Decisão Arbitral

 

I – Relatório

 

1. No dia 14.08.2014, a Requerente, A… – … S.A., contribuinte número …, com sede na Rua …, nº …, Edifício …, …, …, requereu ao CAAD, a constituição de tribunal arbitral, nos termos do art. 10º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante apenas designado por RJAT), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, com vista à anulação do ato de liquidação de Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, de 17.02.2014, no valor de 53.955,86 €, a que se refere o documento número …, na sequência do indeferimento tácito de reclamação graciosa apresentada em 3.04.2014 tendo por objeto aquele ato tributário.

 

2. O pedido de constituição do tribunal arbitral foi aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do CAAD e notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira.

Nos termos e para os efeitos do disposto no n.º 1 do art. 6.º do RJAT, por decisão do Senhor Presidente do Conselho Deontológico, devidamente comunicada às partes, nos prazos legalmente aplicáveis, foi designado árbitro o signatário, que comunicou ao Conselho Deontológico e ao Centro de Arbitragem Administrativa a aceitação do encargo no prazo regularmente aplicável.

O Tribunal Arbitral foi constituído em 17.10.2014.

 

3. A Requerida devidamente notificada apresentou resposta e juntou o processo administrativo, nos termos do artigo 17º do RJAT.

 

4. Os fundamentos apresentados pela Requerente, em apoio da sua pretensão, foram, no essencial e emsíntese, os seguintes:

a) Que a compra dasfracçõesautónomas pela Requerente beneficia de isenção de IMT, ao abrigo do art. 20º, nº 1, do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, uma vez que, no seu entender, da correta interpretação desta norma decorre que se incluem no seu âmbito as transmissões efetuadas para os adquirentes das frações aquando da primeira transmissão destas, beneficiando os adquirentes dos mesmos estatuto que o legislador quis conferir ao promotor imobiliário, uma vez que as frações, enquanto elementos funcionais do empreendimento no seu todo, se enquadram ainda no processo de instalação do mesmo.

 b) Que a liquidação subjudice é violadora dos princípios da segurança e certeza jurídicas e da boa-fé, por a mesma desconsiderar o controlo prévio da legalidade da isenção por parte do Notário e do Conservador do Registo Predial e, também, porquanto a AT, sabendo e não podendo desconhecer a concessão da isenção, só agora venha exigir o pagamento do imposto que alega ter sido omitido.

c) Que a liquidação consubstancia a revogação ilegal dum benefício fiscal constituído na esfera jurídica da Requerente porquanto se constituiu um direito na esfera jurídica desta que, por não ter sido contestado ou revogado em devido tempo se consolidou, sendo o ato tributário subjudiceviolador dos artigos 140º e 141º do Código de Procedimento Administrativo.

 

5. A ATA – Administração Tributária e Aduaneira, chamada a pronunciar-se, contestou a pretensão da Requerente, sustentando, em resumo, o seguinte:

a) As aquisições efetuadas pela Requerente não se integram na instalação do empreendimento, uma vez esta emerge como um procedimento que compreende os atos jurídicos e os trâmites tendentes ao licenciamento das operações urbanísticas necessárias à construção de um empreendimento turístico, bem como a obtenção dos títulos que o tornem apto a funcionar e a ser explorado para a finalidade turística, destinando-se a aquisição efetuada pela Requerente, ao invés, à exploração comercial do empreendimento, não beneficiando, pois, da isenção estabelecida na norma legal em questão.

b) Ao contrário do sustentado pela Requerente, a liquidaçãosubjudice não é violadora dos princípios da segurança e certeza jurídicas e da boa-fé, uma vez que o Notário e o Conservador são autoridades públicas incumbidas de um dever de fiscalização em geral, mas sem competências que lhes permita apurar a situação jurídico-tributária do contribuinte substituindo-se à AT pelo que, o entendimento do Notário segundo o qual a isenção estaria isenta de IMT não se afigura suscetível de investir a Requerente de um direito ou legítima expetativa.

c) Que a liquidaçãonão consubstancia a revogação ilegal dum benefício fiscal pois que a isenção fiscal prevista nº nº 1 do art. 20º do Decreto-Lei 423/83 é de natureza automática, decorrendo diretamente da lei sendo, por conseguinte, insuscetível de ser concedida por ato administrativo e, ainda menos, por entidade sem poderes para o efeito, como é o caso do Notário, não sendo os artigos 140º e 141º aplicáveis à situação em apreço.

 

6. Por despacho de 7.01.2015 foi decidido dispensar a realização da reunião prevista no artigo 18º, nº 1, do RJAT, com fundamento na sua desnecessidade.

Por despacho proferido na mesma data foi, ainda, decidido não realizar a inquirição de testemunhas arroladas pela Requerente por se ter entendido não ocorrer controvérsia entre as partes relativamente à matéria de facto relevante para boa decisão da causa que, ademais, apenas depende de prova documental.

A Requerente apresentou alegações em que, no essencial, manteve a posição já expressa na petição inicial.

A Requerida não apresentou alegações.

 

7. O tribunal é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído nos termos do RJAT.

As partes têm personalidade e capacidade judiciárias, são legítimas e estão legalmente representadas.

O processo não padece de vícios que o invalidem.

 

8. Cumpre solucionar as seguintes questões:

a) Se a compra das fraçõesautónomas pela Requerente beneficia de isenção de IMT, ao abrigo do art. 20º, nº 1, do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro.

b) Se a liquidação subjudice é violadora dos princípios da segurança e certeza jurídicas e da boa-fé.

c) Se a liquidação consubstancia a revogação ilegal dum benefício fiscal constituído na esfera jurídica da Requerente.                                                      

 

 

II – A matéria de facto relevante

 

 

9. O tribunal considera provados os seguintes factos:

 

1.               Por escritura pública outorgada no cartórioNotarial de ..., em 27.12.2005, a Requerente comprou à sociedade B… -…, S. A.:

-Pelo preço de 409.793,00 € a fração designada pelas letras “AW”, fração imobiliária número …, no piso … corpo …, do prédio urbano inscrito na matriz da freguesia de ... sob o nº…, classificado para fins turísticos, integrado no Empreendimento turístico “…” sito na Avenida …, em …, freguesia de … e concelho de ....

-Pelo preço de 420.297,00 € a fração designada pelas letras “AZ”, fração imobiliária número …, no piso …, corpo …, do mesmo prédio.

2.               Da referida escritura pública consta que “Esta transmissão encontra-se isenta do pagamento de Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, nos termos do disposto no art. 20º do Decreto-Lei número 423/83 de 5 de Dezembro”.

3.               Consta ainda da escritura pública a certificação da “existência das fichas técnicas de habitação e de que as mesmas foram entregues ao representante da compradora”.

4.               O prédio em que se integra a fração disponha, à data da compra e venda,da licença de utilização turístico número 17/05 de 30 de Setembro de 2005, emitida pela Câmara Municipal de ..., relativa ao prédio, na sua totalidade.

5.               Por despacho do Secretário de Estado do Turismo, de … de Junho de 2005, foi atribuída a utilidade turística a título prévio ao empreendimento turístico.

6.               Por despacho do Secretário de Estado de … de Maio de 2007, foi confirmada a utilidade turística atribuída a título prévio ao conjunto turístico “…” de que é requerente a empresa B…, SA.

7.               Em 17.02.2014, os Serviços Centrais da Direção-Geral dos Impostos procederam à liquidação de Imposto Municipal Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, no valor de 53.955,86 €, a que se refere o documento número ….

8.               A liquidação em causa teve por base as conclusões apuradas no decurso de ação de inspeção tributária, efetuada pelos Serviços da Direção de Finanças de …, que decorreu de 10.07.2013 a 18.09.2013.

9.                Das conclusões do relatório de ação inspetiva, consta, designadamente, o seguinte:

“(…), não poderão as aquisições efectuadas pelo s.p. das fracções autónomas designadas pelas letras “AW” e “AZ” do prédio urbano inscrito na matriz predial urbana da freguesia de ..., concelho de ..., beneficiar da isenção prevista no nº 1 do artigo 20º do Decreto Lei nº 423/83, de 5 de dezembro, umas vez que não as adquiriu para lá instalar um empreendimento turístico, que já lá se encontrava instalado, mas antes para explorá-las”.

10.Em 3.04.2014, a Requerente apresentou reclamação graciosa contra o ato tributário de liquidação acima identificado, não tendo  o procedimento sido concluído no prazo legal.

 

 

10.Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.

 

11. A convicção do Tribunal quanto à decisão da matéria de facto dada como provada alicerçou-se nos documentos constantes do processo, apresentados pela Requerente bem como dos documentos constantes do processo administrativo, sendo de observar a inexistência de controvérsia entre as partes relativamente a tal matéria.

 

 

III- O Direito aplicável

 

12.Dispõe o artigo 20º, nº 1 do Decreto-Lei 423/83, de 5 de Dezembro que “São isentas de sisa e de imposto sobre sucessões e doações, sendo o imposto de selo reduzido a um quinto, as aquisições de prédios ou de frações autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, ainda que tal qualificação seja atribuída a título prévio, desde que esta se mantenha válida e seja observado o prazo fixado para a abertura ao publico do empreendimento”.

 

Sustenta a Requerente que a primeira aquisição de cada fração autónoma enquanto unidade de alojamento do empreendimento turístico se integra, ainda, no processo de instalação deste empreendimento, reunindo as condições legais para beneficiar do regime previsto no art. 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 05-12, dada a utilidade turística reconhecida a este empreendimento pelo Senhor Secretário de Estado do Turismo e que abrange todas as unidades que o compõem.

 

Por sua vez, a Requerida expressa entendimento no sentido de que a questão dos autos consiste tão-somente em saber se da norma do n.º 1 do art. 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 05-12, apenas beneficiam as aquisições de prédios ou de frações autónomas por promotores com vista a construir e instalar os empreendimentos turísticos ou também as aquisições de frações autónomas (unidades de alojamento)pertencentes ou integradas em empreendimentos já construídos e instalados, com vista à sua exploração.

 

Requerente e Requerida estão de acordo que os benefícios fiscais previstos no n.º 1 do art. 20.º do Decreto-Lei n.º 423/83, de 05-12, se dirigem à "instalação" de empreendimentos declarados de utilidade turística, divergindo, contudo, sobre o respetivo conceito.

 

Vejamos.

 

À data do contrato de compra e venda que constitui o facto tributário fundamento da liquidação subjudice estava em vigor o Decreto-Lei nº 167/97 de 4 de Julho, cujoart. 9º dispunha, que “ Para efeitos do presente diploma, considera-se instalação de empreendimentos turísticos o licenciamento da construção e ou da utilização de edifícios destinados ao funcionamento daqueles empreendimentos”.

 

Por outro lado, oart. 24º, nº 1, do mesmo diploma, estabelecia que “O funcionamento dos empreendimentos turísticos depende apenas de licença de utilização turística, a emitir nos termos do disposto nos artigos seguintes (…)”.

 

Face a estas normas, entendemos que não pode deixar de se considerar que, existindo licença de utilização turística, o empreendimento está apto a funcionar e consequentemente, instalado.

 

A questão não foi substancialmente alterada pelo atual regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos, estabelecido no Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março. Como se pode ler no acórdão do STA nº 3/2013, de 23.01.2013, processo nº 968/12, 2ª Secção[1], em julgamento ampliado, nos termos do art. 148º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos ” o conceito de instalação de um empreendimento turístico compreende o conjunto de actos jurídicos e os trâmites necessários ao licenciamento (em sentido amplo, compreendendo comunicações prévias ou autorizações, conforme o caso) das operações urbanísticas necessárias à construção de um empreendimento turístico, bem como a obtenção dos títulos que o tornem apto a funcionar e a ser explorado para finalidade turística”, tendo o Tribunal uniformizado jurisprudência nos seguintes termos:

"O conceito de «instalação», para efeitos dos benefícios a que se reporta o n.º 1 do art. 20.º, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, reporta-se à aquisição de prédios (ou de fracções autónomas) para construção de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respectivas operaçõesurbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/criação dos mesmos e não os adquirentes de fracções autónomas em empreendimentos construídos/instalados em regime de propriedade plural, uma vez que esta tem a ver com a «exploração» e não com a «instalação".

 

Este entendimento, que temos por correto, é atualmente consensual na jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo.[2]

Pelo exposto, não podemos deixar de concluirque a compra efetuada pela Requerente não se destinou à instalação do empreendimento pelo que, não se subsume na previsão do artigo 20º, nº 1, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro, não beneficiando, em consequência, da isenção prevista nesta norma.

 

 

13. Relativamente à alegação de que a liquidação subjudice é violadora dos princípios da segurança e certeza jurídicas e da boa-fé, conforme alegado pela Requerente, afigura-se-nos que devem ser ponderados os seguintes aspetos:

- A compra efetuada pela Requerente ocorreu em 27.12.2005 e foi outorgada perante Notário.

-Ficou exarado na escritura que a compra estava isenta de IMT nos termos do disposto no art. 20º do Decreto-Lei número 423/83 de 5 de Dezembro.

-Em 2013, a Requerida promoveu uma inspeção à Requerente, da qual resulta a posição da ATA de tributar a aquisição em causa, que veio a ser concretizada pela liquidação datada de 17.02.2014.

 

Adicionalmente é de referir que decorre da al. a), do nº 4 do art. 49º do CIMT, que os Notários devem submeter, até ao dia 15 de cada mês à Direção-Geral dos Impostos, em suporte eletrónico “Uma relação dos atos ou contratos sujeitos a IMT, ou dele isentos, efectuados no mês antecedente, contendo, relativamente a cada um desse actos, o número, data e importância dos documentos de cobrança ou os motivos da isenção, nomes dos contratantes, artigos matriciais e respectivas freguesias, ou menção dos prédios omissos;”.

 

Sobre esta temática escreve Sérgio Vasques: “(…) se  este princípio da segurança jurídica, radicado no art. 2º da Constituição da República, se dirige a todas as áreas de intervenção legislativa e da prática da administração, é evidente que no domínio tributário ele reveste redobrada acuidade, desde logo porque os tributos representam uma ablação coactiva do património. Ao planear a sua actividade e ao gerir o seu dia-a-dia, famílias e empresas precisam de confiar na lei tributária e nas orientações da administração, fundando nestas muitas das decisões cujos efeitos económicos se prolongam no tempo” (Manual Direito Fiscal, Almedina, 2011, pág. 290).

 

Por sua vez diz-nos Domingos Pereira de Sousa que “Enquanto princípio jurídico, a segurança jurídica não se confunde com as normas jurídicas, antes constitui um factor estruturante de todo o sistema jurídico e, por isso, está presente quer ao nível da criação da norma, quer nos planos da sua interpretação e aplicação aos casos concretos” (Direito Fiscal e Processo Tributário, Coimbra Editora, 2013, pág. 106).

 

Ainda sobre este importante princípio, escreve Casalta Nabais que “Uma ponderação a que ainda haverá que proceder no caso de a administração ou de o próprio legislador, através da imposição retroactiva duma interpretação correcta da lei fiscal, pretender recuperar impostos não cobrados em virtude de a anterior interpretação ilegal da administração os excluir da zona de incidência ou de os atirar para os benefícios fiscais. Também a um tal venire contra factumproprium o princípio da protecção da confiança impõe limites” (Direito Fiscal, Almedina, 3ª Edição, 2005, pág. 150).

 

Afigura-se-nos que a violação do princípio da segurança jurídica pela administração, nos casos em que se consubstancia numa conduta contraditória, lesiva da confiança suscitada no contribuinte, acaba por redundar na violação do princípio da boa-fé reconhecido nos arts. 59º, nº 1, e 68º da LGT e constitucionalmente consagrado no art. 266º, nº 2, da Constituição da República Portuguesa.

 

A este respeito, considerou o STA no acórdão de 28-01-2009, proferido no processo 0699/08:

“Embora tenha o seu domínio primacial de aplicação no que toca aos actos praticados no exercício de poderes discricionários, a verdade é que tem vindo a ser colocada a possibilidade, nomeadamente, do princípio da boa fé ser aplicado no caso de actos praticados no exercício de poderes vinculados, já que o texto do artigo 266.º da CRP não deixa entrever qualquer restrição à sua aplicação a qualquer tipo de actividade administrativa (…)

Todavia, no confronto entre os princípios da legalidade e da boa fé deve ser ponderada cada situação em concreto por forma a poder concluir-se se da prevalência do primeiro, em sentido estrito, resulta uma flagrante injustiça para o contribuinte, acarretando-lhe um desproporcionado e intolerável prejuízo.

Só neste último caso, a violação do princípio da boa fé, na sua dimensão de protecção da confiança dos particulares e enquanto integrante do bloco de legalidade, em sentido lato, deve revestir efeitos invalidantes do acto tributário praticado.”

 

No caso concreto, há que observar que a menção na escritura pública de que a transmissão em causa se encontrava isenta de IMT, da responsabilidade do Notário, profissional dotado de fé pública[3], é idónea a criar no contribuinte a convicção de que tal isenção existia e de que não teria a obrigação de suportar o imposto em causa.[4]

Por outro lado, consideramos que a circunstância de terem decorrido cerca de sete anos até que a Requerida, em procedimento inspetivo, tivesse explicitado posição diversa é suscetível de solidificar tal convicção.

 

Todavia, há também que observar que, no caso subjudice, não foi uma atuação da Requerida que criou a convicção da Requerente na existência da isenção e, por outro lado, a lei prevê nos arts. 59º, nº 1, al. e) e 68º da LGT, o mecanismo (que a Requerente não utilizou) adequado a provocar a tomada de posição da administração fiscal antes da ocorrência do facto tributário. [5]

Nestas circunstâncias, não se podem ter por violados os princípios em questão.

 

Acrescente-se que, sempre seria deconsiderar que da tributação em causa não resulta para a Requerente, nas palavras do acórdão do STA de 28-01-2009, proferido no processo 0699/08 acima citado, “uma flagrante injustiça” nem um “desproporcionado e intolerável prejuízo”, na medida em que a mesma resulta apenas da aplicação correta da lei ao caso concreto, no respeito pelos princípios da legalidade e da igualdade.

Com efeito, conforme se considerou neste acórdão:

“(…) no caso “sub judicio”, sendo de realçar que não foram liquidados juros moratórios, a liquidação (…), sendo justificada por razões de interesse publico e de acordo com regras de incidência tributária que são uniformemente aplicáveis a todos os contribuintes em iguais circunstâncias. Desta forma, ao invés de poder constituir uma flagrante injustiça para as recorrentes, o acto tributário de liquidação realizado teve um contributo de reposição da igualdade entre esses contribuintes.”

 

Pelas razões expostas, entende o Tribunal que o ato tributário impugnado não é violador dos princípios da segurança e certeza jurídicas e da boa-fé.

 

14. Entende ainda a Requerente que a liquidação consubstancia a revogação ilegal dum benefício fiscal constituído na esfera jurídica da Requerente, e oart. 140º do Código de Procedimento Administrativo veda a possibilidade de revogação, o mesmo sucedendo à luz do art. 141º do Mesmo Código e doart. 12º, nº 4, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.[6]

Todavia, decorre dos arts. 20º e 21º do Decreto-Lei nº Decreto-Lei 423/83, de 5 de Dezembro que o  beneficio fiscal em causa é automático, não dependendo de qualquer ato administrativo de reconhecimento por parte da administração.[7]

De resto, não resulta da matéria de facto provada ter ocorrido qualquer ato administrativo de reconhecimento do benefício fiscal em causa, nem sequer a Requerente invoca a existência do mesmo.

Assim sendo, como é bom de ver, a liquidação em causa nãoconstitui revogaçãode um ato administrativo anterior, sendo inaplicáveis ao caso dos autos os artigos 140º e 141º do Código de Procedimento Administrativo.

Termos em que, se conclui que a liquidação em causa não consubstancia revogação ilegal dum benefício fiscal.

 

IV- Decisão

 

 

Assim, decide o Tribunal arbitral julgar improcedente o presente pedido de pronuncia arbitral, mantendo-se na ordem jurídica a liquidação impugnada.

 

 

Valor da ação: 53.955,86 € (cinquenta e três mil novecentos e cinquenta e cinco euros e oitenta e seis cêntimos), nos termos do disposto no art. 315.º n.º 2, do CPC e 97.º-A,n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem.

 

 

Custas pela Requerente, no valor de 2142,00 € (dois mil cento e quarenta e dois euros), nos termos do nº 4 do art. 22º do RJAT.

 

Lisboa, CAAD, 18.02.2015

 

O Árbitro

 

Marcolino Pisão Pedreiro