SUMÁRIO: 

I - O critério de imputação específico consagrado no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009, da Área de Gestão Tributária do IVA, nos termos do qual as instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente operações de concessão de crédito e de locação financeira ou ALD, no cálculo do coeficiente de imputação específico aplicável aos recursos de utilização mista, apenas devem considerar o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos àquelas atividades, com exclusão da componente de amortização financeira (capital), não padece de ilegalidade nem de desconformidade com o direito da União Europeia, em conformidade com a interpretação fixada pelo TJUE no Acórdão de 10 de julho de 2014, processo C-183/13 (Banco Mais), e reafirmada no Acórdão de 18 de outubro de 2018, processo C-153/17 (Volkswagen Financial Services).

II - Incumbe ao sujeito passivo o ónus de alegar e demonstrar, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT e do artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil, que, no seu caso concreto, a utilização dos bens e serviços de utilização mista não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira, mas antes pela disponibilização dos veículos aos locatários; não logrando o sujeito passivo fazer essa prova, deve manter-se a aplicação do critério de imputação específico definido pela Administração Tributária.

 

Os Árbitros Prof.ª Doutor Rui Duarte Morais, Dra. Filipa Isabel Gomes Pereira e Dra. Filipa Barros, designadas pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa para formar o Tribunal Arbitral Coletivo, decidem o seguinte: 

 

DECISÃO ARBITRAL

     I.         RELATÓRIO

A..., S.A. (anteriormente designado Banco B..., S.A.) doravante abreviadamente designado por “Requerente”, pessoa coletiva n.º ..., com sede na ..., n.º..., ...-... Lisboa, veio, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), e 10.º do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, apresentar pedido de pronúncia arbitral (PPA), em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT).

O PPA tem por objeto imediato o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa n.º ...2025..., proferido em 13 de novembro de 2025 pelo Diretor Adjunto da Unidade dos Grandes Contribuintes (UGC), por subdelegação de competências (Despacho n.º 10938/2025, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 179/2025), com base na Informação n.º ...-DJT/2025 (cfr. Documento 1), e por objeto mediato os atos de autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) referentes ao ano de 2021, materializados na declaração periódica de imposto relativa ao período de dezembro de 2021, (cfr. Documento 2).

No Pedido de Pronúncia Arbitral (“PPA”) em que é Requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira (doravante “Requerida” ou “AT”), a Requerente peticionou o seguinte:

a) A anulação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa;

b) A anulação parcial da autoliquidação de IVA relativa ao ano de 2021, materializada na declaração periódica referente a dezembro desse ano;

c) A condenação da Requerida a restituir-lhe o montante de €1.501.861,37, correspondente, no seu entendimento, ao imposto entregue em excesso;

d) A condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da Lei Geral Tributária (LGT), contados desde a data do pagamento indevido até ao integral reembolso; e

e) Subsidiariamente, e apenas na medida em que este Tribunal não considere esclarecido pela jurisprudência comunitária já produzida sobre a matéria o alcance dos artigos 168.º e 173.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 («Diretiva IVA»), que promova o reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), nos termos do artigo 19.º, n.º 3, alínea b), do Tratado da União Europeia e do artigo 267.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE), quanto à consideração do valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira no cálculo da percentagem de dedução aplicada ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista.

 

O pedido de constituição do Tribunal Arbitral deu entrada no dia 25 de fevereiro de 2026 tendo sido aceite pelo Exmo. Senhor Presidente do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e automaticamente notificado à AT. 

A Requerente não procedeu à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto na alínea a), do n.º 2, do artigo 6.° e da alínea b), do n.º 1, do artigo 11.° do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou como árbitros os signatários desta decisão, tendo sido notificadas as partes em 15 de abril de 2026, que não manifestaram vontade de recusar a designação, nos termos do artigo 11.º n.º1 alíneas a) e b) e dos artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico. 

O Tribunal Arbitral foi constituído a 06 de maio de 2026.  

 

Notificada para o efeito, a Requerida, apresentou a sua resposta a 11 de junho de 2026, defendendo-se por exceção invocando a (i) a inimpugnabilidade dos atos de autoliquidação, por intempestividade do pedido de revisão oficiosa que os precedeu, por não se verificar «erro imputável aos serviços», nos termos e para os efeitos da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT; e (ii) a incompetência material do Tribunal Arbitral para condenar a Requerida no reembolso, em montante certo e determinado, da quantia peticionada pela Requerente, por tal exceder os poderes de mera anulação atribuídos aos tribunais arbitrais tributários pelos artigos 2.º e 24.º do RJAT; e (iii) por impugnação, defendendo a improcedência do PPA.

Por despacho de 18 de setembro de 2026, foi dispensada a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, e tendo ambas as Partes deixado bem expressos os seus entendimentos quanto às questões de direito, o Tribunal dispensou a produção de alegações. 

II. DESCRIÇÃO SUMÁRIA DOS FACTOS

II.1      Posição da Requerente

            

Quanto ao mérito da causa

A Requerente fundamenta o seu pedido nos seguintes termos:

a)    Sustenta que a renda de locação financeira constitui uma contraprestação unitária e indivisível pela disponibilização de um bem, não sendo a Requerente, enquanto locadora, uma mera intermediária financeira: presta um serviço complexo que inclui a seleção, aquisição, manutenção do registo de propriedade, gestão do risco de crédito e do risco residual do bem, e assunção dos encargos de sinistralidade e desvalorização, pelo que a renda no seu todo — capital e juros — deveria relevar para a determinação do grau de utilização dos recursos comuns;

b)    Alega existir contradição entre a posição sufragada pela Requerida na decisão de indeferimento e o entendimento por esta veiculado na Circular n.º 15/2000, da Direção de Serviços do Imposto do Selo, em matéria de Imposto do Selo sobre a utilização de crédito em contratos de locação financeira, no qual a AT terá reconhecido, para outros efeitos, que a componente de capital integra a contraprestação do serviço de disponibilização do bem e não a mera restituição de um financiamento.

c)    Sustenta, quanto ao quadro normativo da União Europeia, que o artigo 173.º, n.º 1, da Diretiva IVA consagra, como regra, o método do pro rata geral (baseado no volume de negócios), sendo o método alternativo do artigo 173.º, n.º 2, alínea c) - que permite ao Estado-Membro autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na utilização da totalidade ou parte dos bens e serviços - de aplicação excecional e circunscrita às hipóteses em que conduza a um resultado mais preciso.

d)    Nesse âmbito, sustenta que o Acórdão do TJUE de 18 de outubro de 2018, processo C-153/17 (Volkswagen Financial Services (UK) Ltd), veio esclarecer que, mesmo quando aplicado um método especial de imputação assente na utilização, o numerador e o denominador da fração de dedução devem refletir a globalidade dos custos gerais efetivamente afetos, indistintamente, às operações tributadas e às operações isentas, não podendo o Estado-Membro impor uma exclusão a priori de uma componente da contraprestação (a amortização de capital) sem demonstração casuística de que tal exclusão conduz a um resultado mais preciso do que o método do volume de negócios.

e)    Segundo a Requerente, o próprio TJUE, no Acórdão Volkswagen Financial Services, ao citar o Acórdão Banco Mais, distinguiu as duas situações fácticas quanto à tipologia dos gastos incorridos: enquanto no âmbito do Acórdão Banco Mais a utilização dos recursos comuns foi considerada sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira, na decisão Volkswagen Financial Services essa utilização seria, segundo o TJUE, também determinada, em certa medida, pela disponibilização dos bens locados, não tendo a questão da unicidade ou dualidade do tratamento da renda, em sede de IVA, sido relevante para aquela pronúncia, que assentou exclusivamente no critério do consumo dos recursos. Conclui a Requerente que o Acórdão Volkswagen Financial Services, sendo posterior ao Acórdão Banco Mais, representa uma evolução do entendimento do TJUE no sentido de um critério de prova menos exigente para os sujeitos passivos, quanto à conformidade de metodologias de dedução - como o coeficiente de imputação específico do Ofício-Circulado n.º 30.108 - que não tenham em conta o valor inicial do bem locado aquando da sua entrega;

f)     Conclui a Requerente que a exclusão sistemática da componente de amortização financeira do numerador e do denominador da fração, tal como imposta pelo ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, é contrária ao direito da União Europeia e determina uma quantificação incorreta do imposto dedutível, pelo que, aplicando a fórmula com a componente de capital incluída, a percentagem de dedução ascenderia a 30%, e não a 13% (vide, pontos 142.º a 160.º do PPA).

g)    Subsidiariamente, e apenas para o caso de o Tribunal Arbitral entender não estar suficientemente esclarecido pela jurisprudência já produzida o sentido e alcance dos artigos 168.º e 173.º da Diretiva IVA, requer o reenvio prejudicial para o TJUE.

h)    Quanto à possível invocação da exceção de intempestividade por parte da Requerida a Requerente antecipa-se à Réplica,  - que de resto a lei processual arbitral tributária não impõe – e sustenta na petição inicial, que o erro em que incorreu na autoliquidação, por aplicação de um critério de exclusão da amortização financeira que era imposto por orientação genérica da própria Administração Tributária (nos termos do Ofício-Circulado n.º 30.108), constitui erro de direito, imputável aos serviços, para efeitos da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, atento o dever de atuação da Administração em conformidade com a lei, pelo que o prazo aplicável ao pedido de revisão oficiosa é o prazo de quatro anos, e não o prazo de reclamação graciosa de 120 dias (vide pontos 30.º a 44.º do PPA).

i)     Por fim, pede a Requerente a condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT, por entender verificar-se erro imputável aos serviços na liquidação impugnada.

II.2      Posição da Requerida      

Quanto à matéria de exceção

A Requerida fundamenta a sua resposta nos seguintes termos:       

a)     Sustenta a Requerida, por exceção, a inimpugnabilidade dos atos de autoliquidação por intempestividade do pedido de revisão oficiosa que os precedeu. Alega que, não tendo o pedido de revisão oficiosa sido apresentado no prazo de reclamação administrativa (120 dias, nos termos do artigo 131.º do CPPT, aplicável ex vi artigo 98.º, n.º 2, do CIVA), apenas poderia ser recebido, para além desse prazo, ao abrigo da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, com fundamento em erro imputável aos serviços;

b)    A este respeito refere que a opção da Requerente pela aplicação do critério previsto no Ofício-Circulado n.º 30.108 foi uma opção própria, informada e consciente do sujeito passivo, não decorrendo de qualquer atuação da Administração Tributária suscetível de qualificação como erro dos serviços, mas antes de mudança de entendimento da própria Requerente, pelo que o prazo aplicável seria o de reclamação graciosa, já esgotado à data do pedido de revisão oficiosa (13-08-2025). A sustentar a sua posição a Requerida invoca jurisprudência dos tribunais superiores, (designadamente, Acórdão do STA de 14-10-2020, processo n.º 0937/02.2BTLRS 0318/15, e as decisões arbitrais CAAD n.ºs 167/2022-T, 247/2025-T e 366/2025-T).

c)     Sustenta ainda a Requerida a incompetência material do Tribunal Arbitral para apreciar o pedido de condenação no reembolso de quantia certa e determinada (€1.501.861,37), por entender que tal pedido excede os poderes de mera anulação atribuídos aos tribunais arbitrais tributários nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, e 24.º, n.º 1, do RJAT, sendo o reembolso, quando devido, efeito consequente da anulação a executar administrativamente, e não objeto de condenação direta em sede arbitral, salvo em condições que a Requerida entende não se verificarem no caso (vide, pontos 56º a 67.º, sendo igualmente invocada jurisprudência do CAAD e do  n.ºs 587/2014-T, 30/2015-T e 223/2020-T, do TCA Sul de 28-04-2016, processo n.º 09286/16, e do STA de 17-01-2019, processo n.º 62/18.4BCLSB).

 

Quanto à defesa por impugnação 

 

d)    Por impugnação, defende a Requerida que a renda de locação financeira tem natureza dicotómica, distinguindo-se nela, para efeitos de IVA, uma componente de amortização financeira (capital), que corresponde à restituição do capital mutuado para aquisição do bem locado - cujo IVA de aquisição foi já integralmente deduzido pelo locador, no momento da aquisição, através do método da afetação real (imputação direta), independentemente do destino ulterior do bem -, e uma componente de juros e outros encargos, que remunera o serviço de financiamento e constitui a real contrapartida da atividade económica desenvolvida pela locadora enquanto tal, sendo esta última componente, e não a primeira, que releva para a quantificação do grau de afetação dos recursos de utilização mista à atividade de locação financeira.

e)     Refuta a Requerida o argumento extraído da Circular n.º 15/2000, esclarecendo tratar-se de instrumento administrativo relativo a um imposto distinto (Imposto do Selo), assente em pressupostos e numa incidência objetiva próprios (na verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, que tributa a utilização de crédito), não sendo transponível para o âmbito do IVA a qualificação da renda para aqueles efeitos, sob pena de se confundir a base de incidência de um imposto sobre operações financeiras com o critério de repartição de custos comuns num imposto plurifásico sobre o consumo (vide pontos 96.º a 108.º da Resposta).

f)     Quanto ao direito da União Europeia, sustenta a Requerida que o critério do Ofício-Circulado n.º 30.108 tem cobertura direta no Acórdão do TJUE de 10 de julho de 2014, processo C-183/13 (Banco Mais), no qual o Tribunal de Justiça admitiu que, em situações de locação financeira, o Estado-Membro autorize ou obrigue o sujeito passivo a ter em conta, na fração de dedução, apenas a parte das rendas correspondente aos juros, sempre que tal utilização de bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação, e não pela disponibilização dos veículos, entendimento que reputa confirmado e não infirmado pelo Acórdão Volkswagen Financial Services (C-153/17), que versou sobre situação distinta (não regulada por método especial nacional ao abrigo do artigo 173.º, n.º 2, da Diretiva) e reafirmou, no seu § 47.º, a validade do critério de afetação real sempre que esta assegure um resultado mais preciso (vide pontos 109.º a 150.º da Resposta);

g)    Invoca, no mesmo sentido, a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, em particular o Acórdão de Uniformização de Jurisprudência de 20 de janeiro de 2021, processo n.º 101/19.1BALSB, e os Acórdãos de 23-02-2022 (processo n.º 0101/20.9BALSB), 23-03-2023 (processo n.º 142/21.9BALSB) e 23-03-2022 (processo n.º 118/21.6BALSB), que reiteradamente confirmaram a conformidade do critério do coeficiente de imputação específico previsto no Ofício-Circulado n.º 30.108, com o artigo 23.º do CIVA e com a Diretiva IVA, tal como interpretada pelo TJUE.

h)    Conclui a Requerida que, não tendo a Requerente alegado nem demonstrado, relativamente aos seus próprios recursos de utilização mista, que a respetiva utilização não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira, se mantém válida e aplicável a exclusão da componente de amortização financeira, incumbindo à Requerente, à luz do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos do direito à dedução adicional que invoca;

i)      Pugna, em conformidade, pela procedência das exceções invocadas e, subsidiariamente, pela improcedência total do Pedido de Pronúncia Arbitral, incluindo o pedido de reenvio prejudicial — que reputa desnecessário, atenta a suficiente clareza da jurisprudência do TJUE já produzida — e o pedido de juros indemnizatórios, por não se verificar erro imputável aos serviços.

 

   II.         SANEAMENTO

 

O Tribunal Arbitral é materialmente competente e encontra-se regularmente constituído, nos termos do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, 6.º e 11.º do RJAT.

As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias, têm legitimidade e estão devidamente representadas, nos termos dos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do RJAT e do artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março.

O processo não enferma de nulidades.

A Requerida invocou duas exceções dilatórias — a inimpugnabilidade dos atos de autoliquidação, por intempestividade do pedido de revisão oficiosa, e a incompetência material do Tribunal Arbitral para condenação em reembolso de quantia certa. Atenta a sua estreita conexão com a matéria de facto a fixar e com o mérito da causa, a sua apreciação será efetuada em sede de fundamentação de direito, após a fixação daquela matéria, nos termos que se seguem.

 

 III.         FUNDAMENTAÇÃO

 

1)    MATÉRIA DE FACTO – Factos dados como provados  

 

Em face das posições das partes expressas nos articulados, bem como dos documentos integrantes do processo administrativo, julgam-se como provados os seguintes factos pertinentes para a decisão da causa:

 

A)   A Requerente,  A..., S.A. (anteriormente B..., S.A., comercialmente designada «C... »), é uma instituição de crédito que desenvolve, entre outras, as atividades de concessão e gestão de operações de crédito e de locação financeira mobiliária e imobiliária; 

B)   No exercício da sua atividade, a Requerente realiza, simultaneamente, operações financeiras isentas de IVA sem direito a dedução, nos termos do artigo 9.º, n.º 27, do CIVA (designadamente concessão de crédito e outras operações financeiras), e operações tributadas, com direito a dedução, entre as quais se contam os contratos de locação financeira mobiliária (leasing e ALD financeiro) e imobiliária, sendo, para efeitos de IVA, um sujeito passivo misto; - (cfr. Processo Administrativo (PA) e Documento n.º 3, in Sumário executivo).

C)   Relativamente às operações em que a Requerente identificou uma conexão direta e exclusiva entre determinadas aquisições de bens e serviços e operações ativas por si realizadas, aplicou para efeitos do exercício do direito à dedução, o método da imputação direta; - (cfr. Documento n.º 1).

D)   Nas aquisições de bens e serviços utilizados exclusivamente na realização de operações que não conferem direito à dedução, a Requerente não deduziu qualquer montante de IVA; - (cfr. Documento n.º 1).

E)    Nas situações em que a Requerente identificou uma conexão direta, mas não exclusiva, entre determinadas aquisições de bens e serviços e operações ativas por si realizadas, e conseguiu determinar critérios objetivos do nível /grau de utilização efetiva, aplicou o método da afetação real (n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA); - (cfr. Documento n.º 1);

F)    Para efeitos da dedução do IVA incorrido em recursos utilizados indistintamente nas operações tributadas e nas operações isentas (recursos de utilização mista), a Requerente aplicou, quanto ao exercício de 2021, o critério do coeficiente de imputação específico (CIE) previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009, da Área de Gestão Tributária do IVA, segundo o qual, no numerador e no denominador da fração de dedução relativa às operações de locação financeira e ALD, apenas releva a componente de juros e outros encargos incluídos nas rendas, com exclusão da componente de amortização financeira (capital); - (cfr. Documento n.º 1 e Documento n.º 3, in Sumário executivo).

G)   Aplicando esse critério, a Requerente apurou, quanto a 2021, um numerador de €21.089.498,00 e um denominador de €174.403.840,68, dos quais resultou uma percentagem de dedução (CIE) de 13%, - (cfr. Documento n.º 3, inSumário executivo e quadro «Modelo de dedução do IVA incorrido»).

H)   Em sede de revisão interna dos procedimentos de apuramento do pro rata relativo ao exercício de 2021, realizada com o apoio da sociedade D..., S.A., a Requerente apurou que o montante de capital das rendas de locação financeira mobiliária e imobiliária respeitante a operações tributadas ascendeu a €48.247.784,77 e o respeitante a operações isentas a €15.358.048,81, - (cfr. Documento n.º 3, in quadro «Modelo de dedução do IVA incorrido» e Anexo I).

I)     Incluindo esses montantes de capital no numerador e no denominador da fração de dedução, a Requerente apurou um numerador de €69.337.282,77 e um denominador de €238.009.674,26, dos quais resultaria, segundo o seu próprio cálculo, uma percentagem de dedução de 30%, - (cfr. Documento n.º 3, in quadro «Modelo de dedução do IVA incorrido»).

J)     Segundo o apuramento constante do relatório da D..., o IVA incorrido em recursos de utilização mista no exercício de 2021 ascendeu a €8.834.478,65, do qual a Requerente deduziu efetivamente, por aplicação da percentagem de 13%, o montante de €1.148.482,22, ao passo que, por aplicação da percentagem de 30%, o montante de imposto dedutível ascenderia a €2.650.343,60, do que resultaria uma diferença, a favor da Requerente, de €1.501.861,37, - (cfr. Documento n.º 3, in quadro «Modelo de dedução do IVA incorrido»).

K)   A Requerente entregou a declaração periódica de IVA relativa ao período de dezembro de 2021, com o número de identificação ..., em 21-02-2022, da qual consta, designadamente, o campo 20 (imposto dedutível) no montante de €61.820,08, o campo 61 (excesso a reportar do período anterior) no montante de €15.999.519,99 e o campo 94 (crédito de imposto a recuperar) no montante de €16.906.932,03, - (cfr. Documento n.º 2).

L)    Em 13-08-2025, a Requerente apresentou junto da Unidade dos Grandes Contribuintes um pedido de revisão oficiosa da autoliquidação de IVA referente ao período de dezembro de 2021, invocando erro no regime jurídico aplicável, por força da aplicação do critério previsto no Ofício-Circulado n.º 30.108 e pedindo a dedução adicional de IVA no montante de €1.501.861,37, (cfr. Documento n.º 1 e PA).

M)  Sobre o pedido de revisão oficiosa recaiu projeto de decisão de indeferimento, veiculado pela Informação n.º ...-DJT/2025, tendo a Requerente sido notificada para efeitos do exercício do direito de audição prévia, nos termos do artigo 60.º da LGT e do artigo 121.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), - (cfr. PA).

N)   Por despacho de 13-11-2025, do Diretor Adjunto da Unidade dos Grandes Contribuintes, ao abrigo de subdelegação de competências, foi indeferido o pedido de revisão oficiosa, com base na fundamentação constante da Informação n.º ...-DJT/2025, na qual a Autoridade Tributária e Aduaneira concluiu, em síntese, pela conformidade do critério do Ofício-Circulado n.º 30.108 com o artigo 23.º do CIVA e com a Diretiva IVA, tal como interpretados pelo TJUE nos Acórdãos Banco Mais (C-183/13) e Volkswagen Financial Services (C-153/17), e pela não demonstração, pela Requerente, de que a utilização dos seus recursos de utilização mista não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira (cfr. Documento 1, §§ 74.º a 178.º).

O)   No âmbito da sua atividade de locação financeira mobiliária, a Requerente dispõe de uma unidade orgânica de terceiro nível, o Núcleo de Leasing, integrado na Direção de Suporte Operacional / Unidade de Crédito Especializado, ao qual compete, designadamente, a emissão e formalização dos contratos de locação financeira (a empresas, a particulares e em regime de lease-back), a respetiva gestão corrente durante a vigência do contrato — incluindo alterações financeiras, rescisões, cedências de posição contratual, reestruturações, faturação e emissão de notas de crédito, gestão de IMI/AIMI, sublocações e notificações relativas ao Imposto Único de Circulação (IUC) e ao Imposto do Selo —, bem como a gestão do termo do contrato, incluindo a venda de ativos recuperados, a determinação de valores residuais e a alteração do registo de propriedade dos bens locados, - (cfr. Documento n.º 4, Manual de Procedimentos Internos – Núcleo de Leasing, versão de 14-10-2020, junto com o PPA).

P)    Em 25 de fevereiro de 2026 a Requerente apresentou junto do CAAD o presente Pedido de Pronúncia Arbitral;  

    

2)    Factos dados como não provados 

Não se provou que, no caso concreto da Requerente, a afetação dos recursos e serviços de utilização mista aos contratos de locação financeira mobiliária seja sobretudo determinada pela disponibilização dos veículos aos respetivos locatários, e não pelo financiamento e pela gestão financeira e administrativa desses contratos. Em particular, não se provou que a atividade concretamente desenvolvida pelo Núcleo de Leasing e pelos demais serviços da Requerente que utilizam os recursos comuns em causa seja, em termos de tempo, de meios humanos ou de custos, predominantemente absorvida por tarefas de gestão material e disponibilização dos bens locados, por contraposição às tarefas de análise, contratação, financiamento, acompanhamento financeiro e cobrança inerentes aos contratos de locação financeira. 

Não se provaram quaisquer outros factos, alegados pelas partes, com relevância para a decisão da causa e em contradição com os factos dados como provados.

 

3)    Motivação da matéria de facto  

a)     A convicção do Tribunal Arbitral quanto à factualidade dada como provada fundou-se na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos pela Requerente (Documentos 1 a 4) e do processo administrativo junto pela Requerida, discriminados a propósito de cada facto, documentos esses cuja genuinidade e autenticidade não foram postas em causa por nenhuma das partes, bem como na posição assumida pelas partes nos respetivos articulados quanto aos factos que não constituem objeto de controvérsia entre elas — designadamente a qualificação da Requerente como sujeito passivo misto, o critério de cálculo por si aplicado em 2021 e os valores numéricos apurados no relatório da D... (Documento 3), que a Requerida não impugnou enquanto tais, discordando antes da sua relevância jurídica e alcance probatório.

b)    Quanto ao facto dado como não provado, o Tribunal Arbitral teve em consideração que o ónus de alegação e de prova dos factos constitutivos do direito à dedução adicional invocado pela Requerente recai sobre esta, nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT e do artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil, aplicável subsidiariamente por força do artigo 2.º, alínea d), da LGT. Ora, o Documento n.º 4 - Manual de Procedimentos Internos do Núcleo de Leasing - descreve, em termos gerais e funcionais, o conjunto de tarefas cometidas àquela unidade orgânica ao longo do ciclo de vida dos contratos de locação financeira, sem, contudo, permitir apurar, em termos quantitativos ou proporcionais, o peso relativo, no conjunto dos recursos de utilização mista efetivamente empregues, das tarefas de gestão material e disponibilização dos bens locados por comparação com as tarefas de natureza financeira (análise de risco de crédito, financiamento, acompanhamento financeiro dos contratos, cobrança e gestão de incumprimentos). Também o relatório da D... (Documento n.º 3) se limita a apurar os valores do numerador e do denominador da fração de dedução segundo os dois critérios em confronto, não contendo qualquer elemento de prova associado sobre a efetiva repartição, em concreto, da atividade da Requerente e dos seus recursos comuns entre a gestão financeira e a gestão material dos contratos de locação. Não tendo sido produzida prova adicional nesse sentido — designadamente prova testemunhal ou pericial sobre a organização interna e o modelo de afetação de meios humanos e materiais da Requerente —, o Tribunal Arbitral não pode formar convicção positiva sobre aquele facto, que assim se deu como não provado, com as consequências jurídicas que adiante se extraem em sede de fundamentação de direito.

c)     Os factos pertinentes para o julgamento da causa são escolhidos em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de direito (cfr. artigo 596.º n.º 1 do CPC aplicável ex viartigo 29.º n.º 1, aliena e), do RJAT).

V)    OBJECTO DOS AUTOS

 

Conforme vimos, as questões a decidir são as seguintes: (i) a exceção de inimpugnabilidade do ato de autoliquidação, por intempestividade do pedido de revisão oficiosa; (ii) a exceção de incompetência material do Tribunal Arbitral para conhecer da pretensão de reembolso. 

Relativamente ao mérito da causa, cumpre determinar se a componente de amortização financeira (capital) das rendas de locação financeira mobiliária deve ser incluída no numerador e no denominador da fração, para efeitos de cálculo da percentagem de dedução, aplicável aos recursos de utilização mista da Requerente, relativamente ao exercício de 2021, alterando a percentagem de dedução definitiva de 13% considerada pela Requerente, para uma percentagem de dedução de 30% aplicável ao total do IVA incorrido nos recursos de utilização mista durante o mesmo ano.  

Tendo a Requerida suscitado duas excepções dilatórias, suscetíveis de obstar ao conhecimento do mérito da causa e determinar a absolvição da instância, o Tribunal apreciará primeiramente tais questões e, seguidamente, caso se pronuncie pelas improcedência da mesmas, conhecerá do vício alegado pela Requerente suscetível de determinar a ilegalidade e consequente anulação da referida liquidação de IVA (cf. artigo 89.º do CPTA e artigos 278.º e 608.º do CPC, aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas d) e e), do RJAT).

 

VI)  MATÉRIA DE DIREITO 

 

VI.I) Sobre a incompetência material do tribunal arbitral

A competência material dos tribunais é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de qualquer outra matéria, pelo que, independentemente da ordem de arguição das questões, impõe-se a apreciação daquela previamente à verificação dos demais pressupostos processuais, conforme resulta do cotejo dos artigos 16.º do CPPT e 13.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), ex vi alínea c), do n.º 1, do artigo 29.º, do RJAT.

Acompanhando aqui a AT, a competência dos Tribunais Arbitrais em matéria tributária é regida, em primeiro lugar, pelo art.º 2.º do RJAT, que determina, no seu n.º 1, a apreciação das seguintes pretensões:

a)      A declaração de ilegalidade de atos de liquidação de tributos, de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta;

b)      A declaração de ilegalidade de atos de fixação da matéria tributável quando não dê origem à liquidação de qualquer tributo, de atos de determinação da matéria coletável e de atos de fixação de valores patrimoniais.

Esta norma é complementada pela Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março (“portaria de vinculação”) que, no seu art.º 2º dispõe que os serviços e organismos referidos no artigo anterior (a Autoridade Tributária) vinculam-se à jurisdição dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD que tenham por objeto a apreciação das pretensões relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida, referidas no n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, com exceção das seguintes:

a)    Pretensões relativas à declaração de ilegalidade de atos de autoliquidação, de retenção na fonte e de pagamento por conta que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos dos artigos 131.º a 133.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário;

b)    Pretensões relativas a atos de determinação da matéria coletável e atos de determinação da matéria tributável, ambos por métodos indiretos, incluindo a decisão do procedimento de revisão;

c)    Pretensões relativas a direitos aduaneiros sobre a importação e demais impostos indiretos que incidam sobre mercadorias sujeitas a direitos de importação;

d)    Pretensões relativas à classificação pautal, origem e valor aduaneiro das mercadorias e a contingentes pautais, ou cuja resolução dependa de análise laboratorial ou de diligências a efetuar por outro Estado membro no âmbito da cooperação administrativa em matéria aduaneira.

e)    Pretensões relativas à declaração de ilegalidade da liquidação de tributos com base na disposição anti-abuso referida no n.º 1 do artigo 63.º do CPPT, que não tenham sido precedidos de recurso à via administrativa nos termos do n.º 11 do mesmo artigo.

Este recorte da jurisdição arbitral em razão da matéria corresponde, de um modo geral, às pretensões que são sindicáveis nos Tribunais Tributários por via da impugnação judicial, conforme resulta do disposto no artigo 97.º, n.º 1, do CPPT.

Acrescenta o artigo 4.º do RJAT, que a vinculação da AT à jurisdição dos Tribunais Arbitrais depende de Portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças e da justiça. E aqueles serviços e organismos vincularam-se à jurisdição dos Tribunais Arbitrais nos casos que tenham por objeto a apreciação das referidas pretensões, de valor não superior a € 10.000.000,00, relativas a impostos cuja administração lhes esteja cometida, o que abrange de forma inequívoca o Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. 

O objeto mediato do presente processo - a autoliquidação de IVA relativa a dezembro de 2021 - enquadra-se, sem margem para dúvidas, naquela competência, e o objeto imediato - o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa que a confirmou — constitui ato administrativo em matéria tributária que comporta apreciação da legalidade de ato de autoliquidação, nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, conjugado com o artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do mesmo diploma.

Sustenta a AT que o Tribunal Arbitral não pode condenar a Requerida no pagamento de uma quantia certa e determinada, por tal exceder os poderes de mera anulação que o artigo 2.º do RJAT confere aos tribunais arbitrais tributários, competindo à Administração, em sede de execução da decisão arbitral, apurar e determinar os montantes a restituir.

Sem razão, contudo, salvo o devido respeito. O pedido formulado pela Requerente na alínea c) do petitório, - a saber “Restituir ao Requerente o valor do IVA pago em excesso, no montante global de €1.501.861,37” - não configura um pedido de condenação autónomo e alheio ao objeto do processo, antes traduzindo a quantificação do efeito legal necessário da eventual procedência da pretensão anulatória formulada nas alíneas a) e b). 

Com efeito, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, a decisão arbitral que dê razão ao sujeito passivo vincula a Administração Tributária ao restabelecimento da situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, o que necessariamente compreende, quando for caso disso, o reembolso do imposto pago em excesso e o pagamento de juros indemnizatórios, sem que o reconhecimento desse efeito, e a sua quantificação, representem o exercício de um poder de condenação autónomo alheio à competência anulatória do Tribunal Arbitral.

Acresce que o montante peticionado (€1.501.861,37) não depende de qualquer apreciação casuística ou de exercício de discricionariedade administrativa que caiba, em exclusivo, à Administração Tributária em sede de execução, decorrendo antes, de forma direta e aritmética, da diferença entre o imposto dedutível apurado por aplicação da percentagem de dedução de 13% (efetivamente utilizada pela Requerente) e o que resultaria da aplicação da percentagem de 30% (que a Requerente reputa devida), tal como apurado no relatório da D...  (vide  Documento n.º 3), pelo que o seu reconhecimento pelo Tribunal Arbitral, a verificar-se a procedência do pedido anulatório, não invade a reserva de competência própria da Administração Tributária.

Neste sentido, se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, no Acórdão de 02-12-2025, processo n.º 0754/15, nos seguintes termos:

«O Tribunal tributário, conhecendo em impugnação judicial de um ato administrativo de liquidação e da legalidade desse ato, tem o dever de, reconstituindo a situação lesiva, ordenar, se for caso disso, a sua modificação, pois só assim exerce a tutela judicial efetiva consagrada na CRP. III - A anulação parcial de tal ato insere-se nos poderes e na função judicial do Tribunal e não constitui interferência na área de competência da Administração Tributária.»

Termos em que se conclui não exceder o Tribunal Arbitral os limites da sua competência material ao conhecer da pretensão de reembolso formulada pela Requerente, enquanto efeito legal da eventual procedência do pedido de anulação parcial da autoliquidação, improcedendo, em consequência, a exceção de incompetência material invocada pela Requerida — sem prejuízo, evidentemente, do resultado a que se chegará infra quanto ao mérito da causa. 

VI.II) Da Inimpugnabilidade por intempestividade 

Defende a Requerida que o pedido de revisão oficiosa apresentado em 13-08-2025 é intempestivo, por não se verificar «erro imputável aos serviços», para efeitos da segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, mas antes mera alteração do entendimento da própria Requerente quanto ao critério de cálculo do pro rata por si voluntariamente adotado, porquanto o pedido de revisão oficiosa foi apresentado intempestivamente.

Não acompanha o Tribunal Arbitral esta posição. 

Como é entendimento pacífico e reiterado da doutrina e da jurisprudência arbitral e da jurisprudência dos tribunais superiores, o pedido de revisão oficiosa constitui um meio administrativo alternativo aos meios impugnatórios administrativos e contenciosos comuns (quando usado em momento em que aqueles ainda podem ser utilizados), ou complementar destes (quando já estiverem esgotados os prazos para a sua utilização), gozando de um prazo mais alargado — de 4 anos, nos termos do artigo 78.º, n.º 1, II parte, da LGT — sempre que o erro que fundamenta o pedido seja imputável aos serviços.

A noção de “erro imputável aos serviços” constante do artigo 78.º, n.º 1, da LGT concretiza qualquer ilegalidade não imputável ao contribuinte, mas à Administração, e compreende “não só o lapso, o erro material ou o erro de facto, como também o erro de direito, e essa imputabilidade é independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na liquidação afetada pelo erro” (cfr. Acórdão do STA de 8 de março de 2017, processo n.º 01019/14, e Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 7 de maio de 2020, processo n.º 19/10.3BELRS). O erro de direito pode, assim, resultar da aplicação de normas, ou de orientações internas emitidas pela AT.

Assim, tratando-se de autoliquidação, o erro que a afete, quando se traduza em erro de direito na aplicação da lei fiscal, é, por regra, imputável aos serviços, independentemente de a errónea aplicação da lei ter origem na conduta do próprio sujeito passivo ao autoliquidar o imposto, porquanto a Administração Tributária tem o dever de, no exercício da sua atividade, atuar em conformidade com a lei, incluindo quando esta assume a forma de orientação genérica por si emitida, e de proceder à revisão de atos que a não respeitem (cfr. artigo 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, e artigo 55.º da LGT). Neste sentido, leiam-se os Acórdãos do STA de 06-10-2005 no processo n.º 0653/05, e de 12-09-2012 no processo n.º 0476/12.

No caso, o critério aplicado pela Requerente na autoliquidação de dezembro de 2021 correspondeu integralmente ao coeficiente de imputação especifico fixado pela própria Administração Tributária no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, orientação genérica de acatamento generalizado pelas instituições de crédito. Não se trata, pois, de erro exclusivamente imputável à esfera de decisão autónoma da Requerente, mas de aplicação de critério legal cuja autoria e cuja errónea interpretação — a confirmar-se, o que se apreciará infra — seriam imputáveis à Administração Tributária, subsistindo por isso, nos termos da jurisprudência citada, erro imputável aos serviços apto a fundamentar o pedido de revisão oficiosa no prazo de quatro anos a que se refere a segunda parte do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, conjugado com o artigo 98.º, n.º 2, do CIVA.

Ora, encontrando-se o pedido de revisão oficiosa apresentado tempestivamente (dezembro de 2021 a agosto de 2025 não excede o prazo de quatro anos), é o mesmo, e consequentemente o presente pedido de pronúncia arbitral, tempestivo e admissível, improcedendo a exceção de inimpugnabilidade invocada pela Requerida.

VI.III) Quanto à ilegalidade do ato tributário impugnado

a) Quadro normativo

O artigo 23.º do CIVA regula a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços de utilização mista, isto é, afetos simultaneamente ao exercício de uma atividade económica que confere direito à dedução e de uma atividade que não confere esse direito. Nos termos do n.º 1, alínea b), e do n.º 4 daquele preceito, o método regra é o do pro rata geral, calculado com base no volume de negócios anual das operações que conferem direito a dedução relativamente ao volume de negócios total. O n.º 2 do mesmo artigo permite, contudo, que a Administração Tributária autorize, ou imponha, mediante condições especiais, que a dedução seja efetuada segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, sempre que a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.

Este regime nacional transpõe o artigo 173.º da Diretiva IVA, cujo n.º 1 consagra o método regra do pro rata (volume de negócios) e cujo n.º 2, alínea c), permite aos Estados-Membros autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na utilização da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços, desde que respeitados os princípios enunciados no artigo 174.º.

Foi ao abrigo desta última faculdade que a Administração Tributária, através do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30-01-2009, fixou, para as instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente operações de concessão de crédito e de locação financeira ou ALD, um critério de imputação específico (CIE), segundo o qual, para efeitos do cálculo da percentagem de dedução do IVA relativo aos recursos de utilização mista, apenas deve ser considerado, no numerador e no denominador da fração, o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos àquelas operações, e não a parte da renda correspondente à amortização financeira (capital) do bem locado.

b) O Acórdão Banco Mais (C-183/13)

No Acórdão de 10-07-2014, processo C-183/13 (Banco Mais), o TJUE foi chamado a pronunciar-se, precisamente, sobre a conformidade deste critério nacional com o então artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea a) e c), da Sexta Diretiva (atuais artigos 173.º, n.º 2, alínea c), e 174.º, n.º 1, da Diretiva IVA), tendo concluído, no seu dispositivo, que:

«O artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE (...) deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-Membro, em circunstâncias como as do processo principal, obrigue um banco que exerce, designadamente, atividades de locação financeira, a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para determinar um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes no âmbito dos seus contratos de locação financeira que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e desses serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que cabe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar.»

Esclareceu ainda o TJUE, no § 33.º daquele acórdão, que o método de cálculo do direito à dedução mais preciso não tem necessariamente de ser o mais simples, dispondo os Estados-Membros de margem de apreciação, no âmbito do artigo 17.º, n.º 5, terceiro parágrafo, para privilegiar, entre os vários métodos aí previstos, um método diferente do método regra do volume de negócios, desde que o método escolhido garanta um resultado mais preciso do que o resultante da aplicação daquele.

c) O Acórdão Volkswagen Financial Services (C-153/17)

A Requerente sustenta que o Acórdão do TJUE de 18-10-2018, processo C-153/17 (Volkswagen Financial Services (UK) Ltd), impõe a inclusão da componente de capital no cálculo da percentagem de dedução, e que o critério do Ofício-Circulado n.º 30.108, ao excluí-la a priori, viola o direito da União Europeia.

Sem razão, contudo, salvo o devido respeito. O Acórdão Volkswagen Financial Services foi proferido em contexto factual e normativo distinto do dos presentes autos: tratava-se de saber, no ordenamento jurídico do Reino Unido, qual o método a aplicar aos custos gerais de uma sociedade que se dedicava exclusivamente à concessão de financiamento para aquisição de veículos automóveis mediante contratos de locação financeira em que a transmissão do veículo era qualificada, para efeitos de IVA, como entrega isolada de bem tributada à saída (e não como prestação de serviços mista, à semelhança do regime português), não estando em causa a validade de um método especial nacional adotado ao abrigo do artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA equivalente ao do Ofício-Circulado n.º 30.108. Note-se que no nosso ordenamento jurídico, o IVA incide sobre a totalidade da renda (artigo 16.º, n.º 2, alínea h), do CIVA), abarcando a componente do juro, ao passo que no caso referido, o regime fiscal do Reino Unido obrigava à desagregação das rendas em duas operações, estando a componente do juro isenta de IVA e sendo tributada a parte relativa à amortização, excluindo as autoridades fiscais deste país a componente de amortização do pro rata, não sendo tidas em conta as despesas com bens e serviços repercutidos na parte dos juros.

Não obstante, o TJUE reafirmou, nesse acórdão, princípios gerais plenamente aplicáveis ao caso dos autos, designadamente, no seu § 47.º, refere o seguinte:

«(...) os Estados-Membros podem aplicar, sucessiva ou cumulativamente, para uma dada operação, um dos métodos previstos no artigo 173.º, n.º 2, da Diretiva IVA, ou o método previsto no seu artigo 173.º, n.º 1, contanto que respeitem os princípios subjacentes ao sistema comum do IVA.»

Por seu turno, no § 53.º, precisou que a determinação dos métodos e dos critérios de repartição dos montantes do IVA pago a montante entre atividades económicas e atividades não económicas deve ter em conta a finalidade e a economia da Diretiva IVA e, para esse efeito, prever um método de cálculo que reflita objetivamente a parte de imputação real das despesas a montante a cada uma dessas duas atividades. O TJUE não afastou, pois, a legitimidade de métodos especiais de afetação real assentes na utilização efetiva dos recursos, antes reafirmando que estes devem ser aptos a refletir, com maior precisão do que o método do volume de negócios, o grau de afetação real dos custos comuns.

É precisamente essa a lógica subjacente ao critério do Ofício-Circulado n.º 30.108, tal como validado pelo TJUE no Acórdão Banco Mais: quando a atividade de locação financeira desenvolvida pela instituição de crédito é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos - e não pela disponibilização material dos bens locados -, a consideração da totalidade da renda (incluindo a componente de capital, que corresponde à mera restituição do valor do bem, cujo IVA de aquisição foi já integralmente deduzido pelo locador através de imputação direta) no numerador e no denominador da fração distorceria o grau de afetação real dos recursos comuns à atividade isenta e à atividade tributada, atento o desproporcionado peso que os montantes de capital, tipicamente elevados, assumiriam na fração, sem correspondência com o esforço de meios humanos e materiais comuns efetivamente empregue.

De notar que o Acórdão Volkswagen Financial Services não contraria, pois, o decidido no Acórdão Banco Mais, antes o pressupõe e com ele é compaginável, cabendo ao tribunal nacional, em cada caso concreto, verificar se o método especial de afetação real adotado - no caso, o CIE previsto pelo Ofício-Circulado n.º 30.108 — conduz efetivamente a um resultado mais preciso do que o método do volume de negócios, o que passa por apurar se a utilização dos recursos comuns pela instituição de crédito é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira. 

d) A jurisprudência nacional consolidada

A conformidade do critério do Ofício-Circulado n.º 30.108 com o artigo 23.º do CIVA e com o direito da União Europeia foi reiteradamente confirmada pelo Supremo Tribunal Administrativo, mormente nos dois Acórdãos de uniformização de jurisprudência de 20-01-2021 (processo n.º 101/19.1BALSB) e de 23-02-2022 (processo n.º 0101/20.9BALSB), bem como nos Acórdãos de 21-04-2021 (processo n.º 113/20.2BALSB), de 04-03-2020 (processo n.º 052/19), de 23-03-2022 (processos n.ºs 066/21.0BALSB e 118/21.6BALSB) e de 23-03-2023 (processo n.º 142/21.9BALSB), nos quais o STA tem sublinhado que, tratando-se de instituições de crédito cuja atividade de locação financeira é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão financeira dos contratos, o critério do Ofício-Circulado n.º 30.108 constitui método mais preciso do que o pro rata geral, não padecendo de desconformidade com a Diretiva IVA.

Veja-se, em particular, a fundamentação do Acórdão de Uniformização de Jurisprudência de 20-01-2021, processo n.º 101/19.1BALSB (Pleno da Secção de Contencioso Tributário), da qual se extrai, na parte que releva:

«[…] o que o Tribunal de Justiça veio a sancionar no acórdão fundamento foi algo diferente: que o que importava para o caso era que o critério adotado fosse «mais preciso» que o resultante do método residual […]. Isto é, que permitisse estabelecer com maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem o direito à dedução do que qualquer outro. Que fosse o mais «afinado» considerando as especificidades concretas da atividade do sujeito passivo. Pelo que a validade do método da Administração Tributária não depende do facto de ser ajustável totalmente à atividade do sujeito passivo (o que, de qualquer modo, teria que ser analisado em concreto); depende, tão só, do facto de ser o mais ajustado. O que acontece neste tipo de atividade se a utilização de bens ou serviços de utilização mista, como edifícios, consumo de eletricidade ou certos serviços transversais, for sobretudo determinada pelo financiamento e gestão dos contratos. […] Caberia, por isso, ao sujeito passivo alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização os bens ou serviços mistos não era sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos. Solução que reputamos adequada também porque o sujeito passivo, dada a sua proximidade com a fonte produtora, está mais bem posicionado para expor as especificidades do seu negócio.»

No mesmo sentido, o Acórdão de Uniformização de Jurisprudência de 23-02-2022, processo n.º 0101/20.9BALSB, fixou, no seu dispositivo o seguinte:

«II - O TJUE emitiu pronúncia no sentido de que o artº.17, nº.5, terceiro parágrafo, alínea c), da Sexta Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, deve ser interpretado no sentido de que não se opõe a que um Estado-membro, em circunstâncias como a do processo principal, obrigue um banco que exerce, nomeadamente, actividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fracção que serve para estabelecer um único e mesmo "pro rata" de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbito dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, quando a utilização desses bens e serviços seja, sobretudo, determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar (cfr. processo C-183/13, de 10/07/2014). 

III - Nesta perspectiva, ao abrigo da legislação europeia transposta para o artº.23, nº.2, do Código do I.V.A., o legislador nacional pode estabelecer condições especiais para o cálculo "pro rata" do imposto sempre que se verifiquem distorções significativas na tributação o que determina, no caso dos autos, que para o seu cálculo apenas sejam considerados os juros, ou seja, apenas seja considerada a parte da remuneração do locador incluída na renda e que é, afinal, o valor que traduz o seu interesse financeiro.

IV - Concretamente, nos termos do disposto no artº.23, nº.2, do C.I.V.A., conjugado com a alínea b), do nº.3, do mesmo preceito legal, a A. Fiscal pode obrigar o sujeito passivo que efectua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afectação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no nº.1, da norma, conduza, ou possa conduzir, a distorções significativas na tributação.»

Posteriormente, no Acórdão de 2022-03-23, processo n.º 066/21.0BALSB, o STA veio fixar que “Cabe ao sujeito passivo de IVA alegar e demonstrar que, no seu caso concreto, a utilização de bens ou serviços mistos não é sobretudo determinada pela gestão e financiamento dos contratos de leasing e ALD, único ónus da prova que se impõe conhecer no caso”.»

No mesmo sentido, acompanha-se o entendimento de Sérgio Vasques, em «IVA, pro rata e locação financeira», in Cadernos de IVA 2020, Almedina, 2021, p. 523, que sublinha que a exclusão da amortização de capital do cálculo do pro rata nas operações de locação financeira se justifica por esta componente não traduzir, em si mesma, um custo ou proveito gerado pela atividade de intermediação financeira, mas antes a restituição do capital aplicado na aquisição do bem.

A mesma questão de direito já foi objeto de uma extensa e profunda reflexão neste CAAD, onde maioritariamente se que acolhe a jurisprudência consolidada do STA, citando-se, a título de exemplo, a Decisão do Tribunal Arbitral, de 22 de abril de 2024, proferida no processo n.º 478/2023-T, em que o Tribunal Arbitral declarou que o seguinte:

«I - O art. 173º, 2, c) da Directiva IVA foi adequadamente transposto pelo art. 23º, 2 e 3 do Código do IVA, permitindo à AT a imposição do método de afectação real previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009 (coeficiente de imputação específico), no caso de instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente actividades de Leasing ou de ALD.

II - O coeficiente de imputação específico é um critério objectivo que se enquadra no método da afectação real, de acordo com o disposto no art. 23º, 2 e 3 do CIVA, pois representa um método de dedução mais preciso do que o pro rata geral, para os casos em que a utilização dos bens ou serviços mistos possa ser predominantemente afecta à gestão e financiamento dos contratos.

III - O coeficiente de imputação específico não é um “tertium genus” entre o método da afectação real e o método do pro rata comum.

IV - O coeficiente de imputação específico tem suporte legal, não resultando dele a violação do princípio da legalidade; e conforma-se ao princípio da igualdade e neutralidade fiscal, na medida em que propicia uma dedução mais aproximada do nível de consumo efectivo dos recursos de utilização mista que resulta da actividade gerada pelos contratos de locação. - Não há, assim, qualquer base para se alegar a inconstitucionalidade do quadro legal ou da sua interpretação ínsita no coeficiente consagrado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108». 

No mesmo sentido, remete-se para o entendimento do Tribunal Arbitral na Decisão Arbitral de 2023-04-27, no âmbito do processo n.º 612/2022-T, segundo a qual:

«Da jurisprudência recente e constante do STA, conclui-se não ser ilegal o critério adotado pela Administração Tributária fixado no seu Ofício Circulado nº 30.108, de 30 de janeiro de 2009. Não está viciada por erro quanto ao regime jurídico aplicável à dedução de IVA, a declaração apresentada pelo Requerente, sujeito passivo misto de IVA, relativa ao ano de 2020, especialmente quando fica por demonstrar (ónus do Requerente) que os custos comuns tivessem sido sobretudo incorridos com as prestações de serviços conexionadas com os atos de disponibilização de veículos, ou seja, que os recursos de utilização mista da atividade de leasing e CRP fossem sobretudo consumidos nas tarefas e procedimentos necessários à disponibilização dos bens locados. […]».

Tal entendimento é reiteradamente seguindo em inúmeras decisões Arbitrais, designadamente, a decisão arbitral de 2021-09-14, processo n.º 572/2020-T, de 27 de abril de 2021, processo n.º 276/2020-T, de 12 de julho de 2021, processo n.º 637/2020-T, de 2021-04-13, processo nº 278/2020-T, de 9 de abril de 2021, processo n.º 292/2020-T, de 12 de outubro de 2020, processo n.º 887/2019-T, de 21 de setembro de 2020, processo n.º 927/2019-T, de 22 de outubro de 2024,  no processo 659/2023-T, e de 24 de fevereiro de 2026 e no processo n.º 673/2025-T.

Quanto ao argumento da Requerente extraído da Circular n.º 15/2000, relativa ao Imposto do Selo, entende-se que este carece de pertinência no caso concreto. Trata-se de instrumento administrativo emitido a propósito de um imposto distinto, com incidência objetiva e ratio legis próprias - a tributação da utilização de crédito, nos termos da verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo -, que não se confunde com a questão, em sede de IVA, de saber que componente da renda de locação financeira releva para a determinação do grau de afetação de recursos comuns a operações isentas e a operações tributadas. A qualificação de determinada realidade económica para efeitos de um imposto não vincula, por analogia ou paralelismo, a sua qualificação para efeitos de imposto distinto, assente em pressupostos e finalidades diversos, pelo que da Circular n.º 15/2000 não pode a Requerente retirar argumento válido quanto à interpretação do artigo 23.º do CIVA.

d) O ónus da prova e a sua repartição

Resta, pois, apurar se, no caso concreto da Requerente, a utilização dos recursos de utilização mista é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira - caso em que o critério do Ofício-Circulado n.º 30.108 se aplica validamente -, ou se, pelo contrário, tal utilização é sobretudo determinada pela disponibilização material dos veículos locados aos respetivos locatários - caso em que a exclusão da componente de capital poderia não se justificar.

Com efeito, a parcela “amortização do capital” (e o IVA que lhe está associado), no âmbito da renda mensal por contrapartida da locação financeira, está intimamente ligada ao IVA suportado no preço de compra inicial do veículo, objeto do contrato de locação, e que é inicialmente deduzido pela Requerente através de uma imputação direta. O mesmo é dizer que a consideração da parcela da amortização financeira na fração do numerador do pro rata, ao longo da vida útil do contrato, poderá conduzir a uma dupla dedução de IVA. Portanto, há que ter presente que, neste tipo de situações, não estará em causa necessariamente, uma subdedução do IVA suportado, como parece pretender a Requerente. Pelo contrário, o recurso a um pro rata determinado nos termos por peticionados, poderá conduzir a um excesso de dedução.

Nos termos do artigo 74.º, n.º 1, da LGT e do artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil, o ónus da prova dos factos constitutivos do direito invocado recai sobre quem o invoca. No caso, é a Requerente quem invoca o direito a uma dedução adicional de IVA, com fundamento em que o critério legalmente estabelecido e por si própria seguido nas suas autoliquidações conduziria a um resultado desconforme ao direito da União Europeia, pelo que sobre ela recai o ónus de alegar e demonstrar que, na sua situação concreta, a afetação dos recursos comuns não é sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira, mas antes pela disponibilização dos bens locados.

Conforme se referiu supra em sede de probatório, a Requerente não fez essa prova.

Não foi possível concluir dos autos a existência de uma afetação significativa dos custos gerais à disponibilização dos veículos. Com efeito, os elementos documentais juntos aos autos pela Requerente - em especial o Documento 4 (Manual de Procedimentos Internos do Núcleo de Leasing) e o Documento 3 (relatório da D...) - descrevem, respetivamente, as funções genéricas da unidade orgânica responsável pela gestão dos contratos de locação financeira e os valores numéricos decorrentes da aplicação de cada um dos dois critérios em confronto, mas não contêm qualquer elemento que permita aferir, em concreto, o peso relativo das tarefas de gestão financeira (análise e formalização do crédito, gestão do risco, acompanhamento financeiro, cobrança) por comparação com as tarefas de gestão material dos bens locados (inspeção, manutenção do registo de propriedade, gestão de sinistros, alienação de bens em fim de contrato), no conjunto da atividade da Requerente que consome os recursos de utilização mista em causa. 

Em suma, não tendo a Requerente logrado ilidir, no caso concreto, a adequação do critério fixado pelo Ofício-Circulado n.º 30.108 - que corresponde à regra geral estabelecida pela Administração Tributária para as instituições de crédito com atividade de locação financeira, à luz do quadro traçado pelo TJUE no âmbito do Acórdão Banco Mais —, deve manter-se a aplicação daquele critério ao caso, com a consequente improcedência da pretensão de inclusão da componente de amortização financeira no numerador e no denominador da fração de dedução do IVA. 

Termos em que se conclui não assistir razão à Requerente, mantendo-se válida a autoliquidação de IVA impugnada, na parte correspondente à aplicação do critério do coeficiente de imputação específico fixado pelo Ofício-Circulado n.º 30.108, e, bem assim, o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa que a confirmou.

f) Reenvio prejudicial  

Requer a Requerente, subsidiariamente, o reenvio prejudicial para o TJUE quanto à interpretação dos artigos 168.º e 173.º da Diretiva IVA. Nos termos do artigo 267.º do TFUE, os tribunais nacionais cujas decisões sejam suscetíveis de recurso judicial apenas estão obrigados a proceder ao reenvio prejudicial quando subsistam dúvidas razoáveis sobre a interpretação do direito da União Europeia aplicável e tal interpretação seja necessária à decisão da causa, não sendo o reenvio obrigatório quando a questão já tenha sido objeto de interpretação pelo TJUE em termos suficientemente claros (doutrina do ato aclarado, firmada no Acórdão do TJUE de 06-10-1982, processo 283/81, CILFIT).

No caso, o TJUE pronunciou-se já, de forma clara e reiterada, sobre os critérios aplicáveis à determinação da percentagem de dedução em situações de locação financeira, nos Acórdãos Banco Mais (C-183/13) e Volkswagen Financial Services (C-153/17), tendo este Tribunal Arbitral aplicado tal jurisprudência ao caso concreto, com recurso aos elementos de facto disponíveis nos autos e às regras de repartição do ónus da prova de direito interno, sem que subsistam dúvidas de interpretação do direito da União Europeia que justifiquem o reenvio. Improcede, por conseguinte, o pedido subsidiário de reenvio prejudicial.

VI.IV) Dos juros indemnizatórios 

Nos termos do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido. Tendo o presente pedido de pronúncia arbitral improcedido quanto ao pedido de anulação parcial da autoliquidação e de restituição de imposto, por se ter concluído pela conformidade legal desta, não se verifica pagamento de imposto em montante superior ao devido, pelo que fica prejudicado, por natureza, o pedido de condenação no pagamento de juros indemnizatórios, que se julga improcedente.

 

VII)   DECISÃO

 

Em face dos fundamentos expostos, o Tribunal Arbitral decide nos seguintes termos:

a)    Julgar improcedentes as exceções dilatórias invocadas pela Requerida;

b)    Julgar improcedente o pedido principal de anulação parcial da autoliquidação de IVA referente a dezembro de 2021 e, consequentemente, julgar improcedentes os pedidos daquele dependentes, como sejam o relativo a juros indemnizatórios-

c)    Condenar a Requerente ao pagamento das custas processuais.

VIII)    VALOR DO PROCESSO

Fixa-se o valor do processo em € 1.501.861,37 nos termos do disposto no artigo 32.º do CPTA e no artigo 97.º-A do CPPT, aplicáveis por força do disposto no artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT, e do artigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (RCPAT).

IX)         CUSTAS

Nos termos da Tabela I anexa ao RCPAT, as custas são no valor de € 20.196,00, de acordo com o artigo 22º, nº 4 do RJAT, a cargo da Requerente, por ter sido total o seu decaimento, em conformidade com a Tabela I anexa ao RCPAT e com os artigos 12.º, n.º 2 e 22.º, n.º 4, do RJAT, 4.º, n.º 5 do RCPAT, e 527.º do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT. 

Notifique-se.

 

07 de outubro de 2026

 

 

Os Árbitros,

 

 

Rui Duarte Morais 

(Árbitro Presidente) 

 

 

 

Filipa Isabel Gomes Pereira

(Árbitro Adjunto)

                                   

 

 

 

Filipa Barros

                                                           (Árbitro Adjunto – Relatora)