Decisão Arbitral

 

            Os árbitros, Juiz José Poças Falcão (árbitro-presidente), Professora Doutora Clotilde Celorico Palma e Doutor Emanuel Vidal Lima (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral Coletivo, constituído em 23 de março de 2015, acordam no seguinte:

 

I.         RELATÓRIO

A... - INVESTIMENTOS, SGPS, S.A. (doravante “Grupo SGPS” ou “Requerente”), pessoa coletiva nº …, com o capital social de €…,…, matriculada sob o mesmo número na 2ª Secção da Conservatória do Registo Comercial do ..., com sede na Rua …, …, Freguesia de …, Concelho do ..., veio, nos termos e para os efeitos do artigo 2º, nº 1, alínea a), do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (doravante “RJAT”), e do artigo 99º, alínea a), do CPPT, aplicável ex vi do disposto no artigo 10º, nº 2, alínea c), do RJAT, formular o presentepedido de pronúncia arbitral tendo por objeto, segundo a Requerente:

A - A ilegalidade de 12 (doze) Demonstrações de Liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado “IVA”, e bem assim, de 10 (dez) Demonstrações de Liquidação dos respetivos juros compensatórios, emitidas pela Direção de Serviços de Cobrança da Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “AT”) em 2014 e reportadas ao exercício de 2011, conforme abaixo se discrimina:

Relativamente a IVA:

Nota de Liquidação adicional nº ...66;

Nota de Liquidação adicional nº ...68;

Nota de Liquidação adicional nº ...70;

Nota de Liquidação adicional nº ...72;

Nota de Liquidação adicional nº ...74;

Nota de Liquidação adicional nº ...76;

Nota de Liquidação adicional nº ...78;

Nota de Liquidação adicional nº ...80

Nota de Liquidação adicional nº ...82;

Nota de Liquidação adicional nº ...84;

Nota de Liquidação 2014 … e nº de compensação 2014 …;

Nota de Liquidação 2014 … e nº de compensação 2014 ….

Relativamente a juros compensatórios:

Nota de Liquidação nº ...67;

Nota de Liquidação nº ...69;

Nota de Liquidação nº ...71;

Nota de Liquidação nº ...73;

Nota de Liquidação nº ...75;

Nota de Liquidação nº ...77;

Nota de Liquidação nº ...79;

Nota de Liquidação nº ...81;

Nota de Liquidação nº ...83;

Nota de Liquidação nº ...85.

(cf. Documentos 1 a 22 juntos com o pedido).

 

B - A consequente atribuição dos juros indemnizatórios, contabilizados sobre os montantes das liquidações supra identificadas e desde as datas do respetivo pagamento.

 

Fundamentou o seu pedido alegando, em síntese:

 

a) O valor global das liquidações ora impugnadas é de €121.267,44 (cento e vinte um mil duzentos e sessenta e sete euros e quarenta e quatro cêntimos), sendo que € 116.917,89 dizem respeito às liquidações de IVA e € 4.349,55 reportam-se às liquidações dos respetivos juros compensatórios;

b) As notas de liquidação supra identificadas dizem respeito a correções aritméticas oficiosamente efetuadas pela AT quanto ao IVA deduzido pela Requerente em 2011 e respetivos juros compensatórios, na sequência de um procedimento de inspeção iniciado pela AT em Junho de 2013 e concluído durante o ano de 2014 e que incidiu sobre o exercício de 2011;

c)A Requerente é uma Sociedade Anónima Gestora de Participações Sociais (“SGPS”), constituída ao abrigo do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, que lidera o Grupo A... e que encabeça as três áreas de negócios do Grupo: construção, concessões e imobiliária;

d) O Grupo SGPS tem como objeto social a detenção e gestão de participações sociais das empresas do Grupo, como forma indireta de exercício de atividades económicas, bem como a prestação de serviços técnicos de administração e gestão, comunicação e responsabilidade social, jurídica e fiscal às sociedades participadas (cf. código de acesso à certidão permanente ...)

e) A Requerente desempenha um papel fundamental na liderança do contínuo esforço de crescimento e expansão do Grupo A..., por força da sua condição de sociedade holding deste grupo empresarial multinacional;

f) A SGPS realiza, simultaneamente, operações tributadas em IVA, que conferem direito à dedução do imposto – designadamente, os serviços de assistência e consultadoria nas áreas de gestão e administração, comunicação e responsabilidade social, jurídica e fiscal, que são prestados às suas participadas - e operações isentas ou não sujeitas a IVA que não conferem o direito à dedução do imposto – a título de exemplo, a concessão de empréstimos e débitos de encargos bancários com fianças prestadas às empresas participadas;

g) Durante o ano de 2011, a Requerente realizou diversas operações tributadas e também operações não tributadas que conferem direito à dedução, montante que ascendeu a € 6.837.687,98,

h) Por outro lado, realizou também operações que não conferem o direito à dedução, no valor de € 12.760.013,49;

i) Em face do exposto, a Grupo SGPS é um sujeito passivo misto de IVA;

 j) A Requerente considerou o montante de € 6.837.687,98, supra referido no artigo 16º[Durante o ano de 2011, a Requerente realizou diversas operações tributadas e também operações não tributadas que conferem direito à dedução, montante que ascendeu a € 6.837.687,98], no numerador do seu prorata de dedução e, no denominador, o montante de € 19.597.701,47, correspondente ao valor total das operações realizadas [cf. Documento 23 que junta]

k) Com vista à prestação dos serviços técnicos de administração e gestão, comunicação e responsabilidade social, jurídica e fiscal às sociedades participadas, a Grupo SGPS celebrou com estas entidades contratos denominados por “Convénios”, algumas das quais residentes, para efeitos fiscais, em Países terceiros;

l) Os contratos em causa enquadram e regulam o fornecimento de serviços de natureza diversa (a título de exemplo, cf. Documento 24 adiante junto, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido).

m) Assim, a Grupo SGPS procede ao apuramento dos valores a faturar às suas participadas, com base nos encargos estimados necessários à prestação dos referidos serviços (tributados) às participadas, e que se encontram registados nos centros de custo abaixo identificados:

9215 – Marketing

9200 – Conselho de Administração

9208 – Desenvolvimento Sustentável

9214 – Comunicação Institucional

9210 – Serviços Jurídicos

9213 – Mudança Organizacional

9201 – Planeamento e Controlo de Gestão

9212 – Custos Gerais DCSO

9203 – Fiscalidade

9229 – Gabinete do Investidor

9205 – Secretário Geral

9206 – Auditoria e Análise

 

n) Deste modo, em 2011, para a prestação de serviços em causa, a Grupo SGPS elaborou um orçamento onde previa incorrer em € 6.403.107 nos centros de custo acima identificados.

o) Não obstante, nos centros de custos mencionados, a Grupo SGPS incorreu em 2011 num valor total de custos de € 5.608.516 (valor bastante inferior ao orçamentado).

p) No entanto, relativamente à prestação dos serviços em causa, a Grupo SGPS debitou às suas participadas o valor contratual estipulado, ou seja, um total de € 6.000.000 (operação tributada em sede de IVA).

q) Durante o ano de 2011, a Requerente aplicara apenas o método do prorata para efeitos de recuperação do IVA incorrido, tendo, no ano em questão, a percentagem de dedução definitiva ascendido a 33%.

r) Porém, no âmbito de uma revisão de procedimentos interna, a Requerente verificou que os métodos e critérios adotados para o apuramento do IVA que tinha direito a recuperar não eram os mais adequados tendo em consideração a legislação em vigor.

s) Efetivamente, e de acordo com o Código do IVA, em concreto o artigo 23.º deste diploma legal, as entidades com restrições no direito à dedução do imposto devem aplicar o método da afetação real ao máximo de operações possível, enquanto o método do prorata deve ser utilizado como critério residual (i.e., em situações onde a utilização do método da afetação real não seja exequível);

t) Ora, na referida revisão de procedimentos, a Requerente concluiu que, por um lado, a percentagem de dedução adotada no ano de 2011, enquanto sujeito passivo misto, era inferior à correta, face à legislação e jurisprudência aplicáveis e, por outro, que deveria proceder à aplicação do método da afetação real sempre que possível;

u) Em face do exposto, a Requerente procedeu a uma reformulação dos critérios de dedução do IVA, nomeadamente da aplicação do método de afetação real, procedendo ainda ao recálculo da percentagem de dedução definitiva para o ano de 2011;

v) Em resultado da aplicação dos critérios acima referidos, a Requerente procedeu aos seguintes ajustamentos:

                        (1) Dedução a 100% do IVA suportado com os inputs de 12 centros de custos (identificados no artigo 22º acima, bem como no quadro abaixo), por estarem exclusivamente relacionados com a realização de operações que conferem o direito à dedução (v.g. serviços de assistência e consultadoria nas áreas de gestão e administração, comunicação e responsabilidade social, jurídica e fiscal prestados às suas participadas);

Foi assim efetuada a dedução do IVA, pelo método da afetação real, do IVA incorrido na aquisição de recursos registados nos centros de custo abaixo listados:

                       

AFETAÇÃO REAL

CENTRO DE CUSTO

9215 – Marketing

9200 – Conselho de Administração

9208 – Desenvolvimento Sustentável

9214 – Comunicação Institucional

9210 – Serviços Jurídicos

9213 – Mudança Organizacional

9201 – Planeamento e Controlo de Gestão

9212 – Custos Gerais DCSO

9203 – Fiscalidade

9229 – Gabinete do Investidor

9205 – Secretário Geral

9206 – Auditoria e Análise

 

            (2) Não dedução do IVA suportado com os inputs do centro de custo 9768 – “Custos e Proveitos Financeiros”, por estarem exclusivamente afetos a operações que não conferem o direito à dedução (v.g. concessão de empréstimos às participadas) e,

 

            (3) Aplicação do método do “prorata” (recalculado para 35%) na dedução do IVA incorrido na aquisição dos recursos “comuns”, que se encontram registados nos restantes centros de custo identificados no quadro infra, por se tratar de recursos que estão relacionados, indistintamente, com a atividade tributada e não tributada da empresa.

 

Assim, foi efetuada a dedução do IVA, pelo método do prorata, do IVA incorrido na aquisição de recursos registados nos centros de custo abaixo listados:

 

           

PRORATA

CENTRO DE CUSTO

Instalações Sede

Consultores ...

Avaliação de Participações

Outras despesas Holding

Auditoria Externa

Eg - Cartões Frota

Órgãos Sociais – Out

Títulos

Formação - Holding

Tempos Perdidos de Escola

Conselho Fiscal

Resultados da Empresa

Concessões

…– Holding

 

x) Conforme anteriormente aludido, durante os anos de 2013 e 2014, a Requerente foi alvo de um procedimento de inspeção, de âmbito geral, que incidiu sobre o ano de 2011.

z) Neste contexto, a Requerente foi notificada do projeto de relatório da inspeção tributária, através do qual foram propostas correções aritméticas em sede de IVA no valor de € 122.993,51 (cf. Documento 25 adiante junto, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido)

aa) Em concreto, as correções aritméticas propostas e, posteriormente, efetivamente concretizadas pela AT, resultam das seguintes situações ali invocadas:

Exclusão do direito à dedução de IVA nas situações detetadas, face ao disposto nos artigos 20º e 23º do CIVA – € 116.917,89; e

IVA não liquidado – € 6.075,63.

bb) Refira-se que a Requerente, sujeito passivo de IVA que realiza operações tributadas e não tributadas, durante o ano em análise, incorreu em € 449.665,12 de imposto.

cc) Tendo procedido à dedução de IVA no montante de € 251.398,85.

dd) Assim, não deduziu IVA que incorreu no valor de € 198.256,27.

ee) Dadas as correções propostas pela AT, a ora Requerente exerceu o seu direito de audição ao abrigo do princípio da colaboração e do princípio da participação, constantes no artigo 60º da Lei Geral Tributária (“LGT”), não aceitando as correções referentes à situação descrita no artigo 34º supra no âmbito do ponto “i) Exclusão do direito à dedução de IVA nas situações detetadas, face ao disposto nos artigos 20º e 23º do CIVA”, no valor de € 116.917,89 (cf. Documento 26 adiante junto, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido).

ff) Quanto à correção descrita no artigo 34º da PI, resultam das seguintes situações ali invocadas:

            - Exclusão do direito à dedução de IVA nas situações detetadas, face ao disposto nos artigos 20º e 23º do CIVA – € 116.917,89; e

            - IVA não liquidado – € 6.075,63.

gg) A Requerente concordou com a última [IVA não liquidado - €6.075,63], conforme descrito no direito de audição exercido, e procedeu, de imediato, à regularização do IVA a favor do Estado, no montante de € 6.075,63, refletindo o montante em causa no campo 4 (IVA Liquidado) da declaração de IVA de substituição entregue para o período de Setembro de 2011 (cf. Documento 27 adiante junto, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido).

hh) No dia 17 de Julho de 2014, a ora Requerente foi notificada, através do Ofício n.º 2538 de 15 de Julho de 2014, do relatório final de conclusões resultantes da inspeção tributária, no qual são mantidas as correções descritas no artigo 34º acima, no âmbito do seu ponto i - “Exclusão do direito à dedução de IVA nas situações detetadas, face ao disposto nos artigos 20º e 23º do CIVA” (cf. Documento 28 adiante junto, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido).

ii) Em resultado do acima exposto foram emitidas liquidações adicionais e demonstrações de liquidação, das quais resultou um valor de IVA a pagar de € 116.917,89 e de juros compensatórios de € 4.349,55 (cf. Documentos 1 a 22, adiante juntos).

jj) Nos passados dias 10 e 29 de Outubro de 2014, a Grupo SGPS procedeu ao pagamento dos valores de IVA e juros compensatórios mencionados (cf. Documento 29 adiante junto, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido) mas considera que tais liquidações são manifestamente ilegais e injustas, não podendo a Requerente concordar com as correções de IVA efetuadas pela AT, concretamente no que diz respeito à exclusão liminar do direito à dedução de IVA em determinadas situações, pelo que esta pretende que seja declarada a ilegalidade dos atos de liquidação no valor de € 116.917,89 e respetivos juros compensatórios (no valor de € 4.349,55).

 

            O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD e, de imediato, notificado à Requerida nos termos legais.

 

            Nos termos e para os efeitos do disposto na alínea a), do nº 2 do artigo 6.º do RJAT, por decisão do Sr. Presidente do Conselho Deontológico, devidamente comunicada às partes, nos prazos legalmente previstos, foram os signatários designados árbitros, tendo comunicado ao Conselho Deontológico e ao Centro de Arbitragem Administrativa a aceitação do encargo no prazo estipulado no artigo 4.º do Código Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa.

 

            O Tribunal foi constituído no dia 23 de março de 2015, em consonância com a prescrição da alínea c), do nº 1 do artigo 11.º do RJAT.

 

            A AT apresentou resposta ao pedido de pronúncia arbitral, manifestando oposição estribada na alegação, no essencial e em síntese:

            a) analisadas as operações realizadas pela Requerente, é manifesto que a mesma se caracteriza, para efeitos de IVA, como um sujeito passivo misto, pois, por um lado, pratica atividades que, indubitavelmente, não conferem direito à dedução do IVA suportado a montante, por se encontrarem excluídas do conceito de atividade económica para efeitos de IVA e, por outro, realiza operações que, embora tenham reflexos indiretos na atividade principal, apresentam-se como dependentes e meramente acessórias daquela, consubstanciando-se em prestações de serviços nos termos do disposto no artigo 4.º do CIVA, conferindo direito à dedução de IVA.

            b)No caso dos bens e serviços que são utilizados pelo sujeito passivo para efetuar tanto operações com direito à dedução, como operações sem direito à dedução de IVA, esta só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante relativo à primeira categoria de operações.

            c) Nestes casos, haverá que apurar o montante de IVA dedutível recorrendo aos métodos previstos no CIVA e que foram objeto de concretização e explicitação pelo Ofício-Circulado n.º 30103, de 23.04.2008, do Gabinete do Subdiretor Geral, Área de Gestão Tributária – IVA, através da definição de uma chave de repartição assente em critérios de imputação objetivos e que a Requerente não aplica.

            d) Nessa medida, relativamente às operações analisadas, e que segundo o entendimento da Requerente justificam a dedução da totalidade do IVA, conforme ficou demonstrado supra, o IVA foi indevidamente deduzido em diversas dessas operações, uma vez que, pela sua natureza e fim a que se destinam, encontram justificação num quadro de gestão do património da Requerente, com o objetivo de dele retirar proveitos que se traduzem em juros, dividendos ou mais-valias decorrentes da remuneração ou valorização das participações que a Requerente detém e que respeitam, exclusivamente, ao exercício da atividade não sujeita/fora do campo de aplicação do imposto - a gestão de participações sociais.

            e) O montante de IVA indevidamente deduzido relativamente a essas operações, por centros de custo/lucro é o seguinte:

 

Centro Custo / Lucro	Descrição Centro Custo	Correção
9200	Conselho de Administração	€ 24.872,77
9203	Fiscalidade	€ 644,00
9208	Desenvolvimento Sustentável	€ 11.489,18
9214	Comunicação Institucional	€ 14.362,59
9215	Marketing	€ 28.132,32
9229	Gabinete do Investidor	€ 254,08
9230	Auditoria Externa	€ 4.045,11
9234	Títulos	€ 155,03
9235	Outras Despesas Holding	€ 875,44
9280	Consultores ...	€ 17.710,00
9283	Avaliação de Participações	€ 14.377,36
Total		€ 116.917,88

 

            f) Importa, por fim, salientar que, se a Requerente fosse umaholding pura (que apenas exerce a atividade de detenção e gestão de participações sociais), não poderia deduzir o IVA suportado com os encargos mencionados (apesar de ter sempre de os suportar), porque estava-lhe completamente vedado o exercício do direito à dedução uma vez que apenas exerceria operações não sujeitas ou fora do campo de aplicação do campo do imposto (art. 20.º do CIVA, a contrario).

            g) Ora, o facto de, acessoriamente, a Requerente prestar serviços de apoio técnico às participadas com liquidação de imposto, apenas lhe permite a dedução do IVA suportado para a realização de operações que se encontrem com um nexo direto e imediato com tais prestações de serviços, efetivamente tributadas em IVA.

            h) Consequentemente, e, tendo em conta o princípio da igualdade entre sujeitos passivos e tratamento de operações em sede de IVA, e por obediência aos princípios da neutralidade do IVA e da não distorção da concorrência com base em vantagens ou desvantagens fiscais, o IVA dos inputs mencionados no quadro anterior não será dedutível

            i) no período em questão, sucedeu que:

                         - A Requerente deduziu 100% do IVA suportado com inputs de um conjunto de centros de custos por entender estarem exclusivamente relacionados com a realização de operações que conferem o direito à dedução (tais como assistência e consultoria nas áreas de gestão e administração, etc.);

                        - Utilizou o método do pro rata, na percentagem de 35%, para deduzir o

IVA incorrido na aquisição de recursos comuns por se tratarem de recursos que estão indistintamente relacionados com a atividade tributada e não tributada da empresa.

            j)As correções decorreram da constatação em sede inspetiva, que a Requerente, por um lado, deduziu indevidamente o IVA suportado na aquisição de bens e serviços afetos exclusivamente à sua atividade principal de gestão de participações sociais, em violação do disposto nos artigos 19.º e 20.º do CIVA (ponto III – 2.1 do Relatório de Inspeção Tributária), no montante de € 116.917,88.

            k) E, por outro lado, violando a alínea e) do n.º 1 e do n.º 5 do artigo 2.º do CIVA, verificou-se que a Requerente não liquidou IVA, na qualidade de adquirente de serviços de assessoria financeira prestados por uma entidade não residente em território nacional, no montante de € 6.075,63 (ponto III – 2.2 do Relatório de Inspeção Tributária) – correção esta que foi regularizada voluntariamente pela Requerente no âmbito do exercício do direito de audição, não fazendo parte do objeto dos presentes autos.

            l) Subsequentemente, uma vez notificada das consequentes liquidações adicionais, a Requerente, não se conformando com as mesmas, veio apresentar o pedido subjudice.

            m) A Requerente, de forma a sustentar a sua pretensão, vem alegar, em suma:

            - A existência de uma relação direta e imediata entre os recursos inscritos nos centros de custo e os serviços prestados às participadas pois que, em 2011, relativamente à prestação dos serviços em causa, debitou às suas participadas um total de € 6.000.000 (operações tributadas em IVA),tendo incorrido, nos referidos centros de custo, num valor total de € 5.608,516;

            - deduziu, deste modo, a totalidade do imposto incorrido a montante na aquisição de tais recursos, por aplicação do método da afetação real, uma vez que os recursos em apreço foram adquiridos para a realização de operações tributadas;

            - IVA que é dedutível desde logo porque a Requerente não é uma holding pura, mas sim mista, isto é, realiza operações tributadas e operações não tributadas que conferem direito à dedução, prestando serviços às participadas;

            - Termos em que, a não admissão da dedução do IVA incorrido para a prestação de serviços traduzir-se-ia numa violação das regras básicas do direito à dedução do imposto, bem como do princípio basilar da neutralidade, pelo que o imposto em causa é efetivamente dedutível face ao n.º 1 do artigo 20.º do CIVA;

            - Defende, ainda, a dedutibilidade, por aplicação do método pro rata, das despesas que incorreu com serviços de consultoria e outras despesas gerais da holding, na medida em que:

            - Os encargos registados nos centros de custo «Avaliação de participações» (€ 14.377,06), «Consultores ...» (€ 17.710,00), e «Títulos» (€ 155,03) são despesas gerais da sua atividade, estando relacionados com a sua atividade em geral, designadamente, com a aquisição, pela Requerente, de serviços de consultoria, tendo em vista a aquisição de participações sociais e outras operações conexas;

            - Os custos «Outras Despesas Holding» (€ 875,44) e «Auditoria externa» (€ 4.045,11), por se tratarem de despesas gerais da sua atividade como um todo, em que é impossível distinguir a parte que é destinada a operações tributadas e aqueloutra destinada às operações não tributadas em sede de IVA.

            n) Todavia, os argumentos apresentados pela Requerente são manifestamente improcedentes.

            o) O objeto social das SGPS encontra-se limitado, restringindo-o à gestão de participações sociais, sendo-lhe vedada a possibilidade de realização de outras atividades que não as prestações de serviços previstas no respetivo regime legal.

            p) Daí que, segundo Mariana Gouveia de Oliveira[1]”[…]  a  gestão  de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de uma atividade económica, constitui o único objeto social que, aos olhos da lei, poderá qualquer SGPS ter. Por este motivo, são estas equiparadas a holdings puras […]”.

            q) A Requerente tem por atividade principal a gestão de participações sociais não financeiras.

            r) Realce-se a importância que assume a distinção entre os conceitos de “atividade económica” e “atividade não económica” para efeitos de IVA;

            s) Assim, o 2.º parágrafo do n.º 1 do artigo 9.º da Diretiva IVA[2]dispõe que atividade económica será “qualquer atividade de produção, comercialização ou de prestação de serviços, incluindo asatividades extrativas, agrícolas e as das profissões liberais ou equiparadas. É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com caráter de permanência”.

            t) Por outro lado, o Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia (atual Tribunal de Justiça da União Europeia)[3] definiu que se encontram fora do conceito de atividade económica:

            Dividendos de participações sociais;

            Mais-valias da venda de ações ou outros títulos negociáveis;

            Rendimentos de aplicações em fundos de investimento;

            Juros de obrigações;

            Juros devidos pela concessão ocasional de crédito pelas holdings com recurso aos dividendos distribuídos pelas participadas;

            Entrada de capital para as sociedades;

            Emissão de ações representativas do capital de uma sociedade comercial

            u) Esse é também o entendimento sufragado pela Administração Tributária constante do Ofício-Circulado n.º 30103, de 23 de abril de 2008, do Gabinete do Subdiretor Geral, Área de Gestão Tributária – IVA, onde no seu “Ponto VII –

            Conceitos – B - Operações excluídas do conceito de atividade económica”, procede auma clarificação do sentido e alcance do disposto no artigo 23.º do CIVA, que veio aplicar, precisamente, a disciplina comunitária sobre o regime de dedução, harmonizando-a, e afastando as dúvidas suscitadas com a anterior redação do artigo em causa (compatibilizando-o com o n.º 5 do artigo 17.º da Sexta Diretiva, que corresponde ao artigo 173.º da Diretiva IVA).

            v) Decorre do Ofício-Circulado acima citado que se devem considerar excluídas do conceito de atividade económica as seguintes operações:

“ B. Operações excluídas do conceito de atividade económica

A perceção de dividendos ou lucros provenientes da detenção de participações sociais, não constitui a contraprestação de operações dentro do âmbito de aplicação do imposto, sendo operações não decorrentes de uma atividade económica para efeitos de IVA, por resultar da mera propriedade daquelas e depender, em larga medida, de fatores aleatórios.

O mesmo sucede com as mais-valias resultantes da mera aquisição e alienação dessas participações sociais, assim como de outros valores mobiliários, incluindo obrigações, por se entender que a simples aquisição e venda não constitui a exploração de um bem com vista à produção de um bem com vista à produção de receitas com carácter de permanência [...]

            x) Note-se que, no contexto descrito, a consideração dos proveitos ou receitas acima indicados como decorrentes de operações não enquadráveis no conceito de atividade económica, logo, fora do âmbito de incidência do IVA, é, por regra, independente da natureza do sujeito passivo que as aufere ou da atividade prosseguida por este, sendo também irrelevante se esse sujeito passivo tem ou não interferência direta ou indireta na gestão das gestão das sociedades participadas.

            z) A requerente pratica, por um lado, atividades que, indubitavelmente, não conferem direito à dedução do IVA suportado a montante, por se encontrarem excluídas do conceito de atividade económica para efeitos de IVA.

            aa) E, por outro, realiza operações que, embora tenham reflexos indiretos na atividade principal, apresentam-se como dependentes e meramente acessórias daquela, consubstanciando-se em prestações de serviços nos termos do disposto no artigo 4.º do CIVA, conferindo direito à dedução de IVA.

            bb) No caso dos bens e serviços que são utilizados pelo sujeito passivo para efetuar tanto operações com direito à dedução, como operações sem direito à dedução de IVA, esta só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante relativo à primeira categoria de   operações.

            cc) Nestes casos, haverá que apurar o montante de IVA dedutível recorrendo aos métodos previstos no CIVA e que foram objeto de concretização e explicitação pelo Ofício-Circulado n.º 30103, de 23.04.2008, do Gabinete do Subdiretor Geral, Área de Gestão Tributária – IVA, através da definição de uma chave de repartição assente em critérios de imputação objetivos e que a Requerente não aplica.

            dd) Relativamente às operações analisadas, e que segundo o entendimento da Requerente justificam a dedução da totalidade do IVA, este foi indevidamente deduzido em diversas dessas operações, uma vez que, pela sua natureza e fim a que se destinam, encontram justificação num quadro de gestão do património da Requerente, com o objetivo de dele retirar proveitos que se traduzem em juros, dividendos ou mais-valias decorrentes da remuneração ou valorização das participações que a Requerente detém e que respeitam, exclusivamente, ao exercício da atividade não sujeita/fora do campo de aplicação do imposto - a gestão de participações sociais.

            ee) O montante de IVA indevidamente deduzido relativamente a essas operações, por centros de custo/lucro é o seguinte:

 

Centro Custo / Lucro	Descrição Centro Custo	Correção
9200	Conselho de Administração	€ 24.872,77
9203	Fiscalidade	€ 644,00
9208	Desenvolvimento Sustentável	€ 11.489,18
9214	Comunicação Institucional	€ 14.362,59
9215	Marketing	€ 28.132,32
9229	Gabinete do Investidor	€ 254,08
9230	Auditoria Externa	€ 4.045,11
9234	Títulos	€ 155,03
9235	Outras Despesas Holding	€ 875,44
9280	Consultores ...	€ 17.710,00
9283	Avaliação de Participações	€ 14.377,36
Total		€ 116.917,88

 

            Nos termos e com os fundamento do despacho de 7-8-2015, foi dispensada a reunião prevista no artigo 18º, do RJAT e notificadas as partes para alegações finais escritas, e, com prorrogação do prazo para a decisão, o Tribunal fixou data para emissão e notificação da decisão às partes.

 

            Ambas as partes apresentaram alegações, concluindo, no essencial, pela mesma forma que o fizeram nos respetivos articulados.

           

 

II – SANEAMENTO

 

            O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos dos artigos 2.º do RJAT.

            As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e encontram-se regularmente representadas, (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2 do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011 de 22 de Março.

 

O processo não enferma de nulidades.

 

III - FUNDAMENTAÇÃO

 

A. MATÉRIA DE FACTO

 

Os Factos provados

 

 

Os factos essenciais provados são os seguintes:

 

1. A Requerente é uma Sociedade Anónima Gestora de Participações Sociais (“SGPS”), constituída ao abrigo do Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de Dezembro, que lidera o Grupo A... e que encabeça as três áreas de negócios do Grupo: construção, concessões e imobiliária;

2. Tem como objeto social a detenção e gestão de participações sociais das empresas do Grupo, como forma indireta de exercício de atividades económicas, bem como a prestação de serviços técnicos de administração e gestão, comunicação e responsabilidade social, jurídica e fiscal às sociedades participadas (cf. código de acesso à certidão permanente ...

3. A Requerente realiza, simultaneamente, operações tributadas em IVA, que conferem direito à dedução do imposto – designadamente, os serviços de assistência e consultadoria nas áreas de gestão e administração, comunicação e responsabilidade social, jurídica e fiscal, que são prestados às suas participadas - e operações isentas ou não sujeitas a IVA que não conferem o direito à dedução do imposto – a título de exemplo, a concessão de empréstimos e débitos de encargos bancários com fianças prestadas às empresas participadas;

4. Durante o ano de 2011, a Requerente realizou diversas operações tributadas e também operações não tributadas que conferem direito à dedução, montante que ascendeu a € 6.837.687,98;

5. Realizou também operações que não conferem o direito à dedução, no valor de € 12.760.013,49;

6. A Requerente considerou o montante de € 6.837.687,98 [referido no artigo 16º da petição inicial e relativo a diversas diversas operações realizadas em 2011, tributadas e não tributadas que conferem direito à dedução], no numerador do seu prorata de dedução e, no denominador, o montante de € 19.597.701,47, correspondente ao valor total das operações realizadas [cf. Documento 23 junto com a PI];

7. Com vista à prestação dos serviços técnicos de administração e gestão, comunicação e responsabilidade social, jurídica e fiscal às sociedades participadas, a Grupo SGPS celebrou com estas entidades contratos denominados por “Convénios”, algumas das quais residentes, para efeitos fiscais, em Países terceiros;

8. Os contratos em causa enquadram e regulam o fornecimento de serviços de natureza diversa (cf., v. g., Documento 24 junto com a PI);

9. Assim, a Grupo SGPS procede ao apuramento dos valores a faturar às suas participadas, com base nos encargos estimados necessários à prestação dos referidos serviços (tributados) às participadas, e que se encontram registados nos centros de custo abaixo identificados:

9215 – Marketing

9200 – Conselho de Administração

9208 – Desenvolvimento Sustentável

9214 – Comunicação Institucional

9210 – Serviços Jurídicos

9213 – Mudança Organizacional

9201 – Planeamento e Controlo de Gestão

9212 – Custos Gerais DCSO

9203 – Fiscalidade

9229 – Gabinete do Investidor

9205 – Secretário Geral

9206   – Auditoria e Análise

 

10. Deste modo, em 2011, para a prestação de serviços em causa, a Grupo SGPS elaborou um orçamento onde previa incorrer em € 6.403.107 nos centros de custo acima identificados.

11. Não obstante, nos centros de custos mencionados, a Grupo SGPS incorreu em 2011 num valor total de custos de € 5.608.516;

12. Todavia, relativamente à prestação dos serviços em causa, a Grupo SGPS debitou às suas participadas o valor contratual estipulado, ou seja, um total de € 6.000.000 (operação tributada em sede de IVA);

13. Durante o ano de 2011, a Requerente aplicara apenas o método do prorata para efeitos de recuperação do IVA incorrido, tendo, no ano em questão, a percentagem de dedução definitiva ascendido a 33%;

14. Porém, no âmbito de uma revisão de procedimentos interna, a Requerente verificou que os métodos e critérios adotados para o apuramento do IVA que tinha direito a recuperar não eram os mais adequados tendo em consideração a legislação em vigor (artigo 23º, do CIVA);

15. Considerou assim a Requerente que as entidades com restrições no direito à dedução do imposto devem aplicar o método da afetação real ao máximo de operações possível, enquanto o método do prorata deve ser utilizado como critério residual (i.e., em situações onde a utilização do método da afetação real não seja exequível);

16. A Requerente concluiu que, por um lado, a percentagem de dedução adotada no ano de 2011, enquanto sujeito passivo misto, era inferior à correta, e, por outro, que deveria proceder à aplicação do método da afetação real sempre que possível;

17. E, por isso, procedeu a uma reformulação dos critérios de dedução do IVA, nomeadamente da aplicação do método de afetação real, procedendo ainda ao recálculo da percentagem de dedução definitiva para o ano de 2011;

18.Em resultado da aplicação dos critérios acima referidos, a Requerente procedeu aos seguintes ajustamentos:

                        (1) Dedução a 100% do IVA suportado com os inputs de 12 centros de custos (identificados no artigo 22º da petição inicial, bem como no quadro infra), por estarem exclusivamente relacionados com a realização de operações que conferem o direito à dedução (v.g. serviços de assistência e consultadoria nas áreas de gestão e administração, comunicação e responsabilidade social, jurídica e fiscal prestados às suas participadas), sendo assim efetuada a dedução, pelo método da afetação real, do IVA incorrido na aquisição de recursos registados nos centros de custo abaixo listados:

 

                       

AFETAÇÃO REAL

CENTRO DE CUSTO

9215 – Marketing

9200 – Conselho de Administração

9208 – Desenvolvimento Sustentável

9214 – Comunicação Institucional

9210 – Serviços Jurídicos

9213 – Mudança Organizacional

9201 – Planeamento e Controlo de Gestão

9212 – Custos Gerais DCSO

9203 – Fiscalidade

9229 – Gabinete do Investidor

9205 – Secretário Geral

9206 – Auditoria e Análise

 

            (2) Não dedução do IVA suportado com os inputs do centro de custo 9768 – “Custos e Proveitos Financeiros”, por estarem exclusivamente afetos a operações que não conferem o direito à dedução (v.g. concessão de empréstimos às participadas) e,

 

            (3) Aplicação do método do “prorata” (recalculado para 35%) na dedução do IVA incorrido na aquisição dos recursos “comuns”, que se encontram registados nos restantes centros de custo identificados no quadro infra, por se tratar de recursos que estão relacionados, indistintamente, com a atividade tributada e não tributada da empresa, tendo sido efetuada a dedução do IVA, pelo método do prorata, do IVA incorrido na aquisição de recursos registados nos centros de custo abaixo listados:

 

           

PRORATA

CENTRO DE CUSTO

Instalações Sede

Consultores ...

Avaliação de Participações

Outras despesas Holding

Auditoria Externa

Eg - Cartões Frota

Órgãos Sociais - Out

Títulos

Formação - Holding

Tempos Perdidos de Escola

Conselho Fiscal

Resultados da Empresa

Concessões

… - Holding

 

19. A Requerente foi alvo de um procedimento de inspeção tributário, de âmbito geral, que incidiu sobre o ano de 2011, vindo a ser notificada do projeto de relatório, através do qual foram propostas correções aritméticas em sede de IVA no valor de € 122.993,51 (cf. Documento 25 junto com a PI);

20. Tais correções aritméticas propostas e, posteriormente, efetivamente concretizadas pela AT, resultam das seguintes situações ali invocadas:

            a)Exclusão do direito à dedução de IVA nas situações detetadas, face ao disposto nos artigos 20º e 23º do CIVA – € 116.917,89 e

            b) IVA não liquidado – € 6.075,63;

21. A AT considerou excluídas da dedução, as operações descritas no quadro seguinte:

 

Centro Custo / Lucro	Descrição Centro Custo	Correção
9200	Conselho de Administração	€ 24.872,77
9203	Fiscalidade	€ 644,00
9208	Desenvolvimento Sustentável	€ 11.489,18
9214	Comunicação Institucional	€ 14.362,59
9215	Marketing	€ 28.132,32
9229	Gabinete do Investidor	€ 254,08
9230	Auditoria Externa	€ 4.045,11
9234	Títulos	€ 155,03
9235	Outras Despesas Holding	€ 875,44
9280	Consultores ...	€ 17.710,00
9283	Avaliação de Participações	€ 14.377,36
Total		€ 116.917,88

 

22. Dadas as correções propostas pela AT, a ora Requerente exerceu o seu direito de audição [ao abrigo do princípio da colaboração e do princípio da participação, constantes no artigo 60º da Lei Geral Tributária (“LGT”)], não aceitando as correções referentes à situação descrita supra em a) [“Exclusão do direito à dedução de IVA nas situações detetadas, face ao disposto nos artigos 20º e 23º do CIVA”, no valor de € 116.917,89” (cf. Documento 26 junto com a PI)];

23. Quanto à correção descrita em 20 – b) [IVA não liquidado – € 6.075,63], a Requerente concordou com a mesma, conforme descrito no direito de audição exercido, e procedeu, de imediato, à regularização do IVA a favor do Estado, no montante de € 6.075,63, refletindo o montante em causa no campo 4 (IVA Liquidado) da declaração de IVA de substituição entregue para o período de Setembro de 2011 (cf. Documento 27 junto com a PI);

24. No dia 17 de Julho de 2014, a ora Requerente foi notificada, através do Ofício n.º 2538 de 15 de Julho de 2014, do relatório final de conclusões resultantes da inspeção tributária, no qual são mantidas as correções descritas [“Exclusão do direito à dedução de IVA nas situações detetadas, face ao disposto nos artigos 20º e 23º do CIVA” (cf. Documento 28 junto com a PI, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido];

25. Em resultado do acima exposto foram emitidas as liquidações adicionais e demonstrações de liquidação, das quais resultou um valor de IVA a pagar de € 116.917,89 e de juros compensatórios de € 4.349,55 (cf. Documentos 1 a 22, juntos com a PI);

26. Nos dias 10 e 29 de Outubro de 2014, a Requerente procedeu ao pagamento dos valores de IVA e juros compensatórios anteriormente mencionados (cf. Documento 29 junto com a PI).

 

Não há outros factos essenciais a considerar, provados ou não provados.

 

MOTIVAÇÃO

 

Assinale-se que, relativamente à matéria de facto, o Tribunal não tem que se pronunciar sobre tudo o que foi alegado pelas partes, cabendo-lhe o dever de selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada (cf. art.º 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607º, n.º 3 do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT).

Deste modo, os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, a qual é estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de Direito [cf. artigo 511.º, n.º 1, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT].

No que se refere aos factos provados, a convicção do Tribunal Arbitral fundou-se no acervo documental junto, incluindo o processo administrativo instrutor que inclui o relatório final da inspeção tributária a que se faz alusão, sendo que a documentação apresentada não foi impugnada.

Foi considerada ainda, na apreciação da prova, a circunstância de não se surpreender nos articulados apresentados, qualquer controvérsia essencial das partes relativamente ao quadro factual, circunscrevendo-se aquela à questão de direito subjacente: de ilegalidade ou não dos atos tributários ora sindicados por alegada desconsideração do direito da requerente à recuperação/dedução de IVA, designadamente decorrente de operações de recálculo, pelos métodos de afetação real (100%) e prorata(35%) de percentagens de dedução definitiva para o ano de 2011.

           

 

B. O DIREITO

 

 

Encontrando-se fixada a matéria de facto dada como provada, importa seguidamente determinar o direito aplicável aos factos subjacentes, de acordo com as questões supra.

Interessa, em especial, decidir quanto à principal questão a analisar nos presentes autos, a saber: aferir se as correçõesefetuadas que originaram as liquidações adicionais estão em conformidade com as regras que regem este imposto a nível europeu e interno, devendo aceitar-se o exercício do direito à dedução do imposto suportado relativamente às despesas em causa, questão nuclear nestes autos.

 

Ora, no entender do Tribunal, resultou provado (cfr supra, designadamente, 9., 10., 11. e 18. do elenco de factos que foram considerados provados) que as despesas dos mencionados 12 centros de custos, estão exclusivamente relacionadas com a realização de operações que conferem o direito à dedução (v.g. serviços de assistência e consultadoria nas áreas de gestão e administração, comunicação e responsabilidade social, jurídica e fiscal prestados às suas participadas), podendo ser deduzido a 100% o IVA suportado com os respetivos inputs, tal como alega a Requerente.

Tais despesas são, na verdade,  dedutíveis para efeitos de IVA, tendo em consideração as regras que regem este imposto de acordo com o Direito da União Europeia, com a respectiva transposição a nível interno e com a interpretação administrativa e judicial que sobre as mesmas tem vindo a ser levada a cabo, especialmente pelo TJUE.

Com efeito, como tem sido pacificamente entendido pela jurisprudência e é corolário da obrigatoriedade de reenvio prejudicial prevista no artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (que substituiu o artigo 234.º do Tratado de Roma, anterior artigo 177.º), a jurisprudência do TJUE tem carácter vinculativo para os Tribunais nacionais, quando tem por objeto questões conexas com o Direito da União Europeia[4].

 

1. Da natureza e amplitude do exercício do direito à dedução

 

No que concerne ao exercício do direito à dedução em IVA, justifica-se tecer algumas considerações prévias, quer sobre a respectiva natureza, quer no que tange ao respetivo âmbito de aplicação e exercício pelos sujeitos passivos, pelo que iremos aqui reproduzir as considerações gerais já antes tecidas por este mesmo Tribunal na sua Decisão Arbitral relativa aos Processos n.º 148/2012-T/CAAD e n.º 18/2013 – T/CAAD.

Como é sabido, o IVA é um imposto indireto de matriz comunitária, plurifásico, que atinge tendencialmente todo o ato de consumo (imposto geral sobre o consumo)[5].

O direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do imposto, devendo garantir a sua principal característica – a neutralidade.

Na realidade, o direito à dedução consubstancia-se como o elemento essencial do funcionamento do imposto, a “trave-mestra do sistema do imposto sobre o valor acrescentado”[6], assentando no designado método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativoindireto ou ainda método das faturas. De acordo com este método, e em conformidade com o disposto no artigo 19.º do CIVA, através de uma operação aritmética de subtração, ao imposto apurado nas vendas e prestações de serviços (outputs) e identificável nas respetivasfaturas, deduz-se o imposto suportado nas compras e outros gastos (inputs).Como determina o 2.º parágrafo, do n.º 2, do artigo 1.º, da Diretiva IVA (de ora em diante DIVA)[7], “Em cada operação, o IVA, calculado sobre o preço bem o serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto que tenha incidido diretamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.” O mecanismo do exercício do direito à dedução permite ao sujeito passivo expurgar do seu encargo o IVA suportado a montante, não o refletindo assim como custo operacional da sua atividade, retirando, desta forma, o efeito cumulativo ou de cascata, propiciando a neutralidade económica do imposto.

De acordo com o previsto na DIVA, o Código do IVA determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos.

As situações expressas de exclusão do direito à dedução são excecionais e reportam-se a casos específicos enunciados pelo legislador nacional em termos taxativos, de acordo com o estatuído na DIVA, em função do tipo de despesas em causa[8].

As regras do exercício do direito à dedução do imposto contemplam requisitos objetivos, mais ligados ao tipo de despesas, subjetivos, relativos ao sujeito passivo, e temporais, atinentes ao período em que é possível exercer o direito à dedução do IVA, os quais se devem verificar em simultâneo para se exercer o direito à dedução[9].

Como requisitos objetivos do exercício do direito à dedução do imposto temos, nomeadamente, o facto de o imposto suportado dever constar de fatura passada na forma legal (ou seja, deverá obedecer, nos seus requisitos, aos termos gerais previstos no artigo 36.º, n.º5, do CIVA), de se tratar de IVA português, e de a despesa, por si, conferir o direito à dedução do IVA (isto é, não se deve tratar de uma despesa excluída do direito à dedução, nos termos do disposto no artigo 21.º do CIVA).

Como requisitos subjetivos do exercício do direito à dedução do imposto determina-se, nomeadamente, que os bens e serviços deverão estar diretamente relacionados com o exercício da atividade em causa. Em conformidade com o disposto no artigo 168.º da DIVA, transposto, em parte, pelo artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, o sujeito passivo pode deduzir o IVA suportado no Estado-membro em que se encontra estabelecido nas transmissões de bens e prestações de serviços, assim como nas operações assimiladas nas aquisições intracomunitárias de bens e nas importações ali localizadas, “Quando os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das suas operações tributadas (…) ”.

Este normativo, em conformidade com as regras do Direito da União Europeia, vem assim exigir que exista um nexo de causalidade entre o bem ou serviço adquirido (input) e o output tributado, para que o IVA seja suscetível de ser dedutível.

Isto é, o IVA suportado a montante numa determinada operação só é dedutível na medida em que possa estar relacionada a jusante com uma operação efetivamente tributada, devendo a relação ser aferida em função do reporte e inclusão do custo suportado, no preço da operação tributada.

Neste contexto o TJUE, no Caso BLP[10], concluiu que os bens ou serviços a montante devem apresentar uma relação direta e imediata com uma ou diversas operações sujeita(s) a imposto a jusante, sendo que o direito à dedução do IVA pressupõe que as despesas em causa devam constituir parte integrante dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas.

Inevitavelmente, a análise do alcance daquela expressão “ (…) relação direta e imediata (…)”, deverá ser efetuada casuisticamente, competindo aos órgãos jurisdicionais nacionais aplicar o critério aos factos de cada processo que lhes seja presente e tomar em consideração todas as circunstâncias em que se desenrolam as operações em causa[11].

Não obstante, como concluiu o Advogado-geral no Caso Midland Bank, o emprego dos dois adjetivos «direto» e «imediato» não pode deixar de significar uma relação especialmente próxima entre as operações tributáveis efetuadas por um sujeito passivo e os bens ou serviços fornecidos por outro sujeito passivo[12].

Contudo, a densidade dessa relação pode ser diferente consoante a qualidade do sujeito passivo e a natureza das operações efetuadas e estas variáveis podem também ter repercussões sobre o ónus da prova da existência da relação, o qual cabe ao operador interessado na dedução.

Assim, de acordo com a jurisprudência do TJUE, sempre que um sujeito passivo exercer atividades económicas destinadas a realizar exclusivamente operações tributáveis, não é necessário, para que se possa deduzir na totalidade o imposto, estabelecer, quanto a cada operação a montante, a existência de uma relação direta e imediata com a operação específica sujeita a imposto[13].

O que o legislador apenas exige é que os bens e serviços sejam utilizados ou suscetíveis de o ser “para os fins das próprias operações tributáveis”. Não é necessária a existência de uma relação com uma operação específica tributável, sendo suficiente que exista uma relação com a atividade da empresa.

Quanto ao adjetivo “imediata”, este denota uma grande proximidade temporal entre as duas operações. No entanto, isto não significa que o imposto sobre a operação a montante deva tornar-se exigível antes de a operação a jusante ter sido realizada: basta que o período de tempo entre as duas operações não seja demasiado longo, facto que reforça o carácter financeiro da dedução.

Assim, numa primeira fase, deverá aferir-se se a operação a montante sujeita a IVA apresenta uma relação direta e imediata com uma ou várias operações que confiram direito a dedução, pressupondo o reporte do custo daquele no preço das operações.

Caso tal não se verifique, importa então analisar se as despesas realizadas para a aquisição dos bens ou serviços a montante fazem parte das despesas gerais ligadas ao conjunto da atividade económica do sujeito passivo, pressupondo a incorporação do seu custo nos preços dos bens ou serviços fornecidos pelo sujeito passivo no âmbito das suas atividades económicas.

Por último, como requisito do exercício do direito à dedução temos ainda o requisito temporal, nos termos do qual “O direito à dedução nasce no momento em que o imposto dedutível se torna exigível”, permanecendo, no entanto, o requisito cumulativo da posse da fatura, ou do recibo de pagamento do IVA que faz parte das declarações de importação.

Por sua vez, de acordo com as regras do n.º 1 do artigo 19.º do CIVA, estipula-se que confere direito à dedução, designadamente, o imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitas a outros sujeitos passivos e o imposto pago pela aquisição dos serviços referidos nas alíneas e), h), i), j) e l) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA.

     Em conformidade com o disposto no n.º 1 do artigo 20.º do CIVA, conferem, nomeadamente, direito à dedução do IVA as transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas e as transmissões de bens e prestações de serviços que consistam em operações efetuadas no estrangeiro que seriam tributáveis se fossem efetuadas em Portugal.

 

É reconhecido de forma unânime pela jurisprudência do TJUE que o mecanismo do direito à dedução é um elemento essencial do funcionamento do IVA tal como foi desenhado nas Diretivas IVA, assumindo um papel fundamental de garantia da neutralidade do imposto e da igualdade de tratamento fiscal[14]. Assim, é jurisprudência constante do TJUE que, sendo o direito à dedução um elemento fundamental do regime de IVA, só é possível limitar este direito nos casos expressamente previstos pela DIVA e, ainda assim, com respeito pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade, não se podendo esvaziar o sistema comum do IVA do seu conteúdo.

Tal como se salienta no Acórdão BP Soupergaz, o chamado método subtrativoindireto, das faturas, do crédito de imposto ou sistema dos pagamentos fracionados, é o mecanismo essencial de funcionamento deste tipo de imposto. Como se refere nas conclusões deste Acórdão, “A este respeito, o direito à dedução previsto nos artigos 17. e seguintes da Sexta Diretiva, que faz parte integrante do mecanismo do imposto sobre ovalor acrescentado, não pode, em princípio, ser limitado e exerce-se imediatamente em relação à totalidade dos impostos que incidiram sobre as operações efetuadas a montante, tem incidência no nível do encargo fiscal e deve aplicar-se similarmente em todos os Estados-Membros, de modo que só são permitidas derrogações nos casos expressamente previstos pela diretiva”[15].

E no Acórdão Comissão/França, o TJUE acrescenta que, “As características do imposto sobre o valor acrescentado (…) permitem inferir que o regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas atividades económicas. O sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado garante, por conseguinte, a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas atividades, na condição de as referidas atividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA”[16].

Note-se ainda que, conforme se salienta no Acórdão Metropol, “59. As disposições que preveem derrogações ao princípio do direito à dedução do IVA, que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restrita”[17].

A amplitude do direito à dedução em IVA é tão grande, que constitui ato claro na jurisprudência do TJUE que este deve inclusive ser concedido no tocante às chamadas atividades preparatórias, não se exigindo que a atividade tenha já começado para se poder deduzir o IVA, podendo ser deduzido relativamente a este tipo de atividades[18].

Note-se a este propósito que, de acordo com o entendimento do TJUE, posição que já foi, aliás, subscrita pela Administração Tributária[19], o direito à dedução, uma vez adquirido, subsiste mesmo que a atividade económica projetada não dê origem a operações tributáveis ou o sujeito passivo, por motivos alheios à sua vontade, não tenha podido utilizar os bens ou serviços que deram origem à dedução no âmbito de operações tribu­tá­veis[20].

Como o TJUE salienta, é a aquisição do bem pelo sujeito passivo, agindo nessa qualidade, que determina a aplicação do sistema do IVA e, portanto, do mecanismo de dedução[21]. O sujeito passivo atua nessa qualidade quando age para os fins da sua atividade económica, na aceção do artigo 9.°, n.° 1, segundo parágrafo, da DIVA[22]. Acresce que, como se conclui no Caso Intiem, o mecanismo da dedução do IVA regulado pela Sexta Diretiva “deve ser aplicado de tal forma que o seu âmbito de aplicação corresponda, na medida do possível, ao âmbito das atividades profissionais do sujeito passivo”[23].

Isto é, como nota o TJUE, o princípio da neutralidade do IVA, no que se refere à carga fiscal da empresa, exige que as despesas de investimento efetuadas para as necessidades e para os objetivos de uma empresa sejam consideradas atividades económicas conferindo um direito à dedução do IVA imediato[24].

Importa ainda notar que, em conformidade com a jurisprudência do TJUE, o princípio da neutralidade do IVA exige que a dedução do imposto pago a montante seja concedida caso os requisitos substanciais tenham sido cumpridos, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado certos requisitos formais. Neste contexto, de acordo com o TJUE, desde que a Administração Fiscal disponha dos dados necessários para determinar que o sujeito passivo, enquanto destinatário das operações, é devedor do IVA, não pode impor, no que diz respeito ao seu direito à dedução, condições adicionais que possam ter por efeito a inviabilização absoluta do exercício desse direito[25].

 

Em resumo, da jurisprudência do TJUE resulta claro que o exercício do direito à dedução do IVA é um direito fundamental, que não pode ser limitado senão nos casos expressamente permitidos pelas normas do Direito da União Europeia ou pelos princípios gerais de direito aceites neste domínio, como o princípio do abuso de direito.

 

2. Do conceito de atividade económica e sua relação com o direito à dedução relativo à aquisição de participações sociais

 

2.1 Jurisprudência do TJUE

 

O TJUE tem vindo a classificar as operações desenvolvidas por um sujeito passivo de IVA em atividadesnão económicas, que deverão ficar à margem da DIVA, não conferindo direito à dedução, e em atividades económicas. Só as atividades económicas é que estão abrangidas no âmbito da Diretiva, distinguindo-se em atividades não sujeitas, sujeitas e isentas e em atividades sujeitas e não isentas (ou seja, efetivamente tributadas).

Como salienta o Advogado Geral Mengozzi no Caso VNLTO[26], atendendo ao princípio da neutralidade que enforma o sistema comum do IVA, uma pessoa só deve suportar o IVA se este tiver incidido sobre os bens e serviços que utilizou para o consumo privado e não para as suas atividades profissionais tributáveis.

Isto é, não é possível deduzir o IVA suportado a montante caso este respeite à atividade do sujeito passivo que não reveste a natureza de atividade económica na aceção da DIVA.

Tal como referimos supra quanto à amplitude da “relação direta e imediata” entre os inputs que contêm IVA objeto de dedução e as operações tributadas do sujeito passivo, o TJUE tem vindo a acolher uma interpretação cada vez mais abrangente, nomeadamente, para os feitos que ora nos interessam no que se refere à gestão de participações sociais, sendo que o estabelecimento de um nexo causal entre o IVA dedutível e uma determinada operação, individualizada e concretizada, não poderá ser acolhido[27].

Como vimos, de acordo com a jurisprudência do TJUE, “admite‑se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo”[28]. Contudo, é imperativo que exista uma relação com a atividade económica do sujeito passivo, subsistindo a necessidade da sua demonstração inequívoca.

Como se notou no Caso Cibo[29],“1) A interferência de uma holding na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma atividade económica na aceção do artigo 4.°, n.° 2, da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme, na medida em que implique a realização de transações sujeitas ao imposto sobre o valor acrescentado nos termos do artigo 2.° dessa diretiva, tais como o fornecimento, pela holding às suas filiais, de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos.

2) As despesas efetuadas por uma holding com os vários serviços que adquiriu no âmbito de uma tomada de participação numa filial fazem parte das suas despesas gerais, pelo que têm, em princípio, um nexo direto e imediato com o conjunto da sua atividade económica. Portanto, se a holding efetuar tanto operações com direito a dedução como operações sem direito a dedução, decorre do artigo 17.°, n.°5, primeiro parágrafo, da Sexta Diretiva 77/388 que pode unicamente deduzir-se a parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.” (cfr. §§ 1 a 3 das conclusões)

 

Tal como salienta o TJUE no Caso I/S Fini y Skatteministeriet[30],o conceito de sujeito passivo está sempre vinculado ao de atividade económica, sendo precisamente esta atividade económica a que justifica a qualificação do sujeito passivo com direito a deduzir. Ora, se o exercício, de forma independente, de uma atividade económica é, por si só, condição de incidência subjetiva deste imposto, logo da possibilidade de conferir direito à dedução e se o direito à dedução é, como vimos, o garante da neutralidade do imposto, a delimitação daquele conceito deverá necessariamente ser o mais lata possível.

Como se prevê no artigo 9.º, n.º1, 2.º parágrafo, 2.ª parte, da DIVA, na definição de sujeito passivo de IVA “(…) É em especial considerada atividade económica a exploração de um bem corpóreo ou incorpóreo com o fim de auferir receitas com carácter de permanência (…).”

Ora, é ao nível da gestão das participações sociais que se tem discutido bastante a determinação do alcance deste conceito, sendo especialmente relevantes neste contexto as conclusões do Caso EDM[31].

Como nota o Advogado-geral Philipe Léger nas sua conclusões neste Caso[32], “ (…) constitui jurisprudência constante que o simples exercício do direito de propriedade pelo seu titular não pode, por si só, ser considerado uma atividade económica”.

Já antes no Caso Polystar[33],relativo a uma holding pura, o TJUE tinha concluído que a mera aquisição e detenção de participações sociais, sem intervenção na gestão de outras empresas, não devem ser consideradas uma atividade económica, na aceção da Sexta Diretiva, não conferindo ao seu autor a qualidade de sujeito passivo.

Nas conclusões do Caso EDM[34] refere ainda o TJUE que a simples venda de ações e outros títulos negociáveis, tais como participações em fundos de investimento, assim como os rendimentos inerentes a estes fundos, não constituem uma “atividade económica” na aceção da Sexta Diretiva, pelo que não se encontram abrangidos pelo âmbito da sua aplicação.

Em conformidade com este arresto, a simples tomada de uma participação financeira noutra empresa não constitui uma exploração de um bem com o fim de auferir receitas com carácter de permanência, na medida em que o eventual dividendo, fruto de tal participação, resulta da simples propriedade do bem e não a contrapartida de uma qualquer atividade económica[35]. Já relativamente aos juros recebidos por uma holding relativamente a empréstimos concedidos às suas sociedades participadas não podem, de acordo com as conclusões daquele Acórdão, ser excluídos do âmbito de aplicação de IVA.

Na mesma lógica, a cedência das referidas participações não preenchem igualmente o conceito de atividade económica, conforme se refere no CasoSatam/Sofitam[36]. Não sendo contrapartida de uma atividade económica, no sentido da Sexta Diretiva, a perceção de dividendos não entra no campo da aplicação do IVA, nem pode ser qualificada como uma contraprestação de eventuais serviços prestados pela SGPS à sua filial, que se consumam numa intervenção na sua gestão (vg. serviços de apoio técnico à gestão).

Interessa em particular salientar que no CasoFloridienne e Berginvest[37], que tem subjacente uma sociedade holding, o TJUE refere que se deve considerar como atividade económica a intervenção na gestão das filiais, na medida em que implique transações sujeitas a IVA, tais como o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos.

Isto é, interessa em especial sublinhar que o TJUE, no tocante à aquisição de participações financeiras, já decidiu que a situação é distinta, inserindo-se no âmbito do exercício de uma atividade económica, no caso de a aquisição de uma participação financeira numa sociedade ser acompanhada pela “ (…) interferência direta ou indireta na gestão das sociedades (…)”[38] em que se verificou a tomada de participação, sem prejuízo dos direitos que o detentor da participação tenha na qualidade de acionista ou de sócio[39], na medida em que tal interferência implique a realização de transações sujeitas ao IVA nos termos da DIVA, tais como o fornecimento de serviços administrativos, contabilísticos e informáticos.

O TJUE distingue, nesta medida, as holdings que interferem, direta ou indiretamente, na gestão das participadas, daquelas que não o façam[40].

Quanto ao tratamento a conceder à gestão (aquisição, detenção e alienação) de participações sociais para além do caso das holdings, no contexto das participações de uma sociedade-mãe em filiais ou associadas, decorre da jurisprudência do TJUE que as operações relativas às ações ou participações em sociedades são abrangidas pelo âmbito de aplicação do IVA quando efetuadas no quadro de uma atividade comercial de negociação de títulos ou quando constituem o prolongamento direto, permanente e necessário da atividade tributável[41].

Sendo a aquisição de participações sociais uma operação passiva, para aferirmos da dedutibilidade do IVA relativa às despesas associadas teremos, necessariamente, de analisar em que medida aquela participação é detida e quais são as operações a jusante que decorreram daquelas despesas – serão ou não tais operações atividades económicas sujeitas e não isentas de IVA?

Como refere Rui Bastos[42], “Assim sendo, a aquisição de participações numa perspetiva pura de investimento, tendo em vista a obtenção de receitas como dividendos, remete a sua detenção para fora do conceito de atividade económica, sendo que a aquisição num contexto de comercialização de títulos remeteria para o exercício de uma atividade sujeita, embora isenta.

O mesmo não deverá suceder num contexto de aquisição de uma participação que represente o prolongamento natural e necessário da atividade comercial ou industrial da sociedade adquirente, num contexto de reestruturação empresarial ou num processo de expansão, optando pela aquisição de uma filial, em detrimento da constituição de um estabelecimento estável, o mesmo não sucedendo num contexto de intervenção na gestão das participadas e, concomitantemente, em atividades tributadas por elas exercidas.”

No Caso SKF,o TJUE, invocando o princípio da igualdade de tratamento e neutralidade fiscal, conclui pela natureza económica das tomadas de participações acompanhadas com a interferência pela sociedade-mãe na gestão das participadas que deve ser estendida às situações de transmissão de participações que põem termo a essa interferência.

No quadro da transmissão de ações, considera o TJUE no Caso SKF que o direito à dedução do IVA pago a montante sobre prestações destinadas a realizar uma transmissão de ações[43] é conferido, por força do artigo 168.° da DIVA, se existir uma relação direta e imediata entre as despesas relacionadas com as prestações a montante e o conjunto das atividades económicas (tributadas) do sujeito passivo, as denominadas “despesas gerais”.

Naquele processo, a transmissão de ações em causa[44], realizada com vista à reestruturação de um grupo de sociedades pela sociedade‑mãe, foi considerada uma operação de obtenção de receitas com carácter permanente de atividades que excedem o quadro da simples venda de ações. Esta operação apresentava um nexo direto com a organização da atividade industrial exercida pelo grupo e constitui assim o prolongamento direto, permanente e necessário da atividade tributável do sujeito passivo, pelo que aquela operação de venda de ações seria abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA, suscetível de conferir direito à dedução do IVA dos respetivosinputs.

O TJUE considera que estas prestações têm uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo, permitindo o direito à dedução da totalidade do IVA das referidas prestações.

Debateu-se se os inputs associados à alienação de participações sociais poderão ser suscetíveis de permitir a dedução do IVA, por via da respectiva qualificação como despesas gerais da atividade, no caso de aquela alienação não estar sujeita a IVA, situação mais frequente, como vimos, nas holdings, ou então, estar sujeita mas isenta, como acontece com a sociedade‑mãe que gere um grupo de sociedades.

No caso da não sujeição, o Advogado-geral, apoiando-se nas conclusões do Caso Krettztechnik, n.º 36, considera suscetível este tipo de despesas serem qualificadas como despesas gerais, possuindo portanto uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo, possibilitando a sua dedução.

Pelo contrário, no caso de a alienação de participações sociais se qualificar como isenta de IVA, tal como aconteceu no Caso SKF, o Advogado-geral, apoiando-se nas conclusões do Caso BLP Group, considerou que o IVA pago a montante das prestações adquiridas possuem uma relação direta e imediata com a operação isenta, interrompendo assim a cadeia do IVA.

Ora o TJUE, no Caso SKF, vem pôr o acento tónico no facto de se saber se a sociedade que é sujeito passivo do IVA está ou não envolvida na gestão das sociedades em que tiver ocorrido a tomada de participação, sociedades estas que desenvolvem atividades tributadas.

Neste sentido, considerou o Tribunal que recusar o direito à dedução de IVA pago a montante por despesas de consultoria ligadas a uma transmissão de ações isenta em razão da envolvência na gestão da sociedade cujas ações são cedidas e admitir este direito à dedução para tais despesas ligadas a uma transmissão que se situa fora do âmbito da aplicação do IVA pelo facto de constituírem despesas gerais do sujeito passivo levaria a um tratamento fiscal diferente de operações objetivamente semelhantes, em violação do princípio da neutralidade fiscal[45].

No que toca à dedução do IVA, o TJUE já concluiu no Caso Kretztechnik[46] que numa emissão de ações (apesar de ser, por si só, uma operação que não é abrangida pelo âmbito de aplicação do IVA, dado não se qualificar como transmissão de bens ou prestação de serviços) efetuada num contexto de reforço de capital em proveito da atividade económica geral de uma sociedade, se considera que os custos das prestações adquiridas[47] por uma sociedade fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos seus produtos.

Como decidiu o TJUE neste Caso, “O direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efetuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito à dedução (…).

Porém, admite-se igualmente o direito à dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de uma relação direta e imediata entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito à dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo.” (cfr. §§ 57 e 58)

 

“Por fim, importa lembrar que o direito à dedução é conferido relativamente ao IVA pago a montante pelas prestações realizadas no quadro de operações financeiras se o capital adquirido com estas últimas operações tiver sido afetado às atividades económicas do interessado. Por outro lado, as despesas relacionadas com as prestações a montante têm uma ligação direta e imediata com as atividades económicas do sujeito passivo nos casos em que são exclusivamente imputáveis a atividades económicas efetuadas a jusante e, portanto, são parte apenas dos elementos constitutivos do preço das operações abrangidas pelas referidas atividades (v. acórdão Securenta, já referido, n.os 28 e 29).

 

Decorre do que antecede que deve responder se à terceira questão que o direito à dedução do IVA pago a montante sobre prestações destinadas a realizar uma transmissão de ações é conferido, por força do artigo 17.°, n.os 1 e 2, da Sexta Diretiva, na redação resultante do seu artigo 28.° F, n.° 1, e do artigo 168.° da Diretiva 2006/112, se existir uma relação direta e imediata entre as despesas relacionadas com as prestações a montante e o conjunto das atividades económicas do sujeito passivo.” (cfr. §§ 71 a 73)

 

Também no que se refere à aquisição e detenção de ações, as despesas incorridas serão dedutíveis como despesas gerais, na medida em que tenham “um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica [da holding]”, como poderão ser os serviços de apoio à gestão das suas participadas[48].

Como vimos, no âmbito da aquisição e detenção de participações sociais, a existência, pela participante, de uma interferência direta ou indireta na gestão da participada condiciona o enquadramento no âmbito da atividade económica das holding, suscitando o direito à dedução do IVA suportado com as despesas relacionadas a montante.

Nesta medida, sendo a aquisição uma operação, por natureza, passiva, a dedutibilidade do IVA das despesas associadas, no todo ou em parte, à mesma, estaria, em rigor, condicionada à forma como a titularidade da mesma será exercida no futuro, ou seja, de forma meramente passiva, limitando-se ao recebimento dos lucros a ela associados ou, alternativamente, de forma ativa, com interferência direta ou indireta na gestão da mesma, dela resultando um prolongamento de uma atividade tributada.

Como salienta Rui Bastos[49], “Não se deverá ver condicionado o direito à dedução das despesas gerais suscetíveis de ser imputadas à componente tributada da atividade económica do sujeito passivo (serviços de apoio à gestão), como poderá acontecer com assistência jurídica contratada a terceiros, estudos em matéria de internacionalização do grupo, gastos administrativos, etc., desde que se comprove a afetação de recursos, como poderão ser os recursos humanos, à referida atividade tributada, qualificando-se aqueles encargos como gastos gerais da atividade e, como tal, repercutíveis no preço das operações tributadas e, portanto, suscetíveis de conferirem integral dedução do IVA, sendo que não se vislumbra, a este nível, nenhuma razão para um tratamento diferenciado de uma holding mista de uma sociedade operacional”.

Como nota o autor, seja numa holding mista, seja numa sociedade-mãe, seja ao nível da aquisição ou detenção, ou no plano da sua alienação, o tratamento em sede de IVA da dedutibilidade dos inputs deverá ser o mesmo. Tratar de forma diferente a dedutibilidade do IVA de inputs consoante a opção estratégia de organização empresarial ou um plano de negócios de expansão de uma atividade económica, seja pela constituição de uma filial ou a criação de uma mera sucursal, gerir diretamente uma atividade tributada ou, por via indireta, mediante a intermediação de uma participação, conduziria a um tratamento discriminatório de situações objetivamente idênticas.

Por sua vez, como o TJUE notou no Caso Abbey[50], “fazem parte das despesas gerais do sujeito passivo e, como tais, são elementos constitutivos do preço dos produtos de uma empresa. Com efeito, mesmo no caso de transferência de uma universalidade de bens, quando o sujeito passivo não realiza mais operações após a utilização dos referidos serviços, os custos destes últimos devem ser considerados inerentes ao conjunto da atividade económica da empresa antes da transmissão.” (cfr. § 35)

(…)

“qualquer outra interpretação (…) seria contrária ao princípio que exige que o sistema do IVA seja de uma perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as atividades económicas da empresa, na condição de estas estarem elas próprias sujeitas ao IVA, e poria a cargo do operador económico o custo do IVA no âmbito da sua atividade económica sem lhe dar a possibilidade de o deduzir (ver neste sentido, acórdão Gabalfrisa (…)). Assim, proceder-se-ia a uma distinção arbitrária entre, por um lado as despesas efetuadas para os fins de uma empresa antes da exploração efetiva desta e das efetuadas no decurso da referida exploração e, por outro lado, as despesas efetuadas para pôr termo a esta exploração. Os diversos serviços utilizados (…) para os fins da transferência duma universalidade de bens ou de parte dela mantêm portanto, em princípio, uma relação direta e imediata com o conjunto da atividade económica deste sujeito passivo.” (cfr. §§ 35 e 36)

 

 

2.2 Jurisprudência do CAAD

 

No Processo n.º 77/2012-T, de 27 de Dezembro de 2012, estava em causa saber se uma sociedade gestora de participações sociais que presta serviços às suas participadas e cujos colaboradores estão principal e quase exclusivamente afetos a essa prestação de serviços pode deduzir todo o IVA suportado a montante com a aquisição de bens e serviços, e inclusivamente o conexionado com atividades como a detenção de participações sociais, o recebimento de dividendos e juros derivados de empréstimos as suas participadas e determinados serviços e pagamentos.

Começou o Tribunal por referir as Conclusões do Caso Portugal Telecom do TJUE, no contexto do qual se deve afastar “o obstáculo conceitual suscitado pela Autoridade Tributária e Aduaneira da inadmissibilidade de dedução integral do IVA suportado por uma SGPS, atenta a sua natureza, quando se trata de uma sociedade deste tipo que presta serviços às suas participadas”[51].

Neste contexto, o Tribunal conclui que a Requerente tem razão ao defender, em primeira linha, que o direito à dedução nasce de uma relação de utilização: se os recursos foram utilizados pela Requerente em atividades que conferem direito a dedução, o IVA será dedutível, independentemente do peso relativo em termos de valor gerado por essa atividade no confronto com a totalidade dos proveitos.

Por outro lado, citando jurisprudência do TJUE, nota-se que «admite-se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo».

Neste contexto, o Tribunal conclui que tem cobertura legal a dedução pela Requerente de todo o IVA suportado com serviços e bens adquiridos que tenham nexo direto e imediato com os serviços prestados às suas participadas com direito a dedução ou que, não tendo nexo direto e imediato com determinados serviços, seja IVA suportado com custos que fazem parte das despesas gerais da Requerente que tenham nexo direto e imediato com o conjunto da sua atividade económica.

Igualmente em processo similar ao controvertido (Processo n.º 128/2012-T), já este Tribunal teve ocasião de se pronunciar, em 23 de Abril de 2013, sobre a dedutibilidade de despesas suportadas por uma sociedade operacional, “que tem como atividades principais a fabricação de … e produtos destinados à sua produção e adquire participações noutras sociedades e intervém na sua gestão com o objetivo de potenciar a sua atividade principal, designadamente expandindo internacionalmente a sua área de vendas a novos mercados e assegurando condições para a comercialização dos seus produtos”.

A questão que se colocou foi a de saber se a Requerente poderia deduzir o IVA suportado com a aquisição de bens e serviços necessários à aquisição dessas participações sociais e intervenção noutras empresas.

Neste Caso invocou-se igualmente o Acórdão do TJUE de 6 de Setembro de 2012 proferido no Caso Portugal Telecom.

Como se nota, a interferência da Requerente «na gestão das sociedades em que tomou participações constitui uma atividade económica», para efeitos de tributação em IVA, estando a Requerente autorizada a deduzir o IVA pago a montante, na condição de os serviços adquiridos a montante apresentarem um nexo direto e imediato com operações económicas a jusante com direito à dedução.

Para além disso, como se refere no mesmo Acórdão, «admite-se igualmente um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo direto e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo».

Nestes termos, conclui este Tribunal que “Assim, tem cobertura legal a dedução pela Requerente de todo o IVA suportado com serviços e bens adquiridos que tenham nexo direto e imediato com os serviços prestados às suas participadas com direito a dedução ou que, não tendo nexo direto e imediato com determinados serviços, seja IVA suportado com custos que fazem parte das despesas gerais da Requerente que tenham nexo direto e imediato com o conjunto da sua atividade económica.

No caso em apreço, provou-se a aquisição de participações e os estudos relacionados com elas, bem como a intervenção de colaboradores da Requerente em sociedades participadas, fiscalizando a atividade desenvolvida e a formação de recursos humanos destas, se inserem na sua estratégia global de comercialização dos seus produtos (… e …), tendo em vista obtenção de novos mercados com ligação com empresas locais (Líbano e vários países africanos) e assegurar o transporte desse produtos (terminal portuário de …) em comercialização interna (caso da aquisição da J... –, S.A.)

Assim, apesar de não se ter provado um nexo direto e imediato entre as despesas de consultadoria que foram objeto das correçõesefetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, provou-se que a existência de um nexo direto e imediato entre essas despesas e o conjunto da atividade económica da Requerente, pelo que os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta, tratando-se, portanto, de custos com «um nexo direto e imediato com o conjunto da atividade económica do sujeito passivo», o que, na perspetiva da referida jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia basta para conferir o direito à dedução.”

 

3. Aplicação ao caso concreto

 

3. 1 Dedução do IVA

 

Considerando a matéria de facto dada como provada e a matéria de direito vinda de enunciar, importa aferir da legitimidade da pretensão da Requerente para deduzir o IVA suportado nos serviços em causa.

Como vimos, o direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA sendo garante de uma correta aplicação do princípio basilar da neutralidade do imposto e não pode, em princípio, ser limitado, de onde decorre que qualquer limitação ao mesmo deve ser interpretada restritivamente.

Regra geral, para serem passíveis de dedução os bens ou serviços adquiridos a montante devem apresentar uma relação direta e imediata com as operações a jusante que conferem direito à dedução, sendo indiferente o objetivo final prosseguido pelo sujeito passivo.

De acordo com o TJUE, a mera aquisição e a simples detenção de participações sociais não devem ser consideradas atividades económicas.

Contudo, a interferência de uma sociedade na gestão de sociedades afiliadas é considerada uma atividade económica na medida em que implique a realização de transações sujeitas a IVA tais como o fornecimento de serviços administrativos, financeiros, comerciais e técnicos.

Como vimos, no âmbito da aquisição e detenção de participações sociais, a existência, pela participante, de uma interferência direta ou indireta na gestão da participada condiciona o enquadramento no âmbito da atividade económica das holding, suscitando o direito à dedução do IVA suportado com as despesas relacionadas a montante.

Nesta medida, sendo a aquisição uma operação, por natureza, passiva, a dedutibilidade do IVA das despesas associadas, no todo ou em parte, à mesma, estaria, em rigor, condicionada à forma como a titularidade da mesma será exercida no futuro, ou seja, de forma meramente passiva, limitando-se ao recebimento dos lucros a ela associados ou, alternativamente, de forma ativa, com interferência direta ou indireta na gestão da mesma, dela resultando um prolongamento de uma atividade tributada.

Subsunção

Da análise da documentação anexa ao processo poder-se-á concluir que as operações praticadas permitem o direito à dedução do IVA suportado. Na totalidade, aquelas que se relacionam com os serviços que efetivamente são faturados às participadas e registadas nos respetivos centros de custo. Na proporção das operações que conferem direito à dedução, aquelas que parecem poderem ser consideradas como despesas gerais.

Em relação às primeiras, a AT, para não aceitar a dedução do IVA invoca o argumento de as mesmas não apresentarem um link direto com as operações faturadas às participadas. Todavia, tal argumentação parece um pouco forçada e insuficientemente fundamentada.

De facto, a A... celebrou “Convénios” com as participadas, os quais enquadram e regulam o fornecimento de serviços nas diversas áreas a que correspondem os diversos centros de custo.

Distintamente ao argumentado pela AT, não é visível que as despesas suportadas estejam exclusivamente ou até principalmente relacionadas com as operações que não se enquadram no conceito de atividade económica, a saber: dividendos de participações sociais, mais-valias da venda de ações ou outros títulos negociáveis, rendimentos de aplicações em fundos de investimento, juros de obrigações, juros devidos pela concessão ocasional de crédito pelas holdings com recurso aos dividendos distribuídos pelas participadas, entrada de capital para as sociedades e emissão dasações representativas do capital de uma sociedade comercial.

Com efeito, analisadas as operações controvertidas conclui-se, ao invés, tratar-se de operações que estão relacionadas com a atividade das participadas e que lhes foram faturadas, embora não o tenham sido de forma a fazer sobressair esse linkdireto, o que até pode ser muito difícil de concretização com semelhante pormenor. O certo é que foi faturado às participadas um total de € 6.000.000, sendo certo que a Grupo SGPS incorreu em 2011 num total de despesas de € 5.608.516 (inferior ao orçamentado) e, nessa medida, a Requerente alega que debitou efetivamente a totalidade das despesas às suas participadas (acrescidas de uma margem).

A Requerente parece até ter sido criteriosa ao fazer a distinção entre despesas com diferentes consequências no que respeita ao exercício do direito à dedução, designadamente:

-        A dedução total (aplicação do método da afetação real) em relação às despesas imputadas aos 12 centros de custo em relação às quais a AT viria a não aceitar a dedução;

-        A dedução parcial (aplicação do método da percentagem de dedução) em relação às despesas gerais e que a AT também viria a desconsiderar a dedução do IVA respetivo;

-        A não dedução em relação às despesas imputadas ao centro de custo 9768 – Custos e Proveitos Financeiros.

Em relação às primeiras, os argumentos aduzidos pela AT para justificar a não dedução do IVA que se lhes refere afiguram-se muito vagos e insuficientemente fundamentados para se poder concluir que as mesmas apenas respeitam à atividade de acionista e de gestão das participações sociais, não podendo por isso ser imputadas às participadas.

Com efeito, não se infere com facilidade que essas despesas estejam exclusiva ou mesmo principalmente relacionadas com as atividades mencionadas supra.

Os argumentos da AT parecem até de certa forma contraditórios quando admite:

a.       Que essas despesas «podem ter consequências na esfera jurídica das participadas e influenciar as decisões a tomar quanto a investimentos das participadas»[52]. E também não se entende porque razão, depois de assim ter concluído, refere, imediatamente a seguir, que as mesmas despesas «não determinam em si mesmas as referidas decisões» [p. 26 do relatório da inspeção];

b.     Que […] «embora se admita que a despesa possa ter reflexos indiretos na atividade das participadas, mas cuja vantagem para a SGPS, se traduzirá numa valorização das participações» [p. 28 do relatório da inspeção]. Mas não é verdade que toda a atividade das participadas se traduzirá numa valorização ou até numa desvalorização das participações?

c.      Que […] «poderia à partida afigurar-se que estamos perante uma despesa ou encargo enquadrável no âmbito da atividade acessória de prestação de serviços técnicos de administração e de gestão às suas participadas […] e que configuram operações tributadas que conferem direito à dedução do IVA» [p. 28, in fine, do relatório de inspeção];

d.     Que […] «poder-se-ia admitir que neste CL pudessem ser desenvolvidas, a título acessório, atividades económicas como sejam a atividade financeira isente de IVA e que, portanto, não conferiam o direito à dedução do IVA, bem como a atividade de prestação de serviços técnicos às participadas, que configurava uma atividade sujeita e não isenta, e que conferiria, por isso, o direito à dedução» [pp. 31 e 31 do relatório de inspeção];

e.      Que «estes honorários relacionam-se com a defesa do processo de contraordenação n.º 44/2010, instaurado pela CMVM por não divulgação de informação privilegiada relativamente a várias obras». Mas as obras não foram feitas pelas participadas?

f.      Que […] «poder-se-ia pôr a hipótese de os serviços adquiridos à Parinama terem contribuído para os serviços prestados às participadas e nessa medida o respetivo IVA suportado ser total ou parcialmente dedutível» [pp. 34 e 35 do relatório de inspeção].

 

Mas depois tudo fica em crise porque a AT afirma não existir um “link” direto entre os inputs e os outputs tributados.

Por outro lado, alega a Requerente que definiu os valores a faturar às suas participadas, com base nos encargos estimados necessários à prestação dos referidos serviços (tributados) e que se encontram registados nos centros de custo que identifica. Tal como resulta, aliás, do dossier relativo aos Preços de Transferência, através do qual se pode demonstrar que os custos incorridos e registados nesses centros de custo foram efetivamente utilizados para a prestação de serviços às participadas.

Concluindo assim que se verifica de forma evidente uma relação demonstrável, que é direta e imediata, entre os recursos adquiridos pela Requerente, inscritos naqueles centros de custo, e os serviços prestados às participadas que são operações tributadas em IVA. Isto é, existe, assim, o “link”direto a que se refere a AT, tratando-se deinputs que tiveram indiscutivelmente uma correspondência nos outputs debitados às participadas, a título de serviços de administração, gestão, consultoria jurídica e fiscal.

Existe na situação controvertida um nexo de causalidade entre o imposto suportado e dedutível e a realização, por parte do sujeito passivo, de operações sujeitas a imposto e dele não isentas e verificam-se os demais requisitosconsagrados nos artigos 19.º e 20.º, n.º 1, do CIVA, para o exercício do direito à dedução do IVA incidente.

Termos em que se conclui que as despesas dos 12 centros de custos estão exclusivamente relacionadas com a realização de operações que conferem o direito à dedução (v.g. serviços de assistência e consultadoria nas áreas de gestão e administração, comunicação e responsabilidade social, jurídica e fiscal prestados às suas participadas), podendo ser deduzido a 100% o IVA suportado com os respetivosinputs.

Note-se por fim que, a existirem dúvidas, de qualquer forma, a dúvida sobre qualquer hipotética relação das referidas despesas com a perceção de dividendos teria de ser valorada a favor da Requerente, tendo em consideração o princípio enunciado no n.º 1 do artigo 100.º do CPPT [subsidiariamente aplicável, nos termos do artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT], segundo o qual «sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado».

Assim sendo, não pode o ato tributário deixar de ser anulado por erro nos seus pressupostos de facto e de direito.

 

3.2 Reconhecimento de direito a juros indemnizatórios

 

A Requerente solicita o reembolso das quantias que pagou, relativas às liquidações em causa, com juros indemnizatórios.

Em conformidade com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no art. 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 29.º do RJAT] que estabelece, que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão».

Tal como se nota no Processo n.º 742/2014-T, deste Tribunal, de 1 de Setembro de 2015, embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que em processo de impugnação judicial são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira diretriz, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».

O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de atos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do artigo 61.º, n.º 4 do CPPT (na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redação inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».

Assim, o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.

Naturalmente que o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios, na sequência de um processo anulatório, pressupõe o reconhecimento do direito ao reembolso de quantia paga em cumprimento de liquidação ou liquidações, pois é sobre o valor a reembolsar que são calculados os juros indemnizatórios.

Nestes termos, conclui-se que é devido à Requerente o reembolso das quantias que pagou, relativas às liquidações em causa, com juros indemnizatórios sobre a quantia global a reembolsar calculados sobre os montantes das liquidações supra identificadas e desde as datas do respetivo pagamento até ser efectuado o reembolso.

 

 

IV. DECISÃO

 

Em face do exposto, acorda o coletivo dos árbitros do Tribunal Arbitral em julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral, pelo que decide:

a)     Anular os atos tributários relativos às 12 (doze) Demonstrações de Liquidação de IVA emitidas pela Direção de Serviços de Cobrança da AT em 2014 e reportadas ao exercício de 2011, supra discriminadas, no montante de € 116.917,89 (cento e dezasseis mil e novecentos e dezassete euros e oitenta e nove cêntimos);

b)     Anularos atos tributários relativos às 10 (dez) Demonstrações de Liquidação dos respetivos juros compensatórios, emitidas pela Direção de Serviços de Cobrança da AT em 2014 e reportadas ao exercício de 2011, supra discriminadas, no montante de € 4.349,55 (quatro mil, trezentos e quarenta e nove euros e cinquenta e cinco cêntimos);

c)     Condena a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar à Requerente juros indemnizatórios sobre a quantia global a reembolsar calculados sobre os montantes das liquidações supra identificadas e desde as datas do respetivo pagamento até ser efectuado o reembolso.

 

VALOR DO PROCESSO

De harmonia com o disposto no artigo 306.º, n.ºs 1 e 2, do CPC e 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária fixa-se ao processo o valor de € 121.267,44.

 

CUSTAS

Nos termos do artigo 22.º, n.º 4, do RJAT, fixa-se o montante das custas em € 3.060,00 nos termos da Tabela I anexa ao Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, a suportar exclusivamente pela Autoridade Tributária e Aduaneira.

• Notifique-se.

 

Lisboa, Centro de Arbitragem Administrativa, 20 de  Outubro de 2015

 

(Texto elaborado em computador, nos termos do artigo 138.º, n.º 5, do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do Regime de Arbitragem Tributária, com versos em branco e por nós revistos).

 

O Tribunal Coletivo,

 

José Poças Falcão

(Árbitro Presidente)

 

 

Clotilde Celorico Palma

(Árbitro Vogal)

 

 

Emanuel Augusto Vidal Lima

 

(Árbitro Vogal)