DECISÃO ARBITRAL
SUMÁRIO:
I. A isenção prevista no artigo 270.º, n.º 2, do CIRE, consubstancia um benefício fiscal automático, resultante direta e imediatamente da lei.
II. Tendo caducado a isenção prevista no art.º 8.º do Código do IMT, por não ter o imóvel sido revendido no prazo de cinco anos, pode a aquisição beneficiar ainda da isenção a que se refere o n.º 2 do art.º 270.º do CIRE.
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Carla Almeida Cruz, árbitro das listas do CAAD, designada pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formar o Tribunal Arbitral singular, constituído em 23-02-2026, elabora nos seguintes termos a decisão arbitral no processo identificado.
1. RELATÓRIO
A..., S.A., com o número de identificação de pessoa coletiva ..., com sede na..., ..., Lisboa (doravante designada, abreviadamente, por “Requerente”), veio, nos termos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, constante do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com a redação introduzida pelo artigo 228.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro (doravante, abreviadamente designado de “RJAT”), requerer a constituição de Tribunal Arbitral e apresentar pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), com vista à anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa com o n.º ...2025... e do ato de liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (“IMT”) com o n.º..., no valor de 18.649,37 €.
A Requerente peticiona também o reembolso do imposto pago, acrescido dos correspondentes juros indemnizatórios.
É Requerida nestes autos a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (“Requerida” ou “AT”).
O pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Senhor Presidente do CAAD em 16-12-2025 e foi notificado à Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) em 18-12-2025.
Nos termos do disposto no artigo 6.º, n.º 1 e do artigo 11.º, n.º 1, alínea b) do RJAT, o Conselho Deontológico designou como árbitro do Tribunal Arbitral, com árbitro singular, a signatária, que manifestou a aceitação do encargo, no prazo legal.
Em 03-02-2026 as partes foram devidamente notificadas dessa designação, não tendo manifestado intenção de recusar a designação do árbitro, nos termos previstos nas normas do artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) e b) do RJAT e nas normas dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico.
Assim, e em conformidade com a disciplina constante do artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 23-02-2026.
A Requerida, através de despacho arbitral proferido em 25-02-2026, foi notificada para os efeitos previstos no artigo 17.º da RJAT.
Em 26-03-2026, a Requerida apresentou a sua Resposta, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, na qual se defende por impugnação e pugna pela improcedência e consequente absolvição dos pedidos.
Em 26-03-2026, a Requerida remeteu também ao tribunal arbitral, cópia do processo administrativo (“PA”).
Por despacho de 01-04-2026 foi dispensada a realização da reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT e determinada a notificação das partes para produzirem alegações escritas. Foi também determinada a notificação da Requerente para, em sede de alegações, exercer, querendo, o contraditório quanto à Resposta apresentada pela Requerida.
Em 28-04-2026, a Requerente apresentou alegações e exerceu o seu contraditório quanto à resposta apresentada pela Requerida.
Em 14-05-2026, a Requerida apresentou as suas alegações.
Por despacho de 17-08-2026, foi determinada, nos termos do disposto na norma do artigo 21º-2 do RJAT, a prorrogação, pelo período de dois meses, do prazo para ser proferida a decisão arbitral nestes autos.
2. SANEAMENTO
O Tribunal Arbitral foi regularmente constituído e é materialmente competente, face ao preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, do DL n.º 10/2011, de 20 de Janeiro.
O pedido de pronúncia arbitral é tempestivo, porque apresentado no prazo previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.
As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (cf. artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT, e artigo 1.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
O processo não enferma de nulidades, não tendo sido invocadas quaisquer exceções ou suscitadas questões prévias que obstem ao conhecimento de mérito e de que cumpra conhecer.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. MATÉRIA DE FACTO
3. 1.1. Factos provados
Com relevância para a decisão, consideram-se provados os seguintes factos:
A) A Requerente é uma sociedade que se dedica, além da normal atividade bancária, à pontual aquisição de imóveis no âmbito de processos de insolvência (cf. por acordo).
B) Em 23-12-2014, a Requerente adquiriu por negociação particular, no âmbito do processo de insolvência da B..., S.A., com o nº.../11...TJVNF, que correu termos nos Juízos de Competência Cível de Vila Nova de Famalicão, ... Juízo Cível (atual Juízo de Comércio de Vila Nova de Famalicão - Juiz ...), o prédio urbano inscrito na matriz sob o artigo ..., da União das Freguesias de ..., ... e ..., concelho de Matosinhos (cf. doc. 5 junto com o pedido de pronúncia arbitral (“PPA”)).
C) Em 12-12-2014, a Requerente com referência à aquisição do prédio identificado na alínea antecedente, apresentou declaração Modelo 1 de IMT, tendo sido emitida a liquidação n.º ..., a zeros, ao abrigo do art.º 8.º, n.º 1 do CIMT (cf. doc.3 junto com o PPA).
D) Em 25-02-2019, a Requerente apresentou pedido de convolação da isenção obtida nos termos do artigo 8.º, n.º 1 do Código do IMT, na isenção prevista no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE (cf. doc. 6 junto com o PPA).
E) Em 25-07-2019, a Requerente interpôs recurso hierárquico da decisão de indeferimento tácito do pedido de convolação de isenções que apresentou em 25-02-2019 (cf. doc. 7 junto com o PPA).
F) A Requerente não vendeu o prédio identificado supra em B), no prazo de cinco anos (cf. por acordo).
G) Em 16-03-2023 a Requerente, na sequência da caducidade da isenção concedida ao abrigo do artigo 8.º do CIMT, solicitou a respectiva liquidação de IMT, apresentando para o efeito nova declaração Modelo 1, que gerou a liquidação de IMT com o n.º ..., no valor de 18.649,37 €, que a Requerente pagou em 16-03-2023 (cf. docs. 2 e 4 juntos com o PPA).
H) O facto tributário que deu origem à liquidação referida na alínea antecedente, foi identificado com o código “31” correspondente à “Aquisição de imóveis do Estado, Regiões Autónomas e Autarquias Locais; aquisição de imóveis por arrematação judicial ou administrativa ou ao abrigo de regimes legais de apoio financeiro à habitação”, constando no campo destinado à descrição da referida nota de liquidação, o seguinte (cf. doc. 2 junto com o PPA):
I) Em 12-03-2025, a Requerente apresentou pedido de revisão oficiosa contra o acto de liquidação do IMT identificado supra em G), a que coube o n.º ...2025..., o qual veio a ser indeferido por despacho de 09-09-2025 proferido pelo Chefe de Divisão de Serviço Central da Unidade dos Grandes Contribuintes, de que a Requerente foi notificada em 15-09-2025 (cf. doc. 1 junto com o PPA).
J) Em 12-12-2025, a Requerente apresentou o pedido de pronúncia arbitral que deu origem ao presente processo [cf. sistema informático de gestão processual do CAAD].
3.1.2. Factos considerados não provados
Não resultou provado que em 12-12-2014 a AT tenha recusado aplicar a isenção prevista no artigo 270.º, n.º 2 do CIRE, impondo à Requerente, como única alternativa, a apresentação da declaração para liquidação do IMT, modelo 1, a zeros, ao abrigo do artigo 8.º, n.º 1 do CIMT.
Não existem outros factos relevantes para a apreciação do mérito da causa que hajam sido dados como não provados.
3.1.3. Fundamentação da decisão da matéria de facto
Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, à face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2, do CPPT e 607.º, n.º 3, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.
Não há controvérsia sobre a matéria de facto, pelo que no tocante à matéria de facto dada como provada, a convicção do Tribunal fundou-se nos factos articulados pelas Partes, cuja aderência à realidade não foi posta em causa e, portanto, admitidos por acordo, bem como na análise crítica da prova documental que consta dos autos, designadamente os documentos juntos pela Requerente, cuja correspondência à realidade não é contestada pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
Não se deram como provadas, nem não provadas alegações feitas pelas partes, com natureza meramente conclusiva, ainda que tenham sido apresentadas como factos, por serem insuscetíveis de comprovação, sendo que o seu acerto só pode ser aferido em confronto com a fundamentação da decisão da matéria jurídica, constante do capítulo seguinte.
Finalmente, importa sublinhar que a questão essencial a decidir é de direito e assenta na prova documental junta aos autos pela Requerente e na documentação constante do processo administrativo junto pela Autoridade Tributária e Aduaneira.
3.2. MATÉRIA DE DIREITO
3.2.1 Objeto do litígio
A questão decidenda consiste em determinar se a aquisição do prédio em questão pela Requerente, ainda que realizada no âmbito de um processo de insolvência, tendo beneficiado de uma isenção de IMT ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 8.º do CIMT, depois da caducidade da dita isenção, pode ainda beneficiar da que está prevista no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE.
Vejamos de seguida a posição das partes.
3.2.2 - Posição das partes
3.2.2.1. Posição da Requerente
A Requerente para fundamentar o pedido que deduz de anulação da nota de liquidação de IMT nº ..., no valor de 18.649,37 €, alega em síntese, que:
i. Adquiriu o prédio identificado em B) dos factos provados no âmbito de um processo de insolvência e, que embora tenha solicitado a isenção de IMT ao abrigo do artigo 270.º, n.º 2 do CIRE, a AT recusou-se a aplicar esta isenção, impondo como única alternativa, a apresentação da declaração para liquidação do IMT, modelo 1, a zeros, ao abrigo do artigo 8.º, n.º 1 do CIMT.
ii. Foi neste circunstancialismo, e sem outra alternativa, que a Requerente apresentou, a declaração para liquidação do IMT, Modelo 1, a zeros, com a aplicação da isenção de IMT prevista no artigo 8.º, n.º 1, do CIMT.
iii. A isenção do n.º 2 do artigo 270.º do CIRE não foi opção para a Requerente ao tempo dos factos, por imposição da AT.
iv. Por imperativo de ordem interna, só face à (posterior) revisão da interpretação do n.º 2 do artigo 270.º do CIRE efetuada pela AT, através da alteração do ponto III do anexo à Circular n.º 10/2015, introduzida pela Circular n.º 4/2017, se veio a constatar que, à data da aquisição do imóvel à Massa Insolvente pela Requerente, estavam efetivamente preenchidos os requisitos legais para beneficiar da referida isenção.
v. Nesta conformidade, em 25.02.2019, a Requerente apresentou pedido de convolação da isenção obtida nos termos do artigo 8.º, n.º 1 do Código do IMT, na isenção prevista no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE, tendo em 25.07.2019 interposto recurso hierárquico, da decisão de indeferimento (tácito) do pedido de convolação que formulou.
vi. A Requerente por várias vezes solicitou o reconhecimento da isenção de IMT com base no artigo 270.º, n.º 2 do CIRE, tendo-lhe sido recusado, mesmo após se ter verificado que cumpria os requisitos para beneficiar da isenção referida.
vii. A Requerente não vendeu o imóvel em questão no prazo de cinco anos, pelo que atenta a caducidade da isenção concedida ao abrigo do artigo 8.º do Código do IMT, solicitou a respetiva liquidação de IMT, a qual deu origem à liquidação de IMT n.º..., no valor de 18.649,37 €, que esta pagou em 16.03.2023.
viii. À data da aquisição do imóvel em questão, encontravam-se, nitidamente, preenchidos os requisitos para a Requerente poder beneficiar da isenção de IMT, ao abrigo do disposto no artigo 270.º, n.º 2 do CIRE, o que só não sucedeu por facto imputável à AT.
ix. Todavia, a AT apenas concedeu a isenção prevista no artigo 8.º do Código do IMT (e com prazo de caducidade de 5 anos em caso de não transmissão dos imóveis), por considerar, erradamente, que os requisitos do artigo 270.º n.º 2 do CIRE não se verificavam.
x. Quanto ao alcance da isenção prevista no artigo 270.º, n.º 2, do CIRE, até à publicação da Circular n.º 4/2017, de 10.02.2017, a AT fazia depender a aplicação dos benefícios fiscais previstos no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE do facto de os bens imóveis transmitidos se integrarem na universalidade da empresa ou estabelecimentos vendidos no âmbito do plano de insolvência, afastando a transmissão isolada dos bens da empresa.
xi. A partir da publicação da referida Circular, tal questão deixou de se equacionar, tornando-se unânime junto da doutrina administrativa que a aplicação dos benefícios fiscais previstos no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE não depende da coisa vendida, permutada ou cedida abranger a universalidade da empresa insolvente ou um seu estabelecimento. Assim, os atos de venda, permuta ou cessão, de forma isolada, de imóveis da empresa ou de estabelecimentos desta estão isentos de IMT, desde que integrados no âmbito de planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente, tal como foi, inclusive, plasmado na Informação Vinculativa n.º 2016001436 de 02.03.2017 e decorre do Acórdão Uniformizador de Jurisprudência do STA, proferido no processo n.º 1521/15, de 29 de Maio de 2017.
xii. É, pois, pacificamente aceite, tanto pela jurisprudência como pela própria administração, qual o sentido jurídico-normativo concretizador da previsão do artigo 270.º, n.º 2, do CIRE, e que no mesmo se integram as vendas de imóveis enquanto enquadradas no âmbito de um plano de insolvência ou de pagamento, ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente.
xiii. A Requerente aquando da liquidação de IMT que apresentou em 16-03-2023, identificou no facto tributário, o código “31”, que corresponde à arrematação judicial ou administrativa, ou seja, aos imóveis adquiridos no âmbito de processos de insolvência, pelo que a AT tinha conhecimento de que o imóvel foi adquirido no âmbito da insolvência, pelo que deveria ter verificado o preenchimento dos requisitos do artigo 270.º n. º2 do CIRE.
xiv. Ao caso em concreto, tem aplicação quer a isenção do artigo 8.º do CIMT, quer a isenção plasmada no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE, não existindo qualquer princípio que impeça a cumulação de benefícios fiscais distintos ou o seu reconhecimento/atribuição em momentos sucessivos da vida de um imposto, pelo que não pode a AT negar a convolação solicitada pela Requerente da isenção de IMT do artigo 8.º, n.º 1 do Código do IMT para uma isenção nos termos do n.º 2 do artigo 270.º do CIRE.
xv. As isenções vertidas nos artigos 8.º, n.º 1 do CIMT e 270.º, n.º 2 do CIRE resultam direta e imediatamente da lei e, por isso, não pressupõem qualquer ato de reconhecimento nos termos do artigo 5.º, n.º 1, do EBF e do artigo 10.º, n.º 8, alínea d) do CIMT. Tais isenções revestem uma natureza automática, não dependendo, por isso, de averiguação por parte da AT do preenchimento dos requisitos para a concessão da isenção, nem se exigindo qualquer ato ou procedimento administrativo para o respetivo reconhecimento, já que o legislador não conferiu à AT qualquer poder vinculado ou discricionário relativamente à concessão das isenções.
xvi. Desta forma, a Requerente não tinha o ónus de requerer o reconhecimento da isenção previsto no artigo 10.º, n.º 1 do Código do IMT, considerando que as isenções dos artigos 8.º, n.º 1 do CIMT e 270.º, n.º 2 do CIRE revestem natureza automática.
xvii. A aplicação da isenção prevista no artigo 270.º do CIRE apenas exige que estejamos perante transmissões de imóveis integrantes no âmbito de planos de insolvência, de pagamento ou de recuperação ou praticados no âmbito a liquidação da massa insolvente, sendo certo que é facilmente confirmado que a operação em causa se efetuou num processo de insolvência.
xviii. Desta forma, não se poderá considerar que a AT devia previamente à aplicação da isenção do artigo 270.º, n.º 2 do CIRE reconhecê-la, pois tal retirará a natureza automática que a isenção vertida no artigo 270.º do CIRE reveste.
xix. In casu, foi declarado o benefício fiscal vertido no artigo 8.º, n.º 1 do CIMT, tendo a liquidação sido realizada com tal pressuposto, pelo que, o sujeito passivo beneficiou da isenção durante cinco anos. Volvidos esses anos sem que o prédio tenha sido revendido automaticamente e com efeitos ex tunc, a caducidade opera sendo da responsabilidade do sujeito passivo a liquidação do imposto.
xx. Ora, estando em causa um benefício (artigo 270.º, n.º 2 do CIRE) que resulta direta e automaticamente da lei e cujo direito se reporta à data da verificação dos respetivos pressupostos, a AT não poderá deixar de, previamente à liquidação, apurar se ocorrem os requisitos da isenção, pois, em caso afirmativo, o facto tributário não readquire força obrigatória.
xxi. No benefício fiscal descrito no artigo 270.º, n.º 2 do CIRE, a AT desenvolve uma atividade vinculada, caso se verifiquem os pressupostos, os seus efeitos reportam-se à data de aquisição do prédio. E, conforme tem sido jurisprudência arbitral, a caducidade da isenção, atribuída nos termos do artigo 8.º do CIMT, não acarreta a extinção do benefício fiscal previsto no artigo 270.º, n.º 2, do CIRE, cujos pressupostos se verificavam no momento da aquisição do imóvel em causa.
xxii. A Requerente adquiriu o imóvel em causa, no âmbito do processo de insolvência da sociedade “B..., S.A.”, beneficiando no momento da respetiva do direito à isenção de IMT, de acordo com a correta interpretação do artigo 270.º, n.º 2 do CIRE. A existência desse direito não é afetada pela contingência de lhe ser igualmente aplicável a disposição do artigo 8.º do CIMT.
xxiii. Tendo sido declarada uma isenção sujeita a condição resolutiva que implique uma nova liquidação de imposto, o momento idóneo para verificação e ação de benefício fiscal, de acordo com uma adequada interpretação, é o momento da aquisição do imóvel, o qual tem força jurídica bastante para impedir a liquidação do imposto nos termos gerais.
xxiv. A AT, ao efetuar a liquidação de IMT, ignorando a verificação dos pressupostos para a aplicação daquela isenção, pratica um ato ilegal em violação do artigo 270.º, n.º 2 do CIRE.
3.2.2.2. Posição da AT
A AT, por seu turno, peticiona a improcedência da ação e a sua absolvição dos pedidos, tendo alegado, para sustentar a sua posição:
I. A ausência de base legal para a convolação de isenções, uma vez que:
· Não existe norma no CIMT, no CIRE, no Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) ou em qualquer outro diploma que preveja ou autorize a substituição retroativa de uma isenção caducada por outra isenção de natureza e regime distintos.
· O princípio da legalidade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP), determina que os impostos são criados por lei, que define a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
· Conjugado com o princípio da tipicidade dos benefícios fiscais (artigo 2.º, n.ºs 1 e 2, do EBF), impõe que os benefícios fiscais sejam interpretados e aplicados nos estritos termos definidos pela lei.
· A convolação constitui uma construção pretoriana que, ao permitir a substituição retroativa de uma isenção caducada por outra isenção nunca invocada pelo sujeito passivo no momento legalmente relevante, excede os limites da interpretação admissível em matéria de benefícios fiscais, criando, por via interpretativa, um mecanismo que o legislador não previu.
· A posição da Requerida sobre a inadmissibilidade da convolação encontra-se igualmente refletida no Parecer n.º 9/2015, de 19.02.2015, do Centro de Estudos Fiscais e Aduaneiros (CEF), sancionado por despacho de 07.09.2015 da Subdiretora-Geral do Património, que analisou especificamente esta questão e concluiu pela impossibilidade de troca ou concessão posterior de uma isenção distinta da invocada no momento do ato translativo. Este entendimento administrativo tem-se mantido consistente e nunca foi revertido por qualquer instrumento normativo ulterior.
II. A violação do artigo 10.º, n.º 1, do CIMT, atendendo a que:
· O artigo 10.º, n.º 1, do CIMT dispõe que as isenções devem ser requeridas «antes do ato ou contrato que originou a transmissão e sempre antes da liquidação que seria de efetuar».
· Esta norma estabelece um pressuposto procedimental imperativo que se aplica a todas as isenções de IMT.
· O carácter automático de uma isenção significa apenas que o seu reconhecimento não depende de um ato administrativo constitutivo, operando ope legis, o que não dispensa o interessado de invocar o benefício no momento adequado – isto é, antes ou no momento da transmissão.
· In casu, a Requerente apresentou a declaração Modelo 1 de IMT em 12.12.2014, invocando expressamente a isenção do artigo 8.º, n.º 1, do CIMT, mas nessa declaração não consta qualquer referência ao artigo 270.º, n.º 2, do CIRE.
· A invocação da isenção do artigo 270.º, n.º 2, do CIRE, neste momento, viola manifestamente o requisito temporal do artigo 10.º, n.º 1, do CIMT.
III. A natureza e finalidades distintas das duas isenções, uma vez que:
· As isenções previstas nos artigos 8.º, n.º 1, do CIMT e 270.º, n.º 2, do CIRE têm naturezas jurídicas, finalidades e regimes substancialmente distintos.
· A isenção do artigo 8.º, n.º 1, do CIMT, visa promover a fluidez do mercado imobiliário, incentivando a atividade profissional de compra e venda de imóveis por instituições de crédito. Está sujeita a condição resolutiva (revenda no prazo legal) e a sua ratio legis é a dinamização do mercado imobiliário.
· Por seu turno, a isenção do artigo 270.º, n.º 2, do CIRE, visa facilitar os processos de insolvência e a satisfação dos credores, promovendo a rápida liquidação dos ativos da massa insolvente. É uma isenção permanente e incondicional, cuja ratio legis é a tutela do interesse público na eficácia dos processos de insolvência.
· A diversidade de fundamentos teleológicos torna as duas isenções juridicamente incompatíveis para efeitos de convolação.
· Permitir a substituição de uma pela outra equivaleria a esvaziar de sentido o regime de caducidade previsto no artigo 11.º, n.º 6 (atual n.º 7), do CIMT, criando, na prática, uma isenção incondicional para todas as aquisições realizadas em processos de insolvência – resultado manifestamente não pretendido pelo legislador.
IV. Venire contra factum proprium da Requerente, atendendo a que:
· A pretensão da Requerente de cinco anos mais tarde – e apenas quando confrontada com a iminência da caducidade – alterar retroativamente o fundamento jurídico da isenção para o artigo 270.º, n.º 2, do CIRE, configura venire contra factum proprium que não merece tutela jurídica.
· A Requerente beneficiou desse regime durante cinco anos e, não tendo cumprido a condição, pretende agora esquivar-se às consequências legais da caducidade através de uma convolação que funciona como «rede de segurança» não prevista na lei.
· A admissão da convolação criaria um incentivo perverso: os sujeitos passivos que adquirissem imóveis em processos de insolvência poderiam invocar sistematicamente a isenção do artigo 8.º do CIMT (com a expectativa de revenda lucrativa), sabendo que, caso a revenda não se concretizasse, poderiam sempre «recuar» para a isenção do artigo 270.º do CIRE. Este resultado é incompatível com a integridade do sistema fiscal.
V. O esvaziamento do regime de caducidade, uma vez que:
· O mecanismo de caducidade previsto no artigo 11.º, n.º 6 (atual n.º 7), do CIMT existe precisamente para assegurar que a isenção do artigo 8.º cumpre a finalidade para a qual foi concedida.
· A caducidade não é uma penalidade, mas sim a consequência jurídica natural do incumprimento da condição à qual a isenção estava subordinada.
· Admitir a convolação para a isenção do artigo 270.º, n.º 2, do CIRE esvaziaria completamente a função regulatória do regime de caducidade, tornando-o letra morta em todos os casos de aquisições realizadas em processos de insolvência. Na prática, o sujeito passivo nunca sofreria a consequência da caducidade, pois teria sempre disponível uma «isenção de reserva» – resultado manifestamente contrário à vontade do legislador.
VI. A inaplicabilidade da Circular n.º 18/1995, atendendo a que:
· Contrariamente ao que a Requerente sustenta, a Circular n.º 18/1995, de 11 de outubro não atesta que a AT admite a convolação de isenções, pois esta Circular aborda um cenário materialmente distinto – a chamada «convolação vertical», dentro do mesmo regime de isenção (entre diferentes alíneas do então artigo 11.º do Código da SISA, hoje correspondentes a disposições do CIMT), não podendo ser estendida à «convolação horizontal» entre regimes de isenção de natureza e finalidades completamente distintas, como são o artigo 8.º do CIMT e o artigo 270.º do CIRE.
· A analogia pretendida pela Requerente é inadmissível, atento o carácter excecional dos benefícios fiscais e a proibição de interpretação extensiva em matéria de isenções, conforme resulta do artigo 10.º do EBF.
VII. Quanto à alegada culpa da Requerida na não aplicação inicial do artigo 270.º, n.º 2, do CIRE, defende a AT que improcede este argumento da Requerente, pois se a Requerente entendia que a recusa da isenção do artigo 270.º, n.º 2, do CIRE era ilegal, dispunha dos meios processuais adequados para a impugnar em tempo útil – designadamente, a reclamação graciosa ou a impugnação judicial. Não o tendo feito, não pode agora, passados mais de dez anos, pretender contornar as consequências dessa inércia através de um mecanismo de convolação sem base legal. A Requerente não pode agora beneficiar retroativamente de um regime alternativo que nunca formalmente invocou perante a AT no momento legalmente relevante.
VIII. Quanto à alegada inexistência de princípio que impeça a cumulação de benefícios, sustenta a AT que igualmente improcede este argumento da Requerente, pois nos presentes autos, não está em causa uma situação de cumulação, mas sim de convolação, a Requerente pretende substituir a isenção do artigo 8.º, n.º 1, do CIMT – já caducada – pela isenção do artigo 270.º, n.º 2, do CIRE, sem ter invocado esta última no momento da aquisição. Trata-se de uma operação qualitativamente diferente da mera cumulação e que carece de base legal.
IX. Defende ainda a AT que no caso em apreço, e ainda que se admitisse — por mera hipótese académica — que a isenção do artigo 270.º, n.º 2, do CIRE poderia ser invocada em momento posterior, a Requerente não demonstrou o preenchimento dos seus pressupostos substantivos.
X. Sustenta também a AT que se limitou a aplicar a lei: verificada a caducidade da isenção do artigo 8.º, n.º 1, do CIMT – a única isenção efetivamente invocada e declarada pela Requerente no momento da aquisição –, procedeu à liquidação do IMT devido, em cumprimento do disposto no artigo 11.º, n.º 6 (atual n.º 7), do CIMT, não lhe competindo substituir oficiosamente a isenção caducada por outra isenção que a Requerente não invocou tempestivamente.
3.2.3. Apreciação das questões
Analisados os argumentos e as posições das partes, importa agora apreciar e decidir.
Como se referiu, a questão a analisar refere-se à legalidade da liquidação de IMT já identificada e da subsequente decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, através das quais se decidiu não ser aplicável a isenção prevista no artigo 270.º, n.º 2, do CIRE, relativa à aquisição de imóvel adquirido no âmbito de liquidação de massa insolvente.
Impõe-se assim apreciar se, tendo sido emitida uma primeira liquidação de IMT com fundamento em isenção caducada prevista no artigo 8.º, nº. 1 do CIMT, estava ou não a Requerente em condições de poder beneficiar da aplicação do artigo 270.º, n.º 2, do CIRE atenta a caducidade do benefício fiscal a que respeita o artigo 8º do CIMT.
Comecemos por analisar o regime da isenção fiscal previsto no artigo 270.º do CIRE. A citada norma dispõe o seguinte:
“Artigo 270.º
Benefício relativo ao imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis
1 - Estão isentas de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis as seguintes transmissões de bens imóveis, integradas em qualquer plano de insolvência, de pagamentos ou de recuperação:
a) As que se destinem à constituição de nova sociedade ou sociedades e à realização do seu capital;
b) As que se destinem à realização do aumento do capital da sociedade devedora;
c) As que decorram da dação em cumprimento de bens da empresa e da cessão de bens aos credores.
2 - Estão igualmente isentos de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis os atos de venda, permuta ou cessão da empresa ou de estabelecimentos desta integrados no âmbito de planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente. "
O âmbito de aplicação desta norma foi objeto do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 3/2017, proferido em 29.03.2017, que uniformizou jurisprudência nos termos seguintes: “A isenção de IMT prevista pelo n.º 2 do art.º 270.º do CIRE aplica-se, não apenas às vendas ou permutas de empresas ou estabelecimentos enquanto universalidade de bens, mas também às vendas e permutas de imóveis, enquanto elementos do ativo de sociedade insolvente, desde que enquadradas no âmbito de um plano de insolvência ou de pagamento, ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente.”
Como se evidencia no mencionado acórdão, a isenção fiscal prevista na norma do artigo 270º do CIRE, visa “fomentar e apoiar a venda rápida dos bens que integram a massa insolvente por óbvias razões de interesse dos credores, mas, também do interesse público de retoma do normal funcionamento do mundo empresarial em que cada processo de insolvência se apresenta como elemento perturbador», dando incentivos fiscais a quem adquirir os bens imóveis que integram a massa insolvente e que serão vendidos em fase de liquidação.”
Atenta a teleologia desta isenção fiscal, não se afigura qualquer óbice para que a Requerente, enquanto instituição financeira, possa beneficiar deste regime e da consequente isenção de IMT, pois independentemente da natureza da sua atividade, resulta claro que a finalidade em que assenta o racional de tal isenção fiscal se mostra alcançada.
Não se vislumbrando qualquer limitação, do ponto de vista da teleologia da aplicação desta isenção à Requerente, importa agora atentar na natureza do benefício fiscal em apreço, atenta a dicotomia entre benefícios fiscais de reconhecimento automático, por contraponto aos benefícios fiscais sujeitos a reconhecimento a requerimento dos interessados.
O artigo 10º do CIMT, dispõe, a propósito desta dicotomia, que:
“Artigo 10.º
Reconhecimento das isenções
1 - As isenções são reconhecidas a requerimento dos interessados, a apresentar antes do acto ou contrato que originou a transmissão junto dos serviços competentes para a decisão, mas sempre antes da liquidação que seria de efectuar.
2 - O pedido a que se refere o n.º 1 deve, quando for caso disso, conter a identificação e descrição dos bens, bem como o fim a que se destinam, e ser acompanhado dos documentos para demonstrar os pressupostos da isenção, designadamente:
a) No caso a que se refere a alínea b) do artigo 6.º, de documento emitido pelo organismo competente do Ministério dos Negócios Estrangeiros comprovativo do destino dos bens, bem como da existência de reciprocidade de tratamento;
b) Nos casos a que se referem as alíneas d), e) e f) do artigo 6.º, de documento comprovativo da qualidade do adquirente e de certidão ou cópia autenticada da deliberação sobre a aquisição onerosa dos bens, da qual conste expressa e concretamente o destino destes;
c) No caso a que se refere a alínea g) do artigo 6.º, de documento emitido pelas entidades competentes;
d) Nos casos a que se referem as alíneas h), i) e l) do artigo 6.º, de documento comprovativo da qualidade do adquirente e certidão ou cópia autenticada da deliberação sobre a aquisição onerosa dos bens, da qual conste expressa e concretamente o destino destes;
e) No caso a que se refere a alínea j) do artigo 6.º, cópia dos documentos de candidatura aos apoios previstos no Decreto-Lei n.º 81/91, de 19 de Fevereiro.
3 - As isenções a que se referem as alíneas h), i), j) e l) do artigo 6.º só serão reconhecidas se a câmara municipal competente comprovar previamente que se encontram preenchidos os requisitos para a sua atribuição.
4 - Para efeitos do disposto no número anterior, a Direcção-Geral dos Impostos solicita à câmara municipal competente a emissão do parecer vinculativo.
5 - Nos casos referidos no n.º 2, a Direcção-Geral dos Impostos poderá ouvir os serviços competentes dos ministérios que superintendem nas respectivas actividades.
6 - São de reconhecimento prévio, por despacho do membro do Governo responsável pela área das finanças sobre informação e parecer da Autoridade Tributária e Aduaneira, as seguintes isenções:
a) As previstas na alínea b) do artigo 6.º;
b) As previstas nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 8.º, desde que o valor que serviria de base à liquidação do IMT, caso este fosse devido, apurado nos termos da regra 5.ª do artigo 12.º, seja superior a (euro) 300 000;
c) As estabelecidas em legislação extravagante ao presente código, cuja competência, nos termos dos respectivos diplomas, seja expressamente atribuída ao Ministro das Finanças. (Anterior alínea b);
7 - São de reconhecimento prévio, por despacho do director-geral dos impostos sobre informação dos serviços competentes, as seguintes isenções:
a) As previstas nas alíneas f), h), i), j) e l) do artigo 6.º;
b) As estabelecidas em legislação extravagante ao presente Código, cuja competência, nos termos dos respetivos diplomas, seja expressamente atribuída ao diretor-geral da Autoridade Tributária e Aduaneira.
8 - São de reconhecimento automático, competindo a sua verificação e declaração ao serviço de finanças onde for apresentada a declaração prevista no n.º 1 do artigo 19.º, as seguintes isenções:
a) As previstas nas alíneas a), c), d), e) e g) do artigo 6.º, no artigo 7.º e nas alíneas a) e b) do n.º 2 do artigo 8.º, desde que o valor que serviria de base à liquidação do IMT, caso este fosse devido, apurado nos termos da regra 5.ª do artigo 12.º, seja igual ou inferior a (euro) 300 000;
b) As previstas no artigo 9.º;
c) As estabelecidas nos termos do n.º 2 do artigo 12.º da Lei n.º 2/2007, de 15 de Janeiro;
d) As isenções de reconhecimento automático constantes de legislação extravagante ao presente código.
9 - Os serviços da Direcção-Geral dos Impostos competentes para informar os pedidos de isenção poderão ouvir os organismos que superintendem nas actividades em que os requerentes se integram sempre que tal se revele necessário para a adequada proposta de decisão.
10 - Não obstante o disposto na alínea b) do n.º 6, para as situações aí previstas, o requerente pode obter a suspensão do pagamento do imposto nos casos em que a dação em cumprimento tenha sido efectuada por devedor pessoa singular, desde que entregue o requerimento a solicitar a respectiva isenção devidamente instruído conjuntamente com a declaração referida no n.º 1 do artigo 19.º.
11 - A emissão da declaração de isenção a que se refere o número anterior compete ao serviço de finanças onde for apresentada a declaração referida no n.º 1 do artigo 19.º
12 - Se a isenção a que se refere o n.º 10 não vier a ser objecto de reconhecimento, ao imposto devido são acrescidos juros compensatórios, nos termos do artigo 35.º da lei geral tributária, pelo prazo máximo de 180 dias. “
Analisada a norma em questão, conjugada com o disposto no artigo 5º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”), dúvidas não subsistem que resulta do preceituado na alínea d) do seu n.º 8 a consideração, que o benefício fiscal previsto no n.º 2 do artigo 270.º do CIRE (na qualidade de legislação extravagante), é de reconhecimento automático, na medida em que resulta directa e imediatamente da lei.
Assumindo a isenção fiscal a que se refere o n.º 2 do artigo 270º do CIRE, a natureza de benefício fiscal de reconhecimento automático, significa assim que o mesmo não fica dependente de qualquer apreciação ex ante pela administração tributária relativamente à verificação ou não, em concreto, dos respetivos requisitos para que dele possa ser beneficiário, antes radicando e operando direta e automaticamente da lei.
Estando-se assim perante benefício fiscal cujo reconhecimento flui diretamente da lei, sem necessidade de decisão pela AT quanto ao seu concreto reconhecimento, passaremos agora a apreciar a questão relativa à coexistência e eventual cumulação de benefícios fiscais, in casu, dos regimes constantes do artigo 8º do CIMT e daquele que dimana do n.º 2 do artigo 270º do CIRE, que é na verdade o cerne da questão que aqui importa decidir.
Esta temática foi já objeto de diversas decisões arbitrais com sentidos divergentes, tiradas em contextos fáctico jurídicos semelhantes ao presente, embora as normas isentivas suscetíveis de caducidade em causa variem entre as do artigo 7.º e 8.º do Código do IMT, colocando-se sempre a questão relativamente à simultânea aplicabilidade da isenção prevista no artigo 270.º, n.º 2 do CIRE.
Com efeito, no sentido da impossibilidade de cumulação sucessiva ou convolação de isenções de IMT foram proferidas, por exemplo, as decisões arbitrais nos processos 613/2021-T, 271/2022-T, 259/2023-T, 27/2023-T e 142/2023-T.
Contudo, a maioria das decisões arbitrais proferidas no âmbito desta matéria tem-se pronunciado no sentido defendido pela Requerente nos presentes autos e que, adiante-se, é o que julga este tribunal corresponder à boa aplicação do direito. A título exemplificativo, elenquem-se as decisões proferidas nos processos nºs 742/2015-T, 20/2018-T, 181/2021-T, 363/2021-T, 174/2021-T, 362/2021-T, 613/2021-T, 318/2022-T, 457/2022-T, 586/2022-T, 152/2023-T, e 70/2024-T cuja fundamentação no essencial se acompanha.
Também este tribunal entende, e pelas mesmas razões que no essencial fundamentam as decisões arbitrais proferidas no processo n.º 318/2022-T, de 25 de Janeiro de 2023 e no processo nº 181/2021, de 18 de fevereiro de 2022, cujo teor, atenta a similitude da matéria de facto e de direito, aderimos e iremos acompanhar de perto, que a correcta aplicação do direito conduz à anulação da liquidação de IMT aqui impugnada.
Efetivamente, e tal como nos mencionados processos, também neste que agora nos ocupa é inequívoco que a aquisição em análise decorreu no quadro de um processo de insolvência, devidamente identificado na nota de liquidação de IMT impugnada, o que atesta que AT tinha conhecimento que a aquisição do imóvel ocorreu no âmbito da liquidação de uma massa insolvente, verificando-se os pressupostos exigidos pelo n.º 2, do artigo 270.º do CIRE, para aquela aquisição poder beneficiar da isenção de IMT.
Como foi referido no sumário do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no âmbito do processo n.º 01044/17, de 14-03-2018, que perfilhamos:
“I - Quer o art.º 269 quer o art.º 270º do CIRE fazem um elenco detalhado dos actos que beneficiam de isenção de imposto de selo, quando devido, e, de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis indicando que tais actos, para beneficiarem das ditas isenções têm que cumprir um único requisito: estarem previstos ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente (actos) ou integrados (transmissões)em planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação.
II - Trata-se de actos e transacções profundamente escrutinados pelo Tribunal onde corre termos o processo de insolvência, pelos administradores de insolvência, pelos credores da insolvência, pelo Magistrado do Ministério Público afecto ao processo, e, mais tarde pelos notários onde serão celebradas as escrituras públicas correspondentes. A prova de que as operações em questão se desenrolam num processo de insolvência é, diríamos, esmagadora.
III - O legislador não conferiu à Administração Tributária qualquer poder vinculado ou discricionário relativamente à concessão desta isenção.
IV - O artigo 10.º n.º 8, al. d) prevê que são de reconhecimento automático as isenções de reconhecimento automático constantes de legislação extravagante ao presente código, como é o CIRE.”
Tal como é referido na decisão proferida no processo do CAAD n.º 318/2022-T, a que aderimos ”Enquanto que nos termos do artigo 8.º do CIMT, esta isenção dirigida ao setor financeiro, trata a aquisição de imóveis, como uma atividade residual para a qual estas entidades não se encontram vocacionadas, servindo a cobrança dos seus créditos, compreendendo-se que, nos termos do n.º 6 do art.º 11.º do CIMT, as aquisições referidas deixarão de beneficiar de isenção se os prédios não forem alienados no prazo de cinco anos; No que se refere ao artigo 270.º, n.º 2 do CIRE, a sua aplicação depende de as transmissões onerosas de imóveis da empresa insolvente se encontrarem integrados no âmbito de planos de insolvência, de pagamentos ou de recuperação ou praticados no âmbito da liquidação da massa insolvente, contrariamente à isenção prevista no artigo 8.º do CIMT, podendo ser aplicada independentemente de quem seja sujeito passivo do imposto: a entidade devedora, os seus credores ou terceiros. Esta última, pela sua natureza, não se encontra sujeita a uma qualquer condição resolutiva de caducidade, não onerando com a incidência de imposto, a aquisição de bens integrantes de massas insolventes, visando facilitar uma mais cabal satisfação dos credores. Pese embora as isenções em análise tutelem interesses extrafiscais distintos, não vislumbramos princípio geral que impeça a cumulação de benefícios fiscais distintos.”
Conforme foi entendido na decisão proferida no processo do CAAD n.º 181/2021, cujo teor, por ter plena aplicação ao caso em concreto, subscrevemos na íntegra:
"No direito fiscal a disciplina da interpretação das leis partilha dos demais requisitos aplicáveis aos demais ramos do direito cujo cerne e base se encontra consagrada no regime do art.º 9.º do Código Civil, questão que hoje se encontra directamente regulada na norma do art.º 11.º da LGT.
Norma última esta que determina, como princípio geral, que as normas fiscais deverão ser aplicadas de harmonia com as ditames e princípios gerais de interpretação e aplicação das demais leis, entendimento este que já anteriormente era o comummente sufragado pela generalidade da jurisprudência dos tribunais.
Assim, atento a solução preconizada pelo artigo 11.º da LGT, importará não deixar de ter presente o artigo 9.º do Código Civil, preceito base e ponto de partida e de referência em qualquer tarefa interpretativa das normas legais (…).
Ora, tendo presente o referente legal basilar em matéria de interpretação da norma jurídica e cotejados os diversos diplomas legais passíveis de aqui serem chamados à colação como sejam, desde logo, o Estatuto dos Benefícios Fiscais, mas igualmente o CIMT e a LGT, não se vislumbra normativo que isolada ou conjugadamente, permita trilhar o caminho e sobretudo, a solução interpretativa a que a Requerida alude.
Isto porque, na verdade não se deteta em qualquer um dos compêndios legais vindos de referir, a existência de qualquer norma ou regra que admita uma interpretação como aquela que flui da posição veiculada pela Requerida, isto é, o legislador não efetuou qualquer menção que permita excluir a priori a coexistência ou até a cumulação (sucessiva) de mais do que um benefício fiscal.
Que o mesmo significa afirmar que não se detetou na letra da lei qualquer comando que permitisse fundar o entendimento segundo o qual um sujeito passivo estivesse impedido, ope legis, de poder beneficiar de, por exemplo, de mais do que um benefício fiscal.
Ora, inexistindo normativo que consinta extrair esse entendimento, pelo menos a partir da letra da lei, mais exígua fica a hipótese e interpretação pela Requerida sustentada.
Mas se é certo que da letra da norma não se colhe tal limitação ou impedimento à cumulação, por exemplo sucessiva, de benefícios fiscais, importa tentar que a letra constitui o ponto de partida da interpretação da norma, devendo esta servir de referente ao intérprete para com base nela poder “reconstituir a partir dos textos o pensamento legislativo”.
Assim, partir-se-á do texto da lei para densificar o espírito da lei, o pensamento, o sentido, que o texto da norma ou normas pretendem manifestar.
Sucedendo, no entanto, que em tal exercício, o intérprete está balizado pelos limites de interpretação definidos pelo artigo 9º do C. Civil, isto é, pela letra da lei, na medida em que “não pode, porém, ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso”.
Que o mesmo desagua em afirmar que, de entre os vários sentidos possíveis que a consideração de todos os elementos de interpretação possam sugerir ao intérprete (ou que resultem de aspetos puramente subjetivos do mesmo intérprete), não poderão ser considerados aqueles que não tenham na letra da lei alguma correspondência, ainda que mínima ou remota.
Sendo para mais igualmente pacífico que “na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador [...] soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”, razão pela qual na tarefa interpretativa caberá ao intérprete eleger o sentido e significado das normas interpretadas que mais ou melhor se aproximem do natural sentido e significado dessas mesmas normas objeto de interpretação".
Ora, também nesta perspetiva da teleologia dos benefícios fiscais em presença nos presentes autos, não é possível concluir no sentido da existência de tal limitação ou impedimento à cumulação sucessiva de benefícios fiscais – artigo 8.º do CIMT e n.º 2 do artigo 270.º do CIRE – porquanto nem fazendo apelo à teleologia dos regimes em suposto confronto, é admissível, à face do artigo 9.º do C. Civil, concluir por tal impossibilidade de cumulação.
Não se coloca em causa que a teleologia de cada um dos regimes das isenções fiscais convocadas pela Requerente possa ser (e seja, efetivamente) absolutamente distinta, mas tal destrinça teleológica nada aporta quanto à possibilidade ou impossibilidade de per se da Requerente de qualquer um deles ou de ambos poder beneficiar.
Ora, no que às finalidades do regime do n.º 2 do artigo 270º do CIRE concerne, como já supra se expendeu e apreciou, o fito do legislador foi o de dotar o processo de liquidação no âmbito dos processos falimentares da necessária celeridade que potencie uma rápida alienação desses mesmos bens, assim se retomando a normalidade do comércio jurídico, ao mesmo tempo que potencia um outro efeito que se afigura pretendido pelo legislador, o de potenciar a satisfação dos créditos dos credores face ao devedor, funcionando assim esta isenção fiscal, como já se aduziu, como um inelutável incentivo em vista a tais desideratos.
Ora, como já supra se assentou, os critérios teleológicos em que se funda a opção legislativa de isentar determinadas alienações de imóveis no âmbito de processo de insolvência, em nada conflituam com a natureza da atividade do potencial adquirente, porquanto a finalidade do desagravamento fiscal visa, isso sim e antes de tudo, potenciar uma alienação tão célere quanto possível dos bens imobiliários, a fim de melhor defender os interesses dos credores e bem assim pôr termo à «perturbação» que a insolvência sempre traz para os operadores económicos e comércio jurídico em geral.
Ante o exposto, não se colhendo do texto da lei qualquer norma que permita secundar o entendimento da Requerida, nem tão-pouco tal dimanando do espírito da lei e do elemento teleológico que serve de escopo ao regime do n.º 2 do artigo 270º do CIRE, não se vislumbra como possa ser dado provimento à argumentação por esta erigida.
De resto, em contraponto com a tese apresentada pela Requerida, constata-se que o legislador fiscal, no que aos benefícios fiscais em concreto diz respeito, sempre que pretendeu tolher a cumulação de benefícios, afigura-se que o fez de forma explícita e expressa.
Para tal conclusão, basta observar o disposto no artigo 66.º-G do EBF, segundo o qual: Artigo 66.º-G - Não cumulação A DLRR não é cumulável, relativamente às mesmas despesas de investimento elegíveis, com quaisquer outros benefícios fiscais ao investimento da mesma natureza.
Ou seja, da leitura do normativo supra afigura-se, ao contrário do que propugna a Requerida, que quando o legislador pretendeu impedir ou limitar a cumulação de benefícios fiscais, fê-lo de forma expressa (…) e aqui com mais acuidade e pertinência, por referência a determinadas situações que considerou não serem suscetíveis de cumulação, o que permite formular asserção segundo a qual o princípio disciplinador dos benefícios fiscais se funda na apetência, pelo menos em abstrato, de cumulação destes e não na sua proibição.
Ante o exposto, não tendo o legislador efetuado similar opção normativa para os casos dos regimes, quer do artigo 8.º do CIMT, quer do n.º 2 do artigo 270.º do CIRE, não cabe ao intérprete, sem qualquer base, quer no texto, quer no espírito e teleologia das normas, presumir e assumir o contrário da lógica e princípio legislativos que tão bem expressa e evidenciada se colhem através deste aludido exemplo.
Em suma, inexiste qualquer fundamento para que, por princípio se deva considerar impedida ou arredada a cumulação de benefícios fiscais, onde se inclui, no caso, a cumulação sucessiva dos regimes em apreço, decorrentes do artigo 8º do CIMT e do n.º 2 do artigo 270º do CIRE.”
No mesmo sentido da possibilidade de cumulação das isenções que nos ocupam, vem a decisão arbitral proferida no processo do CAAD, n.º 363/2021, de 25 de Outubro de 2021, que considerou que:
"A questão que agora se coloca é a seguinte: existe algum princípio que impeça a cumulação de benefícios fiscais distintos ou o seu reconhecimento/atribuição em momentos sucessivos da vida de um imposto ou mesmo a “convolação” de isenções?
A resposta à questão é negativa – não existe princípio aplicável que vede em relação a uma determinada situação de facto, a aplicabilidade de diversos benefícios fiscais “concorrentes” entre si. A “convolação” de isenções é, até, admitida por parte da AT na doutrina administrativa – Circular 18, de 11/10/1995 da Direção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património – do seguinte modo: “[a] convolação da isenção é requerível em qualquer altura, mantendo-se em pleno vigor restantes condicionalismos e procedimentos evidenciados naquela circular 16/88”.
In casu foi declarado o benefício fiscal vertido no artigo 8.º do CIMT, tendo a liquidação sido realizada com tal pressuposto, pelo que, o sujeito passivo beneficiou da isenção durante cinco anos. Volvidos esses anos sem que os prédios tenham sido revendidos, a caducidade opera automaticamente e com efeitos ex tunc, sendo da responsabilidade do sujeito passivo liquidação do imposto.
O sujeito passivo reconhece, quando solicita a liquidação, a extinção do benefício fiscal consagrado no artigo 8.º, n.º 1 do CIMT.
Ora, estando em causa um benefício (artigo 270.º, n.º 2 do CIRE) que resulta direta e automaticamente da lei e cujo direito se reporta à data da verificação dos respetivos pressupostos, a AT não poderá deixar de, previamente à liquidação, apurar se ocorrem os requisitos da isenção, pois, em caso afirmativo, o facto tributário não readquire força obrigatória (…).
A reposição do regime regra fica condicionada pela ausência de revenda dos imóveis, como também, pela inexistência de qualquer outra situação de isenção cuja verificação e declaração a lei imponha que a administração perscrute em momento anterior à liquidação que pretende praticar.”
Voltando ao caso em apreço e em face de tudo o que antes se expôs, importa concluir que estando-se perante benefício fiscal de reconhecimento automático, tem-se o mesmo por constituído e reportado ao momento em que se mostram preenchidos os respetivos pressupostos - no caso em apreço à data da aquisição do imóvel pela Requerente - pelo que não poderia a Autoridade Tributária deixar de considerar a existência de tal benefício, enquanto facto impeditivo da tributação constante da nota de liquidação de IMT aqui impugnada.
Ora, no caso da transmissão em apreciação nestes autos, deu-se por provado que a Requerente adquiriu o imóvel no processo de insolvência da B..., S.A., no âmbito das operações de liquidação da massa insolvente insolvência (cf. ponto B) dos factos assentes),
Como resulta hoje pacifico da jurisprudência uniformizada do Supremo Tribunal Administrativo, esta isenção não depende da transmissão da universalidade da empresa ou estabelecimento desta, englobando também as vendas de imóveis enquadradas no âmbito da liquidação da massa insolvente.
Tendo ficado provado que à data de aquisição do imóvel se verificavam já os pressupostos da isenção exigidos pelo artigo 270.º, n.º 2 do CIRE, os quais deveriam ter sido verificados pela AT previamente à liquidação, importa concluir que é possível a convolação da isenção, padecendo consequentemente a liquidação de IMT em causa da ilegalidade que lhe é imputada pela Requerente, pelo que procede o presente pedido de pronúncia.
3.2.4. Do reembolso do imposto pago e do pagamento de juros indemnizatórios
Quanto ao pedido de reembolso do imposto pago, acrescido de juros indemnizatórios, formulado pela Requerente, o artigo 43.º, n.º 1, da LGT estabelece que são devidos juros indemnizatórios quando se determine, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.
No caso em apreço, o erro que afeta a liquidação impugnada é imputável à Requerida porquanto praticou o ato de liquidação, sem ter levado em consideração que a Requerente estava em condições de beneficiar de uma isenção impeditiva da liquidação de IMT aqui impugnada.
Assim sendo, e considerando que a Requerente fez prova do pagamento do valor da nota de liquidação impugnada, importa concluir que a mesma tem direito, por força do acto anulado, a ser reembolsada da quantia de 18.649,37 € que indevidamente pagou, nos termos do disposto nos artigos 100.º da LGT e 24.º, n.º 1, do RJAT.
Relativamente aos juros, e tal como tem sido entendimento, que acompanhamos, seguido nos mais recentes arestos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (processos 058/19.9BASLB e 051/19.1BASLB, ambos de 11/12/2019; processo n.º 0630/18.4BALSB, de 20/05/2020, processo 040/19.6BALSB e processo 038/19.4BALSB), os juros indemnizatórios são devidos depois de decorrido um ano, contado da apresentação do pedido de revisão, e não desde a data do pagamento indevido do imposto.
Deste modo e considerando que o pedido de revisão foi apresentado em 12-03-2025 (cf. alínea I) dos factos provados), os juros indemnizatórios calculados sobre o montante de 18.649,37 € contar-se-ão a partir do termo do ano posterior à apresentação da referida revisão, ou seja a partir de 12-03-2026, até ao seu integral reembolso, à taxa legal supletiva, nos termos dos artigos 43.º, n.ºs 1 e 4, e 35.º, n.º 10, da LGT, do artigo 61.º do CPPT, do artigo 559.º do Código Civil e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.
4. DECISÃO
Nos termos expostos, o Tribunal Arbitral decide:
1. Julgar procedente o pedido de anulação da decisão proferida no processo de revisão oficiosa com o n.º ...2025..., assim como o pedido de anulação da nota de liquidação de IMT com o n.º..., no valor de €18.649,37;
2. Condenar a Requerida na restituição à Requerente do imposto pago, no montante de €18.649,37;
3. Condenar a Requerida no pagamento à Requerente de juros indemnizatórios, calculados sobre o montante de € 18.649,37 €, contados a partir de 12-03-2026, até ao seu integral reembolso, à taxa legal supletiva;
4. Condenar a Requerida no pagamento das custas do processo.
5. VALOR DO PROCESSO
Fixa-se o valor do processo em € 18.649,37 (dezoito mil seiscentos e quarenta e nove mil e trinta e sete cêntimos), nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a) do CPPT e do artigo 306.º, n.º 2, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária.
6. CUSTAS
Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 1.224,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária e do disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, ambos do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento, a pagar pela Requerida.
Notifique-se.
Lisboa, 19 de outubro de 2026.
O Árbitro,
___________________________
(Carla Almeida Cruz)
Jurisprudência Arbitral Tributária
