Jurisprudência Arbitral Tributária


Processo nº 5/2013-T
Data da decisão: 2013-07-10  IMT  
Valor do pedido: € 7.156,03
Tema: Fundos; juros compensatórios
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Decisão Arbitral

 

 

 

 

O árbitro Dr. André Festas da Silva, designado pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o Tribunal Arbitral, constituído em 03 de Abril de 2013, decide o seguinte:

 

I - RELATÓRIO

 

  1. No dia 02 de Janeiro de 2013 o Fundo Especial de Investimento Imobiliário Fechado A…, com sede em … Lisboa, pessoa coletiva e contribuinte fiscal n.º …, representado e gerido por B… SOCIEDADE GESTORA DE FUNDOS DE INVESTIMENTO MOBILIÁRIO, S.A., pessoa coletiva n.º …, com sede em …, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de … sob o n.º …, requereu, nos termos e para os efeitos do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º e no artigo 10.º, ambos do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, a constituição de Tribunal Arbitral com designação do árbitro singular pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 6.º do referido diploma.

  2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e foi notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira (de ora em diante designada por AT ou “Requerida”) nessa mesma data.

  3. A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 5.º, n.º 2, alínea b) e artigo 6.º, n.º1 do RJAT, o signatário foi designado pelo Senhor Presidente do Conselho Deontológico do CAAD para integrar o presente Tribunal Arbitral singular, tendo aceitado nos termos legalmente previstos.

  4. Em 10 de Maio de 2013, teve lugar a primeira reunião do Tribunal, nos termos e para os efeitos do artigo 18.º do RJAT, tendo sido lavrada ata da mesma, que igualmente se encontra junta aos autos.

  5. Nessa reunião, e conforme consta da respetiva ata, o Ilustre Mandatário da Requerente e as Ilustres Representantes da Requerida prescindiram das alegações orais.

  6. Pretende a Requerente que o Tribunal Arbitral: declare a ilegalidade das liquidações de juros compensatórios notificadas pelo Ofício n.º … de 11.12.2012, do Serviço de Finanças de …, no valor de € 5.280,00; pelo Ofício n.º …de 06.12.2012, do Serviço de Finanças de …, no montante de € 1.155,87; pelo Ofício n.º… de 29.11.2012, do Serviço de Finanças de …, no valor de € 1.155,87; e pelo Ofício n.º …de 29.11.2012, do Serviço de Finanças de …, na quantia de € 375,39, num total de 7.156,03.

 

I.A. A Requerente sustenta o seu pedido, em síntese, nos seguintes termos:

 

  1. O Impugnante é um Fundo de Investimento Imobiliário Fechado de Subscrição Particular, representado e gerido pela sociedade B… SOCIEDADE GESTORA DE FUNDOS DE INVESTIMENTO MOBILIÁRIO, S.A., autorizado por deliberação do Conselho Diretivo da Comissão de Mercado de Valores Mobiliários em ….2007, que iniciou a sua atividade em ….2008 com o CAE n.º 66 300.

  2. De acordo com o preceituado no Decreto-Lei n.º 13/2005, de 7 de Janeiro, que alterou e republicou o Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário (doravante “Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário” ou “RJFII”), O Impugnante é de caracterizar como um Fundo de Investimento Imobiliário (“FII”) fechado de subscrição particular (cfr. artigos 3.º e 42.º do RJFII).

  3. O Impugnante tem, na sua composição, cinco participantes, coexistindo participantes qualificados e não qualificados (cfr. artigos 317.º e 317.º-A do Código dos Valores Mobiliários – “CVM”).

  4. Tendo iniciado a sua atividade em ….2008, o Impugnante adquiriu vários imóveis durante o ano de 2008, a saber:

 

  1. 09.01.2008 – aquisição de dois prédios rústicos sitos no concelho de Sintra, distrito de Lisboa, pelo valor global de € 1.100.000,00;

  2. 17.06.2008 – aquisição de vários prédios urbanos e um rústico, sitos nos distritos do Porto, Braga e Aveiro, pelo valor global de € 980.556,00;

  3. 24.09.2008 – aquisição de vários prédios urbanos sitos no distrito de Aveiro, pelo valor global de € 701.208,84;

 

 

  1. Em cada uma daquelas aquisições não foi liquidado IMT, tendo o Impugnante beneficiado da isenção total deste imposto ao abrigo do então artigo 46.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”)1, reconhecida pelos cartórios notariais onde foram celebradas as escrituras públicas de aquisição, por serem aqueles (os cartórios notariais) as entidades que, à data dos factos, dispunham de competência para o reconhecimento do benefício fiscal em causa.

  2. Através da Ordem de Serviço n.º OI2012…, teve início procedimento de inspeção tributária interna, de âmbito parcial, ao exercício de 2008.

  3. Este procedimento de inspeção teve como motivação as “alterações, ao abrigo da Lei n.º 53-A/2006 de 20/12 (OE para 2007, introduzidas no artigo 46.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), que alterou, o regime de isenção para 50%, relativamente às taxas de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) e do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) de que beneficiam os imóveis integrados em Fundos de Investimento Imobiliário (FII) Mistos ou Fechados de Subscrição Particular; Decorre igualmente das alterações introduzidas no artigo 49º do EBF, pelo art. 109.º da Lei n.º 3-B/2010 de 28 de Abril (OE para 2010), que revogando o n.º 2 do artigo 49º EBF, passou a limitar, em sede dos FII, a isenção (de IMI e de IMT) aos FII abertos;” (cfr. Relatório Final de Inspeção Tributária notificado à Impugnante pelo Ofício n.º …, de 26.10.2012, que se junta como documento n.º 1).

  4. Fundando-se ainda na “alteração preconizada pela Lei n.º 55-A/2010 (OE 2011), em sede dos FII, a qual alargou o âmbito da isenção, supra referida, ínsita no n.º 1 do artigo 49.º do EBF, aos FII fechados de Subscrição Pública. Igualmente por se haver verificado, em sede de análise interna, que o SP, de acordo com o cadastro do seu património, continua, no(s) exercício(s) em análise, a beneficiar no âmbito do IMI de isenção(ões) completa(s) (entenda-se a 100%) relativamente à totalidade ou parte deste e/ou que beneficiou de isenção, em sede de IMT, relativamente a alguma(s) (das) aquisição(ões) efetuada(s)” (cfr. documento n.º 1 acima junto).

  5. Conforme decorre do Relatório Final da Inspeção Tributária, os SIT consideraram que o Impugnante não poderia ter beneficiado da isenção de 100% de IMT prevista no normativo do n.º 1 do artigo 46.º do EBF (com a redação então em vigor) em 2008, por não preencher os pressupostos de aplicação de tal preceito,

  6. devendo antes ter beneficiado de uma isenção parcial de IMT, na ordem dos 50%, conforme o disposto no n.º 2 daquele artigo 46.º do EBF.

  7. Vem a posição dos SIT sustentada na circunstância de as alterações legislativas introduzidas ao preceito em causa terem passado a determinar que os FII fechados de subscrição particular compostos por investidores qualificados e não qualificados, não poderiam mais beneficiar da isenção de IMT a 100%, passando a beneficiar de uma isenção parcial de 50%.

  8. Na sequência do Relatório Final da Inspeção Tributária, veio o Impugnante a ser notificado de várias liquidações de IMT e juros compensatórios, a saber:

 

  1. Liquidação de IMT e juros compensatórios no valor total de € 32.780,00 (repartido em IMT no valor de € 27.500,00 e juros compensatórios no valor de € 5.280,00) – relativa à aquisição efetuada em 09.01.2008, notificada pelo Ofício n.º …, de 11.12.2012, do Serviço de Finanças de …;

  2. Liquidação de IMT e juros compensatórios no valor total de € 2.243,73 (repartido em IMT no valor de € 1.898,96 e juros compensatórios no valor de € 344.77) – relativa à aquisição efetuada em 17.06.2008, notificada pelo Ofício n.º …, de 06.12.2012, do Serviço de Finanças de …;

  3. Liquidação de IMT e juros compensatórios no valor total de € 7.776,89 (repartido em IMT no valor de € 6.621,02 e juros compensatórios no valor de € 1.155,87) – relativa à aquisição efetuada em 17.06.2008, notificada pelo Ofício n.º …, de 29.11.2012, do Serviço de Finanças de …;

  4. Liquidação adicional de IMT e juros compensatórios no valor total de € 2.564,15 (repartido em IMT no valor de € 2.188,76 e juros compensatórios no valor de € 375,39) – relativa à aquisição efetuada em 17.06.2008, notificada pelo Ofício n.º …, de 29.11.2012, do Serviço de Finanças de ….

(cfr. liquidações juntas como documento n.º 2).

 

  1. O Impugnante procedeu ao pagamento das quatro liquidações de IMT acima referidas (excetuando a parte dos juros compensatórios), no valor total de € 38.208,74 (trinta e oito mil, duzentos e oito euros e setenta e quatro cêntimos).

  2. O Impugnante não se conforma com as liquidações de juros compensatórios no valor total de € 7.156,03, correspondente à soma das parcelas de juros compensatórios de cada uma das quatro liquidações que parcialmente se impugnam.

  3. Não estão preenchidos os pressupostos legais para que possam ser liquidados ao Impugnante juros compensatórios, razão pela qual estão as mencionadas liquidações feridas de ilegalidade na parte relativa aos juros.

  4. Está em causa nos autos apenas a parte das liquidações que respeita aos juros compensatórios.

  5. São pressupostos da liquidação de juros compensatórios aos contribuintes: (a) a existência de um facto ilícito (consubstanciado no retardamento da liquidação ou entrega de imposto devido ou no recebimento de reembolso superior ao devido); (b) culpa; (c) dano; e (d) nexo de causalidade entre o facto e o dano.

  6. Decorre da letra do normativo legal citado que só são devidos juros compensatórios quando exista culpa do sujeito passivo, ou seja, quando o retardamento da liquidação ou da entrega de imposto fique a dever-se a um facto suscetível de ser imputado, a título de dolo ou de negligência, ao sujeito passivo.

  7. Para que a Administração Tributária pudesse liquidar juros compensatórios ao Impugnante deveria, pois, ser possível descortinar na atuação deste a existência de culpa, seja na modalidade de dolo, seja na mais ténue modalidade de negligência.

  8. Não existe culpa – pressuposto básico da imputação de juros compensatórios ao contribuinte – por parte do Impugnante no retardamento da liquidação de imposto.

  9. Note-se que a Lei n.º 53-A/2006, de 29.12 entrou em vigor em 01.01.2007, razão pela qual é de considerar que as alterações introduzidas ao então artigo 46.º do EBF são de aplicação plena ao Impugnante, que iniciou a sua atividade apenas em 09.01.2008.

  10. Posteriormente, a Lei n.º 3-B/2010, de 28.04 (“LOE 2010”) veio alterar novamente o EBF, entretanto renumerado (tendo o anterior artigo 46.º para o atual artigo 49.º), revogando o n.º 2 do agora artigo 49.º do EBF e passando o n.º 1 daquele preceito a dispor que:

 

“1- Ficam isentos de imposto municipal sobre imóveis e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário abertos (…), que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.”.

 

 

  1. Desta forma, constata-se que a evolução legislativa com relevo para o caso em apreço se traduz numa primeira limitação da isenção de IMI e de IMT para os FII fechados (que deixaram de beneficiar de isenção a 100%, independentemente da composição do FII, passando os FII fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles a beneficiar de uma isenção de apenas 50%), operada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29.12, e uma posterior eliminação da isenção de IMI e de IMT de 50% para todos os FII fechados.

  2. Não obstante a propriedade do brocardo “a ignorância da lei não aproveita a ninguém”, certo é que as alterações legislativas, maxime a alteração operada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29.12 criaram situações de enorme incerteza e dificuldades de aplicação do benefício fiscal em causa.

  3. Assim, o Impugnante não podia razoavelmente saber que lhe era aplicável o n.º 2 do artigo 46.º do EBF e, por conseguinte, a isenção meramente parcial (de 50%) de IMT, e não o n.º 1 do mesmo preceito que estipulava uma isenção de 100% do mesmo tributo.

  4. Resulta, desta forma, evidente que o Impugnante beneficiou da isenção total de IMT nas várias aquisições efetuadas no exercício de 2008, não por qualquer intenção de aproveitamento de um benefício fiscal de que não era titular mas por, razoavelmente, crer que dele era beneficiário.

  5. Lembre-se, a este respeito, que, sendo o artigo 35.º da LGT, respeitante aos juros compensatórios, “decalcado” dos pressupostos da responsabilidade civil, contidos no artigo 483.º do Código Civil, a culpa – nas modalidades de dolo ou negligência – deverá ser aferida em função da “diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias de cada caso” (cfr. artigo 487.º do Código Civil).

  6. In casu, não existiu qualquer omissão reprovável de um dever de diligência, tendo em conta a mais do que dúbia interpretação da lei.

  7. A dúvida residia concretamente, em saber se o n.º 2 do artigo 46.º do EBF, na redação posterior à Lei n.º 53-A/2006, de 29.12 – que, recordamos, era a seguinte: “Os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles não beneficiam das isenções referidas no número anterior, sendo as taxas de IMI e de IMT reduzidas para metade.” – era aplicável apenas a FII fechados de subscrição particular em que todos os investidores fossem de considerar investidores não qualificados (permanecendo, pois, os FII fechados de subscrição particular compostos por investidores qualificados e não qualificados – como o Impugnante – a beneficiar da isenção de 100% prevista no n.º 1 do artigo 46.º do EBF),

  8. ou se, por outra banda, os FII que, como o Impugnante, fossem compostos por investidores qualificados e não qualificados, seriam também de enquadrar no n.º 2 do artigo 46.º do EBF.

  9. Note-se que, não só a qualificação se afigurava muito duvidosa para o Impugnante no caso em apreço, como foi geradora de inúmeras dúvidas nos anos subsequentes à entrada em vigor das alterações introduzidas pela Lei n.º 53-A/2006, de 29.12.

  10. Com efeito, tanto assim é que, como afirmado pelos SIT no Relatório Final da Inspeção Tributária (cfr. IX, pp. 22 a 26), a interpretação do artigo 46.º do EBF e, mais concretamente, a subsunção aos n.ºs 1 e 2 dos diversos FII fechados por subscrição particular (residindo a variante na qualificação dos investidores que os compõem), foi uma questão objeto de análise pelo Centro de Estudos Fiscais, relativamente à qual foi emitida informação vinculativa no processo n.º …, com Despacho concordante do Substituto legal do Diretor-Geral datado de 0….0….2010.

  11. Pode ler-se no Parecer do Centro de Estudos Fiscais anexo à informação vinculativa que “[a] redacção desta norma suscita a dúvida quanto ao regime aplicável aos imóveis integrados em fundos mistos ou fechados de subscrição particular em que coexistam investidores qualificados e não qualificados [que é, exatamente, a situação do ora Impugnante]. Parecendo-nos, no entanto, na esteira do que refere o Dr. Manuel Faustino, que deve entender-se que a mera existência de investidores não qualificados é, só por si, suficiente para afastar a aplicação das isenções previstas no n.º 1, ficando esses imóveis sujeitos a tributação em sede de IMT e de IMI por metade das taxas (cfr. Manuel Faustino, “Lei do Orçamento do Estado para 2007”, Fiscalidade, n.º 28, Outubro-Dezembro de 2006, página 88).” (cfr. ponto 19. do Parecer do Centro de Estudos Fiscais anexo à informação vinculativa proferida no processo n.º …, que se junta como documento n.º 3).

  12. Decorre, pois, do exposto que não era razoável exigir, da parte do Impugnante, que este conhecesse o exato enquadramento fiscal nas disposições do artigo 46.º do EBF, pois que se vem a ser certo que existe uma informação vinculativa contendo um Parecer do Centro de Estudos Fiscais, não menos verdadeiro é que estes datam de 2010.

  13. Assim, inexistindo – e teria de estar verificado e provado – o pressuposto da culpa do Impugnante no retardamento das liquidações de IMT, não são devidos juros compensatórios.

  14. Mais, resulta do Relatório Final de Inspeção Tributária que o Impugnante continuava, até ao final da ação de inspeção, a constar do cadastro fiscal como sendo beneficiário de uma isenção de IMT completa, ou seja, a 100% (cfr. último parágrafo da página 5 do documento n.º 1 acima junto).

  15. Ou seja, a própria Administração Tributária considerava que o Impugnante beneficiava da isenção de IMT a 100%.

  16. Tal deveu-se, sem dúvida, à grande complexidade da questão, tal como acima exposta.

  17. Acresce também que os notários que outorgaram as escrituras públicas consideraram que o Impugnante estava isento, motivo pelo qual não aplicaram o n.º 1 do artigo 49.º do Código do IMT.

  18. Ou seja, todos os notários averbaram a isenção a 100%, nos termos do n.º 3 do artigo 49.º do Código do IMT, não tendo dúvidas quanto à sua aplicabilidade ao Impugnante, conforme documento n.º 4.

  19. Fica assim cabalmente demonstrada a ausência de culpa do Impugnante.

 

I.B Na sua Resposta a AT, invocou, o seguinte:

 

  1. As alterações legislativas ocorridas com a publicação da Lei n.º 53-A /2006, de 20/12, da Lei n.º 55-A/2010, de 31/12, assim como da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril provocaram modificações no que respeita ao regime de tributação dos imóveis integrados em Fundos de Investimento Imobiliário (FII) Mistos ou Fechados de Subscrição Particular, em função da qualificação dos investidores.

  2. Em virtude de se ter verificado, em sede de análise interna, que o requerente… – no exercício de 2008, de acordo com a informação existente no cadastro beneficiou, no âmbito do IMT, de isenção a 100% relativamente a algumas das aquisições efectuadas, foi aberta a Ordem de Serviço n.º OI…, relativa ao exercício de 2008, com vista a apurar se reunia as condições necessárias para usufruir deste benefício.

  3. O requerente é um Fundo Especial de Investimento fechado, com início de actividade a 9 de Janeiro de 2008, constituído por subscrição particular, de acordo com a legislação aplicável, formado por um conjunto de valores pertencentes a uma pluralidade de pessoas singulares ou colectivas.

  4. Sendo uma instituição de investimento colectivo, cujo único objectivo consiste no investimento, cria um património autónomo, destituído de personalidade jurídica e, consequentemente judiciária, necessitando sempre de uma sociedade gestora e administradora do Fundo, para que estejam representados.

  5. A constituição e funcionamento dos fundos de investimento imobiliário obriga, na verdade, as sociedades gestoras ao cumprimento de um apertado conjunto de obrigações perante as entidades de regulação.

  6. Para efeitos fiscais, os Fundos de Investimento Imobiliário beneficiam de regime especial de tributação, em sede de IRS, IRC, IMT e IMI, previsto em vários artigos do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), mormente dos artigos 22.º e 46.º, actualmente 49.º.

  7. Houve relativamente ao artigo 46º do EBF, actual artigo 49º, uma evolução legislativa responsável pelas várias redacções que a norma sofreu entre 2006 e 2010.

  8. Sendo que com as alterações introduzidas no artigo 46º do EBF, ao abrigo da Lei n.º 53-A/2006, de 20/12 (OE para 2007), que entrou em vigor em 01-01-2007, o regime de isenção previsto naquela norma foi alterado para 50%, no que respeita às taxas de IMI e de IMT, de que beneficiam os imóveis integrados em FII mistos ou fechados de subscrição particular.

  9. Relativamente aos anos de 2007, 2008 e 2009 a redacção em vigor da norma era pois a seguinte:

«1-Ficam isentos de imposto municipal sobre imóveis e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.

2-Os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário, mistos ou fechados de subscrição particular, por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles, não beneficiam das isenções referidas no número anterior, sendo as taxas de imposto municipal sobre imóveis e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis reduzidas para metade.» (sublinhado nosso).

 

  1. Passaram assim os fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular a ter condições de enquadramento fiscal distintas dos restantes fundos.

  2. Para a introdução deste novo regime o legislador criou uma norma transitória, cfr. alínea j) do artigo 88º da Lei n.º 53-A/2006, de 29/12, de acordo com a qual «O disposto no n.º 2 do artigo 46º do EBF é aplicável, a partir da entrada em vigor da presente lei (1-1-2007), aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles constituídos após 1 de Novembro de 2006 ou que realizem aumentos de capital após essa data e, bem assim, aos imóveis integrados em fundos com idênticas características cujas unidades de participação eram, à data de 1 de Novembro de 2006, detidas exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles.»

  3. Assim, nos anos de 2008 e 2009 a caracterização do Fundo e a qualificação dos investidores passa a ser importante para efeitos de enquadramento e consequente reconhecimento da isenção completa – 100%, prevista no n.º 1 do artigo 49º do EBF ou do reconhecimento da isenção parcial – 50%, prevista no n.º 2 daquela norma.

  4. Diz-nos o artigo 3º, n.º 3 do Regime Jurídico que regula os FII que são fechados os fundos de investimento cujas unidades de participação são em número fixo e o n.º 4 da mesma norma que são mistos os fundos de investimento em que existam duas categorias de unidades de participação, sendo uma em número fixo e outra em número variável.

  5. Bem como de acordo com o artigo 42º do Regime Jurídico que regula os FII «1. A oferta de distribuição de unidades de participação de fundos de investimento fechados pode ser pública ou particular. 2- A natureza pública ou particular da oferta determina-se em conformidade com o disposto, respectivamente, nos artigos 109º e 110º do Código dos Valores Mobiliários, considerando-se pública a oferta dirigida, pelo menos, a 100 pessoas.»

  6. Quanto ao conceito de “investidor não qualificado” ou investidor não institucional para efeito do preceituado no n.º 2 do artigo 49º do EBF, está o mesmo por remissão do Regime Jurídico dos FII para o CVM vertido no artigo 30º sob a epígrafe – investidores qualificados, em conjugação com os artigos 317º, 317ºA e ss do CVM.

  7. Respeita esta qualidade aos detentores das unidades de participação, sendo assim os diversos investidores qualificados e não qualificados.

  8. De acordo com o regulamento de gestão do Fundo estamos na presença de um fundo de investimento imobiliário fechado de subscrição particular detido por investidores qualificados e não qualificados, constituído em 2008 e como tal, ao abrigo do n.º 2 do artigo 49º do EBF, não reúne os requisitos legais para beneficiar da exclusão da tributação, traduzida na isenção total – 100%, prevista no n.º 1 daquela norma.

  9. Assim, sendo as taxas de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis, serão reduzidas para metade – 50%.

  10. Analisadas as liquidações e a informação constante na declaração modelo 11, entregue pelo A… e a informação ínsita na base de dados do IMT, o requerente nos exercícios de 2008 e 2009 procedeu à aquisição de bens imóveis – prédios rústicos e urbanos sitos em vários concelhos do país, tendo beneficiado em tais aquisições da isenção total – 100% de IMT, ao abrigo do n.º 1 do actual artigo 49º do EBF, conjugado com a alínea j) do artigo 88º da Lei n.º 53-A/2006, de 20/12.

  11. Assim, o A… adquiriu:

 

  1. em 09-01-2008, dois prédios rústicos, inscritos respectivamente, sob o artigo … e …, ambos sitos em …– Concelho de Sintra, perfazendo a escritura o valor de 1 100 000.00€, não tendo sido liquidado IMT, nem apurada a colecta-imposto, tendo beneficiado da isenção do imposto ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 49º do EBF, sendo à data dos factos da competência da entidade notarial o reconhecimento da isenção;

 

  1. em 17-06-2008, vários prédios urbanos e um rústico, sitos no distrito do Porto, Braga e Aveiro, cujo valor global da escritura perfez 980 556.00€, não tendo sido liquidado o respectivo IMT, nem apurada a colecta-imposto, tendo beneficiado da isenção do imposto ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 49º do EBF, sendo à data dos factos da competência da entidade notarial o reconhecimento da isenção;

 

  1. em 24-09-2008, dois prédios urbanos sitos no distrito de Aveiro, sendo o valor global da escritura de 701 208.84€, não tendo sido liquidado o respectivo IMT, nem apurada a colecta-imposto, tendo beneficiado da isenção do imposto ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 49º do EBF, sendo à data dos factos da competência da entidade notarial o reconhecimento da isenção;

 

  1. Atentos os factos descritos, a AT propôs a liquidação do respectivo IMT, com as correcções de natureza aritmética resultante de imposição legal, aplicando-se o n.º 2 do artigo 49º do EBF, e efectuando-se o apuramento da colecta devida pela aplicação da redução das taxas de IMT a metade, retirando-se a isenção total aos artigos matriciais em causa.

  2. O requerente foi notificado do projecto de correcções do relatório de inspecção para exercer o direito de audição, cfr. artigo 60º da LGT e artigo 60º do RCPIT, que foi objecto de análise cfr. fls. 21 a 30 do Relatório da Inspecção.

  3. Após clara e fundamentada decisão, concluiu-se pela manutenção da correcção, tendo o relatório da inspecção sido reencaminhado para os Serviços de Finanças da área dos prédios adquiridos pelo requerente, para que fossem desencadeados os necessários procedimentos para promoção da rectificação das liquidações em análise.

  4. Ao contrário do que afirma o requerente, a Administração Tributária nunca “afirmou por diversas ocasiões que se trata de uma questão de Direito que se afigura dúbia”.

  5. A Administração Fiscal, a pedido de um contribuinte interessado, solicitou ao Centro de Estudos Fiscais parecer onde se apreciasse qual o tratamento fiscal a conferir às aquisições de imóveis, em sede de Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, porquanto o Orçamento de Estado para 2007, veio limitar as isenções de IMT, pois até aí os fundos de investimento imobiliário estavam sem mais requisitos isentos de IMT, tendo emitido sido informação vinculativa (Proc. …), com despacho concordante datado de 02.06.2010 do Substituto Legal do Director – Geral).

  6. Assim, em questão sobre idêntica matéria, foram tecidas as seguintes considerações:

“18. Temos assim que, a partir da data de entrada em vigor da nova redacção introduzida pela Lei n.º 53ª/2006, de 29 de Dezembro, os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daquelas não beneficiam das isenções de IMI e IMT previstas no n.º 1 do actual artigo 49.º do EBF, sendo-lhes, todavia, aplicável uma redução de 50% das taxas desses impostos.

22. Com efeito, caso tivesse sido intenção do legislador que o novo n.º 2 do actual art.º 49.º do EBF apenas fosse aplicável aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados detidos exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles mal se compreenderia a individualização da terceira situação, cuja existência apenas nos afigura fazer sentido como uma medida de salvaguarda destinada a manter a aplicação das isenções estabelecidas no n.º 1 do art.º 49.º do EBF relativamente aos fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados cujas unidade de participação fosse à data de 1 de Novembro de 2006 detidas quer por investidores qualificados quer por investidores não qualificados.

27.Assim, tendo o fundo (requerente) sido constituído em 2007, ou seja, após a data de 1 de Novembro de 2006, e sendo as respectivas unidades de participação detidas quer por investidores qualificados quer por investidores não qualificados não qualificados é aplicável aos imóveis nele integrados o disposto no n.º 2 do artigo 49.º do EBF, na redacção dada pela Lei n.º 53/2006, de 29 de Dezembro, pelo que não beneficiam de isenções de IMI e de IMT previstas no n.º deste artigo, beneficiando, apenas, da redução para metade desses impostos”.

 

  1. Atendendo pois às características do requerente – Um Fundo de Investimento Imobiliário Fechado de Subscrição Particular, detido, não exclusivamente por investidores qualificados, mas por Investidores Qualificados e por Não Qualificados, constituído em 2008 – não beneficiaria da isenção do art.º 46.º n.º 1 do EBF, mas sim da redução de Taxa de IMT prevista no n.º 2 do artigo 46.º do EBF (Com a redacção em vigor em 2008).

  2. Não pode o requerente alegar que “não podia razoavelmente saber que lhe era aplicável o n.º 2 do artigo 46.º do EBF e, por conseguinte, a isenção meramente parcial (de 50%) de IMT, e não o n.º 1 do mesmo preceito que estipulava uma isenção de 100% do mesmo tributo”.

  3. Os Fundos de Investimento Imobiliário, dada a sua natureza e finalidade são entidades que apresentam características e particularidades que devem ser tidas em conta na apreciação da “diligência de um bom pai de família”, pois tendo como objecto o investimento em imóveis, será razoável, que em conformidade com a sua actividade conheçam o regime fiscal no qual se enquadram.

  4. Sabendo dos diferentes tratamentos fiscais, em consequência das alterações legislativas ocorridas entre 2006 e 2010, não seria razoável que nos termos do disposto no art.º 67.º n.º 1 alínea b) da Lei Geral Tributária tivesse solicitado à Autoridade Tributária esclarecimentos sobre a sua “ concreta situação tributária”?

  5. No entanto não o fez!

  6. Invocando agora uma inexistência de culpa que tem na sucessão de leis a sua justificação, no entanto tal não basta!

  7. Nos termos do art. 2º n.º 1 do EBF, os benefícios fiscais são “medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem”, assim seria razoável, que o requerente, no âmbito da sua actividade, dada a alteração da moldura jurídica operada, procurasse determinar o seu concreto enquadramento, porque essencial quanto à tributação dos rendimentos auferidos enquanto unidade geradora de lucro.

  8. Analisadas as liquidações do requerente, através da informação constante na declaração modelo 11, com o cruzamento da informação ínsita na base de dados do IMT, beneficiou, relativamente às aquisições realizadas em 2008, da isenção total de IMT.

  9. Sendo, no entanto, devido IMT, não efectuou o requerente a sua liquidação porque Entende o Fundo A…, à semelhança de outras entidade, que o número 2 do artigo 49.º do EBF apenas será aplicável quando as unidades de participação do fundo imobiliário sejam detidas, exclusivamente, por investidores não qualificados, existindo, de facto, na redacção da norma, uma efectiva delimitação que se prende com o tipo de investidores detentores das unidades de participação. (Sublinhado nosso)

  10. Ou seja, a interpretação à medida efectuada pelo requerente baseia-se no comportamento de outros fundos e numa “ crença” pois que “ acreditando o Fundo A… que o benefício fiscal de isenção total será aplicável in casu, não pode agora o Fundo ver a sua posição jurídica alterada”.

  11. Impunha-se, que existindo dúvidas acerca do seu concreto enquadramento, que o requerente, agindo com a diligência de um bom pai de família, procurasse saber se reunia ou não os pressupostos dos benefícios fiscais, atendendo a que estamos face a um benefício automático, nunca poderia a Administração Fiscal fazer um controlo apriorístico do mesmo, pois que decorrem directamente da lei.

  12. Aplicando-se plenamente à sucessão das normas do E.B.F. por outras normas posteriores, integradas ou não formalmente nesse Estatuto, o princípio “lex posterior legi anterior derogat”.

  13. É objectiva a culpa do agente.

  14. A culpa exprime um juízo de responsabilidade pessoal da conduta do agente que em face das circunstâncias específicas do caso, devia e podia ter agido de outro modo.

  15. Até porque a culpa, em sentido restrito, traduz-se na omissão da diligência exigível.

  16. O requerente devia pois, ter usado de uma diligência que não empregou.

  17. O requerente devia ter previsto o resultado ilícito, a fim de o evitar, no entanto e atendendo ao seu pedido arbitral, nem sequer o previu!

  18. Ou, se previu, não fez o necessário para o evitar, não usou das adequadas cautelas para que ele se não produzisse, cfr. Galvão Teles, in Direito das Obrigações, 2.ª edição, p. 328.

  19. A nova redacção da Lei n.º 53 –A/2006, de 29 de Dezembro já se encontrava em vigor quando o Fundo iniciou a sua actividade ( 09 de Janeiro de 2008).

  20. O direito aos benefícios fiscais reporta-se à data da verificação dos respectivos pressupostos, e nesta dispõe a alínea j), do artigo 88.º da Lei n.º 53-A/2006, de 29.12 que: “ o disposto no n.º 2 do artigo 46.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais é aplicável, a partir da entrada em vigor da presente lei, aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles constituídos após 1 de Novembro de 2006 ou que realizem aumentos de capital após essa data e, bem assim, aos imóveis integrados em fundos com idênticas características cujas unidades de participação eram, à data de 1 de Novembro de 2006, detidas exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles”.

  21. Ou seja, quando inicia a sua actividade, o requerente não reúne os pressupostos para beneficiar de isenção de IMT, não tendo efectuado nenhuma diligência junto das entidades competentes para apurar da sua concreta situação, não pode pois considerar-se que a sua conduta se encontra justificada, sendo censurável e apta a suportar a liquidação dos juros compensatórios em causa, não havendo qualquer divergência de critérios, uma vez que a Administração, ainda, não tinha sido chamada a pronunciar-se sobre a situação.

  22. E se constava do cadastro fiscal como sendo beneficiário de uma isenção de IMT completa, ou seja, a 100%, foi porque em sede de liquidação de IMT, assim o declarou, presumindo-se, ao abrigo do princípio da colaboração e do princípio da verdade declarativa, serem verdadeiras as suas declarações.

  23. Com efeito, sendo um benefício de aplicação automática, nem a AT, nem os notários teriam que fazer qualquer controlo acerca da verificação dos pressupostos da sua aplicação, tal constitui um ónus do contribuinte, neste caso do requerente, que tendo como actividade exclusiva a gestão de imóveis e atendendo à qualificação muito duvidosa para o Impugnante, deveria ter efectuado esforços para conhecer o seu exacto enquadramento fiscal.

  24. E se os notários que outorgaram as escrituras consideraram que o Impugnante estava isento, tal não se deveu a qualquer controlo da verificação dos pressupostos do benefício, mas sim porque dos extractos das declarações de liquidação de IMT apresentados e liquidadas pelo recorrente, resultava tal presunção.

  25. Deste modo, sempre que «…por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de imposto devido, a este acrescerão juros compensatórios nos termos do artigo 35º da Lei Geral Tributária», cfr. Artigo 33º do CIMT.

  26. É necessário que exista nexo de causalidade adequada entre a actuação do contribuinte e o retardamento da liquidação.

  27. Ou seja, a actuação do contribuinte terá de ser condição do retardamento, e não ser indiferente para a sua ocorrência.

  28. Será também necessário a verificação cumulativa de culpa na actuação do sujeito passivo, a título de dolo ou negligência, devendo ser nesse sentido que se deverá entender a “imputabilidade” prevista no n.º 1, do artigo 35.º, da LGT.

  29. Pode-se pois, concluir que o direito a juros compensatórios depende, da conjugação de um elemento objectivo, o atraso na liquidação, e de outro elemento subjectivo, a culpa do contribuinte.

  30. No caso em apreço, o retardamento da liquidação deveu-se única e exclusivamente a factos susceptíveis de serem imputados ao requerente.

  31. Verifica-se existir o nexo de causalidade adequada entre a actuação do contribuinte e o retardamento da liquidação, porquanto a actuação do contribuinte foi condição do retardamento, não sendo indiferente para a sua ocorrência.

  32. Não pode pois o requerente invocar aqui a existência de uma actuação ou omissão da Administração Tributária que causou o prolongamento do retardamento da liquidação para se eximir da sua responsabilidade por juros compensatórios.

  33. Não sendo suficiente uma conexão objectiva entre o atraso e a actuação do contribuinte, constata-se ainda a verificação cumulativa de culpa na actuação do sujeito passivo, a título de dolo ou negligência.

  34. É nesse sentido que se deverá entender a “imputabilidade” prevista no n.º 1, do artigo 35.º, da LGT.

  35. Só não haveria responsabilidade por juros compensatórios, quando apesar de o atraso na liquidação ser provocado pela conduta do requerente e ser errónea a sua posição, ele tivesse actuado de boa fé e o erro fosse desculpável, por a sua posição ser razoável, no entanto conforme já se demonstrou não seria razoável, dadas as características do requerente, que ele não conhecesse o seu exacto enquadramento fiscal, que claramente é determinante para o exercício da sua actividade.

  36. Presumindo-se a boa fé, a determinação da culpa do requerente reconduz-se à apreciação da razoabilidade da interpretação da lei que o mesmo fez, e não se pode de todo aceitar que a mesma assuma esta característica.

  37. A conduta do recorrente é no mínimo, negligente, imputável só a si, devendo, em consonância com a sua responsabilização cível, indemnizar o Estado pelos prejuízos decorrentes do não recebimento atempado do imposto devido, com suporte numa conduta ilícita ou de desvalorização normativa do quadro legal vigente e aplicável, conduta essa injustificável, indesculpável, ou, dito de outra forma censurável.

  38. Ora, as alterações legislativas ocorridas entre 2006 e 2010 não podem servir de desculpa para qualquer não comportamento, devendo as entidades gestoras, adoptar as medidas necessárias para o rápido apuramento do seu enquadramento fiscal.

  39. O requerente devia pois, ter usado de uma diligência que não empregou.

  40. A alteração dos pressupostos da concessão do benefício aos fundos de investimento, porque trouxe alterações determinantes em sede de tributação destes instrumentos, consoante os seus detentores, exigia que o requerente procurasse conhecer qual o seu enquadramento fiscal, procurando aferir, em particular, se reunia, face às mesmas, os requisitos legais para usufruir da isenção total.

  41. Ao não o fazer, revela que não actuou com a diligência de um bom pai de família, o que justifica a sua responsabilidade pelos juros compensatórios por verificados os pressupostos da sua liquidação, conforme explicitado nos presentes autos arbitrais.

  42. Não havendo, nada a censurar à decisão proferida.

 

 

II. SANEAMENTO

 

O Tribunal é competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º, n.º1, alínea a), 5.º e 6.º, todos do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º do RJAT e do artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.

Não há quaisquer questões prévias que cumpra apreciar nem vícios que invalidem o processo.

Impõe-se agora, pois, apreciar o mérito do pedido.

 

III. THEMA DECIDENDUM

 

A questão de fundo em causa nos presentes autos consiste em saber se são devidos juros compensatórios por retardamento das liquidações de IMT pelas seguintes transmissões de imóveis:

  1. em 09-01-2008, dois prédios rústicos, inscritos respetivamente, sob o artigo … e …, ambos sitos em …– Concelho de Sintra,

  2. em 17-06-2008, vários prédios urbanos e um rústico, sitos no distrito do Porto, Braga e Aveiro, cujo valor global da escritura perfez 980 556.00€,

  3. em 24-09-2008, dois prédios urbanos sitos no distrito de Aveiro, sendo o valor global da escritura de 701 208.84€,

 

IV. – MATÉRIA DE FACTO

IV.1. Factos provados

 

Antes de entrar na apreciação das questões, cumpre apresentar a matéria factual relevante para a respetiva compreensão e decisão, a qual, examinada a prova documental e o processo administrativo tributário junto e tendo em conta os factos alegados, se fixa como segue:

 

  1. O Impugnante é um Fundo de Investimento Imobiliário Fechado de Subscrição Particular, representado e gerido pela sociedade B… SOCIEDADE GESTORA DE FUNDOS DE INVESTIMENTO MOBILIÁRIO, S.A., autorizado por deliberação do Conselho Diretivo da Comissão de Mercado de Valores Mobiliários em 12.07.2007, que iniciou a sua atividade em 9.01.2008 com o CAE n.º 66 300.

  2. De acordo com o preceituado no Decreto-Lei n.º 13/2005, de 7 de Janeiro, que alterou e republicou o Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário (doravante “Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário” ou “RJFII”), o Impugnante é de caracterizar como um Fundo de Investimento Imobiliário (“FII”) fechado de subscrição particular (cfr. artigos 3.º e 42.º do RJFII).

  3. O Impugnante tem, na sua composição, cinco participantes, coexistindo participantes qualificados e não qualificados (cfr. artigos 317.º e 317.º-A do Código dos Valores Mobiliários – “CVM”).

  4. Tendo iniciado a sua atividade em 9.01.2008, o Impugnante adquiriu vários imóveis durante o ano de 2008, a saber:

 

  1. 09.01.2008 – aquisição de dois prédios rústicos sitos no concelho de Sintra, distrito de Lisboa, pelo valor global de € 1.100.000,00;

  2. 17.06.2008 – aquisição de vários prédios urbanos e um rústico, sitos nos distritos do Porto, Braga e Aveiro, pelo valor global de € 980.556,00;

  3. 24.09.2008 – aquisição de vários prédios urbanos sitos no distrito de Aveiro, pelo valor global de € 701.208,84;

  4. Em cada uma daquelas aquisições não foi liquidado IMT, tendo o Impugnante beneficiado da isenção total deste imposto ao abrigo do então artigo 46.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”)2.

  5. Através da Ordem de Serviço n.º …, teve início em 2012 um procedimento de inspeção tributária interna, de âmbito parcial ao exercício de 2008.

  6. Este procedimento de inspeção teve como motivação as “alterações, ao abrigo da Lei n.º 53-A/2006 de 20/12 (OE para 2007, introduzidas no artigo 46.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), que alterou, o regime de isenção para 50%, relativamente às taxas de Imposto Municipal sobre Imóveis (IMI) e do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) de que beneficiam os imóveis integrados em Fundos de Investimento Imobiliário (FII) Mistos ou Fechados de Subscrição Particular;

Decorre igualmente das alterações introduzidas no artigo 49º do EBF, pelo art. 109.º da Lei n.º 3-B/2010 de 28 de Abril (OE para 2010), que revogando o n.º 2 do artigo 49º EBF, passou a limitar, em sede dos FII, a isenção (de IMI e de IMT) aos FII abertos.

  1. Fundando-se ainda na alteração preconizada pela Lei n.º 55-A/2010 (OE 2011), em sede dos FII, a qual alargou o âmbito da isenção, suso referida, ínsita no n.º 1 do artigo 49.º do EBF, aos FII fechados de Subscrição Pública.

Igualmente por se haver verificado, em sede de análise interna, que o SP, de acordo com o cadastro do seu património, continua, no(s) exercício(s) em análise, a beneficiar no âmbito do IMI de isenção(ões) completa(s) (entenda-se a 100%) relativamente à totalidade ou parte deste e/ou que beneficiou de isenção, em sede de IMT, relativamente a alguma(s) (das) aquisição(ões) efetuada(s).

  1. Conforme decorre do Relatório Final da Inspeção Tributária, os SIT consideraram que o Impugnante não poderia ter beneficiado da isenção de 100% de IMT prevista no normativo do n.º 1 do artigo 46.º do EBF (com a redação então em vigor) em 2008, por não preencher os pressupostos de aplicação de tal preceito,

  2. devendo antes ter beneficiado de uma isenção parcial de IMT, na ordem dos 50%, conforme o disposto no n.º 2 daquele artigo 46.º do EBF.

  3. Na sequência do Relatório Final da Inspeção Tributária, veio o Impugnante a ser notificado de várias liquidações de IMT e juros compensatórios, a saber:

 

  1. Liquidação de IMT e juros compensatórios no valor total de € 32.780,00 (repartido em IMT no valor de € 27.500,00 e juros compensatórios no valor de € 5.280,00) – relativa à aquisição efetuada em 09.01.2008, notificada pelo Ofício n.º …, de 11.12.2012, do Serviço de Finanças de …;

  2. Liquidação de IMT e juros compensatórios no valor total de € 2.243,73 (repartido em IMT no valor de € 1.898,96 e juros compensatórios no valor de € 344.77) – relativa à aquisição efetuada em 17.06.2008, notificada pelo Ofício n.º …, de 06.12.2012, do Serviço de Finanças de …;

  3. Liquidação de IMT e juros compensatórios no valor total de € 7.776,89 (repartido em IMT no valor de € 6.621,02 e juros compensatórios no valor de € 1.155,87) – relativa à aquisição efetuada em 17.06.2008, notificada pelo Ofício n.º …, de 29.11.2012, do Serviço de Finanças de …;

  4. Liquidação adicional de IMT e juros compensatórios no valor total de € 2.564,15 (repartido em IMT no valor de € 2.188,76 e juros compensatórios no valor de € 375,39) – relativa à aquisição efetuada em 17.06.2008, notificada pelo Ofício n.º …, de 29.11.2012, do Serviço de Finanças de ….

  5. O Impugnante procedeu ao pagamento das quatro liquidações de IMT acima referidas (excetuando a parte dos juros compensatórios), no valor total de € 38.208,74 (trinta e oito mil, duzentos e oito euros e setenta e quatro cêntimos).

  6. A alteração legislativa, maxime a alteração operada pela Lei n.º 53-A/2006, de 29.12 criou situações de enorme incerteza e dificuldades de aplicação do benefício fiscal em causa.

  7. Assim, o Impugnante não podia razoavelmente saber que lhe era aplicável o n.º 2 do artigo 46.º do EBF e, por conseguinte, a isenção meramente parcial (de 50%) de IMT, e não o n.º 1 do mesmo preceito que estipulava uma isenção de 100% do mesmo tributo.

  8. O Impugnante beneficiou da isenção total de IMT nas várias aquisições efetuadas no exercício de 2008, não por qualquer intenção de aproveitamento de um benefício fiscal de que não era titular mas por, razoavelmente, crer que dele era beneficiário.

  9. No entender do impugnante o n.º2 do art. 49º do EBF era apenas aplicável aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados detidos exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles.

  10. A interpretação do artigo 46.º do EBF e, mais concretamente, a subsunção aos n.ºs 1 e 2 dos diversos FII fechados por subscrição particular (residindo a variante na qualificação dos investidores que os compõem), foi uma questão objeto de análise pelo Centro de Estudos Fiscais, relativamente à qual foi emitida informação vinculativa no processo n.º …, com Despacho concordante do Substituto legal do Diretor-Geral datado de 02.06.2010.

  11. Pode ler-se no Parecer do Centro de Estudos Fiscais anexo à informação vinculativa que é citado no relatório final da inspeção tributária“[a] redacção desta norma suscita a dúvida quanto ao regime aplicável aos imóveis integrados em fundos mistos ou fechados de subscrição particular em que coexistam investidores qualificados e não qualificados [que é, exatamente, a situação do ora Impugnante]. Parecendo-nos, no entanto, na esteira do que refere o Dr. Manuel Faustino, que deve entender-se que a mera existência de investidores não qualificados é, só por si, suficiente para afastar a aplicação das isenções previstas no n.º 1, ficando esses imóveis sujeitos a tributação em sede de IMT e de IMI por metade das taxas (cfr. Manuel Faustino, “Lei do Orçamento do Estado para 2007”, Fiscalidade, n.º 28, Outubro-Dezembro de 2006, página 88).” (cfr. ponto 19. do Parecer do Centro de Estudos Fiscais anexo à informação vinculativa proferida no processo n.º…).

  12. Resulta do Relatório Final de Inspeção Tributária que o Impugnante em 2012 continuava, até ao final da ação de inspeção, a constar do cadastro fiscal como sendo beneficiário de uma isenção de IMT completa, ou seja, a 100%.

  13. A própria Administração Tributária tinha a Impugnante com beneficiária da isenção de IMT a 100%.

  14. Os notários que outorgaram as escrituras públicas consideraram que o Impugnante estava isento, motivo pelo qual não aplicaram o n.º 1 do artigo 49.º do Código do IMT.

  15. Todos os notários averbaram a isenção a 100%, nos termos do n.º 3 do artigo 49.º do Código do IMT.

 

IV.2. Factos dados como não provados

 

Não existem factos dados como não provados, uma vez que todos os factos relevantes para a apreciação do pedido foram dados como provados.

 

IV.3. Motivação da matéria de facto

 

Os factos dados como provados integram matéria não contestada e documentalmente demonstrada nos autos.

Os factos que constam dos números 1 a 5 são dados por assentes por acordo das partes.

Os factos que constam dos números 6 a 10 resultam do relatório da inspeção tributária (doc. n.º1 da p.i.).

Os factos que constam dos números 11 e 12 são dados por assentes por acordo das partes e por análise do processo administrativo.

No que diz respeito aos factos que constam dos números 13 e 14 tal resulta:

 

  1. Das alterações legislativas

Os Fundos de Investimento Imobiliário beneficiam de regime especial de tributação, em sede de IRS, IRC, IMT e IMI, previsto em vários artigos do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), nomeadamente no art. 49º do EBF.

Este artigo foi alterado pelos seguintes diplomas:

 

  • Aditamento ao EBF pelo D.L. n.º 189/90, de 8 de Junho;

  • Lei n.º 39-B/94, de 27 de Dezembro;

  • Decreto-lei n.º 198/2001, de 3 de Julho – renumeração;

  • Lei n.º 32-B/2002, de 30/12;

  • Lei n.º 53-A /2006, de 29/12;

  • Decreto-lei n.º 108/2008 de 26.06;

  • Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril;

  • Lei n.º 55-A/2010, de 31/12.

 

Resulta das regras da experiência comum que as constantes alterações legislativas não contribuem para a interiorização dos deveres legais dos cidadãos sendo, por si só, fonte de incertezas e dificuldades que não ajudam para o cumprimento da mesma.

 

  1. Da ambígua técnica legislativa

 

A dúvida interpretativa da norma é legítima. Tendo o legislador expressamente feito uma alusão na previsão da norma à natureza dos subscritores do capital (investidores não qualificados) podia levar à interpretação que existindo subscritores nela não incluídos (investidores não qualificados) se afastaria a aplicação da norma.

 

  1. Da divergência doutrinária

 

Para o Dr. João Espanha “o n.º2 do art. 46º do EBF só pode ser aplicado quando a totalidade do capital seja detido exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles”. João Espanha, Sobre a nova redacção do art. 46º do EBF, In Revista Fisco, n.º 124/125, Lex, pág. 72.

Para o citado autor, no caso sub judice, o impugnante deveria ter tido uma isenção de IMT de 100%.

O impugnante seguiu esta interpretação (Cfr. direito de audição do impugnante - Anexo 1do doc. n.º1 da p.i)

A divergência doutrinária criou incertezas sobre a percentagem (50% ou 100%) da isenção a que a impugnante tinha direito.

 

Relativamente aos números 15 e 16, os factos que deles constam, resultam do direito de audição do impugnante, exercido em 06/09/2012, onde revela que no seu entender o n.º2 do art. 49º do EBF era apenas aplicável aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados detidos exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles (Cfr. art. 6º do Anexo 1do doc. n.º1 da p.i.).

O impugnante entendia que tinha direito a uma isenção total de IMT.

Os factos que constam do artigo 17 integram matéria assente por acordo das partes.

Quanto ao que consta do parecer do Centro de Estudos Fiscais (número 18), tal é confirmado pelas citações efetuadas no relatório da inspeção, bem como, pela sua consulta integral em http://info.portaldasfinancas.gov.pt, sendo por isso um facto público e notório.

Relativamente aos factos exarados nos números 19 e 20, eles foram demonstrados pelo relatório da inspeção elaborado em 2012.Cfr. página 5

Por fim, os factos dados como provados nos números 21 e 22 resultam da análise das escrituras públicas juntas com a p.i. sob documento n.º 4.

 

 

V. Aplicação do direito aos factos

 

Os Fundos de Investimento Imobiliário beneficiam de regime especial de tributação, em sede de IRS, IRC, IMT e IMI, previsto em vários artigos do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), mormente dos artigos 22.º e 46.º, actualmente 49.º.

As alterações legislativas ocorridas com a publicação da Lei n.º 53-A /2006, de 29/12, do Decreto Lei n.º 108/2008 de 26.06, da Lei n.º 55-A/2010, de 31/12, assim como da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril provocaram modificações no que respeita ao regime de tributação dos imóveis integrados em Fundos de Investimento Imobiliário (FII) Mistos ou Fechados de Subscrição Particular, em função da qualificação dos investidores.

Houve relativamente ao artigo 46º do EBF, actual artigo 49º, uma evolução legislativa responsável pelas várias redacções que a norma sofreu entre 2006 e 2011.

Sendo que com as alterações introduzidas no artigo 46º do EBF, pela Lei n.º 53-A/2006, de 29/12 (OE para 2007), que entrou em vigor em 01-01-2007, o regime de isenção previsto naquela norma foi alterado para 50%, no que respeita às taxas de IMI e de IMT, de que beneficiam os imóveis integrados em FII mistos ou fechados de subscrição particular.

Relativamente aos anos de 2007 e 2008 (até à aprovação do D. L. n.º108/2008 de 26 de Junho) a redação em vigor da norma era pois a seguinte:

 

1 — Ficam isentos de imposto municipal sobre imóveis (IMI) e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.

2 — Os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles não beneficiam das isenções referidas no número anterior, sendo as taxas de IMI e de IMT reduzidas para metade.

 

Em 2008, o D. L. n.º 108/2008 de 26 de Junho renumerou, para art. 49º, e alterou a norma:

 

«1-Ficam isentos de imposto municipal sobre imóveis e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis os prédios integrados em fundos de investimento imobiliário, em fundos de pensões e em fundos de poupança-reforma, que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional.

2-Os imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário, mistos ou fechados de subscrição particular, por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles, não beneficiam das isenções referidas no número anterior, sendo as taxas de imposto municipal sobre imóveis e de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis reduzidas para metade.» (sublinhado nosso).

 

De 2007 a 2009, os fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular tiveram condições de enquadramento fiscal distintas dos restantes fundos.

Em 2010, o n.º2 do art. 49º foi revogado pela Lei 3-B/2010 de 28 de Abril.

Em 2011, voltou a ser alterado o n.º1 do art. 49º. Depois do Orçamento do Estado para 2010 (Lei 3-B/2010 de 28 de Abril) ter revogado os benefícios fiscais de isenção de IMT e de IMI aplicáveis aos fundos de investimento imobiliário fechados, eis que a Lei 55-A/2010 de 31.12 vem ampliar de novo aqueles benefícios quando se trate de fundos de investimento imobiliário fechados de subscrição pública.

Não obstante estas constantes alterações legislativas, no caso em apreço interessa apenas a lei em vigor para o exercício em que a impugnante iniciou atividade: Janeiro de 2008.

São pressupostos da liquidação de juros compensatórios aos contribuintes: (a) a existência de um facto ilícito (consubstanciado no retardamento da liquidação ou entrega de imposto devido ou no recebimento de reembolso superior ao devido); b) nexo de causalidade adequada entre a actuação do contribuinte e o retardamento da liquidação; (c) culpa; (d) dano.

No caso em apreço, ocorreu um retardamento das liquidações que deveriam ter sido feitas em 2008 e só o foram em data posterior (2012).

Nos termos do art. 19º do IMT a liquidação de IMT é da iniciativa dos interessados. Não tendo o impugnante tido essa iniciativa, o retardamento da liquidação é-lhe imputável, tendo sido essa omissão a causa do retardamento da liquidação.

Contudo, não basta que o retardamento da liquidação seja imputável ao contribuinte.

Só são exigíveis juros compensatórios se à omissão ou atraso no pagamento do imposto devido se associar um juízo de censura ou de culpa do contribuinte nessa conduta (Ac. STA de 16/12/2012, proc. 0587/10 e Ac. STA de 0325/08, de 19/11/2008, Ac. do STA de 11/03/2009, proc. n.º 0961/08).

O retardamento da liquidação de imposto só dá origem a juros compensatórios se estiver demonstrada a culpa do contribuinte no retardamento. Conforme assevera o Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa “(…) é necessário que a conduta seja censurável, a título de dolo ou negligência.”In Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Juros nas Relações Tributárias, Vislis, 1999, pág. 148

Aqui chegados importa apurar se a conduta do impugnante é, ou não, censurável?

A culpa consiste na omissão reprovável de um dever de diligência, que é de aferir em abstrato, pelo padrão de esmero do bonus pater familiae, hipoteticamente colocado na situação concreta.

Resulta da matéria assente que, no entender do impugnante, o n.º2 do art. 49º do EBF era apenas aplicável aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados detidos exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles (Cfr. art. 6º do Anexo 1do doc. n.º1 da p.i.).

O Impugnante atuou como atuou – entendendo que as operações em causa nos autos beneficiariam de uma isenção de IMT art. 49º, n.º2 – com base numa interpretação errada.

A interpretação da norma não se nos afigura clara. Aliás o Dr. Manuel Faustino referiu que “a redacção da norma suscita a dúvida legítima sobre qual o regime aplicável aos imóveis integrados num fundo fechado de subscrição particular em que coexistam investidores qualificados e investidores não qualificados.”In OE 2007 – Alteração ao IRS e Benefícios Fiscais, Revista Fiscalidade n.º28, Outubro-Dezembro de 2006, pág. 88

A dúvida é legitima porque querendo o legislador limitar a 50% o benefício fiscal para todos os fundos de investimento, mistos ou fechados de subscrição particular, quando pelo menos um subscritor for não qualificado, então não deveria na norma distinguir fundos de investimento, mistos ou fechados porque a estatuição seria a mesma. Aliás a distinção feita pelo legislador gerou a dúvida interpretativa legítima.

A expressa referência na previsão da norma à natureza dos subscritores do capital (investidores não qualificados) pode levar à interpretação que existindo subscritores nela não incluídos (investidores não qualificados) se afastaria a aplicação da norma.

Destarte, utilizando um brocardo latino: ubi ut jus dubium, non inducitur mala fides (onde o direito é duvidoso, não se induz a má-fé).

Acresce que, a norma de direito transitório estabelecida no artº 88º, alínea j), da Lei do OE 2007 faz retroagir a 01/11/2006 a aplicação do nº 2 do artº 46º do EBF:

 

O disposto no n.º 2 do artigo 46.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais é aplicável, a partir da entrada em vigor da presente lei, aos imóveis integrados em fundos de investimento imobiliário mistos ou fechados de subscrição particular por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles constituídos após 1 de Novembro de 2006 ou que realizem aumentos de capital após esta data e, bem assim, aos imóveis integrados em fundos com idênticas características cujas unidades de participação eram, à data de 1 de Novembro de 2006, detidas exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles

 

Ora, o legislador utilizou na norma transitória o advérbio exclusivamente e não existia nada de específico ou excecional que justificasse que apenas nesse caso se exija a exclusividade, uma vez que a única coisa que diferencia esses fundos dos demais abrangidos pela previsão do nº 2 do artº 49º do EBF é o facto de já se encontrarem constituídos em 01/11/2006 e não serem objeto de um aumento de capital depois dessa data. A utilização do advérbio exclusivamente na norma transitória gera a dúvida se não se justifica a mesma interpretação no n.º2 do art. 49º do EBF.

Por isso, parte da doutrina defendeu que “o n.º2 do art. 46º do EBF só pode ser aplicado quando a totalidade do capital seja detido exclusivamente por investidores não qualificados ou por instituições financeiras por conta daqueles”. João Espanha, Sobre a nova redacção do art. 46º do EBF, In Revista Fisco, n.º 124/125, Lex, pág. 72.

A interpretação do impugnante da lei fiscal é plausível. A letra da lei, numa primeira leitura, parece suportar a posição do requerente, a qual é aliás defendida por parte da doutrina que se debruçou sobre o assunto.

Acresce que, a Administração Fiscal, a pedido de um contribuinte interessado, solicitou ao Centro de Estudos Fiscais parecer onde se apreciasse qual o tratamento fiscal a conferir às aquisições de imóveis, em sede de Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, porquanto o Orçamento de Estado para 2007, veio limitar as isenções de IMT, pois até aí os fundos de investimento imobiliário estavam, sem mais requisitos, isentos de IMT, tendo sido emitida informação vinculativa (Proc….), com despacho concordante datado de 02.06.2010 do Substituto Legal do Director – Geral.

Nos termos do art. 29º da Portaria n.º 320-A/2011 de 30.12:

1 - O Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros, abreviadamente designado por CEF, assegura a investigação nos domínios do direito fiscal e aduaneiro e ainda nos domínios científicos e técnicos conexos com a fiscalidade, bem como elabora estudos e pareceres superiormente solicitados.

A intervenção do centro de estudos fiscais não é despicienda. A própria AT sentiu a necessidade de efectuar um estudo mais detalhado- parecer- sobre o assunto. Afigura-se que a intervenção do CEF é reveladora da dificuldade interpretativa da norma.

O parecer elaborado pelo CEF, citando o Dr. Manuel Faustino, atrás referenciado, exara a dificuldade interpretativa do art. 49º, n.º2 do EBF.

A compreensível dúvida, dificuldade, ou divergência razoável de critério quanto à qualificação e enquadramento de determinada situação tributária não concorre para a integração do dito conceito de culpa – pelo que, por tal via, não se dá azo à cominação de juros compensatórios. Cfr. Ac. do STA de 11.03.2009, proc. n.º 961/08

Mais, nos atos notarias em causa (escrituras de compra e venda) intervieram notários diferentes. Nos termos do art. 49º do CIMT:

1 - Quando seja devido IMT, os notários e outros funcionários ou entidades que desempenhem funções notariais não podem lavrar as escrituras, quaisquer outros instrumentos notariais ou documentos particulares que operem transmissões de bens imóveis nem proceder ao reconhecimento de assinaturas nos contratos previstos nas alíneas a) e b) do n.º 3 do artigo 2.º, sem que lhes seja apresentado o extracto da declaração referida no artigo 19.º acompanhada do correspondente comprovativo da cobrança, que arquivarão, disso fazendo menção no documento a que respeitam, sempre que a liquidação deva preceder a transmissão.
2 – (…)

3 - Havendo lugar a isenção automática ou dependente de reconhecimento prévio, as entidades referidas no n.º 1 devem verificar e averbar a isenção ou exigir o documento comprovativo desse reconhecimento, que arquivarão.

(Redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 238/2006 de 20/12 em vigor à data dos factos)

 

Os notários são obrigados a controlar o cumprimento das obrigações de liquidação e pagamento de IMT. O notário é, simultaneamente, um oficial público que confere autenticidade aos documentos e assegura o seu arquivamento e um profissional liberal que actua de forma independente, imparcial e por livre escolha dos interessados. O notário tem também uma função pública (art. 1º, n.º2 do Estatuto do Notariado).

No caso em julgamento, nenhum dos Notários teve dúvidas, tendo averbado a isenção nos respetivos actos notariais. Também este facto demonstra que no entender dos notários, que são juristas, o impugnante tinha direito a uma isenção de 100% .

Para além de tudo o que foi referido, resulta do relatório final de Inspeção Tributária que o Impugnante continuava, até ao final da ação de inspeção, a constar do cadastro fiscal como sendo beneficiário de uma isenção de IMI e IMT completa, ou seja, a 100%.

Nos registos da própria AT o impugnante constava como estando isento a 100%. A AT ainda não tinha averbado a isenção a 50 % de IMI nos prédios do impugnante. Quanto ao IMT, não tendo o contribuinte solicitado qualquer liquidação de IMT porque se tratava de um benefício automático, o registo cadastral organizado pela AT continuava desatualizado à data de 2012.

Ainda assim, será que o impugnante deveria ter solicitado esclarecimentos sobre a sua concreta situação tributária ao abrigo do art. 67º, n.º1, al d da LGT)?

O direito à informação é um direito constitucional dos cidadãos (art. 268º, n.º1 e n.º2 da CRP). Este direito está depois plasmado no art. 67º, n.º1 da LGT. Trata-se de um direito do contribuinte e de um dever da AT, conforme resulta do art. 59º, n.º3, als. a) a c) da LGT.

Ora, impor ao contribuinte o ónus de solicitar a informação sobre a sua situação fiscal constituiria um subversão de um direito que passaria a ser um dever. Ou seja, caso fosse de exigir que o contribuinte deveria solicitar informações, aquilo que o legislador implementou no nosso ordenamento para salvaguarda dos direitos dos contribuintes passaria a funcionar em seu próprio desfavor. Essa sugestão parece-nos completamente contrária à ratio do complexo normativo jurídico-administrativo/tributário

Afigura-se-nos violador do Princípio da Proporcionalidade e da Justiça artºs 55.º da LGT, 2.º e 266.º, n.º 2 da CRP, porque é manifestamente excessiva a imposição ao contribuinte de deveres processuais acrescidos em virtude da consagração de um direito seu e de um dever da administração.

Porquanto, não era exigível ao impugnante que solicitasse informações sobre a sua situação tributária concreta.

Ainda assim, por se tratar de um benefício fiscal que tem por natureza um carácter excepcional, será que se impunha outra atitude ao contribuinte?

O benefício fiscal refletido no art. 49.º do EBF tem natureza estrutural, tal como todos os benefícios fiscais incluídos na Parte II do EBF. Entendemos, portanto, que o benefício fiscal em apreço deverá ser qualificado como estrutural, não beneficiando de qualquer prazo predeterminado de duração/aplicação, tendo duração indeterminada, não obstante o prazo de caducidade a que está sujeito “ex vi” art. 3.º do EBF.

Assim por não se tratar de um benefício fiscal temporário por natureza não se impunha outro comportamento ao contribuinte.

Por todas estas razões, o requerente atuou com base numa interpretação plausível da lei fiscal – a qual suscitava fundadas dúvidas de interpretação. Por isso, não lhe pode ser assacado qualquer comportamento intencional imprudente e culposo na errada interpretação e aplicação da lei fiscal (e falta ou atraso no pagamento do imposto). Não se preenche, assim, um dos requisitos para a exigibilidade de juros compensatórios, pela boa interpretação do art. 35.º da LGT, tal como trilhada pela jurisprudência dos tribunais superiores (Acórdão do Pleno da Sec do Contencioso Tributário do STA de 12-7-95 – Recurso nº 12649, in Diário da República de 14-4-97, pg. 75). Donde, ao requerente não se lhe podem exigir quaisquer juros compensatórios.

 

 

 

VI. DECISÃO

Em face de tudo quanto se deixa exposto, decide-se julgar procedente, por violação de lei, a presente impugnação, anulando-se as liquidações de juros compensatórios no valor de €7.156,03.

 

Fixa-se o valor do processo em € 7.156,03 nos termos do artigo 97º-A, n.º 1, a), do CPPT, aplicável por força do das alíneas a) e b) do n.º1 do artigo 29.º do RJAT e do n.º2 do artigo 3.º do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.

 

Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em €612,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar integralmente pela Requerida, uma vez que o Requerente obteve deferimento integral do pedido, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 4, do citado Regulamento.

 

Notifique-se.

Lisboa, 10 de Julho de 2013

 

 

André Festas da Silva

 

 

Texto elaborado em computador, nos termos do artigo 138.º, n.º 5, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do Regime de Arbitragem Tributária.

1 Atual artigo 49.º do EBF, em virtude da renumeração do EBF operada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho.

2 Atual artigo 49.º do EBF, em virtude da renumeração do EBF operada pelo Decreto-Lei n.º 108/2008, de 26 de junho.