SUMÁRIO

I. O artigo 6.º, n.º 4, do CIRS consagra uma presunção legal, ilidível nos termos do artigo 73.º da LGT e do artigo 350.º, n.º 2, do Código Civil: incumbe à Administração Tributária a prova do facto-base – a existência de lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios escrituradas na sociedade – e ao sujeito passivo a prova do contrário, isto é, de que tais lançamentos resultam de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais.

II. Integram o facto-base da presunção os débitos registados em subcontas de sócios por contrapartida da conta «Caixa», não sendo exigível que a Administração Tributária demonstre a existência de lucros ou de deliberação de distribuição.

III. Não ilide a presunção uma ata de assembleia geral lavrada depois das alegadas entregas de numerário e subscrita pelos próprios beneficiários, quando não existe documentação contemporânea das operações, fluxo bancário que as suporte, nem relevação contabilística nas datas em que teriam ocorrido. Estando o mútuo de valor superior a € 2.500,00 sujeito a forma escrita, a respetiva convenção não pode ser demonstrada por prova testemunhal (artigos 364.º, n.º 1, 393.º, n.º 1, e 1143.º do Código Civil).

IV. Não há preterição do direito de audição quando o relatório final de inspeção aprecia os argumentos aduzidos pelo sujeito passivo e se limita a anexar documento cujo conteúdo constava já do projeto de relatório e que o sujeito passivo conhecia e subscrevera.

 

 

 

DECISÃO ARBITRAL

A Árbitra Raquel Franco, designada pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) para formar o presente Tribunal Arbitral Singular, constituído em 14.04.2026, decide o seguinte:

 

A..., LDA., NIPC..., com sede em ..., concelho de ... (doravante “Requerente”), veio, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º, n.º 1, alínea a), do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), deduzir pedido de pronúncia arbitral (“PPA”), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (“Requerida” ou “AT”), para apreciação da legalidade da liquidação de retenções na fonte de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) e de juros compensatórios n.º 2026..., referente ao ano de 2024, no montante total de € 35.991,55.

A Requerente pede que o Tribunal:

a)      declare a ilegalidade da liquidação, por caducidade, falta de fundamentação, erro nos pressupostos de facto e de direito na aplicação da presunção do artigo 6.º, n.º 4, do Código do IRS (“CIRS”) e preterição do direito de audição; e

b)      em consequência, anule a liquidação de imposto e de juros compensatórios, com as legais consequências.

 

 Relatório

 

O PPA foi apresentado em 04.02.2026 e aceite em 06.02.2026. Nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 6.º e da alínea a) do n.º 1 do artigo 11.º do RJAT, o Conselho Deontológico do CAAD designou a signatária como árbitra do tribunal singular, o que foi notificado às partes em 24.03.2026, sem oposição. O Tribunal ficou constituído em 14.04.2026, data em que foi proferido o despacho previsto no artigo 17.º, n.º 1, do RJAT.

A Requerida apresentou Resposta em 18.05.2026, defendendo-se por impugnação, e juntou o processo administrativo (“PA”) em 18 e 19.05.2026, completado por requerimento de 25.05.2026. Não suscitou exceções.

Por requerimento de 22.05.2026, a Requerente manteve o interesse na produção da prova por declarações de parte e testemunhal requerida no PPA. Por despachos de 20.05.2026, 28.05.2026, 11.06.2026 e 19.06.2026, e na sequência dos requerimentos das partes de 29.05.2026, 12.06.2026 e 15.06.2026, o Tribunal fixou a data de inquirição de testemunhas, que se realizou no dia 29.06.2026.

Em 29.06.2026 realizou-se a reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, na qual foram tomadas declarações de parte ao sócio-gerente B... e inquirida a testemunha C..., contabilista certificado da Requerente até março de 2025. As partes foram notificadas para apresentar alegações escritas sucessivas, no prazo de 10 dias, e a Requerente advertida para o pagamento da taxa arbitral subsequente.

A Requerida apresentou alegações em 06.07.2026 e a Requerente em 08.07.2026, data em que juntou o comprovativo do pagamento da taxa arbitral subsequente, mantendo ambas, no essencial, as posições assumidas nos articulados.

Posição da Requerente

A Requerente sustenta que os montantes de € 80.000,00 e de € 42.000,00 lançados nas contas dos sócios-gerentes D... e B... correspondem a empréstimos efetivamente concedidos em 2024, documentados na Ata n.º 30, de 01.12.2024, que prevê o vencimento de juros à taxa de 2,5%, não se tratando de mútuos gratuitos. 

Alega que a Inspeção Tributária não questionou a materialidade das operações, mas apenas irregularidades na sua contabilização, e que a circunstância de a movimentação ter sido feita através da conta «Caixa», em numerário – o que poderá constituir contraordenação –, não significa que os empréstimos não tenham ocorrido. Refere que dispõe habitualmente de numerário, como a AT constatou em 22.01.2025, e que foi com parte desse saldo que efetuou os empréstimos.

Invoca ainda falta de fundamentação e, «sem prescindir quanto à junção do anexo 1 ao relatório final», preterição do direito de audição, por a AT não lhe ter dado a conhecer, antes da decisão final, o conteúdo de facto e de direito não constante do projeto de relatório. No artigo 1.º do PPA refere também o vício de caducidade.

Nas alegações, acrescenta que a Ata n.º 30 é documento particular cuja letra e assinatura a AT não impugnou, fazendo prova plena das declarações nela contidas (artigos 374.º e 376.º do Código Civil), que a prova produzida confirma a existência dos empréstimos e que, em contencioso de mera legalidade, o Tribunal não pode valorar fundamentos não constantes do ato.

Posição da Requerida

A Requerida sustenta que se verifica o facto-base da presunção do artigo 6.º, n.º 4, do CIRS, por terem sido registadas saídas de caixa de € 122.000,00 por contrapartida de contas de sócios, sem suporte documental contemporâneo, sem fluxos financeiros bancários, com registo contabilístico global e com pagamento do Imposto do Selo apenas após a visita da Inspeção Tributária, cabendo à Requerente ilidir a presunção, o que não fez.

Defende que a Ata n.º 30 não substitui um contrato de mútuo, por ser posterior aos factos, não definir cada operação e não comprovar a entrega dos montantes, e que o fracionamento em tranches inferiores a € 25.000,00 revela o propósito de afastar a forma exigida pelo artigo 1143.º do Código Civil. Pugna pela improcedência dos vícios de falta de fundamentação e de violação do direito de audição, por o relatório ser claro e completo e por a Requerente ter sido ouvida e os seus argumentos apreciados no capítulo X do relatório final. 

 

Saneamento

 

O Tribunal foi regularmente constituído e é materialmente competente, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 4.º do RJAT e do artigo 2.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e estão regularmente representadas (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011).

O PPA é tempestivo, por ter sido apresentado dentro do prazo do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, contado nos termos do artigo 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT, sendo o termo do prazo de pagamento voluntário da liquidação 02.03.2026.

A Requerida não suscitou exceções e o processo não enferma de nulidades.

 

Decisão da matéria de facto

 

III.1 Factos provados

A.   A Requerente é uma sociedade por quotas, constituída em 11.09.1998, com o capital social de € 125.000,00, detido pelos sócios D... (€ 74.819,68), B... (€ 25.090,16) e E... (€ 25.090,16), exercendo os dois primeiros a gerência.

B.    A Requerente está registada com o CAE principal 49410 (transportes rodoviários de mercadorias) e com os CAE secundários 42990 e 42210 (construção), está enquadrada no regime geral de IRC e dispõe de contabilidade organizada.

C.    Na declaração IES/DA de 2023, a Requerente declarou um saldo final de «Caixa» de € 214.066,21.

D.   Em 04.12.2024 foi emitido o Despacho Externo n.º DI2024..., de âmbito parcial, dirigido à Requerente, para «Controlo dos Saldos Elevados de Caixa», com extensão aos anos de 2024 e 2025.

E.    Em 22.01.2025, os Serviços de Inspeção Tributária procederam, na sede da Requerente, à contagem do numerário em caixa, tendo apurado € 120.880,00, e lavraram o «Termo de Contagem do Caixa», assinado pelo sócio-gerente D..., do qual consta, à pergunta «Existem, em saldo de caixa, empréstimos aos sócios/acionistas, empregados, pagamentos a fornecedores cujos recibos não se encontrem disponíveis?», a resposta «Não aplicável», e que o fundo de maneio era de € 0,00.

F.    No mesmo ato, a Requerente foi notificada para facultar o balancete analítico mais recente, cópia das folhas e extratos da conta «11 – Caixa» até à data da contagem e cópia dos extratos das contas de depósitos à ordem.

G.   Em 03.02.2025, o contabilista certificado da Requerente pediu prorrogação do prazo e, por correio eletrónico de 11.02.2025, remeteu à AT, entre outros elementos, o balancete geral a 31.10.2024, a folha de registos da conta caixa entre 01.11.2024 e 22.01.2025, cópia da Ata n.º 30, de 01.12.2024, e os comprovativos da entrega do Imposto do Selo respeitante aos empréstimos nela referidos.

H.   No balancete geral acumulado até outubro de 2024, a conta «11 – Caixa» apresentava um saldo devedor de € 237.698,19.

I.      Na folha de registos da conta caixa referida no ponto 7, o saldo acumulado em 30.11.2024 era de € 241.686,72; em 01.12.2024 foi registada uma única saída, com o descritivo «Empréstimos aos sócios», no montante de € 122.000,00, passando o saldo a € 119.686,72; os demais movimentos a crédito do período respeitam a pagamentos de pequeno montante; o saldo reconciliado em 22.01.2025 era de € 120.902,93.

J.     Na contabilidade da Requerente, o montante de € 122.000,00 foi registado a crédito da conta «111 – Caixa», por contrapartida, a débito, das subcontas «268201 –D...» (€ 80.000,00) e «268202 –B...» (€ 42.000,00), com o descritivo «Empréstimo aos sócios», num lançamento global que o relatório de inspeção data de 31.12.2024.

K.   A Ata n.º 30, manuscrita, datada de 01.12.2024 e assinada pelos três sócios, documenta uma assembleia geral universal (artigo 54.º do Código das Sociedades Comerciais) com o ponto único «Deliberar sobre a concessão e respetiva formalização dos sucessivos empréstimos aos sócios D... e B..., no decurso do ano de 2024», na qual foi aprovado, por unanimidade, que: (i) as quantias cedidas ao longo de 2024 «a título de vários empréstimos remunerados», de € 80.000,00 ao primeiro e de € 42.000,00 ao segundo, compostas por levantamentos parciais, «deveriam ser “reconhecidos, formalizados e autorizados globalmente pela Assembleia Geral”»; (ii) os empréstimos teriam a duração máxima de 60 meses, com início em março de 2026; e (iii) só venceriam juros após 180 dias contados do primeiro mútuo, à taxa de 2,5%, de juro simples.

L.    Segundo a Ata n.º 30, as quantias foram entregues: a D..., € 20.000,00 em cada uma das datas de 11.03.2024, 10.05.2024, 14.08.2024 e 28.10.2024; a B..., € 15.000,00 em 09.03.2024, € 15.000,00 em 27.07.2024 e € 12.000,00 em 29.11.2024.

M.  Não existe documento contemporâneo de cada uma das entregas referidas no ponto anterior, nem cheque, transferência ou outro movimento bancário que as suporte.

N.   As declarações mensais do Imposto do Selo de março, maio, julho, agosto, outubro e novembro de 2024, respeitantes a essas entregas, no total de € 732,00 (verba 17.1.3 da TGIS), foram recebidas pela AT em 10.02.2025 e pagas em 11.02.2025.

O.   O numerário existente em caixa provinha sobretudo de levantamentos nas contas bancárias da Requerente, sendo residuais os recebimentos de clientes em numerário.

P.    O contabilista certificado da Requerente à data,  C..., não foi informado pela gerência das entregas referidas no ponto 12 nas datas em que alegadamente ocorreram, tendo delas tomado conhecimento através da Ata n.º 30 e na sequência da contagem de caixa e do procedimento inspetivo.

Q.   Na sequência da Informação de 23.07.2025, que concluiu o procedimento DI2024..., foi emitida a Ordem de Serviço n.º OI2025..., de âmbito parcial, em sede de retenções na fonte de IRS de 2024, com despacho de 04.09.2025.

R.    O procedimento de inspeção teve início em 14.10.2025, com a assinatura da ordem de serviço pelo sócio-gerente D... .

S.    Por despacho de 06.11.2025, foi aprovado o projeto de relatório de inspeção, notificado à Requerente por via eletrónica para exercício do direito de audição no prazo de 15 dias.

T.    No ponto IV.1.2 do projeto de relatório refere-se a contagem de caixa de 22.01.2025 e o respetivo «Termo de Contagem do Caixa», e consigna-se, em nota, que «nem existem empréstimos a sócio/acionistas ou empregados de curto prazo».

U.   A Requerente exerceu o direito de audição, através do seu mandatário, por requerimento enviado em 18.11.2025.

V.   Os atos de inspeção foram concluídos em 10.12.2025, com a nota de diligência n.º NDO... .

W.  O relatório final de inspeção, concluído em 15.12.2025 e sancionado por despacho de 23.12.2025, apreciou no capítulo X os argumentos apresentados na audição, manteve as correções propostas e juntou, como anexo 1, o «Termo de Contagem do Caixa» e, como anexo 2, a nota de diligência, tendo sido notificado ao mandatário da Requerente por carta registada com aviso de receção expedida em 02.01.2026 e recebida em 05.01.2026.

X.   No relatório final, a AT considerou a situação não «devidamente enquadrada como empréstimos da sociedade para os sócios», sendo «pouco verosímil» que se tivesse tratado de empréstimos, e qualificou os montantes de € 80.000,00 e € 42.000,00 como lucros ou adiantamentos por conta de lucros, nos termos dos artigos 5.º, n.º 2, alínea h), e 6.º, n.º 4, do CIRS, sujeitos a retenção na fonte à taxa liberatória de 28% (artigo 71.º, n.º 1, alínea a), do CIRS), apurando imposto em falta de € 34.160,00, repartido pelos meses de março (€ 9.800,00), maio (€ 5.600,00), julho (€ 4.200,00), agosto (€ 5.600,00), outubro (€ 5.600,00) e novembro de 2024 (€ 3.360,00).

Y.   Foi emitida a liquidação de retenções na fonte de IRS n.º 2026 ..., de 12.01.2026, referente a 2024, de € 34.160,00 de imposto e € 1.831,55 de juros compensatórios, no total de € 35.991,55, com data limite de pagamento em 02.03.2026, cuja notificação remete para a fundamentação do relatório final de inspeção.

Z.    Em 04.02.2026, a Requerente apresentou o PPA que deu origem aos presentes autos.

III.2 Factos não provados

Não se provaram os seguintes factos:

A.   Que as quantias referidas no ponto 12 tenham sido entregues aos sócios D... e B... a título de mútuo, com obrigação de restituição;

B.    Que o montante, o prazo de reembolso e a remuneração dos alegados empréstimos tenham sido acordados antes ou no momento de cada entrega;

C.    Que tenham sido contabilizados, liquidados ou pagos juros relativos aos alegados empréstimos.

III.3 Fundamentação da decisão da matéria de facto

Não cabe ao Tribunal pronunciar-se sobre tudo o que foi alegado pelas partes, mas selecionar os factos que importam para a decisão e discriminar a matéria provada da não provada [artigo 123.º, n.º 2, do CPPT e artigo 607.º, n.º^s 3 e 4, do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT]. Os factos pertinentes são escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, estabelecida em atenção às várias soluções plausíveis da(s) questão(ões) de direito.

A convicção do Tribunal quanto aos pontos 1 a 14 e 17 a 26 resultou da análise crítica dos documentos juntos pelas partes e do PA – designadamente da Informação de 23.07.2025, do projeto e do relatório final de inspeção, do «Termo de Contagem do Caixa», do balancete a 31.10.2024, da folha de registos da conta caixa e das declarações do Imposto do Selo –, cuja autenticidade não foi impugnada, e da posição das partes nas suas peças processuais. A Ata n.º 30 foi valorada como prova de que os sócios subscreveram, em 01.12.2024, as declarações dela constantes (pontos 11 e 12), mas não da veracidade dessas declarações quanto à natureza e às condições das entregas, pelas razões expostas na matéria de direito.

Os pontos 15 e 16 resultam do depoimento da testemunha C..., contabilista certificado da Requerente até março de 2025, que depôs de forma que se afigurou isenta, mas sem conhecimento direto dos alegados empréstimos. Esclareceu que o numerário em caixa provinha sobretudo de levantamentos bancários e admitiu que a gerência não lhe deu conhecimento das entregas no momento em que as mesmas alegadamente ocorreram, só delas tendo sabido pela Ata n.º 30 e na sequência da contagem de caixa e do procedimento inspetivo. A convicção que manifestou quanto à existência dos empréstimos assenta no teor da ata e em conversas com a gerência, não tendo valor probatório autónomo.

O sócio-gerente B..., ouvido em declarações de parte, afirmou que a Requerente dispõe habitualmente de numerário e que os empréstimos foram combinados verbalmente entre os três sócios, «por motivos particulares», sendo o dinheiro retirado da caixa ao longo do ano, conforme as necessidades, e formalizado na ata apenas no final, por se tratar de uma empresa familiar. Estas declarações, livremente apreciadas (artigo 466.º, n.º 3, do CPC), provêm de quem é sócio-gerente da Requerente e beneficiário de parte das quantias, foram genéricas – não concretizaram datas, finalidades, condições de reembolso ou o modo de entrega de cada tranche – e não encontram corroboração em qualquer documento contemporâneo, sendo antes contrariadas pela contabilidade da Requerente, que manteve as quantias no saldo de caixa até 30.11.2024 (ponto 9). Não bastaram, por isso, para formar a convicção do Tribunal quanto aos factos não provados, que resultam da ausência de prova bastante.

Acresce que, estando em causa convenções de mútuo de valor superior a € 2.500,00, para as quais a lei exige forma escrita (artigo 1143.º do Código Civil), a prova pessoal não é admissível para demonstrar a própria convenção (artigos 364.º, n.º 1, e 393.º, n.º 1, do Código Civil), relevando apenas quanto às circunstâncias de facto envolventes.

Não se deram como provadas, nem como não provadas, alegações que consistem em afirmações estritamente conclusivas.

 

Objeto dos autos

 

Face às posições das partes, as questões a decidir são: (i) a caducidade do direito à liquidação; (ii) a falta de fundamentação; (iii) a preterição do direito de audição; e (iv) o erro nos pressupostos no que diz respeito à aplicação da presunção do artigo 6.º, n.º 4, do CIRS. Não procedendo nenhum dos vícios, como adiante se verá, a apreciação segue esta ordem lógica (artigo 124.º do CPPT, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT).

 

Matéria de direito

 

V.1 Da caducidade do direito à liquidação

 

No artigo 1.º do PPA, a Requerente imputa à liquidação o vício de «violação de lei da caducidade», sem alegar qualquer facto ou fundamento que o sustente, não voltando ao tema no PPA nem nas alegações.

Nos termos do artigo 45.º, n.º^s 1 e 4, da LGT, o direito de liquidar caduca se a liquidação não for validamente notificada no prazo de quatro anos, contado, nos impostos sobre o rendimento cuja tributação seja efetuada por retenção na fonte a título definitivo – como sucede com os rendimentos de capitais sujeitos à taxa liberatória do artigo 71.º, n.º 1, alínea a), do CIRS –, a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou o facto tributário. Respeitando os factos tributários deste caso ao ano de 2024, o prazo iniciou-se em 01.01.2025 e só terminaria no início de 2029, pelo que a liquidação, emitida em 12.01.2026 (ponto 25), foi efetuada muito antes desse termo.

V.2 Da falta de fundamentação

Nos termos do artigo 77.º, n.º 1, da LGT, a decisão do procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária. No mesmo sentido, o artigo 63.º, n.º 1, do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária e Aduaneira (“RCPITA”) admite que os atos tributários resultantes do relatório se fundamentem nas suas conclusões. A fundamentação é suficiente quando permite a um destinatário normal, colocado na posição do concreto destinatário, conhecer o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do ato.

A notificação da liquidação remete para o relatório final de inspeção (ponto 25), que identifica os lançamentos em causa, as datas e montantes de cada entrega, as razões por que não aceitou a sua qualificação como mútuos, as normas de incidência, a taxa aplicável, a obrigação de retenção e o cálculo do imposto por período (pontos 23 e 24). A Requerente, que no PPA transcreve e rebate esses fundamentos, apreendeu-os plenamente. A sua argumentação dirige-se, verdadeiramente, à correção desses fundamentos («no caso a fundamentação substancial revela-se errónea» – artigo 10.º do PPA), o que respeita ao invocado erro nos pressupostos, apreciado em V.4, e não ao vício formal de falta de fundamentação, que improcede.

V.3 Da preterição do direito de audição

O artigo 60.º, n.º 1, alínea e), da LGT consagra o direito de audição antes da conclusão do relatório da inspeção tributária, determinando o n.º 6 que os elementos novos suscitados na audição são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão. O artigo 60.º do RCPITA impõe a notificação do projeto de conclusões do relatório quando dos atos de inspeção possam resultar atos tributários desfavoráveis.

A Requerente foi notificada do projeto de relatório (ponto 19), exerceu o direito de audição (ponto 21) e os seus argumentos foram apreciados no capítulo X do relatório final (ponto 23). O que censura, «sem prescindir quanto à junção do anexo 1 ao relatório final», é que a AT não lhe tenha dado a conhecer, antes da decisão, o conteúdo não constante do projeto. Este Tribunal não acompanha essa alegação, pelas razões que se seguem:

(i) O anexo 1 é o «Termo de Contagem do Caixa» lavrado em 22.01.2025 na presença do sócio-gerente da Requerente, que o assinou (ponto 5); não é, portanto, elemento que a Requerente desconhecesse.

(ii) O conteúdo desse termo, incluindo a resposta de que não existiam empréstimos a sócios, constava já do projeto de relatório (ponto 20).

(iii) Após a audição não foram realizadas novas diligências nem recolhidos novos elementos de prova: o relatório final limitou-se a contraditar os argumentos da Requerente por remissão para factos já descritos no projeto, mantendo inalterados os factos e as correções. A exigência de nova audição apenas se coloca quando, na sequência da audição, sejam realizadas diligências das quais resultem novos elementos que fundamentem a decisão[1], o que não sucedeu. Tendo a Requerente sido ouvida e tendo a AT apreciado fundamentadamente as suas razões, não há violação do direito de participação[2].

(iv) Ainda que assim não fosse, sempre seria de aplicar o princípio do aproveitamento do ato (artigo 163.º, n.º 5, do CPA), uma vez que as correções não assentam no anexo 1, mas nos lançamentos contabilísticos e na falta de prova dos mútuos, pelo que a decisão não poderia ter outro conteúdo[3].

Improcede, assim, o vício de preterição do direito de audição.

V.4 Do erro nos pressupostos: a presunção do artigo 6.º, n.º 4, do CIRS

 

a)    Do enquadramento e da repartição do ónus da prova

Nos termos do artigo 5.º, n.ºs 1 e 2, alínea h), do CIRS, são rendimentos de capitais os lucros colocados à disposição dos sócios, bem como os adiantamentos por conta de lucros. O artigo 6.º, n.º 4, do mesmo Código estabelece que «[o]s lançamentos a seu favor, em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas nas sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, quando não resultem de mútuos, da prestação de trabalho ou do exercício de cargos sociais, presumem-se feitos a título de lucros ou adiantamento dos lucros», podendo a presunção ser ilidida, designadamente, com base em decisão judicial (n.º 5). Estes rendimentos, quando pagos por entidades com contabilidade organizada, estão sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28% [artigos 71.º, n.º 1, alínea a), e 101.º, n.º 1, do CIRS], a entregar até ao dia 20 do mês seguinte (artigo 98.º, n.º 3, do CIRS).

Trata-se de uma presunção legal, a que se aplica o artigo 350.º do Código Civil, o que significa que quem a tem a seu favor escusa de provar o facto a que ela conduz, podendo ser ilidida mediante prova em contrário, sempre admitida em matéria de incidência tributária (artigo 73.º da LGT). 

Assim, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, cabe à AT a prova do facto-base – a existência de lançamentos em contas correntes dos sócios – e ao sujeito passivo a prova de que tais lançamentos resultam de alguma das causas de exclusão previstas na norma, designadamente de mútuos[4]. Não basta ao sujeito passivo criar dúvida sobre o facto presumido, como sucederia perante uma presunção judicial ou no âmbito do artigo 100.º do CPPT: é necessária a prova do contrário (artigos 347.º e 350.º, n.º 2, do Código Civil).

b)    Do facto-base da presunção

Está demonstrado, e não é controvertido, que a Requerente registou na sua contabilidade, a débito das subcontas «268201 – D...» e «268202 – B...», por contrapartida da conta «Caixa», o montante global de € 122.000,00 (ponto 10). Trata-se de lançamentos em contas correntes de sócios, escrituradas numa sociedade comercial, que traduzem a saída de meios da sociedade para os sócios. Para que a presunção opere, basta que se trate de «lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios», como sucede com valores registados a débito na conta corrente do sócio-gerente, e a presunção opera independentemente de serem apurados lucros no exercício[5]. A AT cumpriu, assim, o ónus da prova do facto-base, cabendo à Requerente demonstrar que os lançamentos resultaram de mútuos.

Afastam-se, desde já, três argumentos da Requerente. Em primeiro lugar, embora seja correto dizer que a remuneração não é requisito do mútuo, a afirmação é, no caso, irrelevante, porque a correção não assenta na gratuitidade das operações, mas na falta de demonstração de que as entregas resultaram de mútuos. Em segundo lugar, a AT não aceitou a «materialidade» dos empréstimos: aceitou a saída das quantias para os sócios – que constitui, precisamente, o facto-base da presunção – e questionou expressamente a sua causa, considerando «pouco verosímil» que se tratasse de empréstimos (ponto 24). Em terceiro lugar, ao apreciar se a Requerente fez a prova do contrário que lhe incumbia, o Tribunal não substitui a fundamentação do ato, que assenta na presunção legal e na falta de demonstração dos mútuos, antes avalia a contraprova oferecida pela Requerente à luz dos elementos dos autos.

c)     Da ilisão da presunção

O mútuo é o contrato pelo qual uma das partes empresta à outra dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade (artigo 1142.º do Código Civil). Para ilidir a presunção, cabia à Requerente demonstrar não só a entrega das quantias, mas a causa jurídica dessa entrega e a obrigação de restituição assumida pelos sócios. A existência de escritos intitulados declarações de empréstimo não basta, por si só, para demonstrar que os lançamentos em contas de sócios resultaram de mútuos efetivos[6].

O elemento probatório essencial invocado pela Requerente é a Ata n.º 30. A força probatória plena do documento particular cuja autoria esteja reconhecida respeita, porém, às declarações atribuídas ao seu autor, isto é, ao facto de terem sido feitas, e não à veracidade dos factos declarados, que só se consideram provados na medida em que forem contrários aos interesses do declarante (artigo 376.º, n.ºs 1 e 2, do Código Civil) – e apenas nas relações entre declarante e declaratário. A AT não é parte na ata, e as declarações nela contidas são favoráveis aos declarantes. A ata prova, pois, que os sócios declararam, em 01.12.2024, o que dela consta, mas não que as entregas tenham ocorrido a título de mútuo. A ata foi, aliás, lavrada depois de realizadas todas as entregas nela referidas e destina-se, nos seus próprios termos, a reconhecer, formalizar e autorizar globalmente operações pretéritas (ponto 11), não existindo documento contemporâneo nem suporte bancário de qualquer delas (ponto 13).

Os demais elementos dos autos apontam, aliás, em sentido contrário à tese da Requerente:

(i) A contabilidade não relevou as entregas nas datas em que alegadamente ocorreram: em 31.10.2024 a conta «Caixa» apresentava € 237.698,19 – mais do que no final de 2023 – e, em 30.11.2024, € 241.686,72, tendo a totalidade dos € 122.000,00 sido registada num único movimento, datado de 01.12.2024 (pontos 3, 8 e 9). Até ao final de novembro, a contabilidade dava como existentes em caixa as quantias que, segundo a ata, haviam sido entregues aos sócios entre março e novembro, sendo o lançamento global o que permite reconciliar o saldo contabilístico com o numerário contado em 22.01.2025 (pontos 5 e 9).

(ii) O contabilista certificado não foi informado das entregas quando teriam ocorrido, só delas tendo sabido pela ata e na sequência da contagem de caixa e da inspeção (ponto 16).

(iii) O Imposto do Selo sobre a utilização do crédito só foi declarado e pago em fevereiro de 2025, após a visita da Inspeção Tributária (ponto 14).

(iv) As entregas, entre € 12.000,00 e € 20.000,00, terão sido feitas em numerário, sem rasto bancário, quando o próprio numerário em caixa provinha de levantamentos bancários (ponto 15) e quando a lei proíbe pagar ou receber em numerário montantes iguais ou superiores a € 3.000,00 (artigo 63.º-E, n.º 1, da LGT). Esta circunstância não determina, por si só, a qualificação das operações, mas impede que a sua natureza seja confirmada por qualquer elemento objetivo e externo à Requerente e aos seus sócios.

(v) Não resulta dos autos que tenham sido contabilizados ou liquidados juros, embora a ata preveja o seu vencimento a partir de 180 dias contados do primeiro mútuo, o que, reportado a 09.03.2024, ocorreria ainda em 2024.

(vi) Questionado em 22.01.2025 sobre a existência de empréstimos aos sócios, o sócio-gerente  D... respondeu «Não aplicável» (ponto 5). Não se ignora a explicação da Requerente de que a pergunta respeitava ao saldo de caixa naquela data, mas a resposta, no mínimo, não corrobora a versão que veio a sustentar.

Quanto à prova pessoal, e pelas razões expostas na motivação da matéria de facto, as declarações do sócio-gerente B..., genéricas e provenientes de um dos beneficiários, não encontram corroboração em qualquer elemento objetivo, e o depoimento da testemunha C..., sem conhecimento direto, acabou por confirmar que as entregas não foram comunicadas à contabilidade quando ocorreram. Acresce que, exigindo a lei forma escrita para o mútuo de valor superior a € 2.500,00 (artigo 1143.º do Código Civil) – o que se verifica relativamente a cada uma das entregas –, a convenção de mútuo não pode ser provada por testemunhas (artigos 364.º, n.º 1, e 393.º, n.º 1, do Código Civil).

Para decidir a causa, não é necessário ao Tribunal pronunciar-se sobre a alegação da Requerida de que o fracionamento em tranches inferiores a € 25.000,00 visou afastar a forma prevista no artigo 1143.º do Código Civil, nem sobre a validade formal dos alegados mútuos. O que releva é que a Requerente não demonstrou, por meio idóneo, que as quantias registadas a débito das contas dos sócios lhes foram entregues a título de mútuo, com obrigação de restituição.

Não tendo a Requerente feito a prova do contrário que lhe incumbia, a presunção do artigo 6.º, n.º 4, do CIRS não foi ilidida, devendo os montantes de € 80.000,00 e € 42.000,00 ser qualificados como adiantamentos por conta de lucros [artigo 5.º, n.º 2, alínea h), do CIRS], sujeitos a retenção na fonte à taxa liberatória de 28%, que a Requerente, enquanto entidade devedora dos rendimentos com contabilidade organizada, estava obrigada a efetuar e entregar [artigos 71.º, n.º 1, alínea a), 98.º, n.ºs 1 e 3, e 101.º, n.º 1, do CIRS]. Não tendo sido autonomamente impugnados os juros compensatórios nem os períodos de imputação do imposto, a liquidação não padece do vício que lhe é imputado.

 

Decisão

 

Nestes termos, decide este Tribunal Arbitral:

a)      Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mantendo na ordem jurídica a liquidação de retenções na fonte de IRS e juros compensatórios n.º 2026..., referente ao ano de 2024, no montante total de € 35.991,55;

b)      Absolver a Requerida do pedido;

c)      Condenar a Requerente nas custas do processo.

 

Valor do processo

 

Fixa-se o valor do processo em € 35.991,55 (trinta e cinco mil, novecentos e noventa e um euros e cinquenta e cinco cêntimos), em conformidade com o disposto no artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (“RCPAT”), que remete para o artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT, e tendo em conta o disposto no artigo 306.º, n.º^s 1 e 2, do CPC, aplicável por força da alínea e) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT.

 

Custas

 

De harmonia com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, e nos artigos 3.º, n.º 1, alínea a), e n.º 2, e 4.º, n.º 5, do RCPAT, fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 1.836,00, nos termos da Tabela I anexa ao RCPAT, a cargo da Requerente.

Lisboa, 12 de outubro de 2026

A Árbitra,

 

Raquel Franco