SUMÁRIO:
I - Considera-se investimento inicial, elegível para efeitos de RFAI, o investimento relacionado com o «aumento da capacidade de um estabelecimento já existente», nos termos da alínea a) do § 49 do artigo 2.º do RGIC, do n.º 2 do artigo 4.º do CFI e da alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro.
II - A extensão da capacidade de um estabelecimento existente significa que o estabelecimento existente é colocado numa situação em que pode fabricar mais volume de pelo menos um dos produtos já produzidos no estabelecimento, enquanto o processo de produção geral subjacente não é fundamentalmente alterado.
III - Não é de excluir do conceito de «investimento inicial» o que é praticado na actividade de exploração corrente da empresa, desde que o investimento esteja relacionado com «aumento da capacidade de um estabelecimento existente, diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento ou mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente».
IV - O facto de parte do processo produtivo não ser levado a cabo pela própria, mas sim por empresas com quem contrata a prestação de serviços de extrusão das matrizes, dos moldes e dos perfis que ela projecta, não afasta a aplicação do benefício fiscal, pois não há qualquer suporte legal para vislumbrar como requisito da sua aplicação que todo o processo de produção tenha de ser directamente assegurado pela empresa que faz o investimento.
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Alexandra Coelho Martins (árbitro presidente), Pedro Galego e António Sérgio de Matos (árbitros vogais), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o presente Tribunal Arbitral, constituído em 17 de Março de 2026, acordam no seguinte:
I. RELATÓRIO
A..., S.A., NIPC ..., com sede na Rua ..., ..., ...-... ..., Matosinhos, apresentou, em 09 de Janeiro de 2026, pedido de constituição de Tribunal Arbitral, nos termos do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, tendo por objecto a pronúncia sobre a legalidade dos seguintes seguintes actos tributários:
A) Liquidação de IRC n.º 2025..., de 08/05/2025, relativa ao exercício de 2021, emitida na sequência do procedimento de Inspeção credenciado pela ordem de serviço n.º OI2024..., no valor a reembolsar de 977.315,33 Euros; liquidação de juros compensatórios n.º 2025..., no valor de 13.303,47 Euros e respetiva demonstração de acerto de contas n.º 2025..., gerando o valor a pagar de 194.561,77 Euros (junta como doc. 1);
B) Liquidação de IRC n.º 2025..., de 10/11/2025, relativa ao exercício de 2021, emitida na sequência da decisão arbitral n.º ...2024... (processo arbitral n.º 921/2024-T), que anulou as liquidações de IRC relativas aos anos 2018, 2019 e 2020, no valor a reembolsar de 1.018.621,81 Euros; liquidação de juros compensatórios n.º 2025..., no valor de 9.715,55 Euros e respetiva demonstração de acerto de contas n.º 2025..., que resultou num saldo de 41.306,48 Euros (junta como doc. 2).
Pede a anulação total das liquidações impugnadas relativas ao IRC de 2021, por ilegalidade, e, consequentemente, a devolução da quantia por si considerada indevidamente paga, acrescida de juros indemnizatórios.
É demandada a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, doravante referida por “AT” ou “Requerida”.
Em 12-01-2026, o pedido de constituição do Tribunal Arbitral foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e, automaticamente, notificado à AT.
Em conformidade com o disposto nos artigos 5.º, n.º 3, alínea a), 6.º, n.º 2, alínea a), e 11.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT, o Exmo. Presidente do Conselho Deontológico do CAAD designou os árbitros deste Tribunal Arbitral Colectivo que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
As Partes, notificadas dessa designação, não manifestaram vontade de a recusar (artigo 11.º, n.º 1, alíneas a) a c), do RJAT e artigos 6.º e 7.º do Código Deontológico do CAAD).
O Tribunal Arbitral ficou constituído em 17 de Março de 2026.
A Requerida apresentou Resposta, em 04-05-2026, na qual, após resumir o pedido e as questões nele suscitadas, faz uma chamada de atenção para o facto de, apesar de pedir a anulação total das questionadas liquidações de IRC, a Requerente “não coloca aqui em causa, expressa ou implicitamente, as correções efetuadas no âmbito do Sistema de incentivos fiscais em investigação e desenvolvimento empresarial (SIFIDE) pela Requerida”, pelo que, ainda que obtenha vencimento de causa, o mesmo não poderá implicar a anulação total, mas apenas uma anulação parcial das referidas liquidações.
Seguidamente, menciona a revogação parcial dos actos impugnados para evidenciar que a liquidação n.º 2025-... limitou-se a concretizar a decisão arbitral proferida no âmbito do processo n.º 921/2024-T, no que respeita ao subsequente exercício de 2021.
No mais, a AT defendeu-se por impugnação, concluindo pela improcedência do pedido arbitral, e juntou o Processo Administrativo (PA).
Por requerimento de 06-05-2026, a Requerente juntou o ofício n.º..., da Direção de Serviços do IRC, alusivo a despacho da Subdirectora-Geral do IR, no qual se conclui pela anulação parcial da liquidação adicional de IRC n.º 2025..., de 2025.05.08, e respetiva liquidação de juros compensatórios que deram origem à demonstração de acerto de contas n.º 2025... de 2025.08.26, no valor total a pagar de 194.561,77 Euros, referente ao período de tributação de 2021, no segmento referente à reposição do benefício fiscal Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos – DLRR. Conclui que a reposição de benefícios fiscais DLRR deveria ascender a € 25.836,47, acrescida de € 19.326,39 de juros compensatórios, totalizando € 45.162,86 (em vez das correcções de € 55.349,91 a título de reposição de benefícios fiscais e € 41.403,25 de juros compensatórios, perfazendo um total de € 96.753,16, em sede de DLRR efectuadas no relatório inspetivo - cfr. capítulo V.2.3.3.). Pelo que se impõe anular, nessa parte a liquidação n.º 2025-..., consumada pela nota de acerto de contas n.º 2025-... .
Mantendo tal despacho uma correção parcial em sede de DLRR, resultante no dever de reposição de benefícios fiscais DLRR no montante de 25.836,47 Euros, acrescido de 19.326,36 Euros de juros compensatórios, a Requerente informou aquela Direção de Serviços e comunicou a este Tribunal que mantém o interesse na manutenção da presente ação arbitral para que seja apreciada a legalidade das correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira na liquidação de IRC relativa a 2021, em relação ao DLRR (v. Docs. 1 e 2, juntos com tal requerimento que aqui se dão por reproduzidos).
Por despacho de 07-05-2026, designou-se o dia 02-06-2026 para a a realização da reunião prevista no artigo 18.º do RJAT, na qual foram ouvidas as testemunhas apresentadas pela Requerente, tendo a Requerida prescindido das testemunhas por si arroladas. As partes foram notificadas para, de modo simultâneo, apresentarem alegações no prazo de 15 dias, tendo o Tribunal advertido a Requerente de que deveria, no mesmo prazo, proceder ao pagamento da taxa arbitral subsequente. Deliberou-se que a decisão final seria proferida até ao final do prazo fixado no artido 21.º , n.º 1, do RJAT e solicitou-se às partes o envio das peças processuais em formato Word.
As partes apresentaram alegações, nas quais mantiveram e / ou desenvolveram as teses já anteriormente defendidas.
II. SANEAMENTO
O Tribunal foi regularmente constituído e é competente em razão da matéria para conhecer das pretensões aqui formuladas, à face do preceituado nos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º, n.º 2, alíneas a) e b), 6.º, n.º 1, e 11.º, n.º 1, alínea a), b) e c) todos do RJAT.
As partes estão devidamente representadas, gozam de personalidade e capacidade judiciárias e têm legitimidade (artigos 4.º e 10.º, n.º 2, do mesmo diploma e artigo 1.º da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de março).
A acção é tempestiva, tendo o pedido de pronúncia arbitral sido apresentado no prazo de 90 dias previsto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT, de acordo com a remissão operada para o artigo 102.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”).
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
1. MATÉRIA DE FACTO PROVADA
Com relevo para a decisão, importa atender aos seguintes factos que se declaram provados:
A. A Requerente á uma PME e está colectada pela atividade principal de “Fabricação de portas, janelas e elementos similares em metal” (CAE 25120), tributada em sede de IRC pelo regime geral e enquadrada em sede de IVA no regime normal com periodicidade mensal (PA – RIT, que aqui se dá por reproduzido).
B. A Requerente é uma indústria transformadora que desenvolve produtos e serviços na área de fachadas, estruturas e caixilharias, desenvolvendo os produtos da gama “B...”, que assentam na disponibilização de sistemas de caixilharia de alumínio de última geração (PA-RIT).
C. A Requerente foi objecto de uma acção de inspecção pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, credenciada pela ordem de serviço n.º OI2024..., iniciada em 28-10-2024 e concluída em 22-04-2025 (PA-RIT).
D. Do Relatório da Inspecção Tributária (RIT) ficou a constar, entre o mais o seguinte:
“V.1.2.1. Critérios de Elegibilidade do Sujeito Passivo
O enquadramento efetuado pelo sujeito passivo dos investimentos efetuados foi de “aumento da capacidade de um estabelecimento já existente”.
Projeto de Investimento de 2019 a 2024
De acordo com o enquadramento do projeto de investimento efetuado pelo sujeito passivo «em 2019, a A... deu início a um projeto de investimento, com vista ao aumento da sua capacidade produtiva, permitindo dar seguimento ao reforço da sua posição exportadora, através da elevação da qualidade e da diferenciação do seu portefólio de produtos.» Tendo como objetivos:
«Objetivo n.º 1 - Incremento da capacidade, flexibilidade e eficiência produtiva por via da incorporação de tecnologias e soluções state-of-the-art
A crescente procura internacional que se verifica no setor por soluções minimalistas (sobretudo no segmento médio-alto), tem conduzido a A... a apostar na adoção de novas tecnologias que permitam (i) obter soluções que personifiquem a tendência minimalista das caixilharias sem comprometer a performance do produto final e (ii) o desenvolvimento de novos perfis com rotura térmica e de mecanismos especiais para dotar a gama B...! de elementos diferenciadores, em conformidade com os níveis de exigência que o segmento arquitetural exige.»
«Objetivo n.º 2 - Garantia de elevados padrões de qualidade e fiabilidade, dando resposta às necessidades de clientes cada vez mais exigentes
A crescente exigência dos clientes, aliada ao seu poder financeiro e foco na qualidade, leva a que a estratégia da A... passe por uma aposta ativa na diferenciação, através da incorporação de inovação nos seus produtos e processos por forma a sustentar a sua posição na curva de liderança de mercado. Neste contexto, a Empresa perspetiva reforçar o seu posicionamento por via do investimento em meios tecnológicos que potenciem novas possibilidades de evolução ao nível da gama B..., em especial no segmento arquitetural e profissional, nomeadamente no desenvolvimento de novos perfis ultraminimalistas com características de rotura térmica e dos mecanismos associados às mesmas, os quais se irão basear em conceitos de física e eletromagnetismo com vista a garantir soluções não motorizadas, potenciando a visão minimalista do conjunto.»
«Objetivo n.º 3 - Constante aposta em atividades de I&D, tendo em vista a geração de novos conhecimentos técnicos e tecnológicos para a conceção e desenvolvimento de novas soluções inovadoras e de valor acrescentado para o cliente
Este objetivo está relacionado com o facto de a A... deter marca própria patenteada, o que acarreta o knowhow exclusivo de produção de um artigo de grande procura, sendo a marca B... reconhecida e premiada, com um portfólio de obras associadas a arquitetos de elevado prestígio. Com efeito, o cliente é atraído sobretudo pelo produto em si, pela possibilidade de soluções customizadas, sendo importante criar valor através da conceção e desenvolvimento de soluções estéticas e funcionais diferenciadoras, no âmbito de grandes projetos de Arquitetura a nível mundial. Desta forma, o investimento previsto é crucial para assegurar a endogeneização de novos conhecimentos para alcançar este nível de diferenciação e inovação.»
«Objetivo n.º 4 - Empreender uma política de comunicação e promoção internacional com base nas soluções de última geração associadas à gama B... (...)
«Objetivo n.º 5 - Intensificação da notoriedade e presença da A... nos mercados internacionais e expansão da sua presença a novos mercados geográficos (...)
Para aferir do disposto na alínea f) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, de proporcionar a criação de postos de trabalho e a sua manutenção até ao final do período mínimo de manutenção dos bens objeto de investimento, efetuamos a comparação da média dos trabalhadores efetivos do ano anterior ao início do projeto (2018) com dezembro de 2024, ano do fim do projeto de investimento, verificando-se que cumpriu o requisito. Devendo o sujeito passivo manter a criação dos postos de trabalho até 2027.
Relativamente à condição prevista na alínea c) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, de manutenção dos bens objeto de investimento durante um período mínimo de três anos, verificou-se, que um dos bens adquiridos em 2021 (portátil HP Elitebook) foi abatido em 2023, não cumprindo o disposto no artigo referido. (...)
V.1.2.2. Análise Documental
No ano de 2021 foram realizadas aplicações relevantes no valor global de €768.729,94, sendo o valor considerado para efeitos de RFAI de €192.182,49.
Da análise efetuada, verificou-se que existem investimentos considerados como aplicações relevantes para efeitos de dedução no âmbito do RFAI que nos termos do nº 2 do artigo 22º do CFI, não podem ser considerados como tal, conforme se passa a expor:
V.1.2.2.1. O sujeito passivo considerou como investimento para efeitos de RFAI as seguintes aquisições que intitulou como «Equipamento de suporte à atividade produtiva – Matriz», «Criação e Desenvolvimento de Perfil», «Desenho e desenvolvimento de projeto de molde» e «Desenvolvimento de peça SK1006» e que contabilizou na conta 433-Equipamento Básico:
(...)
Os bens referidos não se encontram nas instalações da “A..., SA”, tendo no dia 9 de dezembro de 2024 sido notificado o sujeito passivo, na pessoa do vogal do Conselho de Administração “C...”, para comprovar a contribuição dos referidos bens para o “Aumento da capacidade de um estabelecimento já existente”, esclarecendo a sua finalidade e a relação com produtos novos produzidos pela sociedade, identificando os produtos e relacioná-los com as faturas emitidas.
Apesar de nas faturas em referência o descritivo ser de criação e desenvolvimento de perfis, confeção de matrizes, desenvolvimento de moldes e desenvolvimento de peça, o sujeito passivo apresentou uma resposta única identificando as faturas como matrizes e referindo que:
«O fabrico de perfis de alumínio constitui um passo determinante na atividade da A..., sendo o mesmo garantido através de um processo de extrusão que consiste na submissão de blocos de alumínio a pressões e temperaturas muito elevadas, através de matrizes (moldes) específicas, permitindo a obtenção de perfis com as características desejadas.»
«as matrizes são componentes indispensáveis no processo de extrusão de alumínio, uma vez que são as matrizes que vão determinar as características e especificidades de cada perfil. As empresas dedicadas à extrusão de alumínio possuem várias matrizes standard, no entanto, sendo a A... produtora de uma gama de janelas com propriedades únicas e altamente diferenciadas face àquilo que existe no mercado, torna-se imperativa a produção de perfis de alumínio muito específicos, o que, por sua vez, implica a utilização de matrizes exclusivas, não disponibilizadas pelas extrusoras.»
«Neste sentido, a A... responsabiliza-se pelo desenho das matrizes de que necessita e, através daquele a que se pode chamar um serviço tailor-made, solicita a sua construção a um matrizeiro, sendo que, depois de finalizadas, as matrizes são utilizadas pelas empresas de extrusão contratadas pela A... .»
«o investimento em matrizes específicas é indispensável para a criação de novos perfis de alumínio e que, apesar de existir a necessidade de se subcontratar a produção de perfis a empresas dotadas das máquinas industriais necessárias para a extrusão do alumínio, é crucial que este processo seja interpretado como parte integrante da produção da A... . Na verdade, sem o recurso à conceção de matrizes, a A... não conseguiria produzir perfis de alumínio e, por sua vez, não lhe seria possível disponibilizar no mercado os produtos da gama B... .
(...)
Face a todos os elementos analisados, bem como à resposta do sujeito passivo, verificou-se que:
· Na visita às instalações não foi possível verificar a existência dos bens referidos, sendo esclarecido pelo sujeito passivo que os mesmos se encontravam nos seus fornecedores de forma a que pudessem ser produzidos os perfis.
Ou seja, o sujeito passivo não é detentor das máquinas onde as matrizes são utilizadas, nem estão a ser utilizadas pelos seus trabalhadores. As matrizes são utilizadas nas máquinas pertencentes aos fornecedores, nas instalações destes, servindo como moldes para a produção dos perfis.
(...)
Em suma, estas matrizes não se encontram nas instalações da A..., nem afetas à exploração desta, não podendo contribuir diretamente para o aumento da capacidade produtiva da mesma, não têm uma correlação direta com a criação de postos de trabalho, nem se encontram a ser utilizadas no estabelecimento objeto dos benefícios fiscais.
Para além deste facto, a aquisição destas matrizes não pode ser considerada um investimento inicial.
(...)
No âmbito das ações inspetivas efetuadas aos anos de 2018, 2019 e 2020, verifica-se que o sujeito passivo adquire todos os anos matrizes que considerou como investimento relevante para efeitos de RFAI ou CFEI II (ano 2020).
Assim, a aquisição de matrizes, enquanto equipamento básico, fundamental e constante ao processo de fabrico dos perfis (nas instalações dos fornecedores dos perfis), não contribui para "… criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente", não integrando desta forma o conceito de investimento inicial, mas sim fazem parte do processo de fabrico.
(...)
V.1.2.2.2. Foram considerados como investimentos elegíveis para efeitos de RFAI a aquisição dos seguintes computadores portáteis e impressora:
(...)
No dia 9 de dezembro de 2024 foi notificado o sujeito passivo na pessoa do vogal do Conselho de Administração “C...”, para comprovar a contribuição dos referidos bens para o “Aumento da capacidade de um estabelecimento já existente”, esclarecendo a sua finalidade, bem como o trabalhador/área produtiva a que está imputado.
Em resposta, o sujeito passivo declarou que «Decorrente da expansão/ampliação da unidade fabril, a A... investiu na aquisição de portáteis, servidores e monitores, bem como licenças e desenvolvimento de software sem os quais não seria possível acompanhar o fortalecimento e atualização do seu processo de produção e garantir a execução dos processos operacionais e administrativos inerentes à atividade produtiva da empresa.»
Juntou um mapa com identificação do departamento a que o equipamento foi destinado, sem, contudo, identificar o trabalhador, conforme foi solicitado na notificação efetuada.
(...)
Ora, os equipamentos informáticos em causa, pela sua natureza, não se enquadram no âmbito de qualquer projeto de expansão da capacidade produtiva da empresa, nem são proporcionadores da criação de postos de trabalho. Refira-se que o aumento dos trabalhadores efetivos sem termo de 2020 para 2021 foi de 6 trabalhadores (129 em 2020 e 135 em 2021), inferior às aquisições de computadores em 2021 (15). Não tendo sido demonstrado pelo sujeito passivo a correlação direta entre a aquisição dos referidos equipamentos e o objetivo do investimento para efeitos de RFAI de “aumento da capacidade produtiva da empresa”, ónus que impende sobre ele, ao abrigo do disposto no artigo 74.º, n.º 1 da LGT.
Face ao exposto e por não corresponderem a "investimento inicial", serão de excluir os referidos ativos, da listagem dos bens de investimento elegíveis para efeitos de RFAI.
V.1.2.2.3. O sujeito passivo considerou como investimento relevante para efeitos de RFAI, as “ACTUALIZAÇÕES COMET”, constantes da fatura nº 2021A1/63 de 2021-03-08 emitida pela “D... – Unipessoal, Lda.”, no valor de €26.441,48, sendo o benefício considerado de €6.610,37.
Na fatura em causa encontra-se a inscrição manuscrita de “software de atualização da máquina que veio do México”.
No dia 9 de dezembro de 2024 o sujeito passivo foi notificado na pessoa do vogal do Conselho de Administração “C...”, para comprovar a contribuição do referido bem para o “Aumento da capacidade de um estabelecimento já existente”, esclarecendo a sua finalidade.
Em resposta, o sujeito passivo declarou que «A A... procedeu ao investimento em hardware de atualização de equipamento produtivo, ambicionando melhorar o desempenho e eficiência do seu processo de produção. A este nível, salienta-se que o investimento em causa focou-se na instalação de hardware avançado ao nível da máquina de corte e maquinação de alumínio, conferindo um grau de precisão superior e um processamento mais rápido e eficaz dos materiais.
Neste sentido, cumpre referir que este upgrade permitiu à Empresa a execução de projetos mais complexos e com maior regularidade e consistência, reforçando, como tal, a sua capacidade de produção e resposta às exigências do mercado.»
Conforme já descrito ao longo do presente relatório, face ao disposto na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º conjugado com o artigo 3.º, ambos da Portaria n.º 297/2015, para efeitos do disposto no artigo 23.º do CFI, os investimentos elegíveis têm de respeitar a um investimento inicial, nos termos da alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC e, de acordo com o n.º 2 do artigo 22.º do CFI, consideram-se aplicações relevantes os investimentos em ativos fixos tangíveis, adquiridos em estado de novo. Ora, o que está em causa não é a aquisição de um equipamento novo, mas sim uma atualização de uma máquina já existente. Este tipo de investimento não se pode confundir com o investimento inicial que o RFAI visa impulsionar, pelo que será efetuada correção ao valor considerado.
(...)
V.2. Dedução por Lucros retidos e reinvestidos (DLRR)
(...)
O sujeito passivo considerou em 2021 como aplicações relevantes para efeitos do reinvestimento da DLRR o montante de €775 069,94, conforme mapa apresentado pelo mesmo e que se junta em anexo 1. Neste valor, estão incluídos €181.699,83 respeitantes a matrizes, desenvolvimento de perfis e de moldes, equipamento informático e atualização de uma máquina, bens também considerados para efeitos de RFAI e objeto de correção de acordo com os fundamentos expostos nos pontos V.1.2.2.1 a V.1.2.2.3. Não tendo estes bens enquadramento no conceito de investimento inicial, de acordo com o art.º 11.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de setembro, não podem ser considerados aplicações relevantes nos termos do artigo 30º do CFI.
V.2.3. Correções
V.2.3.1. DLRR - Investimentos ano de 2021
V.2.3.1.1. Face ao disposto no ponto anterior, não poderão ser considerados como aplicações relevantes para efeitos de DLRR os seguintes bens:
(...)
V.2.3.1.2. Para além dos investimentos efetuados para efeitos de RFAI, o sujeito passivo considerou ainda a seguinte fatura como reinvestimento da DLRR:
- Fatura FT022021/61 de 2021-03-30 emitida pela E... Unipessoal, Lda., relativa a equipamento de climatização, no valor de €550,00.
(...)
Também face à alínea d) do nº 1 do artigo 30º do CFI o aparelho de ar condicionado não pode ser considerado para efeitos de DLRR, dado ser um artigo de conforto, sem ligação direta com a atividade produtiva da empresa.
(...)
V.2.3.2. DLRR – Reinvestimento de 2018 a 2021
O sujeito passivo deduziu em 2017 €158.899,91 de lucros retidos e reinvestidos, face à criação de reserva especial para DLRR o montante de €1.588.999,10.
Face ao disposto no nº 1 do artigo 29º do CFI, com a alteração introduzida pela Lei n.º 2/2020 (OE 2020), e atendendo ao disposto no artigo 360º da mesma Lei, os lucros retidos devem ser reinvestidos em aplicações relevantes nos termos do artigo 30.º do CFI, no prazo de quatro anos contado a partir do final do período detributação a que correspondam.
De acordo com os elementos disponibilizados pelo sujeito passivo conforme documento que se junta em anexo 1 os investimentos considerados totalizaram os seguintes montantes:
- Investimento elegível em 2018 - €170 453,37
- Investimento elegível em 2019 - €484 860,20
- Investimento elegível em 2020 - €152 826,15
- Investimento elegível em 2021 - €775 069,94
- Total - €1 583 209,66
Ou seja, para a dedução do benefício (DLRR) de 2017, a “A...r” não reinvestiu a totalidade dos lucros retidos, ficando por reinvestir o montante de €5.789,44 [€1.588.999,10 – (170.453,37 + €484.860,20 + €152.826,15 +€775.069,94)], pelo que, em 2021 deveria ter procedido à restituição do montante de imposto que deixou de ser liquidado na parte correspondente ao montante dos lucros não reinvestidos, acrescido dos correspondentes juros compensatórios majorados em 15 pontos percentuais, de acordo com a alínea a) do artigo 34º do CFI. Verificado o quadro 10 da declaração de rendimentos Modelo 22, apurou-se que não consta qualquer acréscimo nas linhas 372 e 366, quando deveria constar €578,94 e €433,07 [€578,94*(4%+15%)*1437] / 365.
No entanto, foram efetuadas correções aos investimentos elegíveis para efeitos de DLRR, quer no âmbito das ações inspetivas, credenciadas pelas ordens de serviço nºs OI2024..., OI2023... e OI2023..., efetuadas aos anos de 2018, 2019 e 2020, quer no âmbito da presente ação inspetiva, conforme descrito no ponto V.2.
(...)
V.2.3.3. Assim, tendo em conta o valor da DLRR deduzida no ano de 2017 (€158.899,91) que correspondia à criação de reserva especial para DLRR no montante de €1.588.999,10 e o valor do reinvestimento a considerar (€1.035.500,01), conforme ponto anterior, considera-se que não foi reinvestido pelo sujeito passivo o montante de €553.499,09 (€1.588.999,10 – €1.035.500,01), relativamente ao valor da DLRR considerada em 2017, pelo que, terá de ser restituído o valor do imposto que deixou de ser liquidado na parte correspondente ao montante dos lucros não reinvestidos, acrescido dos correspondentes juros compensatórios majorados em 15 pontos percentuais, de acordo com o disposto na alínea a) do artigo 34º do CFI.
(...)
O sujeito passivo deveria ter efetuado uma correção no campo 372, do quadro 10 da Modelo 22 de IRC (reposição de benefícios fiscais), no valor de €55.349,91 e no campo 366, do quadro 10 da Modelo 22 de IRC (juros compensatórios), no montante de €41.403,25, conforme cálculos evidenciados nos quadros supra. (PA-RIT).
E. Na sequência das correções operadas no referido RIT, foi gerada a liquidação de IRC, de 2021, n.º 2025..., de 08/05/2025, resultando no valor a pagar de 194.561,77 € (Doc. 1 junto com o PPA, que aqui se dá por reproduzido).
F. Em novembro de 2025, a Requerente foi notificada de uma nova liquidação de IRC relativa ao IRC de 2021 - Liquidação de IRC n.º 2025..., de 10/11/2025 - com a seguinte informação:
«Fundamentação
A liquidação efetuada corresponde à execução da decisão proferida no processo contencioso identificado, no âmbito do qual foi remetida a respetiva fundamentação.
Notificação
Fica notificado(a) da liquidação de IRC relativa ao ano a que respeitam os rendimentos acima identificados - conforme nota demonstrativa - resultante da execução da decisão proferida no processo de Decisão Arbitral com o n.º ...2024...», (Doc. 2 junto com o PPA, que aqui se dá por reproduzido).
G. A referida ação arbitral diz respeito ao processo arbitral n.º 921/2024-T, interposto pela Requerente e em resultado do qual foram parcialmente anuladas as liquidações de IRC impugnadas de 2018, 2019 e 2020 (não controvertido).
H. Através do Ofício n.º ..., da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, foi a Requerente notificada da revogação / anulação parcial da liquidação adicional de IRC n.º 2025..., de 2025.05.08, respetiva liquidação de juros compensatórios e inerente demonstração de acerto de contas n.º 2025 ... de 2025.08.26, no valor total a pagar de 194.561,77 €, referente ao período de tributação de 2021, no segmento referente à reposição do benefício fiscal Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos – DLR, reduzindo-a para o montante de 25.836,47€, acrescido de 19.326,36€ de juros compensatórios, totalizando 45.162,86€. Este Ofício reconhece ainda o direito a juros indemnizatórios da Requerente, em relação à parte anulada (Doc. 1 junto em 06-05-2026, que aqui se dá por reproduzido).
I. Não se conformando com a manutenção parcial da correção, a Requerente declarou manter o interesse na presente ação arbitral para que seja apreciada a legalidade das correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira na liquidação de IRC relativa a 2021, em relação ao DLRR e respetivas liquidações e juros compensatórios e acerto de contas (requerimento apresentado em 06-05-2026 e Doc. 2, com esse junto, que aqui se dá por reproduzido).
J. Além de vício de fundamentação das liquidações impugnadas, a Requerente imputa erros de facto e de direito na desconsideração das seguintes verbas como investimentos elegíveis no âmbito do RFAI e do DLRR:
- Portátil HP Elitebook, que a AT entende não poder ser incluído por ter sido abatido em 2023, não cumprindo o requisito da manutenção do bem pelo período de 3 anos;
- matrizes, desenvolvimento de perfis, moldes e peças (V.1.2.2.1. do RIT), inscritos pelo valor de 128.108,35 Euros (correspondente a um crédito de RFAI de 32.027,09 Euros), considerando a Requerida que a aquisição em causa não pode ser enquadrada como “investimento inicial” por não ser distinto do investimento já existente [feito em 2018 e 2019] e, ainda, que este investimento não pode ser considerado elegível por não se localizar nem se encontrar a ser utilizado nas instalações da A..., não estando afeto à sua exploração, não contribuindo para o aumento da capacidade produtiva nem tendo correlação direta com a criação de postos de trabalho;
- equipamento informático (computadores portáteis e impressoras), inscrito no valor de 27.150,00 Euros (correspondente a um crédito de RFAI de 6.787,50 Euros), que, segundo a Requerida, «não se enquadram no âmbito de qualquer projeto de expansão da capacidade produtiva da empresa, nem são proporcionadores da criação de postos de trabalho», invocando, ainda, que a criação de postos de trabalho efetivos é inferior ao número de computadores adquiridos;
- “atualizações Comet” (V.1.2.2.3. do RIT), inscrito no valor de 26.441,48 Euros (correspondente a um crédito de RFAI de 6.610,37 Euros), correspondente ao hardware de atualização de uma máquina já adquirida pela A..., pelo que entende a Requerida não integrar o conceito de investimento inicial (PA-RIT em articulação com o PPA).
K. A estratégia de investimento assumida pela Requerente, com a finalidade de atingir o fim subjacente à tipologia de investimento em apreço, resultou numa variação positiva do Valor Bruto de Produção (VBP) e do Valor Acrescentado Bruto (VAB) de, respectivamente 127% e 128%, entre 2018 e 2024 (depoimento da testemunha F... e não controvertido).
L. O computador portátil HP Elitebook foi abatido por se ter destruído numa inundação ocorrida nas instalações da Requerente em 2023, tendo sido, contabilística e fiscalmente, considerado como perda (Doc. 3 junto com o PPA, que aqui se dá por reproduzido).
M. As matrizes, perfis e moldes constituem investimentos adicionais da Requerente ao longo de diversos anos porque, apesar de terem uma duração superior a cinco anos, são uma necessidade reiterada e permanente para o aumento da capacidade de produção do respectivo estabelecimento, nomeadamente para a contínua diversificação dos perfis que produz e comercializa, de acordo com as exigências de competitividade do mercado, que impõe constante modernização, especificidade e criatividade, razão pela qual a A... possui cerca de 100 matrizes, não cessando de aumentar a sua produção (depoimentos das testemunhas F.... e G...).
N. As matrizes são adquiridas pela Requerente e colocadas nas instalações de outras empresas (subcontratadas) que fabricam e lhe fornecem os perfis que aquela concebe, através de um processo de extrusão de blocos de alumínio executado em máquinas (extrusoras) de custo muito avultado (cerca de 10 milhões de euros), que representaria para a A... um investimento não rentável e ineficiente, na medida em dele não retiraria mais do que cerca de 10% da sua capacidade de produção (extrusão). Porém, tais matrizes continuam a ser propriedade da Requerente e apenas contribuem para o aumento da própria capacidade produtiva do seu estabelecimento, porquanto estão exclusivamente afectas à produção dos seus perfis, designadamente os da gama B..., sendo incompatíveis com a produção de quaisquer outros (Doc. 4 junto com o PPA, que aqui se dá por reproduzido e depoimentos das testemunhas F... e G...).
O. A Requerente adquiriu diversos equipamentos informáticos (portáteis, computadores e monitores), os quais se revelam estruturalmente necessários à concretização e operacionalização do projecto de investimento desenvolvido, porquanto suportam a atividade da empresa, decorrente da expansão/ampliação da unidade fabril e sem os quais não é possível garantir a execução dos processos operacionais e administrativos inerentes à atividade produtiva (depoimentos das testemunhas F... e G...).
P. O aumento da capacidade de produção exige que toda a estrutura da Empresa acompanhe esse aumento, designadamente a área administrativa, planeamento, desenho técnico, controlo de qualidade, direção de obra, logística, equipamentos informáticos e software, entre outros, não se esgotando na aquisição de equipamentos produtivos em sentido estrito, exigindo que toda a estrutura operacional e organizativa da A... acompanhe o acréscimo de atividade (depoimentos das testemunhas F... e G...).
Q. Os equipamentos informáticos em causa não configuram investimentos autónomos ou desligados do projeto, mas antes meios indispensáveis à execução, coordenação e controlo do processo produtivo ampliado, assegurando a integração dos fluxos de informação, a articulação entre áreas operacionais e a eficiência global da atividade produtiva, impondo-se analisar todos os investimentos realizados no âmbito dos projetos de investimento aqui em causa, numa perspetiva integrada de acompanhar o aumento da capacidade de produção da estrutura como um todo e não “ativo a ativo”. (depoimentos das testemunhas F... e G...).
R. Os equipamentos informáticos em causa não estão afetos a postos de trabalho específicos e individualizados; a sua afetação é efetuada por áreas operacionais diretamente ligadas à produção (desenho, qualidade, direção de obra e tecnologia da informação), sendo utilizados por vários colaboradores dessas áreas, integrando-se plenamente no projeto de investimento inicial, contribuindo de forma direta e necessária para o aumento da capacidade produtiva da Empresa (Doc. 5 junto com o PPA e depoimentos das testemunhas F... e G...).
S. O investimento na atualização da máquina COMET consistiu na aquisição de um novo hardware para adaptação de uma máquina de corte e maquinação de alumínio ao nível dos componentes eletrónicos e do sistema de controlo/processamento, permitindo a instalação e utilização de software de otimização mais recente, rápido e eficiente (Doc. 6 junto com o PPA, que aqui se dá por reproduzido e depoimentos das testemunhas F... e G...).
T. Esse investimento consubstanciou-se na aquisição e instalação de ativos fixos tangíveis novos (hardware), integrados numa máquina existente, não se tratando de uma reparação, manutenção ou reposição de componentes obsoletos, mas de uma adaptação tecnológica com impacto económico mensurável, dado que possibilitou que a preparação e otimização dos ficheiros de execução passasse a ser feita offline em escritório, reduzindo significativamente os tempos não produtivos da máquina, traduzindo-se num ganho de produtividade de cerca de 30% e na redução do tempo total por trabalho na mesma percentagem, em função do aumento da cadência produtiva (depoimentos das testemunhas F... e G...).
U. A Requerente procedeu, em 12/10/2025, e por débito direto (autorização n.º AT2020...IRC) ao pagamento da quantia que lhe era exigida (194.561,77 Euros) em resultado da liquidação ora impugnada (não controvertido).
V. O PPA em apreço foi apresentado em 09-01-2026 (SGP do CAAD).
2. FACTOS NÃO PROVADOS
Não se provou que o equipamento de climatização é funcionalmente indissociável da infraestrutura do estabelecimento produtivo ampliado e da sua utilização económica, constituindo um meio necessário à exploração da capacidade produtiva adicional.
3. MOTIVAÇÃO DA DECISÃO DE FACTO
Os factos pertinentes para o julgamento da causa foram escolhidos e recortados em função da sua relevância jurídica, em face das soluções plausíveis das questões de direito, nos termos da aplicação conjugada dos artigos 123.º, n.º 2 do CPPT, 596.º, n.º 1 e 607.º, n.º 3 do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis por remissão do artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e) do RJAT, não tendo o Tribunal de se pronunciar sobre todas as alegações das Partes.
Não se deram como provadas nem não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insuscetíveis de prova e cuja validade terá de ser aferida em relação à concreta matéria de facto consolidada.
A convicção do Tribunal fundou-se na análise do Processo Administrativo (PA) e nos documentos a este anexos, nos que foram juntos com o PPA e com o requerimento de 60-05-2026 e também nos depoimentos das testemunhas, conforme está reflectido em relação a cada facto considerado provado. Tanto a testemunha F..., que se apresentou como ex-Administrador da Requerente até 2016 e actual Administrador da holding que era proprietária da mesma, como a testemunha G..., que disse ser funcionário da A..., desde 2013, e, enquanto Engenheiro industrial, responsável pelo planeamento, controle e definição dos processsos de produção, sequência de trabalhos e projectos de investimento em máquinas novas, depuseram com aparente isenção e verdade, tendo esclarecido o Tribunal, com detalhe e manifesto conhecimento de causa, sobre a essência, o funcionamento e a relevância de cada um dos equipamentos, desconsiderados pela AT como elegíveis para efeitos de benefícios fiscais, no efectivo aumento da capacidade do estabecimento.
IV. FUNDAMENTAÇÃO JURÍDICA
1. INUTILIDADE PARCIAL SUPERVENIENTE DA LIDE
Como emerge da prova (facto H), através do Ofício n.º ..., da Direção de Serviços do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, foi a Requerente notificada da revogação parcial da liquidação adicional de IRC n.º 2025..., de 2025.05.08, respetiva liquidação de juros compensatórios e inerente demonstração de acerto de contas n.º 2025 ... de 2025.08.26, no valor total a pagar de 194.561,77 €, referente ao período de tributação de 2021, no segmento referente à reposição do benefício fiscal Dedução por Lucros Retidos e Reinvestidos – DLRR. A reposição de DLRR pretendida pela AT, ficou reduzida ao montante de 25.836,47 €, acrescido de 19.326,36 € de juros compensatórios, totalizando € 45.162,86, como resulta do citado Ofício.
Enquanto tal, verifica-se nesse segmento, a inutilidade superveniente da lide (parcial), nos termos e para os efeitos previstos no artigo 277.º, alínea e), do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT. Nestes termos e fundamentos, impõe-se, pois, declarar a extinção parcial da instância, na parte excedente aos mencionados € 45.162,86 da reposição da DLRR e juros compensatórios, por ter sido também parcialmente eliminada por anulação administrativa a liquidação controvertida, com direito a juros indemnizatórios na parte anulada, desaparecendo o objeto do litígio nessa medida.
Quanto ao segmento não revogado/anulado, a Requerente declarou manter o interesse na presente acção arbitral para que seja apreciada a legalidade das correções efetuadas pela Autoridade Tributária e Aduaneira na liquidação de IRC relativa a 2021, em relação ao DLRR, respetivas liquidações, juros compensatórios e acerto de contas (facto I).
Assim, a acção terá de prosseguir para a apreciação da parte remanescente, ou seja, no que se refere à reposição de benefícios fiscais DLRR cifrada no valor de € 25 836,47 a que acrescem juros compensatórios de € 19 326,39 (já com a majoração de 15%), no total não revogado de € 45 162,86.
2. DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA SEGUNDA LIQUIDAÇÃO
A Requerente imputa falta de fundamentação à Liquidação n.º 2025 ..., de 10/11/2025, alegando que nela se refere apenas que: «A liquidação efetuada corresponde à execução da decisão proferida no processo contencioso identificado, no âmbito do qual foi remetida a respetiva fundamentação». Diz que até pode aceitar que a fundamentação das (novas) liquidações relativas ao IRC de 2018, 2019 e 2020 fosse remetida para a respetiva decisão arbitral que anulou as anteriores liquidações destes períodos (de 2018, 2019 e 2020), mas que já não aceita que o mesmo exercício de “fundamentação” seja feito para a revisão da Liquidação relativa ao exercício seguinte de 2021, que não foi impugnada no mencionado processo arbitral (por não estar sequer emitida).
Responde a Requerida alegando que a liquidação n.º 2025-... não revogou, nem substituiu a liquidação n.º 2025-... . Acrescenta que a invocação do vício é incoerente, na medida em que a Requerente dedica mais de 150 artigos da sua petição a contraditar aquilo que pretensamente não compreendeu. Adita que tal invocação é também contraditória, na medida em que é a própria Requerente a reconhecer que a liquidação n.º 2025-... mais não é senão uma liquidação corretiva resultante da decisão arbitral do processo 921/2024-T. Faz notar que as dotações de RFAI e CFEI referentes ao exercício de 2020 e que haviam sido inicialmente desconsideradas pela Requerida, foram repostas na situação tributária da Requerente, em concretização da referida decisão arbitral, com todos os consequentes efeitos legais, isto é, a liquidação n.º 2025-... limitou-se a dar corpo a esta concretização, no que respeitava ao subsequente exercício de 2021, designadamente em sede de deduções à colecta e ajustamentos dos reportes para períodos subsequentes.
Assim esboçadas as posições das partes sobre este pretenso vício de falta de fundamentação, importa notar que a segunda liquidação (n.º 2025..., de 10.11.2025) veio, como nela é expressamente referido, executar a decisão arbitral que foi proferida no processo n.º 921/2024-T quanto ao IRC de 2018 a 2020. E assim é na medida em que a anulação dos atos tributários referentes a esses exercícios se repercutiram e impactaram o exercício ora em apreço, de 2021. Deste modo, a fundamentação deste segundo ato é a que consta do acórdão arbitral proferido nesse processo, a que a AT deu cumprimento, revogando parcialmente a liquidação relativa ao IRC de 2021. Este segundo ato é, segundo entende este Tribunal, uma liquidação corretiva, um ato consequente da sentença que materializa a revogação parcial da liquidação de IRC de 2021 e não uma “nova” liquidação de IRC.
Por outro lado, além de estar fundamentada numa decisão jurisdicional, que visa executar, esta liquidação corretiva é favorável à Requerente, pois reduz o valor da liquidação inicial para o montante de € 96.753,16 (€ 55.349,91 de IRC e € 41.403,25 de juros compensatórios). Assim, constituindo um ato favorável, não é exigida fundamentação como decorre do 152.º do CPA. Só os atos desfavoráveis aos destinatários (“atos de gravame” como os define o Professor Freitas do Amaral) são sujeitos ao dever de fundamentação. Quanto ao disposto no artigo 77.º da LGT, este respeita à decisão do procedimento tributário e, no caso, o segundo acto (representativo de anulação parcial de um anterior acto tributário) deriva de uma decisão de um processo jurisdicional não de um procedimento administrativo. A decisão do procedimento ficou vertida no primeiro acto de liquidação, que está fundamentado no RIT, ponto que não suscita discórdia.
Consequentemente, improcede a aventada falta de fundamentação.
3. QUESTÕES A DECIDIR
O objeto do litígio aponta à legalidade das liquidações de IRC n.º 2025..., emitida na sequência do procedimento de Inspeção Tributária credenciado pela ordem de serviço n.º OI2024... e n.º 2025 ..., emitida na sequência da decisão arbitral n.º ...2024..., ambas relativas ao exercício de 2021, em virtude das correções operadas pela Autoridade Tributária (AT) no âmbito dos benefícios fiscais do RFAI e DLRR.
Está em causa, essencialmente, apurar se os investimentos efetuados pela Requerente, concretamente, o computador “portátil HP Elitebook” (abatido em 2023), as “matrizes, desenvolvimento de perfis, moldes e peças”, o “equipamento informático”, as “atualizações Comet” e o “equipamento de climatização”, devem ser considerados elegíveis para efeitos de RFAI e DLRR,[1] à luz do preceituado na a) do parágrafo 49) do artigo 2.º do Regulamento Geral de Isenção por Categoria (“RGIC”) - Regulamento (UE) n.º 651/2014, do n.º 2 do artigo 4.º do CFI e da alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro. Discute-se, ainda, a ultrapassagem do prazo de reinvestimento de lucros retidos para efeitos de DLRR e a consequente necessidade de reposição deste benefício fiscal.
3.1. DA ELEGIBILIDADE DE VERBAS
Como se alcança da prova (facto D), em 2019, a A... deu início a um projeto de investimento, com vista ao aumento da sua capacidade produtiva, permitindo dar seguimento ao reforço da sua posição exportadora, através da elevação da qualidade e da diferenciação do seu portefólio de produtos, tendo em vista os seguintes objectivos principais: 1. Incremento da capacidade, flexibilidade e eficiência produtiva por via da incorporação de tecnologias e soluções state-of-the-art, para responder à crescente procura internacional que se verifica no setor por soluções minimalistas (sobretudo no segmento médio-alto), tem conduzido a A... a apostar na adoção de novas tecnologias que permitam (i) obter soluções que personifiquem a tendência minimalista das caixilharias sem comprometer a performance do produto final e (ii) o desenvolvimento de novos perfis com rotura térmica e de mecanismos especiais para dotar a gama B... de elementos diferenciadores, em conformidade com os níveis de exigência que o segmento arquitetural exige; 2. Garantia de elevados padrões de qualidade e fiabilidade, dando resposta às necessidades de clientes cada vez mais exigentes, o que levou a Requerente a reforçar o seu posicionamento por via do investimento em meios tecnológicos que potenciem novas possibilidades de evolução ao nível da gama B..., em especial no segmento arquitetural e profissional, nomeadamente no desenvolvimento de novos perfis ultraminimalistas com características de rotura térmica e dos mecanismos associados; 3. Constante aposta em atividades de I&D, tendo em vista a geração de novos conhecimentos técnicos e tecnológicos para a concepção e desenvolvimento de novas soluções inovadoras e de valor acrescentado para o cliente, objectivo este relacionado com o facto de a A... deter marca própria patenteada, o que acarreta o knowhow exclusivo de produção de um artigo de grande procura, sendo a marca B... reconhecida e premiada, com um portfólio de obras associadas a arquitetos de elevado prestígio.
Para a concretização do projecto em causa a Requerente investiu em diversos equipamentos, máquinas e sistemas informáticos que a Requerida desvalorizou como elegíveis para os mencionados benefícios fiscais, sucintamente com os seguintes argumentos:
- Adquirido em 2021, o portátil HP Elitebook foi abatido em 2023, não cumprindo com disposto na condição prevista na alínea c) do n.º 4 do artigo 22.º do CFI, de manutenção dos bens objeto de investimento durante um período mínimo de três anos;
- Quanto às matrizes, desenvolvimento de perfis, moldes e peças (V.1.2.2.1. do RIT), inscritos pelo valor de 128.108,35 Euros (correspondente a um crédito de RFAI de 32.027,09 Euros), considerando a Requerida que a aquisição em causa não pode ser enquadrada como “investimento inicial” por não ser distinto do investimento já existente [feito em 2018 e 2019] e, ainda, que este investimento não pode ser considerado elegível por não se localizar nem se encontrar a ser utilizado nas instalações da A..., não estando afeto à sua exploração, não contribuindo para o aumento da capacidade produtiva nem tendo correlação direta com a criação de postos de trabalho;
- No que toca ao equipamento informático (computadores portáteis e impressoras), inscrito no valor de 27.150,00 Euros (correspondente a um crédito de RFAI de 6.787,50 Euros), segundo a Requerida, «não se enquadram no âmbito de qualquer projeto de expansão da capacidade produtiva da empresa, nem são proporcionadores da criação de postos de trabalho», invocando, ainda, que a criação de postos de trabalho efetivos é inferior ao número de computadores adquiridos;
- As “atualizações Comet” (V.1.2.2.3. do RIT), inscrito no valor de 26.441,48 Euros (correspondente a um crédito de RFAI de 6.610,37 Euros), corresponde ao hardware de atualização de uma máquina já adquirida pela A..., pelo que entende a Requerida não integrar o conceito de investimento inicial.
- O o aparelho de ar condicionado não pode ser considerado para efeitos de DLRR, dado ser um artigo de conforto, sem ligação direta com a atividade produtiva da empresa, face ao disposto na alínea d) do nº 1 do artigo 30º do CFI.
A estratégia de investimento assumida pela Requerente, com a finalidade de atingir o fim subjacente à tipologia de investimento em apreço, resultou numa variação positiva do Valor Bruto de Produção (VBP) e do Valor Acrescentado Bruto (VAB) de, respectivamente 127% e 128%, entre 2018 e 2024 (facto K)
3.2 ENQUADRAMENTO LEGAL E JURISPRUDENCIAL
A jurisprudência arbitral já se pronunciou abundantemente sobre o tema aqui em análise, dela se destacando a decisão arbitral prolatada no P. 300/2022-T, de 12-12-2022, à qual se adere e que passa a transcrever-se, na parte considerada relevante:
“O artigo 2.º do Regulamento (CE) n.º 651/2014 da Comissão, de 16 de Junho (Regulamento Geral de Isenção por Categoria ou RGIC), estabelece, entre outras, as seguintes definições, no que aqui interessa:
41) «Auxílios regionais ao investimento», os auxílios com finalidade regional concedidos para um investimento inicial ou um investimento inicial a favor de uma nova atividade económica;
49) «Investimento inicial»,
a) Um investimento em ativos corpóreos e incorpóreos relacionado com a criação de um novo estabelecimento, aumento da capacidade de um estabelecimento existente, diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento ou mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente;
Idêntica definição do «investimento inicial» é efectuada no artigo 4.º, n.º 2 do Código Fiscal do Investimento (CFI) em que se esclarece que
Consideram-se projetos de investimento inicial os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo global de produção de um estabelecimento existente.
Semelhante definição de «investimento inicial» é adoptada na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro, em que se refere que
Os benefícios fiscais previstos no artigo 23.º do Código Fiscal do Investimento apenas são aplicáveis relativamente a investimentos iniciais, nos termos da alínea a) do parágrafo 49 do artigo 2.º do RGIC, considerando-se como tal os investimentos relacionados com a criação de um novo estabelecimento, o aumento da capacidade de um estabelecimento já existente, a diversificação da produção de um estabelecimento no que se refere a produtos não fabricados anteriormente nesse estabelecimento, ou uma alteração fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente.
À face desta definição, que inclusivamente é citada no RIT, não é de excluir deste conceito de «investimento inicial» o «investimento de substituição», pois, no que aqui interessa, se ele estiver relacionado com «aumento da capacidade de um estabelecimento existente» enquadra-se claramente no âmbito desta definição.
Na verdade, o n.º 49 do artigo 2.º do RGIC, o n.º 2 do artigo 4.º do CFI e o artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portarian.º 297/2015 apenas exigem, no que aqui interessa, que os investimentos estejam «relacionados» com aumento da capacidade de um estabelecimento existente.
Basta a relação desses investimentos com o aumento da capacidade produtiva para assegurar o direito da Requerente a dele usufruir, independentemente de ela se concretizar imediatamente na fabricação de novos produtos. Não há suporte legal para restringir a aplicação do benefício fiscal a investimentos que produzam resultados imediatos, nem sequer para o afastar quando, contra a vontade do investidor, os investimentos acabarem por não produzir os resultados pretendidos.
As normas que prevêem benefícios fiscais têm a natureza de normas excepcionais, como decorre do teor expresso do artigo 2.º, n.º 1, do EBF, pelo que devem ser interpretadas, em princípio, nos seus termos, sem ampliações ou restrições, com primazia do elemento literal, como é jurisprudência pacífica sobre a interpretação desse tipo de normas[2][3], sem prejuízo da aplicação da regras gerais de interpretação e princípios jurídicos, designadamente em situações em que a redacção das normas seja imprecisa[4].
Isto é, as normas sobre benefícios fiscais devem ser interpretadas em termos estritos, o que se é certo que não afasta a necessidade de interpretação, designadamente teleológica, não viabiliza a exigência de requisitos restritivos do campo de aplicação do benefício fiscal para que não há qualquer suporte textual, designadamente o de, relativamente a investimentos de que decorra aumento da capacidade de um estabelecimento existente, não se estar perante «investimento de substituição».
A não exclusão do «investimento de substituição» destes conceitos é confirmada indirectamente no CFI pelo facto de ela estar expressamente prevista no seu artigo 11.º, n.º 4, para os benefícios fiscais contratuais ao investimento produtivo (BFCIP), mas não estar prevista para o RFAI ou para a DLRR, o que, no pressuposto de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, como tem de se presumir (artigo 9.º, n.º 3, do Código Civil), permite concluir que não se pretendeu estender aquela exclusão ao RFAI e à DLRR.
Para além disso, as normas sobre benefícios fiscais integram-se na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, por força do preceituado nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, pelo que é proibida pelo artigo 11.º, n.º 4, da LGT a integração de lacunas de regulamentação através de aplicação analógica, o que afasta a possibilidade de aventar quanto ao RFAI e à DLRR aquela regra especial do BFCIP.”
Aludindo às opiniões da Comissão Europeia, veiculadas através de guias práticos e respostas a questões frequentes (FAQs), também se colhe do aresto que se vem citando:
“Nesta FAQ 26, que se reporta, ao conceito de «extensão da capacidade de um estabelecimento existente» (...) refere-se o seguinte:
26. What is meant by "extension of the capacity of an existing establishment"? Is this to be taken to mean production of a greater volume of all products?
The extension of capacity of an existing establishment means that the existing establishment is put into a situation where it can manufacture more volume of at least one of the products already produced in the establishment, whilst the underlying overall production process is not fundamentally changed.
Isto é, em tradução livre:
26. O que se entende por "extensão da capacidade de um estabelecimento existente"? Isso deve ser entendido como a produção de um volume maior de todos os produtos?
A extensão da capacidade de um estabelecimento existente significa que o estabelecimento existente é colocado em uma situação em que pode fabricar mais volume de pelo menos um dos produtos já produzidos no estabelecimento, enquanto o processo de produção geral subjacente não é fundamentalmente alterado.
Como se vê, não há, quanto a este conceito de «extensão da capacidade de um estabelecimento existente», qualquer referência a afastamento dos equipamentos de substituição e, pelo contrário, incluem-se neste conceito todas as situações em que, com o equipamento adquirido, o estabelecimento passa a poder fabricar mais volume de pelo menos um dos produtos já produzidos no estabelecimento.”
No mesmo sentido, se encontram as DA’s emitidas no P. n.º 483/2022-T, de 10-03-2023, no P. n.º 696/2024-T, de 16-12-2024, no P. n.º 590/2023-T, de 24-04-2024 e no P. n.º 574/2020-T, de 25-06-2021, desta última se extractando que “… para excluir estes activos de substituição do âmbito do RFAI a Autoridade Tributária e Aduaneira teria de demonstrar que não estão conexionados com qualquer das finalidades indicadas naquela alínea a) do n.º 49.” [artigo 2.º do Regulamento (CE) n.º 651/2014 - RGIC].
Pela conexão evidente com o que aqui se discute, extrata-se também da DA proferida no P. 726/2020, de 10-12-2021, o seguinte: “À face desta definição [contida na alínea a) do n.º 49 do RGIC e da alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015] não é de excluir deste conceito de «investimento inicial» o que é feito na actividade de exploração corrente da Requerente, desde que o investimento esteja relacionado com «aumento da capacidade de um estabelecimento existente, diversificação da produção de um estabelecimento para produtos não produzidos anteriormente no estabelecimento ou mudança fundamental do processo de produção global de um estabelecimento existente». O artigo 22.º, n.º 2, alínea a), do CFI, ao referir os activos «afectos
à exploração da empresa», corrobora esta interpretação no sentido de que o que releva à a afectação dos activos à produção da empresa.
No caso em apreço, resulta da prova produzida que a criação de novos moldes, equipamentos e ferramentas que estão em causa visou a criação de novos modelos de produtos dos tipos dos que a Requerente já produzia (...).
Mas, como também resulta da prova produzida, não se trata de substituição dos produtos antigos pelos novos, mas antes de cumulação de novos produtos com os anteriores, que continuaram a ser produzidos a serem comercializados.
(...), ao investir num molde, distinto dos anteriores, que possibilita fabricar produtos diferentes dos que produzia, está necessariamente a aumentar a capacidade de produzir produtos, que sem ele não podia produzir.
(...)
O facto de parte do processo produtivo não ser levado a cabo pela própria (...), mas sim por empresas com quem contrata a prestação de serviços de construção dos moldes, que ela projecta, e empresas que procedem a injecção de plástico nos moldes, não afasta a aplicação do benefício fiscal, pois não há qualquer suporte legal para vislumbrar como requisito da sua aplicação que toda o processo de produção tenha de ser directamente assegurado pela empresa que faz o investimento. Na verdade, o n.º 49 do artigo 2.º do RGIC e o artigo 2.º, n.º 2, alínea d), da Portaria n.º 297/2015 apenas exigem, no que aqui interessa, que os investimentos estejam «relacionados» com aumento da capacidade de um estabelecimento existente.”
A resolução da questão sub judice tange à aplicação dos benefícios fiscais RFAI e DLRR e consiste em apurar se os investimentos efectuados pela A..., designadamente em “matrizes, desenvolvimento de perfis, moldes e peças”, “equipamento informático” e “Atualizações Comet” resultou um aumento da capacidade produtiva da Requerente.
Em relação à conexão das aquisições e investimentos com a criação de postos de trabalho, salienta-se que se trata de requisito que a lei não prevê para a DLRR (v. artigos 27.º a 34.º do CFI, em particular o artigo 30.º), pelo que improcede a sua alegação pela Requerida.
Adicionalmente, não colhe a argumentação da Requerida de que as aquisições dos ativos identificados apenas tiveram por finalidade o apoio à operação corrente da Requerente e não configuram ou se enquadram no conceito de investimento inicial.
A prova produzida aponta, clara e inequivocamente, para um aumento substancial quer da capacidade produtiva, quer da produção efectiva do estabecimento industrial e do volume de negócios da Requerente, não podendo os investimentos em causa ser tomados como meros substitutos de equipamentos já existentes, conforme aventado pela Requerida.
3.3 DA ELEGILIDADE DE CADA INVESTIMENTO EM CONCRETO
3.3.1 - PORTÁTIL HP ELITEBOOK
O computador portátil HP Elitebook foi abatido por se ter destruído numa inundação ocorrida nas instalações da Requerente em 2023, tendo sido, contabilística e fiscalmente, considerado como perda (facto L), o que não afasta a elegibilidade, face ao estabelecido no art. 22.º, n.º 4, al. c), do CFI: “Podem beneficiar dos incentivos fiscais previstos no presente capítulo os sujeitos passivos ... que mantenham na empresa e na região durante um período mínimo de três anos a contar da data dos investimentos ... ou até ao período em que se verifique o respetivo abate físico ..., observadas as regras previstas no artigo 31.º-B do Código do IRC”, não tendo o referido abate contabilístico e fiscal sido questionado no RIT.
3.3.2 - MATRIZES, PERFIS E MOLDES
Também se destaca da prova que as matrizes, perfis e moldes constituem investimentos adicionais da Requerente ao longo de diversos anos porque, apesar de terem uma duração superior a cinco anos - o que significa que está cumprido o período mínimo de manutenção do investimento - são uma necessidade reiterada e permanente para o aumento da capacidade de produção do respectivo estabelecimento, nomeadamente para a contínua diversificação dos perfis que produz e comercializa, de acordo com as exigências de competitividade do mercado, que impõe constante modernização, especificidade e criatividade, razão pela qual a A... possui cerca de 100 matrizes, não cessando de aumentar a sua produção (facto M).
Neste aspecto particular, mostrou-se de grande utilidade o depoimento da testemunha F... que explicou ter o projeto de investimento da A... visado aumentar o parque de máquinas, de matrizes, a capacidade existente e também desenvolver novas capacidades para aproveitar novas oportunidades de mercado. Disse ser o sistema B... muito personalizado, tentando adaptar-se continuamente às necessidades do cliente final e do arquitecto que faz a prescrição da obra, o que implica uma gama muito completa de janelas de correr, de falha oculta, de guilhotina, portas pivotantes, cantos de abrir e oscilobatentes. Acrescentando que tudo isto implica um investimento contínuo em matrizes que consigam produzir os perfis necessários a estas tipologias. Aditou que, sendo o mais desenvolvido e completo, o sistema B... no produto 38 (que significa vidro duplo com 38mm de espessura) tem cerca de 100 matrizes desenhadas pela equipa de engenharia de desenho técnico da A..., que permitem produzir os perfis, concebidos (desenhados) para se acoplarem uns aos outros, sendo esse o sistema de trabalho integrado que permite obter uma janela B... . Este depoimento foi confirmado pela testemunha G... .
As matrizes são adquiridas pela Requerente e colocadas nas instalações de outras empresas (subcontratadas) que fabricam e lhe fornecem os perfis que aquela concebe, através de um processo de extrusão de blocos de alumínio executado em máquinas (extrusoras) de custo muito avultado (cerca de 10 milhões de euros), que representaria para a A... um investimento não rentável e ineficiente, na medida em que dele não retiraria mais do que cerca de 10% da sua capacidade de produção (extrusão). Porém, tais matrizes continuam a ser propriedade da Requerente e apenas contribuem para o aumento da própria capacidade produtiva do seu estabelecimento, porquanto estão exclusivamente afectas à produção dos seus perfis, designadamente os da gama B..., sendo incompatíveis com a produção de quaisquer outros (Facto N). Assim, resulta incontornavelmente demonstrado que as matrizes, ainda que localizadas nas instalações de outras empresas (fornecedores), mantêm uma ligação directa e exclusiva com a produção da Requerente, não existindo a obrigação legal de estarem internalizadas todas as fases do processo produtivo – trilho este já percorrido por outras DA`s, nomeadamente a proferida no supra aludido P. n.º 921/2024-T.
3.3.3 - EQUIPAMENTOS INFORMÁTICOS
A Requerente adquiriu diversos equipamentos informáticos (portáteis, computadores e monitores), os quais se revelam estruturalmente necessários à concretização e operacionalização do projeto de investimento desenvolvido, porquanto suportam a atividade da empresa, decorrente da expansão/ampliação da unidade fabril e sem os quais não é possível garantir a execução dos processos operacionais e administrativos inerentes à atividade produtiva (facto O).
Bem assim, o aumento da capacidade de produção exige que toda a estrutura da empresa acompanhe esse aumento, designadamente a área administrativa, planeamento, desenho técnico, controlo de qualidade, direção de obra, logística, equipamentos informáticos e software, entre outros, não se esgotando na aquisição de equipamentos produtivos em sentido estrito, exigindo que toda a estrutura operacional e organizativa da Empresa acompanhe o acréscimo de atividade (facto P).
Os equipamentos informáticos em causa não configuram investimentos autónomos ou desligados do projeto, mas antes meios indispensáveis à execução, coordenação e controlo do processo produtivo ampliado, assegurando a integração dos fluxos de informação, a articulação entre áreas operacionais e a eficiência global da atividade produtiva, impondo-se analisar todos os investimentos realizados no âmbito dos projetos de investimento aqui em causa numa perspetiva integrada de acompanhar o aumento da capacidade de produção da estrutura como um todo e não “ativo a ativo” (facto Q).
Provou-se, adicionalmente, que os equipamentos informáticos em causa não estão afetos a postos de trabalho específicos e individualizados; a sua afetação é efetuada por áreas operacionais diretamente ligadas à produção (desenho, qualidade, direção de obra e tecnologia da informação), sendo utilizados por vários colaboradores dessas áreas, integrando-se plenamente no projeto de investimento inicial, contribuindo de forma direta e necessária para o aumento da capacidade produtiva da Empresa (facto R).
Para elucidar a interligação do equipamento informático com o processo produtivo, F... afirmou que há equipamentos muito particulares que, pela sua capacidade de processamento e pelo software utilizado, são dedicados à área da engenharia, por exemplo, para fazer o cálculo numérico, quando se está a customizar e é necessário calcular dimensões de janelas. Recordou o caso de uma obra no Parque das Nações para a qual foram encomendados perfis de grande dimensão, implicando produzir um sem número de matrizes, para obter um sistema de fachadas e sombreamento. Acrescentou que o produto final é tão customizado e há tantas equipas técnicas envolvidas em cada etapa da produção, que a informatização dos processos é crescente, sendo cada vez maior a utilização de hardware e software nas diferentes etapas produtivas, tanto que a A... já tem mais de cinquenta engenheiros adstritos a essa área.
Na mesma linha, G... disse que hoje em dia todas as áreas produtivas têm tecnologia informática envolvida, que tanto serve para a produção direta como para apoio, constituindo uma frota de computadores que vão sendo utilizados por diferentes pessoas à medida das necessidades. Esses equipamentos informáticos estão adstritos a diversas áreas, como AutoCAD, planeamento da produção, Exel, cálculo analítico, desenho técnico, entre outros. Os computadores estão ligados aos PLC´s das máquinas, fazem diagnóstico, constituindo uma tecnologia que permite um acompanhamento mais próximo e factual do que se passa na produção, tendo-se tornado essenciais para o controlo do processo produtivo.
3.3.4 - ATUALIZAÇÃO DA MÁQUINA COMET
Por seu turno, o investimento na atualização da máquina COMET consistiu na aquisição de um novo hardware para adaptação de uma máquina de corte e maquinação de alumínio ao nível dos componentes eletrónicos e do sistema de controlo/processamento, permitindo a instalação e utilização de software de otimização mais recente, rápido e eficiente (facto S).
Esse investimento consubstanciou-se na aquisição e instalação de ativos fixos tangíveis novos (hardware), integrados numa máquina existente, não se tratando de uma reparação, manutenção ou reposição de componentes obsoletos, mas de uma adaptação tecnológica com impacto económico mensurável, dado que possibilitou que a preparação e otimização dos ficheiros de execução passasse a ser feita offline em escritório, reduzindo significativamente os tempos não produtivos da máquina, traduzindo-se num ganho de produtividade de cerca de 30% e na redução do tempo total por trabalho na mesma percentagem, em função do aumento da cadência produtiva (facto T).
Para a obtenção desta prova, foram igualmente determinantes os depoimentos das testemunhas, conforme supra refectido.
F... esclareceu que se tratou de dotar a máquina COMET de um novo hardware e software que permitiu aumentar a capacidade produtiva desta máquina em cerca de 30%, pela redução do tempo de downtime da mesma, ou seja, do tempo em que a máquina está parada para lhe serem carregadas instruções. Trata-se de uma máquina que corta o perfil na medida correta para a janela e faz as maquinações, as drenagens e os pontos em que a janela tem de ser aparafusada. A testemunha evidenciou ainda que a A... não faz duas janelas iguais, todas têm dimensões e características diferentes. Concluiu com a afirmação de que ao reduzir o tempo de produção por peça, aumentou, logicamente, a capacidade de produção da máquina.
G... explicou que a COMET é uma máquina CNC – Controlo Numérico Computadorizado – e que a atualização em causa consistiu na substituição da sua componente eletrónica. Em 2021, percebeu-se que podia ser melhorada a capacidade produtiva da máquina com uma atualização do software, mas para isso havia que melhorar também o componente hardware para diminuir a probabilidade de erro. Por isso, foram introduzidas no hardware do computador instalado no interior da máquina novas placas gráficas, motherboards, processadores de memória ram, componentes estes que permitiram aumentar a capacidade produtiva por duas vias: i) fazer a preparação dos trabalhos na máquina a executar previamente, i.e., os operadores desta máquina deixaram de ter a necessidade de, quando chega a matéria prima, serem eles a programar a máquina; sendo que 20% do tempo do operador era gasto nessa programação, obteve-se um ganho direto na capacidade produtiva, pois, assim que chega a matéria prima, pode iniciar-se a produção imediatamente; ii) por outro lado, a referida preparação técnica permitiu reduzir o número de erros e de paragens da máquina.
3.3.5 - EQUIPAMENTO DE CLIMATIZAÇÃO
A Requerente incluiu este item no conjunto dos que entendeu eleger para efeito do benefício DLRR, mas a verdade é que não alcançou realizar qualquer tipo de prova sobre a repercussão do equipamento de climatização no aumento da capacidade produtiva. Enquanto tal, somos de concluir que o mesmo não ultrapassa a fasquia do mero artigo de conforto, excluído como aplicação relevante (art. 30.º, n.º 1, al. d) do CFI), na linha do entendimento da Requerida.
Em conclusão, resulta da prova adquirida nos autos que a Requerente projetou e realizou um investimento global de ampliação da capacidade do seu estabelecimento industrial, que se iniciou em 2018 e se prolongou por diversos anos. Esta ampliação traduziu-se no efetivo e expressivo aumento da produção e do volume de negócios da Requerente, embora a fase de investimento se tenha prolongado por um período superior ao previsto, em virtude da pandemia surgida no final do ano 2019, com as consequências de todos conhecidas, e do atraso na emissão de licenças camarárias. O diferimento temporal não afasta a elegibilidade das aquisições, sendo aceites como aplicações relevantes as adições, verificadas em cada período de tributação, de ativos fixos tangíveis ou ativos intangíveis, como prevê o n.º 3 do artigo 30.º do CFI. Verifica-se deste modo, um investimento inicial na modalidade de aumento de capacidade (de produção) do estabelecimento existente. Contrariamente à tese da Requerida, os ativos foram adquiridos em conexão com este investimento inicial e não como aquisições isoladas de equipamento(s) e constatou-se, como acima referido, um expressivo aumento da produção (VBP e VAB), superior a 20%, contemporâneo dos investimentos, o que denota a correlação causa/efeito.
Nestas circunstâncias factuais, apresenta-se claramente uma situação enquadrável no conceito de «aumento da capacidade de um estabelecimento existente» mencionado na alínea a) do § 49 do artigo 2.º do RGIC, no n.º 2 do artigo 4.º do CFI e na alínea d) do n.º 2 do artigo 2.º da Portaria n.º 297/2015, de 21 de Setembro.
Pelo exposto, as correcções efectuadas em sede de RFAI e DLRR subjacentes às liquidações impugnadas enfermam de vícios de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, pelo que são ilegais e justificam a sua anulação, nos termos do artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo, subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.
4. DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DA PRIMEIRA LIQUIDAÇÃO QUANTO À ULTRAPASSAGEM DO PRAZO DO REINVESTIMENTO
A AT considerou no RIT que, em parte, a Requerente não reinvestiu os lucros retidos no prazo previsto para o efeito, devendo repor o imposto correspondente ao montante dos lucros não reinvestidos acrescido de juros compensatórios majorados em 15%.
Afigura-se ao Tribunal que falha o dever de fundamentação em relação a esta reposição, pois a AT não explicou de forma suficientemente detalhada e percetível a base das correções e os cálculos efetuados. Assim, não logra este Tribunal alcançar os pressupostos quantitativos da correção tal como alegado pela Requerente, pelo que lhe assiste razão. Acresce que a incompreensão dos pressupostos quantitativos ficou ainda mais agravada pela anulação das correções aos anos 2018 a 2020, implicando que não se pode considerar a totalidade das correções feitas nesses anos para cálculo da reposição de benefícios fiscais em 2021.
Nestes termos, deve ser anulada a correção de IRC na parte referente à ultrapassagem do prazo do reinvestimento.
5. DA LIQUIDAÇÃO DE JUROS COMPENSATÓRIOS E DEMONSTRAÇÃO DE ACERTO DE CONTAS
As liquidações de juros compensatórios e as demonstrações de acerto de contas têm como pressupostos as respectivas liquidações de IRC (artigo 35.º, n.º 8, da LGT), pelo que enfermam dos mesmos vícios que afectam estas liquidações, justificando-se também a sua anulação.
6. RESTITUIÇÃO DA QUANTIA PAGA E JUROS INDEMNIZATÓRIOS
Na sequência da anulação da impugnada liquidação de imposto, a Requerente tem direito a ser reembolsada das quantias indevidamente pagas e não reembolsadas, consoante o supra exposto, o que é consequência da anulação.
Atento o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária, nos exatos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo, cabendo-lhe “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito”
De harmonia com o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previstos na Lei Geral Tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, o que nos remete para o disposto nos artigos 43.º, n.º 1, da LGT e 61.º, n.º 5, do CPPT, implicando o pagamento de juros indemnizatórios desde a data do pagamento indevido do imposto até à data do processamento da respetiva nota de crédito, em que são incluídos.
Nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”.
O conceito de “erro imputável aos serviços” tem sido abundantemente interpretado pelos tribunais, entendendo-se que a actuação ilegal da Administração constitui sempre erro imputável aos serviços (acórdão STA, de 21-01-2015, proc. n.º 632/14). Assim, tendo a Administração Tributária errado nos pressupostos de facto e de Direito, como ficou demonstrado no caso presente, tal erro é imputável aos serviços, para efeitos da citada norma.
Em total sintonia, o artigo 100.º da LGT estabelece que “A administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei.”
Tem, portanto, a Requerente o direito a ser reembolsada da quantia que pagou, em 12-10-2025, e que impugna, no montante de 194.561,77 €, descontada para parte das correcções inerentes ao SIFIDE (que não impugnou) e ao equipamento de climatização (por ausência de prova), incluindo imposto e juros compensatórios, e a receber juros indemnizatórios, calculados desde a data do pagamento até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que serão incluídos, a liquidar na execução da presente decisão.
Por último, há que referir que foram conhecidas e apreciadas as questões relevantes submetidas à apreciação deste Tribunal, não o tendo sido aquelas cuja decisão ficou prejudicada pela solução dada a outras, ou cuja apreciação seria inútil – v. artigo 608.º do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
V. Decisão
Em face do exposto, decide o Tribunal:
a) Declarar a inutilidade superveniente parcial da lide, na parte excedente a 45.162,86 €, conforme resulta dos termos expressos do citado Ofício n.º ..., da DSIR, que procedeu à revogação parcial da liquidação adicional de IRC n.º 2025...;
b) No mais, julgar parcialmente procedente o pedido arbitral e, consequentemente, condenar a Requerida a reembolsar a Requerente da quantia que pagou, em 12-10-2025, e que impugna, descontada das correcções inerentes ao SIFIDE (que não impugnou) e ao equipamento de climatização (por ausência de prova), a liquidar na execução da presente decisão;
c) Na medida do decidido nas alíneas anteriores, declarar ilegais e anular parcialmente os actos tributários impugnados - liquidações adicionais acima identificadas.
d) Na mesma medida, condenar a Requerida a pagar juros indemnizatórios, calculados sobre o valor indevidamente pago a apurar na execução da presente decisão, desde a data do mencionado pagamento até à data do processamento da respectiva nota de crédito, em que serão incluídos;
e) Condenar ambas as partes nas custas do processo, na proporção dos respectivos decaimentos, que se estimam em 3% a cargo da Requerente e 97% a cargo da Requerida.
VI. Valor da Causa
Fixa-se o valor da causa em 194.561,77€ (cento e noventa e quatro mil, quinhentos e sessenta e um euros e setenta e sete cêntimos), nos termos do artigo 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e do artigo 306.º, n.º 2, do CPC, ex viartigo 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária (“RCPAT”).
VII. Custas
Custas no montante de 3.672,00€ (três mil, seiscentos e setenta e dois euros), sendo 110,16€ a cargo da Requerente e 3.561,84€ a cargo da Requerida, de acordo com a Tabela I anexa ao RCPAT e com o disposto nos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, 4.º, n.º 5, do RCPAT e 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e) do RJAT.
Notifique-se.
Lisboa, 14 de Setembro de 2026.
Os Árbitros,
(Alexandra Coelho Martins)
(Pedro Galego)
(A. Sérgio de Matos), Relator
[1] Embora tendo-o anunciado, a impugnação em presença acaba por não atacar as correcções em sede de SIFIDE.
[2] Neste sentido, pode ver-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15-11-2000, processo n.º 025446, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 501, páginas 150-153, em que se cita abundante jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo e do Supremo Tribunal de Justiça.
Este Boletim do Ministério da Justiça está disponível em http://www.gddc.pt/actividade-editorial/pdfs-publicacoes/BMJ501/501_Dir_Fiscal_a.pdf
[3] O TJUE também tem decidido que as normas derrogatórias, como são as relativas a isenções e benefícios fiscais, devem ser objecto de interpretação estrita (acórdãos 14-06-2007, processo C-434/05, n.º 16; de 05-03-2015, processo C-553/13, n.º 39; de 07-02-2022, processo n.º C-460/21, n.º 26; de 08-10-2020, processo C-235/19, n.º29; de 12-03-2015, processo C-594/13, n.º 17).
[4] Essencialmente neste sentido, CLOTILDE CELORICO PALMA, Enquadramento das operações financeiras em Imposto sobre o Valor Acrescentado, in Colecção Cadernos IDEFF, n.º 13, [Coimbra], Almedina, 2011, páginas 60-63.
Jurisprudência Arbitral Tributária
