva da AT, “o implante de titânio e o pilar são apenas componentes, cada um desempenhando a função para a qual foram concebidos, de suporte e fixação da prótese, mas que, de per si, objectivamente considerados, não desempenham nem substituem a função do órgão dentário.”[5].

            Mais considera a AT que “o legislador se refere a material de prótese e não a material para prótese (para aplicação numa prótese), o que indica excluir as peças de ligação ou fixação de próteses, como as transaccionadas pelo sujeito passivo.”[6].

Assim, ainda na mesma perspectiva, a taxa reduzida de IVA que ora nos ocupa reportar-se-á unicamente a “«bens completos» como sendo aqueles que, por si mesmos, podem substituir um órgão ou membro do corpo humano e não quaisquer elementos que sejam utilizados individualmente no processo de substituição”[7], “produtos especificamente concebidos para a correcção ou compensação de deficiências ou para a substituição, total ou parcial, de órgãos ou membros do corpo humano”[8], sendo que, sempre na opinião da AT, “se estamos a falar da neutralidade sobre a tributação dos diferentes tipos de prótese temos de comparar a transmissão da prótese amovível com a da prótese fixa. E não com a da prótese fixa acrescida de peças de fixação e de ligação.”[9].

 

*

            Diga-se, desde logo, que não se subscreve, nos seus vários níveis, o entendimento porfiado pela AT.

            Com efeito, não se subscreve, desde logo, o entendimento segundo o qual os implantes dentários e os pilares serão “peças, partes e acessórios” das próteses, não sendo “aptos a cumprir, considerados individualmente, a função de substituição de uma parte do corpo ou da sua função”, sendo “apenas componentes, cada um desempenhando a função para a qual foram concebidos, de suporte e fixação da prótese”.

            Efectivamente, afigura-se tal entendimento como contraditório nos seus próprios termos, não se alcançando como é que, considerando-se que é próprio da prótese “a função de substituição de uma parte do corpo ou da sua função”, se pode considerar, nos moldes em que o faz a AT, que os implantes e pilares são meros meios “de suporte e fixação da prótese”, uma vez que sem os implantes e os pilares, a parte restante do que seja – para a AT – a prótese, não será, igualmente, susceptível de assegurar individualmente “a função de substituição de uma parte do corpo ou da sua função”, pelo que, no fundo, não existiria prótese. Ou seja: de acordo com a tese sustentada pela AT, não existiriam próteses dentárias fixas, uma vez que cada um dos elementos que a integram, considerados e aplicados individualmente (sendo certo que a sua aplicação conjunta, de uma só vez, será clinicamente proscrita), não será susceptível de assegurar a substituição da função corporal que visam, em conjunto, suprir.

Não se tratarão assim, julga-se, os implantes e pilares, de “acrescentos” de fixação e de ligação, na medida em que não acrescentam nada à prótese, desde logo porquanto sem eles a própria prótese não existe.

            Deste modo, considera-se que a prótese, enquanto objecto destinado a assegurar “a função de substituição de” um dente, por meio de um implante fixo, integra o implante, o pilar e a coroa artificial. É este conjunto, no seu todo, que assegura “a função de substituição de” um dente, e não apenas um daqueles elementos, desligados dos restantes. Por outro lado, o que se apura é que os implantes e pilares asseguram a substituição de parte do dente – a raiz – pelo que, mesmo na leitura apresentada pela AT, segundo a qual “a verba 2.6 apenas abrange a transmissão do artigo que, em si, configure uma peça artificial que substitua o órgão do corpo humano ou parte dele” (sublinhado nosso), se deverá considerar aqueles como estando abrangidos pela referida verba 2.6. Não obsta a esta conclusão a circunstância, referida no RIT, de que a raiz “não desempenha apenas a função de fixação do dente ao osso alveolar, antes assegurando múltiplas funções que, de modo manifesto, não são prosseguidas pelo implante”, já que se apenas fossem considerados próteses os artefactos que substituem integralmente todas as funções da parte do corpo humano substituída, praticamente, não existiriam próteses, se é que existia alguma, dado que o normal será que, atento o seu carácter artificial, a prótese, por definição, não substitua exactamente, em todas as suas funções, a parte do corpo humano em falta.

            Também não se subscreve assim o entendimento, sugerido pela AT, de que o implante e o pilar serão, no fundo, meros materiais adquiridos para o fabrico da prótese. Considera-se, antes, que aqueles bens, são já partes acabadas da própria prótese, já que os mesmos não têm qualquer outro fim, aplicação ou utilidade que não a sua inserção no corpo humano, de modo a assegurar “a função de substituição de” um dente, e que, pela sua própria natureza, a prótese em questão não tem qualquer possibilidade de ser “completada” senão aquando da sua implantação no corpo humano e no decurso de um processo que se prolonga, substancialmente, no tempo. De facto, não se vislumbra que se possa sustentar que, quer o implante, quer o pilar, devidamente acabados, se equiparem, por exemplo, ao titânio bruto que vai ser transformado no primeiro, ou a qualquer outro elemento, matéria-prima, ou componente que, por meio de um processo de transformação, ou mesmo de montagem, se vá tornar na prótese. Pelo contrário, considera-se que, quer o implante, quer o pilar, devidamente acabados, são partes da prótese final, não sendo o processo da sua implantação no corpo humano, com vista à substituição do dente, um processo de transformação, ou mesmo de montagem, mas, verdadeiramente, um processo de aplicação da prótese naquele mesmo corpo, de acordo com os procedimentos medicamente prescritos para o efeito.

            De resto, discorda-se, também, da leitura apresentada pela AT, relativa ao texto da norma que nos ocupa, quando refere que “o legislador se refere a material de prótese e não a material para prótese (para aplicação numa prótese), o que indica excluir as peças de ligação ou fixação de próteses, como as transaccionadas pelo sujeito passivo.”. Com efeito, entende-se que ao referir-se a “material de prótese”, e não, simplesmente, a “prótese”, está o legislador, precisamente, a dar a indicação oposta à apresentada pela AT, querendo, expressamente, não se cingir apenas à prótese, enquanto objecto singular (“bem completo”, na terminologia da AT).

            Este mesmo entendimento foi já unanimemente adoptado,             relativamente a questão em tudo idêntica à dos presentes autos, em vários processos arbitrais, podendo consultar-se, por todos, o processo 429/2014-T do CAAD[10], onde se considerou em suma que:

“Importa salientar que o sentido e alcance da taxa reduzida aplicada neste domínio deverá ter consideração as boas regras da hermenêutica, tendo em conta não só o elemento gramatical, como o respectivo contexto, razão de ser e finalidades prosseguidas pela verba 2.6, devendo resultar numa interpretação declarativa (e não restritiva, ao contrário do que sustenta a AT).

Ora, desde logo, a letra do preceito parece indicar que os implantes dentários se enquadram na referida lista, estando nós perante material de prótese destinado a substituir um órgão do corpo humano, no caso, o aparelho dentário.

Com efeito, nada na letra da lei nos leva a restringir a sua aplicação às situações de transmissões de “bens completos” de implante, na acepção que a AT pretende veicular.

Acresce que resulta dos factos dados como provados que tal conceito não existe enquanto tal, existindo sim implantes constituídos pelas três peças de que ora tratamos – coroa, implante e pilar, que, de acordo com a técnica cirúrgica, são introduzidas por fases na boca do paciente, dando então origem, no seu conjunto, a um implante. Na realidade, estas três peças são incindíveis e inutilizáveis salvo para a composição de um implante enquanto prótese composta.

Não existindo tais “bens completos” de implante, na acepção que a AT pretende veicular, o entendimento da Administração Fiscal acaba por negar o benefício da taxa reduzida a este tipo de próteses, pondo assim em causa, sem um motivo racional atendível, a ratio legis que presidiu ao acolhimento desta verba nos termos em que se encontra redigida – a protecção da saúde pública. Com efeito, a acolher-se tal entendimento introduzir-se-ia um tratamento discriminatório arbitrário entre as diferentes próteses dentárias. Por um lado, as próteses compostas por uma única peça beneficiariam da taxa reduzida de 6%, por outro lado, as próteses “compostas” seriam tributadas à taxa normal. Tal facto é discriminatório, atentando, desde logo, nomeadamente, contra o disposto nos artigos 5.º, n.º 2 e 7.º, n.º 3 da LGT. Com efeito, de acordo com o previsto no primeiro normativo, de epígrafe, “Fins da tributação”, a tributação respeita os princípios da generalidade, da igualdade, da legalidade e da justiça material. Por sua vez, de acordo com o disposto no artigo 7.º, n.º3, “A tributação não discrimina qualquer profissão ou actividade nem prejudica a prática de actos legítimos de carácter pessoal, sem prejuízo dos agravamentos ou benefícios excepcionais determinados por finalidades económicas, sociais, ambientais ou outras”.

Mas estaríamos essencialmente perante uma intolerável ofensa ao princípio da neutralidade que rege este imposto ao nível do Direito da União Europeia, tratando-se bens iguais de forma distinta sem qualquer motivo racional atendível, facto que viola as regras que regem este imposto bem como toda a jurisprudência do TJUE a que aludimos.

Como é sabido, de acordo com o disposto no n.º 2 do artigo 11.º da LGT, sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei. Por sua vez, no n.º3 do referido normativo determina-se que, persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários. Ora, o que o legislador comunitário, a Comissão europeia e a jurisprudência do TJUE determinam é que, na utilização dos conceitos empregues para efeitos de aplicação das taxas reduzidas, os Estados membros deverão atender aos efeitos económicos em causa de forma a não se pôr em causa o princípio essencial da neutralidade do imposto.

Ou seja, a acolher-se o entendimento veiculado pela AT no caso concreto teríamos uma diferença de tratamento para realidades idênticas resultantes não da Directiva IVA mas sim de uma deficiente aplicação da mesma por parte da Administração Fiscal.

É certo que as normas de derrogação, como é o caso da norma que possibilita aos Estados membros a aplicação de taxas reduzidas do imposto, devem ser aplicada restritivamente, mas não devemos confundir tal facto com uma aplicação selectiva, realidade completamente distinta que põe em causa as mais básicas características do imposto.

Neste contexto, importa ainda salientar que a invocação, por parte da AT, do argumento da Nomenclatura Combinada não procede, porquanto esta Nomenclatura foi criada para efeitos estatísticos e de aplicação da pauta aduaneira comum e não tem qualquer relevo em matéria de classificação de bens e serviços para efeitos de IVA em Portugal.

O único caso em que no CIVA se recorre à Nomenclatura Combinada para definir o alcance do regime tributário dos bens vem previsto no respectivo artigo 14.º, n.º 1, alínea i), para efeitos de determinação do regime de isenção (completa ou taxa zero), de acordo com o qual são isentas as “transmissões de bens de abastecimento postos a bordo das embarcações de guerra classificadas pelo código 8906 00 10 da Nomenclatura Combinada, quando deixem o país com destino a um porto ou ancoradouro situado no estrangeiro”, dispositivo este não aplicável na situação em apreço.

Sendo certo que, de acordo com o estatuído no artigo 98.º, n.º 3, da DIVA, os Estados membros podem utilizar a Nomenclatura Combinada para delimitar com exactidão cada categoria sujeita à taxa reduzida, igualmente certo é que o legislador português não acolheu esta opção.

Ou seja, para efeitos de IVA é irrelevante a classificação que os implantes, as coroas e os pilares mereçam na Nomenclatura Combinada.

 Ora, neste contexto, importa uma vez mais salientar que, como ficou provado, as três “peças” ora em apreço – implante, coroa e pilar – não podem ser utilizados separadamente, sendo especialmente concebidos e fabricados para a produção de uma peça que se designa por implante. Com efeito, contrariamente ao que a AT alega, não existe a peça única implante no sentido fáctico que lhe quer conceder, mas apenas o implante constituído, enquanto tal, por implante, coroa e pilar, peças incindíveis tendo em vista esta realidade.

É por demais evidente que o facto de tais peças serem comercializadas separadamente, tal como no caso citado, o simples facto de ocorrer facturação segregada (com códigos separados) ou autónoma (em facturas separadas) não pode afectar o enquadramento e qualificação para efeitos de IVA, fazendo-se prevalecer a forma sobre a substância.

Na realidade, o que está em causa nos presentes autos e ficou provado subsume-se na previsão legal da verba 2.6 da Lista I anexa ao CIVA, consubstanciando-se como um “… aparelhos, artefactos e demais material de prótese ou compensação destinados a substituir, no todo ou em parte, qualquer membro ou órgão do corpo humano”.

E, volte-se a salientar, a ratio legis que leva o legislador a acolher a aplicação da taxa reduzida do IVA em tais situações – a protecção da saúde – é exactamente a mesma que nos leva a esta interpretação.

De notar, por último que, da jurisprudência vinda de citar, ainda que supostamente existissem, tal como a AT pretende, “bens completos” de implante, na acepção que pretende veicular, sempre teríamos que reconhecer que a coroa, o pilar e o implante se configurariam como uma peça única ou, em último caso, ainda que erroneamente assim não se entendesse, como peças acessórias, e como tal, deveriam ser tributadas à taxa reduzida, seguindo o tratamento da operação principal.

Isto é: quer apenas por recurso às regras comunitárias quer por aplicação simples das boas regras da hermenêutica, o resultado é o mesmo – só poderá concluir-se que na verba 2.6 da Lista I anexa ao CIVA se incluem quer os implantes constituídos por uma peça única quer os implantes compostos.

Com efeito, todos os elementos de interpretação das normas fiscais convocáveis para o efeito, bem como as características do IVA e a interpretação que das mesmas o TJUE tem vindo a fazer, nos levam a concluir que, no caso presente, se deverá aplicar a taxa reduzida do IVA prevista na verba 2.6 da Lista I anexa ao CIVA à transmissão dos implantes, coroas e pilares ora sob análise, termos em que se dá razão à Requerente.

Em face do exposto, conclui-se que as liquidações de IVA impugnadas enfermam de erro sobre os pressupostos de direito, por errada interpretação desta verba 2.6 da Lista I ao CIVA.”

            Conclui-se, assim, que as liquidações objecto dos presentes autos enfermam de vício nos respectivos pressupostos de facto e de direito, conforme arguido pela Requerente, devendo, como tal, ser anuladas na íntegra, ficando dessa forma prejudicado o conhecimento das restantes questões colocadas.

 

*

Cumula a Requerente com o pedido anulatório dos actos tributários objecto do presente processo, o pedido de que seja “reconhecido o direito à requerente à indemnização prevista nos artigos 171º do CPPT e 53º da LGT, ex vi artigo 13.º, n.º 5, do DL 10/2011, caso venha a ser julgada indevida.”.

Sucede que, no caso, não se apura que a Requerente haja, efectivamente, prestado qualquer garantia.

Como tal, deverá este pedido soçobrar.

 

*

C. DECISÃO

Termos em que se decide neste Tribunal Arbitral julgar parcialmente procedente o pedido arbitral formulado e, em consequência:

a)      Absolver a Requerida da instância quanto aos pedidos relativos aos seguintes actos tributários:

a.       Liquidação de IVA n.º 2015…, referente ao período 201402, no montante total a pagar de € 12.978,46 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015;

b.      Liquidação de JC n.º 2015…, referente ao período 201402, no montante total a apagar de € 166,55 e cujo termo do prazo para pagamento voluntário terminou em 21 de Agosto de 2015.

b)      Anular os restantes actos de liquidação objecto do presente processo;

c)      Condenar as partes nas custas do processo, na proporção do respectivo decaimento, fixando-se em €257,00 o montante a cargo da Requerente, e em € 3.415,00 o montante a cargo da Requerida.

 

D. Valor do processo

Fixa-se o valor do processo em €190.326,55, nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, a), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aplicável por força das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º 2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

E. Custas

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em €3.672.00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerida, uma vez que o pedido foi totalmente procedente, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento.

 

 

Notifique-se.

 

Lisboa

 

29 de Fevereiro de 2016

 

 

O Árbitro Presidente

 

 

(José Pedro Carvalho - Relator)

 

 

O Árbitro Vogal

 

 

 

 

(Filipa Barros)

 

 

O Árbitro Vogal

 

 

(Nuno Maldonado de Sousa)