Decisão Arbitral
CAAD: Arbitragem Tributária
Processo nº 41/2015 – T
Tema: Imposto do selo; verbas 28 e 28.1 da TGIS; prédio urbano em propriedade vertical
Partes
Requerentes – A…, NIF …, com domicílio na Rua …, nº … – … - … Lisboa e B…, NIF …, com domicílio na Rua …, nº … – … ….
Requerida - Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).
I. RELATÓRIO
a) Em 27-01-2015, os Requerentes entregaram no CAAD um pedido solicitando, ao abrigo do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), a constituição de tribunal arbitral singular (TAS).
b) O pedido está assinado por advogado em representação dos Requerentes.
O PEDIDO
c) Os Requerentes, em coligação, pedem a anulação da liquidação do IS da verba 28 da TGIS, operada em 2012 (data da liquidação de 07 de Novembro de 2012) e em 2013 (data da liquidação de 22 de Março de 2013), respeitantes, respectivamente, ao regime transitório da Lei 55-A/2012 (artigo 6º alínea f) subalínea i)) e ao ano de 2012, pelo facto da AT lhes ter indeferido procedimentos de revisão oficiosa que em tempo interpuseram, suscitando a anulação total das liquidações desse imposto, no montante total de, respectivamente, € 2.926,61 e € 5.853,20, por cada impugnante, ou seja, uma colecta global de 17 559,22 euros.
d) As duas liquidações são relativas aos artigos matriciais (nas notas de cobrança estão individualizados os andares como sendo artigos matriciais autónomos, para além da autonomização dos respectivos valores patrimoniais tributários usados para efeitos de liquidação do IMI, segundo o que consta na matriz predial) a que correspondem andares ou divisões susceptíveis de utilização independente de prédio urbano em regime de propriedade vertical, com afectação habitacional, sito em Lisboa, na Rua … nº …, freguesia de ... (actual freguesia de ...) com a seguinte “descrição de prédio”: …-U-…-RCD com VPT de 88,850.00; …-U-…-RCE com VPT de 89,340.00; …-U…-1º com VPT de 190,180.00; …-U-…-2º com VPT de 192,120.00; …-U-…-3º com VPT de 194,060.00; …-U-…-4ºD com VPT de 118,160.00; …-U-…-4ºE com VPT de 88,850.00; …-U-…-5ºD com VPT de 119,340.00 e …-U-…-5ºE com VPT de 89,740.00.
e) Peticionam ainda a condenação da AT no reembolso dos valores pagos e no pagamento dos juros indemnizatórios devidos até integral restituição.
f) Invocam, em resumo, que os actos de liquidação são ilegais por violação da norma de incidência da verba 28.1 da TGIS, na medida em que a AT somou os valores patrimoniais dos andares em propriedade vertical e nenhum deles por si só tem um VPT igual ou superior a 1 000 000,00 de euros, propugnando no sentido de que deve ser o VPT de cada andar e não a sua soma a relevar para efeitos de tributação.
g) Aduzem ainda a inconstitucionalidade da interpretação da norma que subjaz às liquidações de imposto do selo, por violação do princípio da justiça (artigo 266º-2 da CRP) e da igualdade (artigo 13º da CRP).
h) Invocam em defesa do seu entendimento várias decisões adoptadas no CAAD noutros processos idênticos.
DO TRIBUNAL ARBITRAL
i) O pedido de constituição do TAS foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e automaticamente notificado à AT no dia 28.01.2015.
j) Pelo Conselho Deontológico do CAAD foi designado árbitro o signatário desta decisão, tendo sido disso notificadas as partes em 16.03.2015. As partes não manifestaram vontade de recusar a designação, nos termos conjugados do artigo 11.º n.º 1 alíneas a) e b) do RJAT e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
k) Pelo que o Tribunal Arbitral Singular (TAS) se encontra, desde 31.03.2015, regularmente constituído para apreciar e decidir o objecto deste dissídio (artigos 2.º, n.º 1, alínea a) e 30.º, n.º 1, do RJAT).
l) Todos estes actos se encontram documentados na comunicação de constituição do Tribunal Arbitral Singular com data de 31.03.2015 que aqui se dá por reproduzida.
m) Em 01.04.2015 foi a AT notificada nos termos e para os efeitos do artigo 17º-1 do RJAT. Respondeu em 06.05.2015.
n) Na resposta a AT propugnou pela não realização da reunião de partes do artigo 18º do RJAT e de alegações. Uma vez que se colocam neste processo questões em tudo idênticas às já levantadas em muitos outros processos já decididos no CAAD, o TAS por despacho de 06.05.2015 dispensou-se do agendamento da reunião a que alude o artigo 18º do RJAT, a menos que os Requerentes viessem a obstar a esta tramitação processual. Por requerimento de 06.05.2015 os Requerentes vieram dar o seu assentimento à não realização da aludida reunião e bem assim quanto à produção de alegações.
o) Pelo que, tendo ambas as partes prescindido, expressamente, da realização da reunião de partes do artigo 18º do RJAT e da produção de alegações, não se realizaram estes actos processuais.
PRESSUPOSTOS PROCESSUAIS
p) Legitimidade, capacidade e representação - As partes gozam de personalidade jurídica, capacidade judiciária, são legítimas e estão representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março).
q) Princípio do contraditório - A AT foi notificada nos termos do inciso m). Todas as peças processuais e todos os documentos juntos ao processo foram disponibilizados à respectiva contraparte no Sistema de Gestão Processual do CAAD.
r) Excepções dilatórias - O procedimento arbitral não padece de nulidades e o pedido de pronúncia arbitral é tempestivo uma vez que foi apresentado no prazo prescrito na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º do RJAT. Com efeito,
Os Requerentes entregaram o presente pedido de pronúncia no CAAD no dia 27-01-2015 e os ofícios de notificação dos indeferimentos dos procedimentos de revisão oficiosa têm ambos a data de 05.01.2015 (documentos A e B juntos em anexo ao pedido de pronúncia).
SÍNTESE DA POSIÇÃO DA REQUERENTE
Quanto à eventual ilegalidade dos actos de liquidação por desconformidade com a norma de incidência da verba 28.1 da TGIS
s) Os Requerentes, em resumo, propugnam no sentido de que os actos de liquidação são ilegais por violação da norma de incidência da verba 28.1 da TGIS na medida em que a AT somou os valores patrimoniais dos andares em propriedade vertical e nenhum deles por si só tem um VPT igual ou superior a 1 000 000,00 de euros, propugnando no sentido de que deve ser o VPT de cada andar e não a sua soma a relevar para efeitos de tributação.
Quanto à eventual inconstitucionalidade da norma ínsita na verba 28.1 da TGIS, na leitura implícita levada à prática pela AT
t) Aduzem ainda a inconstitucionalidade da interpretação da norma que subjaz às liquidações de imposto do selo, por violação do princípio da justiça (artigo 266º-2 da CRP) e da igualdade (artigo 13º da CRP).
SÍNTESE DA POSIÇÃO DA REQUERIDA
Quanto à eventual ilegalidade dos actos de liquidação por desconformidade com a norma de incidência da verba 28.1 da TGIS.
u) A AT considera que “O facto tributário do imposto do selo da verba 28.1 ao consistir na propriedade de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do CIMI, seja igual ou superior a 1 000 000,00 euros, o valor patrimonial relevante para efeitos de incidência do imposto é, assim, o valor patrimonial total do prédio urbano e não o valor patrimonial de cada uma das partes que o componham, ainda quando susceptíveis de utilização independente”.
v) “E esta interpretação da norma de incidência do imposto do selo resulta da conjugação da outra norma de incidência do IMI que é o artigo 1º, segundo a qual o IMI incide sobre o valor patrimonial tributário dos prédios urbanos, atendendo à noção de prédio do artigo 2º e de o prédio urbano constante do artigo 4º e ainda das espécies de prédios urbanos descritos no artigo 6º”, afirma a AT.”
w) Para suportar este raciocínio expressa antes: “… a inscrição matricial de cada parta susceptível de utilização independente não é autónoma, por matriz, mas consta de descrição na matriz do prédio na sua totalidade – veja-se a caderneta predial deste prédio que representa o documento do proprietário contendo os elementos matriciais do prédio”.
x) Entende, em resumo, que para efeitos de IS releva o prédio na sua totalidade pois as divisões susceptíveis de utilização independente não são havidas como prédio, mas apenas o são as fracções autónomas no regime de propriedade horizontal, conforme artigo 2º-4 do CIMI.
y) Conclui: “outra interpretação violaria, isso sim, a letra e o espírito da verba 28.1. da Tabela Geral e o princípio da legalidade dos elementos essenciais do imposto previsto no artigo 103º nº 2 da CRP”, propugnando pela legalidade das liquidações objecto do pleiteio.
Quanto à eventual inconstitucionalidade da norma ínsita na verba 28.1 da TGIS, na leitura implícita levada à prática pela AT e na leitura propugnada pela Requerente
z) A AT defende que a leitura implícita da lei levada a efeito nos actos de liquidação, não viola o princípio da igualdade (nem da legalidade) porque não existe discriminação entre os prédios em propriedade horizontal e os prédios em propriedade total com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente.
aa) Contrapõe que “é inconstitucional, por ofensiva do princípio da legalidade tributária, a interpretação da verba 28.1. da Tabela Geral, no sentido de o valor patrimonial de que depende a sua incidência ser apurado globalmente e não andar a andar ou andar ou divisão a divisão”.
bb) Propugnando pela legalidade dos actos tributários porque configuram uma correcta aplicação da lei aos factos, quer ao nível da sua consonância com a lei ordinária, quer ao nível da sua conformação com os princípios constitucionais.
II - QUESTÕES QUE AO TRIBUNAL CUMPRE SOLUCIONAR
Refere a AT que “…a inscrição matricial de cada parte susceptível de utilização independente não é autónoma, por matriz”.
No entanto, o que aqui se nos afigura que deve relevar, será a realidade factual: cada “parte” do prédio em propriedade vertical, ou andar, é autónoma na matriz (veja-se a caderneta predial e veja-se a prática da AT de emissão de uma nota de cobrança por cada andar de prédio em propriedade vertical).
Expressa ainda a AT que “… o valor patrimonial relevante para efeitos de incidência do imposto é, assim, o valor patrimonial total do prédio urbano”.
No entanto, a norma de incidência não remete, segundo o seu elemento literal, para um “valor patrimonial total de prédio urbano”, mas apenas e tão-só para o VPT “utilizado para efeito de IMI”.
E acrescentaremos: esse VPT deverá ser agilizado nos mesmos moldes em que o é nas operações de liquidação de IMI.
No caso em discussão não há andares que tenham afectação não habitacional. Daí existir uma correspondência entre a soma dos VPT de todos os andares e o “valor patrimonial total” que consta da caderneta predial, o que só ocorre por mera coincidência, uma vez que, percute-se, não há andares com uso para fins não habitacionais.
Em sede de IMI, a base tributável dos andares em propriedade horizontal e a base tributável dos andares em propriedade vertical, é considerada de forma idêntica, pelo que não se nos afigura que é a lei que introduziu o imposto do selo de que versa este processo, que alterou ou visa alterar esta realidade factual e jurídica (nova fórmula de determinação da base tributável).
Sobre a matéria de fundo, em concreto, já se pronunciou o CAAD em diversas decisões em que a questão central é a mesma, ou seja, discute-se a amplitude da previsão da norma de incidência das verbas 28 e 28-1 da TGIS.
O limite da interpretação é a letra, o texto da norma. Falta depois a tarefa de interligação e valoração que escapa ao domínio literal.
Partindo do princípio que toda a norma tem uma previsão (e uma estatuição), a questão que aqui se coloca é a de apurar, delimitando, se a norma de incidência, tal como se encontra redigida – na sua previsão - propriedade de prédios urbanos … com afectação habitacional … cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do CIMI seja igual ou superior a 1 000 000,00 euros – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI, comporta ou não o entendimento de que quanto aos prédios “com afectação habitacional” em propriedade vertical, com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente, detidos por uma entidade, o VPT sobre o qual vai incidir a taxa, deve ser o que resulta da soma do VPT dos andares ou deve considerar-se o VPT individual de cada andar ou divisão susceptível de utilização independente, à semelhança do que acontece com os andares em regime de propriedade horizontal e do que ocorre no procedimento de liquidação de IMI.
O que estará aqui em causa é a adopção de uma leitura adequada da amplitude da previsão da norma de incidência das verbas 28 e 28.1 da TGIS, face ao que o nº 7 do artigo 23º do CIS refere quanto à determinação da matéria colectável e sequente operação de liquidação do imposto:
“Tratando-se do imposto devido pelas situações previstas na verba n.º 28 da Tabela Geral, o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada prédio urbano, pelos serviços centrais da Autoridade Tributária e Aduaneira, aplicando-se, com as necessárias adaptações, as regras contidas no CIMI.”
A AT, ainda que de forma implícita, parece evidenciar que o suporte legal que usou para proceder à adição dos VPT – obtendo assim uma nova base tributável que não é usada na liquidação do IMI - dos andares do prédio urbano em causa, terá sido o artigo 23º-7 do CIS.
Como já temos referido noutras decisões, quanto à interpretação das normas tributárias existe uma regra, ainda que possa considerar-se residual, muito própria, que se encontra vertida no nº 3 do artigo 11º da LGT: “persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários”. Trata-se de um critério a usar em sede de hermenêutica de interpretação das normas.
Não defendemos uma “interpretação económica” de normas de direito tributário, nem se trata de uma forma de integração de lacunas que, no caso, não se vislumbra.
Mas afigura-se-nos que também aqui se poderá fazer apelo à análise da “substância económica dos factos tributários” para se concretizarem adequadamente as “necessárias adaptações das regras contidas no CIMI”, tendo em vista resolver a questão que se coloca.
Estamos assim, apenas e só, no âmbito da actividade de interpretação e aplicação das normas, ou seja, na tarefa de delimitar as situações jurídico-factuais que devem haver-se por comportadas na previsão da norma de incidência deste novo tributo e que resulta da conjugação das verbas 28 e 28-1 da TGIS e neste caso o que deve ter-se por aceitável, tendo em conta a unidade do sistema jurídico, ao nível das “necessárias adaptações das regras contidas no CIMI”, seguindo o comando do nº 7 do artigo 23º do CIS.
A eventual desconformidade da previsão da norma de incidência (na dimensão da determinação da base tributável), face ao texto constitucional, (na leitura implícita levada a efeito na liquidação do imposto aqui em causa ou na leitura propugnada pelos Requerentes) só se colocará se o intérprete chegar à conclusão que determinada e inequívoca leitura da lei – aplicada correctamente a um caso concreto - fere um ou vários princípios constitucionais com tal intensidade que a opção legislativa adoptada não podia tê-lo sido, tendo ainda em atenção que a AT não pode com base em eventuais inconstitucionalidades de normas, não declaradas pelos tribunais e não confirmadas pelo Tribunal Constitucional, deixar de aplicar a lei, na acepção que entender mais assertiva.
A questão fulcral a que TAS deverá responder é a seguinte:
• As verbas 28 e 28-1 da TGIS enquanto normas de incidência tributária, tal como se encontram redigidas – na sua previsão - (propriedade de prédios urbanos … com afectação habitacional … cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do CIMI seja igual ou superior a 1 000 000,00 euros – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI), comportam ou não o entendimento de que quanto aos prédios “com afectação habitacional” em propriedade vertical, com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente, detidos por uma entidade, o VPT sobre o qual vai incidir a taxa, deve ser o da soma do VPT dos andares ou deve considerar-se o VPT individual de cada andar ou divisão susceptível de utilização independente, à semelhança do que acontece com os andares em regime de propriedade horizontal e nas operações de liquidação do IMI?
Da resposta que se der a esta questão resultará a procedência ou improcedência do pedido, sendo que, se a resposta for em sentido não conforme ao doutamente defendido pela AT, não será necessário o TAS pronunciar-se sobre os restantes fundamentos invocados no pedido de pronúncia ou na resposta, com eventual reflexo na validade dos actos de liquidação ora em causa.
III. MATÉRIA DE FACTO PROVADA E NÃO PROVADA FUNDAMENTAÇÃO
Com relevância para a decisão que se vai adoptar são estes os factos que se consideram provados, indicando-se os documentos respectivos (prova por documentos), como fundamentação.
Factos provados
1) Os Requerentes A…, NF …, e B…, NF …, constam como titulares do direito de propriedade plena do prédio urbano em regime de propriedade vertical, na proporção de ½ cada um, com 9 andares de afectação habitacional, sito em Lisboa, na Rua … nº …, freguesia de ... (actual freguesia de ...) com a seguinte “descrição de prédio” nas notas de cobrança emitidas por cada andar: …-U-…-RCD com VPT de 88,850.00; …-U-…-RCE com VPT de 89,340.00; …-U-…-1º com VPT de 190,180.00; …-U-…-2º com VPT de 192,120.00; …-U-…-3º com VPT de 194,060.00; …-U-…-4ºD com VPT de 118,160.00; …-U-…-4ºE com VPT de 88,850.00; …-U-…-5ºD com VPT de 119,340.00 e …-U-…-5ºE com VPT de 89,740.00 - Conforme caderneta predial junta pelos Requerentes como documento nº 3 em anexo ao pedido de pronúncia e Documentos nºs 1 e 2 juntos com o pedido de pronúncia com 36 laudas.
2) Os Requerentes foram notificados, em data não determinada de 2012, das notas de cobrança relativas à liquidação de IS ocorrida em 07 de Novembro de 2012, referentes ao regime transitório da Lei 55-A/2012 (artigo 6º alínea f) subalínea i) e em 2013 das notas de cobrança relativas à liquidação de IS ocorrida em 22 de Março de 2013, referentes ao ano de 2012 - – conforme notas de cobrança de IS juntas pelos Requerentes com o pedido de pronúncia com a designação de Documentos nºs 1 e 2.
3) Os andares ou divisões susceptíveis de utilização independente objecto de tributação, com afectação habitacional, têm VPT compreendidos entre 88 850,00 euros o artigo …-U-…-RCD e o artigo …-U-…-4ºE e 194 060,00 euros o artigo …-U-…-3º - conforme caderneta predial junta pelos Requerentes como documento nº 3 em anexo ao pedido de pronúncia e Documentos nºs 1 e 2 juntos com o pedido de pronúncia com 36 laudas.
4) Na caderneta predial urbana do bem imobiliário referido em 1) consta: “Valor patrimonial total: € 1 170 640,00” – conforme caderneta predial urbana junta pelos Requerentes com o pedido de pronúncia.
5) Em todas as notas de cobrança consta: “Valor Patrimonial do prédio-total sujeito a imposto: 1 170 640,00” euros, o que corresponde à soma do VPT dos andares com afectação habitacional do bem imóvel identificado em 1) – conforme notas de cobrança de IS juntas pelos Requerentes com a designação de Documentos nºs 1 e 2 em anexo ao pedido de pronúncia, com 36 laudas.
6) Nenhum dos andares referidos em 1) tem afectação para fins diversos de habitação, razão pela qual os valores indicados em 4) e 5) são iguais - conforme caderneta predial urbana junta pelos Requerentes com o pedido de pronúncia.
7) Imposto este liquidado com fundamento na verba 28.1 da TGIS (o liquidado em 2013) e o liquidado em 2012 com base no regime transitório da Lei 55-A/2012 (artigo 6º alínea f) subalínea i), – conforme notas de cobrança juntas pelos Requerentes com a designação de Documentos nºs 1 e 2 em anexo ao pedido de pronúncia.
8) Os Requerentes pagaram integralmente os valores constantes das notas de cobrança que lhes foram notificadas - Conforme 66 documentos em anexo ao requerimento dos Requerentes de 06 de Maio de 2015 e tendo em conta a não impugnação especificada pela AT do alegado montante pago (acordo das partes).
9) Os Requerentes entregaram o presente pedido de pronúncia no CAAD no dia 27-01-2015 e os ofícios de notificação dos indeferimentos dos procedimentos de revisão oficiosa que interpuseram pedindo a sua anulação oficiosa têm ambos a data de 05.01.2015 - conforme documentos A e B juntos em anexo ao pedido de pronúncia.
Factos não provados
Não existe outra factualidade alegada que seja relevante para a correcta composição da lide processual.
A matéria assente resulta dos documentos juntos pelos Requerentes, cuja autenticidade, conteúdos e valorações probatórias não mereceram dissonância da AT.
IV. APRECIAÇÃO DAS QUESTÕES QUE AO TAS CUMPRE SOLUCIONAR
A sujeição a imposto do selo dos prédios com afectação habitacional resultou do aditamento das verbas 28, 28-1 e 28-2 da Tabela Geral do Imposto do Selo, efectuada pelo artigo 4º da Lei 55-A/2012, de 29/10, que tipificou os seguintes factos tributários:
“28 – Propriedade, usufruto ou direito de superfície de prédios urbanos cujo valor patrimonial tributário constante da matriz, nos termos do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis (CIMI), seja igual ou superior a € 1 000 000 – sobre o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI:
28-1 – Por prédio com afectação habitacional- 1%;
28-2 – Por prédio, quando os sujeitos passivos que não sejam pessoas singulares sejam residentes em país, território ou região sujeito a um regime fiscal claramente mais favorável, constante da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças – 7,5%.”
Com relevância para o caso referem:
• O nº 7 do artigo 23º do CIS quanto à liquidação do imposto: “Tratando -se do imposto devido pelas situações previstas na verba n.º 28 da Tabela Geral, o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada prédio urbano, pelos serviços centrais da Autoridade Tributária e Aduaneira, aplicando-se, com as necessárias adaptações, as regras contidas no CIMI.”
• O nº 4 do artigo 2º do CIMI: “Para efeitos deste imposto, cada fracção autónoma, no regime de propriedade horizontal, é havida como constituindo um prédio.”
• O nº 3 do artigo 12º do CIMI: “Cada andar ou parte de prédio susceptível de utilização independente é considerado separadamente na inscrição matricial a qual determina também o respectivo valor patrimonial tributário”.
Afigura-se-nos que a resposta à questão colocada neste pedido de pronúncia tem a ver com a leitura implícita que é feita pela AT do nº 7 do artigo 23º do CIS.
A AT terá considerado, para proceder à soma dos valores patrimoniais tributários (VPT) dos andares ou divisões/partes de prédio urbano, no sentido de determinar se é atingível, por cada prédio urbano em propriedade vertical, o limiar mínimo de tributação de 1 000 000,00 de euros, que os andares ou divisões susceptíveis de utilização independente não são por definição jurídica formal considerados prédios urbanos. O que se configura ser indiscutível.
E terá considerado que essa adição de VPT é exigível porque a lei refere que se deve proceder “às necessárias adaptações” das “regras do CIMI” (nº 7 do artigo 23º do CIS).
Muito embora as verbas 28 e 28.1 falem em “prédios urbanos” e “por prédio” e o nº 7 do artigo 23º do CIS refira que “o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada prédio urbano”, o que se nos afigura ser aqui relevante, ao nível da determinação da matéria colectável elegível e liquidação do imposto, será que se apliquem “… com as necessárias adaptações, as regras contidas no CIMI” como o refere o aludido nº 7 do artigo 23º do CIS. Mas, obviamente, “adaptações” desde que necessárias.
O que aconteceu - quanto aos prédios urbanos com afectação habitacional, em propriedade vertical, com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente - foi que a AT a “adaptação” que fez, nas operações de liquidação do IS, foi somar os VPT de cada andar ou divisão independente afecta a fins habitacionais (excluindo os VPT dos andares ou divisões destinados a outros fins, que no caso, só por inexistência de andares com uso não habitacional, ocorre), criando uma nova realidade jurídica, que é um valor patrimonial de prédios urbanos em propriedade vertical, com afectação habitacional.
Esta operação do iter tributário (incidência – determinação da matéria colectável – liquidação – pagamento) afigura-se-nos que contende com o elemento literal da norma de incidência, a verba 28 da TGIS, que refere que este imposto incide sobre “o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI”.
É que a AT, na operação de determinação da matéria colectável e sequente liquidação do IS da verba 28 e 28.1 da TGIS (operação de aplicação de um taxa à matéria colectável), quanto aos prédios urbanos com afectação habitacional, em propriedade vertical, com andares ou divisões susceptíveis de utilização independente, não deveria considerar outro valor patrimonial tributário (sobre o qual se faz incidir a taxa ad valorem do imposto) que não fosse o que resulta exclusivamente do nº 3 do artigo 12º do CIMI. Quer para o IMI, quer para este IS.
E pela razão de que os prédios urbanos em propriedade vertical, no seu todo, não têm VPT. A lei determina nestes casos que o VPT seja atribuído a cada andar ou parte do prédio separadamente.
A conclusão supra não resultará beliscada pelo facto de nas cadernetas prediais deste tipo de prédios se indicar o “valor patrimonial total” que corresponde à soma dos VPT de todos os andares, independentemente da sua afectação. O que releva para esta tributação não será o “valor patrimonial total” mas tão-só o “valor patrimonial tributário” de prédios urbanos com afectação habitacional, neste caso dos andares autonomizados fiscalmente em termos de VPT elegível.
Até porque, na maioria dos casos de imóveis em propriedade vertical a “afectação habitacional” é característica de um ou vários andares separadamente e não do prédio no seu todo.
Relativamente a estes contribuintes e quanto ao imóvel em questão, não há andares que tenham afectação não habitacional. Daí existir uma correspondência entre a soma dos VPT dos andares e o “valor patrimonial total” que consta da caderneta predial, o que só ocorre por mera coincidência, uma vez que não há andares com uso para fins não habitacionais.
Criar-se uma nova realidade jurídica, tendo em vista encontrar uma nova forma de determinação da matéria colectável que não é usada em sede de IMI (uma base tributável para os andares ou partes de prédio susceptíveis de utilização independente, de afectação habitacional) não parece ter suporte legal nas “necessárias adaptações” a que alude o nº 7 do artigo 23º do CIS.
Conclusão a que se chegará tendo em conta o princípio da legalidade tributária, quer na dimensão do nº 1 do artigo 8º da LGT (se considerarmos que está em causa um norma de incidência), quer na dimensão da alínea a) do nº 2 do artigo 8º da LGT (se considerarmos que está em causa uma norma que regula a determinação da base tributável sobre que incide uma taxa, ou seja, a liquidação do imposto).
Ocorre, percute-se, desconformidade com o elemento literal da parte final da norma de incidência (verba 28 da TGIS) que refere que o imposto incide sobre “o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI” e por isso, não deverá incidir sobre a soma de valores patrimoniais tributários de prédios, partes de prédios ou andares, não se vislumbrando suporte legal na operação de adição de valores patrimoniais tributários dos andares ou partes de prédio susceptíveis de utilização independente, de afectação habitacional, por forma a atingir-se o limiar de tributação elegível de 1 000 000,00 de euros ou mais.
Ou seja, não se configura conforme à lei, a criação de um VPT novo para efeitos de tributação em IS quanto à verba 28 da TGIS, como resulta da aposição em todas as notas de cobrança de “valor patrimonial de prédio – total sujeito a imposto” – inciso 5 da matéria factual assente.
Neste caso, percute-se, só por mera coincidência (porque não existem andares com afectaação não habitacional) a soma dos VPT dos andares de per si coincide com o “valor patrimonial de prédio – total sujeito a imposto” aposto nas notas de cobrança.
O que quer significar que quando no nº 7 do artigo 23º se refere que “…o imposto é liquidado anualmente, em relação a cada prédio urbano”, esta expressão “cada prédio urbano” pretenderá abranger os prédios urbanos em propriedade horizontal com afectação habitacional (ou por outras palavras os andares em propriedade horizontal com afectação habitacional) e os andares ou partes de prédios urbanos de prédios em propriedade vertical, desde que afectos a fins habitacionais, mas partindo sempre de uma só base tributável para todos os efeitos legais: o valor patrimonial tributário utilizado para efeito de IMI (parte final da verba 28 da TGIS).
A questão não carece, em nosso entender, de ser colocada ao nível da violação da CRP, bastando, no cumprimento do referido no nº 7 do artigo 23º do CIS que se leve a efeito uma leitura, “com as necessárias adaptações das regras do CIMI” que será considerar que a expressão “cada prédio urbano” comporta não só os andares em propriedade horizontal com afectação habitacional (que são prédios urbanos ope legis) como também “os andares ou partes de prédio susceptíveis de utilização independente” com afectação habitacional (nº 3 do artigo 12º do CIMI).
Se v.g. para os andares que compõem as fracções autónomas de prédios urbanos com afectação habitacional, em propriedade horizontal, (ainda que sejam por definição e “ope legis” prédios urbanos) não se adicionam os VPT para determinar o limiar do VPT elegível para sujeição a IS, por sujeito passivo, de 1 000 000,00 de euros (operação de determinação da matéria colectável), porque é que quanto às “partes de prédio ou andares” com afectação habitacional dos prédios em propriedade vertical tal deve ocorrer?
Em ambos os casos se manifesta a mesma capacidade contributiva dos contribuintes (o seu nível de riqueza ao nível de bens imóveis).Trata-se da mesma “substância económica” analisada sob diversos prismas. Em ambas as situações se manifesta a mesma “ability-to-pay”.
Afigura-se-nos que é a norma de incidência contida nas verbas 28 e 28-1 da TGIS, na sua literalidade, mormente a sua parte final, conjugada com o nº 7 do artigo 23º do CIS, que permite concluir, com as “necessárias adaptações das regras do CIMI” que não deveria a AT adicionar os VPT dos andares ou parte do prédio acima identificados para encontrar um novo VPT relativo àqueles que são afectos a fins habitacionais, cindido do VPT dos que estão afectos a outros fins. Cisão que neste caso só não ocorre por inexistir qualquer andar com afectação diferente da habitacional.
Bastará, pois, uma mera interpretação declarativa da lei, face ao seu elemento literal, não se configurando necessário recorrer sequer à sua interpretação extensiva (raciocínio de paridade de razão entre os dois tipos em que se materializa a propriedade de andares).
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Os Requerentes aduzem, no fundo, a desconformidade dos actos tributários com a lei fiscal, alegando a ilegalidade constante da alínea a) do artigo 99º do CPPT: “errónea qualificação …de factos tributários”.
De facto, com os fundamentos atrás expressos, as liquidações de IS impugnadas levadas a efeito nos termos em que o foram, não estão em sintonia com a norma de incidência das verbas 28 e 28-1 da TGIS conjugada com a norma do nº 7 do artigo 23º do CIS, ocorrendo, desta feita, a ilegalidade prevista na alínea a) do artigo 99º do CPPT.
Procedendo o primeiro fundamento do pedido formulado pela Requerente no pedido de pronúncia (inciso f) do Relatório) não se torna necessário proceder à apreciação dos outros fundamentos (incisos g) e aa) do Relatório), por inutilidade, uma vez que fica prejudicada a sua apreciação.
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Como consequência do acima exposto procede o pedido de anulação dos actos tributários deduzido pelos Requerentes perante o Tribunal Arbitral, uma vez que as liquidações de IS levadas a efeito pela AT não estão em conformidade com a lei, na leitura acima propugnada.
De facto, resulta dos factos provados (inciso 3) da parte III desta decisão) que nenhum dos andares ou parte de prédio tem, de per si, um VPT que seja igual ou superior ao limiar de tributação indicado na verba 28 da TGIS (VPT igual a 1 000 000,00 euros).
Pedido de juros
Na autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, concedida pelo artigo 124º da Lei nº 3-B/2010, refere-se que “o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária”.
Embora as alíneas a) e b) do nº 1 do artigo 2º do RJAT utilizem a expressão “declaração de ilegalidade” para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD e não façam referência a decisões constitutivas (anulatórias) e condenatórias, deverá entender-se, em sintonia com a referida autorização legislativa, que se compreendem nas suas competências os poderes que em processo de impugnação são atribuídos aos tribunais tributários em relação aos actos cuja apreciação de legalidade se insere nas suas competências.
Pelo que pode ser aqui proferida condenação da administração tributária no pagamento de juros indemnizatórios.
O artigo 43º da LGT “não faz senão estabelecer um meio expedito e, por assim dizer, automático, de indemnizar o lesado. Independentemente de qualquer alegação e prova dos danos sofridos, ele tem direito à indemnização ali estabelecida, traduzida em juros indemnizatórios nos casos incluídos na previsão (…)”Acórdão do STA de 2-11-2006, processo 604/06, disponível in www.dgsi.pt”
No caso em apreço, provou-se que os Requerentes pagaram todos os valores constantes nas notas de cobrança que lhe foram notificadas, pelo que têm direito a juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento, total ou parcial, das liquidações do imposto ora anuladas até à data da emissão das respectivas notas de crédito, contando-se o prazo para esse pagamento do início do prazo para a execução espontânea da presente decisão (artigo 61º, nºs 2 a 5, do CPPT), à taxa apurada de harmonia com o disposto no n.º 4 do artigo 43º da LGT.
V. DISPOSITIVO
Nos termos e com os fundamentos acima expostos, julga-se:
1. Procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto ao pedido de declaração de ilegalidade das liquidações de Imposto do Selo da verba 28º da TGIS, operadas em 2012 (data da liquidação de 07 de Novembro de 2012) e em 2013 (data da liquidação de 22 de Março de 2013), geradores de uma colecta no montante total de, respectivamente, € 2.926,61 e € 5.853,20, por cada impugnante, ou seja, uma colecta global de 17 559,22 euros, respeitantes, respectivamente, ao regime transitório da Lei 55-A/2012 (artigo 6º alínea f) subalínea i)) e ao ano de 2012, liquidações estas relativas aos artigos matriciais a que correspondem andares ou divisões susceptíveis de utilização independente de prédio urbano em regime de propriedade vertical, com afectação habitacional, sito em Lisboa, na Rua … nº …, freguesia de ... (actual freguesia de ...) com a seguinte “descrição de prédio”: …-U-…-RCD com VPT de 88,850.00; …-U-…-RCE com VPT de 89,340.00; …-U-…-1º com VPT de 190,180.00; …-U-…-2º com VPT de 192,120.00; …-U-…-3º com VPT de 194,060.00;…-U-…-4ºD com VPT de 118,160.00; …-U-…-4ºE com VPT de 88,850.00; …-U-…-5ºD com VPT de 119,340.00 e …-U-…-5ºE com VPT de 89,740.00,
por desconformidade com as normas contidas nas verbas 28 e 28.1 da TGIS e no nº 7 do artigo 23º do CIS;
2. Procedente o pedido de condenação da AT no reembolso das quantias pagas e no pagamento dos juros indemnizatórios aos Requerentes, contados desde a data do pagamento das prestações tributárias de IS, no todo ou em parte, até à data da emissão das respectivas notas de crédito, contando-se o prazo para esse pagamento do início do prazo para a execução espontânea da presente decisão (artigo 61º, nºs 2 a 5, do CPPT), à taxa apurada de harmonia com o disposto no n.º 4 do artigo 43º da LGT.
Valor do processo: de harmonia com o disposto no artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (e alínea a) do nº 1 do artigo 97ºA do CPPT), fixa-se ao processo o valor de 17 559,62 euros.
Custas: nos termos do disposto no artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 1 224,00 €, segundo Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a cargo da requerida.
Notifique.
Lisboa, 18 de Maio de 2015
Augusto Vieira
Tribunal Arbitral Singular (TAS),
Texto elaborado em computador nos termos do disposto no artigo 131.º, n.º 5, do CPC, aplicável por remissão do artigo 29.º do RJAT.
A redacção da presente decisão rege-se pela ortografia anterior ao Acordo Ortográfico de 1990.
Jurisprudência Arbitral Tributária
