SUMÁRIO
I. O artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, de 6 de Outubro, estabelece um regime temporário de exclusão de tributação em IRS aplicável, nas condições legalmente previstas, aos ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis habitacionais não destinados a habitação própria e permanente.
II. Não resulta da letra, da estrutura, da previsão temporal ou da finalidade daquela norma que o crédito à habitação amortizado tenha de ter sido constituído antes da entrada em vigor daquele diploma legal ou antes do início do período temporal de aplicação da norma.
III. A exigência administrativa de pré-existência do crédito à habitação constitui a introdução, por via interpretativa, deum requisito não previsto pelo legislador, incompatível com os princípios da legalidade e da tipicidade tributárias.
IV. O carácter excepcional ou temporário do regime impõe interpretação rigorosa dos pressupostos legalmente previstos, mas não permite restringir o seu âmbito através da criação de condições estranhas à sua estatuição legal.
DECISÃO ARBITRAL
Os árbitros Carla Castelo Trindade (Presidente e relatora), Ana Pinto Moraes e Arlindo José Francisco (Árbitros Adjuntos), designados pelo Conselho Deontológico do Centro de Arbitragem Administrativa (“CAAD”) para formarem o Tribunal Arbitral, acordam no seguinte:
I. RELATÓRIO
1. A... e B..., titulares dos números de identificação fiscal ... e ..., respectivamente, residentes na Rua ..., n.º..., ..., Porto (“Requerentes”), apresentaram pedido de constituição de Tribunal Arbitral e pedido de pronúncia arbitral, ao abrigo do disposto nos artigos 2.º, n.º 1, 5.º, n.º 3, alínea a), e 10.º, n.º 1, alínea a), todos do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (“RJAT”), com vista à declaração de ilegalidade e anulação parcial do acto de liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) n.º 2025..., referente ao exercício de 2024, no montante total a pagar de € 107.892,43, emitido pela Autoridade Tributária e Aduaneira (“Requerida”), bem como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pelos Requerentes contra este acto de liquidação.
2. O pedido de constituição do Tribunal Arbitral deu entrada no dia 22.12.2025, foi aceite pelo Exmo. Presidente do CAAD e automaticamente notificado à Requerida em 23.12.2025.
3. Os Requerentes não procederam à nomeação de árbitro, pelo que, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 2, alínea a),e do artigo 11.º, n.º 1, alínea a), ambos do RJAT, o Senhor Presidente do Conselho Deontológico designou como árbitros do Tribunal Arbitral os signatários, que comunicaram a aceitação do encargo no prazo aplicável.
4. As partes foram notificadas dessa designação em 11.02.2026, não tendo manifestado vontade de a recusar, nos termos conjugados do artigo 11.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e dos artigos 6.º e 7.º, do Código Deontológico do CAAD.
5. Em conformidade com o disposto no artigo 11.º, n.º 1, alínea c), do RJAT, o Tribunal Arbitral foi constituído em 03.03.2026.
6. Por despacho datado de 03.03.2026, foi a Requerida notificada para apresentar a sua resposta e remeter cópia do processo administrativo, e, querendo, solicitar a prova de produção adicional.
7. Em 14.04.2026, a Requerida apresentou resposta e juntou aos autos cópia do processo administrativo, tendo-se defendido por impugnação e pugnado pela sua absolvição do pedido.
8. Por despacho de 16.04.2026, o Tribunal Arbitral dispensou a realização da reunião a que alude o artigo 18.º, do RJAT, ao abrigo dos princípios da autonomia do Tribunal Arbitral na condução do processo, da celeridade, simplificação e informalidade processuais, previstos nos artigos 16.º, alínea c), 19.º e 29.º, n.º 2, todos do RJAT, já que não haveria necessidade de produção de prova testemunhal.
9. Nesse mesmo despacho, foi concedida às partes a possibilidade de, querendo, apresentarem alegações escritas facultativas, em prazo simultâneo de 15 (quinze) dias a contar da respectiva notificação. Foi igualmente fixado à Requerente o prazo de 15 (quinze) dias para proceder ao depósito da taxa arbitral subsequente e juntar aos autos o respectivo comprovativo, tendo ainda sido comunicado que a decisão final seria proferida até ao dia 03.09.2026.
10. Em 30.04.2026, os Requerentes apresentaram as suas alegações escritas e juntaram aos autos o comprovativo de pagamento da taxa arbitral subsequente.
11. A 05.05.2026, a Requerida apresentou, igualmente, as suas alegações escritas.
II. POSIÇÃO DAS PARTES
§1 Posição dos Requerentes
12. Os Requerentes sustentam o pedido que formulam, alegando, em síntese, o seguinte:
a. Na declaração Modelo 3 relativa ao período de 2024, declararam a alienação de um bem imóvel situado no Porto, a amortização integral do empréstimo relativo à habitação própria e permanente (“HPP”) de Vila Real e a alienação de um bem imóvel situado em Vila Real que não era HPP;
b. Tentaram declarar a alienação do bem imóvel situado em Vila Real no Quadro 19 do Anexo G, para efeitos do artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, de 6 de Outubro (“Lei n.º 56/2023”), mas o sistema informático da Requerida não o permitiu;
c. Os ganhos provenientes da alienação do imóvel não destinado a HPP, sito em Vila Real, ocorrida em 27.03.2024, encontram-se excluídos de tributação em IRS, por se encontrarem “integralmente verificados os requisitos legais” previstos no artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023;
d. O ganho proveniente daquela alienação foi aplicado na amortização parcial, no montante de € 425.000,00, do capital em dívida associado ao crédito à habitação celebrado pelos Requerentes para financiar a aquisição de um bem imóvel destinado a HPP;
e. Estão preenchidas as condições previstas no n.º 1 do artigo 50.º da Lei n.º 56/2023: (i) a aplicação do valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para aquisição do imóvel alienado, na amortização de capital em dívida de crédito à habitação destinado a HPP; e (ii) a concretização dessa amortização no prazo de três meses contado da data de realização;
f. A transmissão em causa foi realizada no período compreendido entre 1 de Janeiro de 2022 e 31 de Dezembro de 2024, considerando, assim, preenchido o pressuposto previsto no n.º 4 do artigo 50.º da Lei n.º 56/2023;
g. O regime de exclusão de tributação em IRS previsto no artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, não prevê nem tipifica qualquer outro requisito ou condição legal, designadamente um requisito respeitante à data de constituição do crédito à habitação amortizado;
h. A interpretação perfilhada pela Requerida, segundo a qual o crédito à habitação amortizado teria de estar constituído à data da entrada em vigor da Lei n.º 56/2023, não encontra “qualquer arrimo” naquele diploma;
i. Essa interpretação viola o princípio da tipicidade, porquanto os requisitos legais apenas podem ser definidos por lei, invocando os artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), ambos da Constituição da República Portuguesa (“CRP”) e o artigo 8.º, da Lei Geral Tributária (“LGT”).
j. Tendo presente o princípio da legalidade fiscal — “nullum tributum sine lege” — a tributação, bem como a exclusão de tributação que pretendem aplicar, depende da verificação dos pressupostos expressamente previstos e descritos na lei, não podendo ser introduzida condição que dela não resulte;
k. A liquidação de IRS em causa padece de erro nos seus pressupostos de facto e de Direito e de violação de lei, por violação do princípio da tipicidade, devendo ser parcialmente anulada, com restituição do imposto pago em excesso e juros indemnizatórios.
§2 Posição da Requerida
13. Em síntese, a Requerida alega o seguinte, na sua resposta:
a. O pedido de pronúncia arbitral deve ser julgado improcedente, por os Requerentes efectuarem uma errada interpretação e aplicação das normas legais aplicáveis ao caso;
b. O thema decidendum reconduz-se à determinação do âmbito de aplicação do artigo 50.º, n.º 4, da Lei n.º 56/2023, não bastando que a transmissão da não-HPP sita em Vila Real tenha sido realizada entre 1 de Janeiro de 2022 e 31 de Dezembro de 2024 para que os ganhos dela resultantes beneficiem de exclusão de tributação em IRS;
c. O artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, consagra um benefício fiscal, ao qual subjaz um objectivo extrafiscal, impondo-se atender, para a sua interpretação, não apenas ao elemento literal, mas também aos elementos histórico, sistemático e teleológico;
d. O regime em causa foi aprovado, conforme decorre do denominado “Pacote Mais Habitação”, no contexto da crise de habitação, do aumento das taxas de juro e das dificuldades das famílias no cumprimento de contratos de crédito à habitação;
e. O objectivo extrafiscal e o fundamento teleológico do artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, consistem em mitigar a crise na habitação, responder ao aumento das taxas de juro e remover dificuldades no cumprimento de contratos de crédito à habitação já existentes;
f. Por isso, o legislador pretendeu incentivar a amortização de empréstimos bancários à habitação já existentes, reduzindo o endividamento das famílias e libertando liquidez para que possam manter a respectiva habitação;
g. Até 21 de Março de 2024, os Requerentes tinham uma HPP em Vila Real e amortizaram integralmente o empréstimo correspondente com parte da realização da venda de uma não-HPP no Porto, não se debatendo, nessa ocasião, com crise de habitação, aumento das taxas de juro ou dificuldades no cumprimento de contratos de crédito à habitação já existentes;
h. Em 26 de Março de 2024, os Requerentes adquiriram uma nova HPP no Porto e contraíram um novo empréstimo para essa aquisição, tendo posteriormente alienado a não-HPP de Vila Real e amortizado parcialmente aquele novo empréstimo;
i. A contratação de um novo empréstimo para aquisição de uma nova HPP não se confunde com uma situação de dificuldades no cumprimento de um empréstimo bancário preexistente;
j. A expressão “capital em dívida”, constante do artigo 50.º, n.ºs 1 e 2, da Lei n.º 56/2023, pressupõe a pré-existência de um crédito bancário à habitação e que o regime não se destina a operações futuras, nem à criação de novos créditos à habitação com subsequente amortização fiscalmente mais vantajosa;
k. A exigência de o empréstimo à habitação já existir à data da entrada em vigor da Lei n.º 56/2023, decorre da lógica interna da norma e da sua finalidade, não constituindo requisito arbitrário ou extra legem;
l. A interpretação defendida pelos Requerentes permitiria alienar um imóvel, contrair novo crédito, amortizá-lo imediatamente e excluir integralmente a mais-valia de tributação, resultado que subverteria a finalidade da lei, criaria oportunidades de planeamento fiscal abusivo e violaria o princípio da coerência do sistema fiscal;
m. Não se verifica qualquer erro sobre os pressupostos na sua esfera, devendo os ganhos resultantes da alienação da não-HPP de Vila Real permanecer sujeitos a tributação em IRS;
n. Não há qualquer violação do princípio da tipicidade, já que os benefícios fiscais têm natureza excepcional e devem ser interpretados de forma rigorosa, sem recurso à analogia e evitando a interpretação extensiva;
o. A sua interpretação mantém-se dentro do quadro normativo fixado pelo legislador, sendo conforme aos princípios da legalidade, da igualdade e da justiça fiscal, ao passo que a interpretação dos Requerentes alargaria indevidamente o benefício a situações não abrangidas pela ratio legis do diploma;
p. Não tendo sido praticado qualquer erro imputável à Requerida, fica prejudicado o pedido de pagamento de juros indemnizatórios, devendo os actos tributários impugnados manter-se na ordem jurídica.
III. SANEAMENTO
14. O presente pedido foi tempestivamente apresentado, nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do RJAT.
15. O Tribunal Arbitral colectivo foi regularmente constituído e é materialmente competente para apreciar a legalidade do acto de liquidação e do acto de segundo grau que sobre aquele incidiu, nos termos dos artigos 2.º, n.º 1, alínea a), 5.º e 10.º, n.º 1, alínea a), todos do RJAT.
16. As partes gozam de personalidade e capacidade judiciárias e estão regularmente representadas, em conformidade com o disposto nos artigos 4.º e 10.º, n.º 2, ambos do RJAT, e nos artigos 1.º a 3.º, da Portaria n.º 112-A/2011, de 22 de Março.
17. Em tudo o que de mais possa relevar para a boa decisão da causa, o processo não enferma de nulidades, nem existem excepções ou questões prévias que cumpram conhecer e que obstem à apreciação do mérito da causa.
Cumpre apreciar e decidir.
IV. MATÉRIA DE FACTO
§1 Fundamentação da fixação da matéria de facto
18. Cabe ao Tribunal Arbitral seleccionar os factos relevantes para a decisão, em função da sua relevância jurídica, considerando as várias soluções plausíveis das questões de Direito, levando em consideração a causa de pedir que fundamenta o pedido formulado pelos Requerentes, bem como discriminar a matéria provada e não provada, em conformidade com o disposto no artigo 123.º, n.º 2, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (“CPPT”), nos artigos 596.º, n.º 1, e 607.º, n.ºs 1, 3 e 4, do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicáveis ex vi artigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.
19. Os poderes de cognição do Tribunal Arbitral abrangem factos instrumentais e factos que sejam complemento ou concretização dos que as partes alegaram, em conformidade com o disposto nos artigos 13.º, do CPPT, 99.º, da LGT, 90.º, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 5.º, n.º 2, e 411.º, ambos do CPC, aplicáveis ex viartigo 29.º, n.º 1, alíneas a) e e), do RJAT.
20. Segundo o princípio da livre apreciação dos factos, o Tribunal Arbitral baseia a sua decisão, em relação aos factos alegados pelas partes, na sua íntima e prudente convicção formada a partir do exame e avaliação dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com as regras da experiência de vida e de experiência comum, em conformidade com o disposto no artigo 16.º, alínea e), do RJAT, e artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
21. Somente relativamente a factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, que só possam ser provados por documentos, e que estejam plenamente provados por documentos, acordo ou confissão, ou quando a força probatória de certos meios se encontrar pré-estabelecida na lei (por exemplo, quanto aos documentos autênticos, por força do artigo 371.º, do Código Civil) é que não domina, na apreciação das provas produzidas, o referido princípio da livre apreciação, em conformidade com o artigo 607.º, n.º 5, do CPC, aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea e), do RJAT.
22. Não se deram como provadas nem como não provadas alegações feitas pelas partes, e apresentadas como factos, consistentes em afirmações estritamente conclusivas, insusceptíveis de prova e cuja veracidade se terá de aferir em relação à concreta matéria de facto consolidada.
23. A convicção do Tribunal Arbitral quanto aos factos provados resultou da apreciação crítica e conjugada da documentação junta pelos Requerentes com o pedido de pronúncia arbitral e dos elementos constantes do processo administrativo remetido pela Requerida, designadamente das escrituras de aquisição, alienação dos imóveis e celebração de contratos de mútuo, do documento referente à amortização parcial efectuada, da declaração Modelo 3 de IRS submetida pelos Requerentes, da liquidação de IRS emitida pela Requerida e respectivo comprovativo de pagamento, da reclamação graciosa apresentada por aqueles e da respectiva decisão por parte da Requerida, bem como da certidão emitida pela Requerida, tida por fundamental para efeitos da fundamentação do acto de liquidação ora posto em crise. A autenticidade e força probatória de todos estes documentos não foram questionadas pelas partes.
§2 Factos provados
24. Com relevo para a apreciação e decisão das questões suscitadas quanto ao mérito, dão-se como assentes e provados os seguintes factos:
A. Em 06.12.2017, os Requerentes adquiriram um bem imóvel no Porto não destinado a HPP, inscrito na respectiva matriz predial urbana sob o artigo ..., pelo preço de € 200.000,00;
B. Em 22.04.2020, os Requerentes adquiriram um bem imóvel em Vila Real, destinado a HPP;
C. Na mesma data, os Requerentes celebraram um contrato de mútuo junto de uma instituição bancária destinado a financiar a aquisição do bem imóvel referido no facto B.;
D. Em 16.12.2022, os Requerentes adquiriram o prédio urbano, composto por casa de cave, rés-do-chão direito e esquerdo, primeiro andar direito e esquerdo, e por casa de rés-do-chão e andar, situado na Rua ... e na Rua ..., descrito na Conservatória do Registo Predial de Vila Real sob o n.º..., da freguesia de ... (...), inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ..., da freguesia ..., pelo preço de € 160.000,00;
E. Este bem imóvel referido no facto D. e adquirido pelos Requerentes não era destinado a servir como HPP;
F. Em 19.03.2024, os Requerentes alienaram o bem imóvel sito no Porto referido no facto A., pelo preço de € 480.000,00;
G. Em 21.03.2024, os Requerentes amortizaram integralmente o contrato de mútuo que haviam celebrado junto de uma instituição bancária destinado a financiar a aquisição do bem imóvel referido no facto B., recorrendo para o efeito a uma parte do montante que haviam recebido com a alienação do bem imóvel referido no facto A.;
H. Em 26.03.2024, os Requerentes adquiriram a fracção autónoma designada pela letra “D”, correspondente à habitação 1.2, sita no primeiro andar, de tipologia T3, a qual faz parte do prédio urbano constituído em regime de propriedade horizontal, situado na Rua ..., n.ºs..., ... e ..., descrito na Conservatória do Registo Predial do Porto sob o n.º..., da freguesia de ..., inscrito na matriz predial urbana sob o artigo ..., da união de freguesias de..., ... e ..., pelo preço de € 825.000,00;
I. Este bem imóvel referido no facto H. e adquirido pelos Requerentes destinou-se a servir para a sua HPP;
J. Na mesma data, os Requerentes celebraram um contrato de mútuo, no montante de € 725.000,00, junto do Banco BPI destinado a financiar a aquisição do bem imóvel referido no facto H.;
K. Em 27.03.2024, os Requerentes alienaram o bem imóvel referido no facto D., pelo preço de € 500.000,00;
L. Em 16.04.2024, os Requerentes apresentaram, junto do Banco BPI, um pedido de reembolso antecipado, no montante de € 425.000,00, do empréstimo que haviam contraído para financiar a aquisição do bem imóvel referido no facto H.;
M. Em 30.04.2024, os Requerentes amortizaram parcialmente, no montante de € 425.000,00, o capital em dívida no empréstimo referido no facto J.;
N. Após essa amortização parcial, subsistia um capital em dívida por parte dos Requerentes perante o Banco BPI no montante de € 300.000,00;
O. A amortização referida no facto M. foi efectuada com recurso a parte dos montantes obtidos pelos Requerentes com a alienação do bem imóvel referido no facto D identificada no facto K.;
P. Em 18.06.2025, os Requerentes apresentaram a sua declaração de rendimentos Modelo 3, referente ao ano de 2024;
Q. Nesta declaração de rendimentos, os Requerentes declararam, no Anexo G, a alienação dos bens imóveis identificados pelos artigos matriciais ... (fracção D), ... (fracção B), ... e ..., enunciando os respectivos valores de realização, valores de alienação e os montantes das despesas e encargos incorridos em cada uma dessas alienações;
R. Naquela declaração não foi inscrita, no quadro especificamente destinado à aplicação do artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, a alienação do bem imóvel referido no facto D identificada no facto K, nem a amortização parcial do empréstimo referido no facto J.;
S. A Requerida emitiu a liquidação de IRS n.º 2025 ..., datada de 21.06.2025, respeitante ao ano de 2024, no montante total a pagar de € 107.892,43;
T. Em 15.07.2025, os Requerentes pagaram o montante de € 107.892,43 que havia sido liquidado pela Requerida;
U. Em 22.09.2025, a Requerida emitiu uma certidão, a pedido dos Requerentes, a qual enunciava o seguinte:
“"Temos a informar:
1). Entende o mandatário dos SPs que o produto da alienação efetuada em 26 de março de 2024, nomeadamente dos prédios inscritos na matriz sob os arts ... e ... da freguesia e concelho de..., conforme escritura enviada no documento 4, reuniam as condições legais para beneficiar do regime de exclusão da tributação de Mais Valias e que, passo a transcrever "tentaram declarar essa alienação no Campo 19 do Quadro 4 do Anexo G e que o sistema não permitiu tal declaração sem esclarecer de forma clara(...)".
Parece haver um lapso na descrição do pretendido, porquanto não existe Campo 19 no Quadro 4 do Anexo G.
2). Quanto ao documento nº 5 com o titulo "amortização parcial do empréstimo em 16/04/2024". do documento n° 5 consta apenas a escritura de aquisição em 16/12/2022.
Então vejamos:
3). Os SPs alienaram pelo valor de € 480000,00 em 19/03/2024 um prédio que não era habitação própria e permanente (art.° ... fração D código freguesia...) constando este declarado no Quadro 4 linha 4001 do anexo G.
4). Do Quadro 19 do mesmo anexo G e de acordo com o art.° 50° da Lei 56/2023 de 06/10. consta que foi efetuada amortização de 152557,94 em crédito contraído para habitação própria e permanente do prédio inscrito na matriz sob o art.° ... fração O (código freguesia ...). Sendo esse valor inferior ao valor da alienação, o valor remanescente é sujeito a tributação, nos termos gerais de acordo com o nº 2 da referida Lei.
5). Em 26/03/2024, conforme documento 2, adquiriram para habitação própria e permanente o prédio inscrito na matriz sob o art.° ... fração D (...) da freguesia de ... no Porto, para o qual contraíram empréstimo à habitação naquela data junto do Banco BPI, de acordo com a escritura enviada.
6). Pretendem conhecer as razões pelas quais a liquidação foi emitida e passo a transcrever "sem a declaração de alienação no campo 19 do quadro 4 do anexo G (...)
7). Inexistindo o campo 19 do quadro 4 do anexo G, pela leitura de todo o conteúdo da petição, parece-nos que, os SPs pretendiam inscrever no Quadro 19 do anexo G o valor € 425000,00 referente à realização dos prédios identificados em 1), constando que esse valor foi aplicado na amortização de capital em divida de crédito à habitação cujo empréstimo à habitação foi contraído junto do Banco BPI em 26 de março de 2024 para aquisição da habitação identificada em 5), a fim de que a mais valia fosse excluída de tributação.
A informação vinculativa nº 25695 com despacho de 2024/12/30 refere que, nos termos do regime especial aplicável às mais-valias, previsto no n.° 1 do art.° 50.° da Lei n.º 56/2023, de 6 de outubro, (Disposições transitórias e finais), e considerando o artigo 314.° da Lei n.º 82/2023 (Orçamento de Estado para 2024), são excluídos de tributação em IRS os ganhos provenientes da transmissão onerosa de terrenos para construção ou de imóveis habitacionais que não sejam destinados a habitação própria.
Destinando-se o regime a agilizar situações relativas às dificuldades existentes no cumprimento de créditos existentes, o capital em dívida a amortizar terá de dizer respeito a contrato de crédito à habitação própria e permanente, do sujeito passivo e seu agregado familiar, ou seus descendentes, existente à data da entrada em vigor da Lei nº 56/2023, de 06/10.
Para poder aplicar o valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para aquisição do imóvel, na amortização de capital em dívida em crédito à habitação destinado a habitação própria e permanente, de modo a beneficiar da exclusão da respetiva tributação em mais-valias, é necessário que esteja em causa contrato de crédito celebrado antes da entrada em vigor da lei, no caso, até 2023/10/06, e que essa amortização seja concretizada num prazo de três meses contados da data de realização.
De acordo com o referido pelo mandatário e não estando o contrato de crédito à habitação própria e permanente constituído à data da entrada em vigor da Lei nº 56/2023, de 06/10, não parece que a situação descrita possa beneficiar do regime de exclusão tributária, prevista no artigo 50° da Lei n.º 56/2023. de 06.”
V. Em 29.09.2025, os Requerentes apresentaram reclamação graciosa contra a liquidação n.º 2025..., a qual correu termos sob o n.º ...2025... .
W. Através do ofício n.º 2025..., de 16.10.2025, a Requerida notificou os Requerentes da proposta de decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada por estes, para que estes, querendo, exercessem o seu direito de audição;
X. Os Requerentes não exerceram o seu direito de audição neste procedimento;
Y. Através do ofício n.º 2025..., de 17.11.2025, a Requerida notificou os Requerentes de que a reclamação graciosa apresentada por estes foi indeferida através de despacho proferido em 13.11.2025.
§3 Factos não provados
25. Com relevo para a decisão da causa, inexistem factos que não se tenham considerado provados.
V. MATÉRIA DE DIREITO
26. Passando-se à apreciação do mérito da causa a analisar nos presentes autos, entende-se que a questão submetida à apreciação deste Tribunal Arbitral consiste em determinar se a exclusão de tributação em IRS prevista no artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, depende de o crédito à habitação amortizado ter sido constituído antes da entrada em vigor daquele diploma ou, como também sustentou a Requerida, antes do início do período temporal de aplicação do regime.
27. Consideram os Requerentes que tal requisito não consta daquela norma legal e que a sua imposição pela Requerida constitui a criação de uma condição adicional, sem suporte legal, violadora dos princípios da legalidade e da tipicidade tributários.
28. A Requerida defende, inversamente, que a norma deve ser interpretada segundo os elementos histórico, sistemático e teleológico, atendendo ao contexto do “Pacote Mais Habitação” e à finalidade de aliviar famílias oneradas por créditos à habitação já existentes.
29. Nessa perspectiva, a amortização de crédito constituído para aquisição de uma nova HPP, em 26.03.2024, não se encontraria abrangida pela exclusão de tributação.
Vejamos,
§1 Normas legais relevantes
30. Para a apreciação da questão central a analisar nos presentes autos, crê-se que importa fixar a base legal relevante, tendo por referência o que se encontrava consagrado na legislação fiscal relevante, à data dos factos tributários aqui em causa:
a. Artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023:
“1 - São excluídos de tributação em IRS os ganhos provenientes da transmissão onerosa de terrenos para construção ou de imóveis habitacionais que não sejam destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que verificadas, cumulativamente, as seguintes condições:
a) O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para aquisição do imóvel, seja aplicado na amortização de capital em dívida em crédito à habitação destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou dos seus descendentes;
b) A amortização referida na alínea anterior seja concretizada num prazo de três meses contados da data de realização.
2 - Sempre que o valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para aquisição do imóvel transmitido, for superior ao capital em dívida no crédito à habitação contraído para a aquisição do imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, o valor remanescente é sujeito a tributação de acordo com as disposições gerais do Código do IRS.
3 - A Autoridade Tributária e Aduaneira pode exigir que os sujeitos passivos apresentem documentos comprovativos, após a entrega da declaração modelo 3 de IRS de 2023 e 2024, da amortização de capital em dívida em crédito à habitação destinado à habitação própria e permanente.
4 - O disposto nos números anteriores aplica-se às transmissões realizadas entre 1 de janeiro de 2022 e 31 de dezembro de 2024.
5 - Nas transmissões efetuadas até à entrada em vigor da presente lei, a amortização referida na alínea b) do n.º 1 tem de ser concretizada até três meses após a entrada em vigor da presente lei.
6 - Fica suspensa a contagem do prazo para o reinvestimento previsto na alínea b) do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, durante um período de dois anos, com efeitos a 1 de janeiro de 2020.
7 - O disposto nos n.ºs 2 a 5 do artigo 72.º do Código do IRS, na redação introduzida pela presente lei, aplica-se a novos contratos de arrendamento e respetivas renovações contratuais, bem como às renovações dos contratos de arrendamento em vigor verificadas a partir da data de entrada em vigor da presente lei.
8 - O disposto no n.º 2 do artigo 72.º do Código do IRS, na redação introduzida pela presente lei, não é aplicável aos rendimentos prediais decorrentes de contratos de arrendamento para habitação permanente com duração inferior a cinco anos que beneficiem de uma taxa de IRS inferior à nele prevista.
9 - A verba 2.23 da lista I anexa ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, na redação introduzida pela presente lei, não é aplicável aos seguintes casos:
a) Pedidos de licenciamento, de comunicação prévia ou pedido de informação prévia respeitantes a operações urbanísticas submetidos junto da câmara municipal territorialmente competente antes da data da entrada em vigor da presente lei;
b) Pedidos de licenciamento ou de comunicação prévia submetidas junto da câmara municipal territorialmente competente após a entrada em vigor da presente lei, desde que submetidas ao abrigo de uma informação prévia favorável em vigor.”;
b. Artigo 11.º, da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro:
“1 - A exclusão de tributação prevista no n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS é extensível às situações em que o valor de realização seja aplicado na amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado.
2 - Nas situações referidas no número anterior em que o valor de realização seja apenas parcialmente aplicado na finalidade aí prevista, a exclusão de tributação abrange somente a parte proporcional dos ganhos correspondentes àquela aplicação.
3 - O regime previsto no n.º 1 não é aplicável se, à data da alienação, o sujeito passivo for proprietário de outro imóvel habitacional.
4 - O disposto nos números anteriores aplica-se às alienações de imóveis ocorridas nos anos de 2015 a 2020, em que os contratos de empréstimo tenham sido celebrados até 31 de dezembro de 2014.”.
§2 O artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, e as regras fundamentais de interpretação das normas fiscais
31. As mais-valias resultantes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis constituem, em regra, ganhos sujeitos a IRS, em conformidade com o disposto no artigo 10.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS.
32. Na determinação das mais-valias imobiliárias relevam, designadamente, os valores de realização e de aquisição, bem como as despesas e encargos legalmente atendíveis e os coeficientes de desvalorização monetária aplicáveis (cfr. artigos 10.º, n.º 4, 50.º e 51.º, do Código do IRS).
33. A esta disciplina geral veio o artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, introduzir um regime excepcional e temporário de exclusão de tributação aplicável aos ganhos provenientes da transmissão onerosa de terrenos para construção ou de imóveis habitacionais que não sejam destinados a HPP do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que se encontrem preenchidos os pressupostos nele previstos.
34. Esse regime de exclusão de tributação não assenta no reinvestimento do valor de realização na aquisição de um outro bem imóvel, como sucede, por exemplo, com a previsão constante do n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS.
35. Diversamente, este regime de exclusão depende de o valor de realização resultante da alienação de um bem imóvel, eventualmente deduzido da amortização de um empréstimo contraído para a aquisição desse bem imóvel, ser aplicado na amortização de capital em dívida em crédito destinado à aquisição de HPP, no prazo de três meses a contar da data da alienação.
36. Uma vez que, nestes autos, está em causa a determinação do alcance do regime de exclusão presente nesta norma legal, sempre há que ter presente que uma tal determinação deverá – necessariamente – obedecer aos princípios constitucionais e legais que regem a interpretação e aplicação das normas tributárias.
37. Assim e desde logo, a CRP estabelece que os impostos são criados por lei, a qual fixa a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, não podendo ninguém ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos constitucionais ou cuja liquidação e cobrança não se realizem nos termos da lei (cfr. artigo 103.º, n.ºs 2 e 3, da CRP).
38. Por outro lado, a criação de impostos e o sistema fiscal integram matéria de reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República (cfr. artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP).
39. Em concretização destas determinações constitucionais, a LGT, no seu artigo 8.º, n.º 1, determina que estão sujeitos ao princípio da legalidade tributária, entre outras matérias, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.
40. Daí decorre que os pressupostos de tributação, bem como os pressupostos de uma exclusão de tributação legalmente consagrada – como aquela objecto de análise nestes autos – têm de encontrar suficiente apoio na lei.
41. Acrescenta a LGT, no seu artigo 11.º, n.º 1, que a fixação do sentido das normas fiscais e a qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam obedecem às regras e aos princípios gerais de interpretação e aplicação das leis previstos no artigo 9.º, do Código Civil.
42. Nesse sentido, a interpretação de uma norma fiscal não se esgota no seu elemento literal, devendo o intérprete da mesma reconstituir o pensamento legislativo prosseguido pelo legislador a partir da unidade do sistema jurídico, das circunstâncias em que a lei foi elaborada e das condições específicas do tempo em que é aplicada.
43. Todavia, por força do n.º 2 do artigo 9.º do Código Civil, a letra da lei constitui um limite à actividade interpretativa conduzida pelo seu intérprete: o sentido encontrado nessa norma deve nela ter um mínimo de correspondência verbal, ainda que imperfeitamente expresso.
44. No contexto dessa actividade interpretativa, o intérprete da lei tem ainda de ter presente, por respeito ao instituído no artigo 11.º, n.º 4, da LGT, que não é admissível a integração analógica de lacunas que resulte na aplicação de normas de incidência tributária, de isenções, de benefícios fiscais ou de outras normas abrangidas pela reserva de lei da Assembleia da República.
45. Neste domínio e mesmo na eventualidade de se caracterizar o regime presente no artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, como um benefício fiscal (como o fez a Requerida), ter-se-ia ainda de ter presente que, em conformidade com o artigo 10.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, as normas que estabelecem benefícios fiscais não admitem integração analógica, embora possam admitir interpretação extensiva.
46. É à luz destes critérios que importa apurar se o artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, exige, além dos requisitos que expressamente enuncia, que o crédito à habitação cuja amortização foi realizada pelos Requerentes tinha de ter sido constituído em momento anterior à entrada em vigor daquele diploma ou ao início do período temporal de aplicação do regime.
§3 A letra, a estrutura e o regime temporal do artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023
47. O artigo 50.º, n.º 1, da Lei n.º 56/2023, prevê expressamente quatro dados juridicamente relevantes, a saber:
a. A natureza não-HPP do bem imóvel alienado;
b. A aplicação do valor de realização na amortização de capital em dívida de crédito à habitação destinado à aquisição de HPP;
c. A realização dessa amortização no prazo de três meses a contar da data da alienação; e,
d. A transmissão do bem imóvel tem de ocorrer no intervalo temporal legalmente definido (1 de Janeiro de 2022 e 31 de Dezembro de 2024).
48. A norma legal presente neste artigo não exige, porém, que o crédito à habitação amortizado:
a. Tenha sido celebrado antes da entrada em vigor da Lei n.º 56/2023;
b. Tenha sido celebrado antes de 1 de Janeiro de 2022;
c. Tenha sido celebrado antes da transmissão do imóvel não-HPP; ou
d. Corresponda a um crédito subsistente em determinada data anterior à amortização.
49. A expressão “capital em dívida” presente nesta norma legal apenas pressupõe que, no momento da amortização, exista capital pendente de pagamento em crédito à habitação destinado à aquisição de uma HPP.
50. Não contém, em si mesma, a previsão de um elemento temporal relativo à constituição do crédito à habitação contraído pelos sujeitos passivos para aquele efeito.
51. Um crédito celebrado por sujeitos passivos para a aquisição de um bem imóvel afecto a HPP, do qual subsista capital por pagar, é, linguística e juridicamente, um crédito em que há “capital em dívida”.
52. A interpretação promovida pela Requerida – e da qual resulta um “acrescento” à previsão legal presente nesta norma – assenta na ideia de que o crédito à habitação contraído por um sujeito passivo para financiar a aquisição de uma HPP teria de ser “já existente”, “pré-existente” ou contratado em momento anterior ao início do âmbito temporal daquela norma.
53. Sucede, porém, que essa condição “acrescentada” pela Requerida não encontra expressão no texto legal presente no artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023.
54. De resto, analisado, detalhadamente, todo o teor desta norma legal, esta é a única conclusão que, lógica e rigorosamente, é possível de ser alcançada.
55. Com efeito, o legislador disciplinou, de forma expressa e detalhada, o regime de exclusão de tributação de ganhos provenientes da alienação de bens imóveis não-HPP, indicando:
a. O período temporal das transmissões abrangidas;
b. A situação das transmissões anteriores à entrada em vigor da lei;
c. A consequência da existência de valor remanescente, e
d. A comprovação documental da amortização do crédito bancário.
56. Se o legislador tivesse querido fazer depender a exclusão da pré-existência de um crédito à habitação, teria sido simples e natural para o mesmo prever essa condição nos n.ºs 1 ou 4 do artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, ou, eventualmente, estabelecer uma regra transitória própria num outro lugar tido por adequado ou conveniente.
57. Porém, não foi essa a opção seguida pelo legislador, neste caso.
58. De resto, pode-se constatar que o legislador não seguiu esta mesma opção noutras circunstâncias.
59. Assim, e com particular relevo para a presente análise, importa aqui trazer à colação o regime que o legislador instituiu no artigo 11.º, da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro.
60. Neste regime especial e transitório de exclusão de tributação aplicável às mais-valias imobiliárias, o legislador exigiu, aí, expressamente que os contratos de empréstimo contraídos pelos sujeitos passivos para a aquisição de bens imóveis tivessem sido celebrados até 31 de Dezembro de 2014.
61. A comparação entre estas duas normas legais demonstra que o legislador conhece e utiliza a técnica de delimitar expressamente o universo temporal dos contratos de empréstimo celebrados por sujeitos passivos com vista à aquisição de bens imóveis que devem ficar abrangidos por regimes transitórios de exclusão de tributação.
62. Ora, tendo presente o acima exposto no que tange às regras e limites que o intérprete deve respeitar aquando da interpretação de normas fiscais, sempre se poderá afirmar que a ausência no artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, de condição equivalente à consagrada no artigo 11.º, da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, não pode ser suprida por via interpretativa.
63. Assim, onde o legislador, em 2014, estabeleceu cumulativamente um período para as alienações de bens imóveis e uma data-limite para a celebração dos contratos de crédito destinados à respectiva aquisição, o mesmo legislador, em 2023, limitou-se a fixar o intervalo temporal em que essas alienações teriam de ocorrer.
64. A comparação ora feita não visa transpor para o presente caso o regime instituído pela Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro, que tinha pressupostos e âmbito temporal próprios.
65. Evidencia, antes e apenas, que o legislador utilizou, nesse diploma, uma fórmula expressa de delimitação temporal dos contratos de empréstimo abrangidos.
66. Como tal, a ausência de disposição equivalente no artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, não pode ser suprida mediante a criação interpretativa de requisito idêntico.
§4 Das orientações jurisprudenciais a ter em conta
67. Reforçando-se o que aqui se vem afirmando, há que sublinhar que o Supremo Tribunal Administrativo (“STA”) já afirmou que “o princípio da legalidade dos impostos” exige que “estes só podem ser cobrados quando se verificam os pressupostos aos quais a lei condiciona a existência de uma obrigação fiscal devendo o intérprete cuidar de a conceber em termos restritos, aplicável, consequentemente, apenas aos casos e situações inequivocamente naquela previstos” (cfr. acórdão de 29 de Janeiro de 2020, proferido no processo n.º 03104/11.0BEPRT).
68. No mesmo sentido e num outro acórdão seu, o STA decidiu que, em relação às normas de exclusão de tributação (como é o caso do artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023), “as mesmas devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia e evitando também a interpretação extensiva, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação sendo que as regras interpretativas ditadas pelo artº 9º nº 3 do Código civil determinam que tenhamos de presumir que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados” (cfr. acórdão de 18 de Janeiro de 2017, proferido no processo n.º 0774/14).
69. Estas orientações jurisprudenciais proferidas pelo STA não só refutam a posição da Requerida, como realçam a incompatibilidade da criação, por via interpretativa, de um requisito temporal relativo à contratação do crédito à habitação, quando o artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, não o contempla.
70. Em suma, decorre destas lições que um intérprete não pode introduzir um requisito negativo não inscrito na previsão legal de uma determinada norma.
§5 A finalidade da norma e os limites da interpretação teleológica
71. A Requerida invoca a finalidade habitacional e social do “Pacote Mais Habitação”, sustentando que o artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, teria sido concebido para aliviar famílias oneradas por créditos à habitação já existentes, afectados pela subida das taxas de juro.
72. O elemento teleológico é, efectivamente, relevante na interpretação da lei fiscal.
73. Contudo, não pode – conforme acima referido – ser desligado da formulação normativa escolhida pelo legislador, nem permitir que a finalidade abstracta atribuída à medida substitua os pressupostos concretos que a lei fixou.
74. A finalidade de aliviar encargos de crédito à habitação não é incompatível com a aplicação do regime a crédito constituído em 2023 ou em 2024.
75. Um crédito à habitação contraído para aquisição de HPP origina “capital em dívida” e encargos financeiros que a amortização antecipada reduz.
76. A circunstância de o crédito à habitação ser recente não o torna alheio à finalidade de redução do endividamento habitacional enunciada no “Pacote Mais Habitação”.
77. Além disso, nada decorre expressamente da Lei n.º 56/2023 que ao sujeito passivo seja exigida uma qualquer demonstração de:
a. Dificuldade efectiva no pagamento das prestações;
b. Agravamento da taxa de esforço;
c. Incapacidade financeira;
d. Subida concreta da taxa de juro aplicável ao seu contrato; ou
e. Anterioridade do crédito face a determinada data.
78. Não cabe, pois, ao intérprete transformar uma motivação político-legislativa genérica em condição individual de elegibilidade não prevista no texto legal.
79. A finalidade da norma deve servir para esclarecer o seu sentido mas não pode operar como fonte autónoma de requisitos de exclusão.
80. Aliás, ainda que a questão aí decidida seja distinta da que é objecto de apreciação nestes autos, sempre importa aqui destacar a decisão arbitral proferida em 15.05.2026, no âmbito do processo n.º 825/2025-T.
81. Concluiu-se nesta decisão arbitral, também a propósito do artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, que o regime legal aí consagrado não comporta uma limitação territorial não expressamente prevista, admitindo a sua aplicação quando o imóvel financiado pelo crédito amortizado se situa noutro Estado-Membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu.
82. Ou seja, a exemplo do raciocínio que aqui se vem afirmando, também aquele tribunal arbitral concluiu ali que um intérprete (e aplicador) da lei não pode introduzir uma restrição que não resulte do enunciado legal.
83. Numa outra perspectiva, há ainda que sublinhar que a referência da Requerida constante da sua resposta a um eventual “planeamento fiscal” por parte dos Requerentes não altera a conclusão acima alcançada.
84. Desde logo, porquanto a escolha de uma solução juridicamente admissível com menor oneração fiscal não constitui, por si só, um abuso das formas jurídicas por parte dos sujeitos passivos, em geral, e dos Requerentes, em particular.
85. Por outro lado, a eventual aplicação da cláusula geral antiabuso, prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, dependeria da verificação dos respectivos pressupostos materiais e procedimentais, os quais não foram invocados – e portanto, não podem aqui ser tidos em conta – pela Requerida como fundamento do acto impugnado.
§6 Aplicação ao caso concreto e ilegalidade da liquidação
86. Está demonstrado que a transmissão do bem imóvel sito em Vila Real ocorreu dentro do período temporal previsto no artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, e que, no prazo de três meses contado da data da respectiva alienação, os Requerentes efectuaram uma amortização parcial do capital em dívida referente ao crédito à habitação que haviam contraído para financiar a aquisição da HPP sita no Porto.
87. A Requerida – quer na certidão emitida destinada a fundamentar a liquidação ora impugnada, quer na decisão de indeferimento da reclamação graciosa – não recusou a aplicação do artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, com fundamento na falta de afectação do imóvel adquirido no Porto a HPP, na inobservância do prazo de três meses ou na inexistência da amortização do capital em dívida associado ao crédito contraído pelos Requerentes para financiar aquela aquisição.
88. O fundamento determinante adoptado pela Requerida consistiu em considerar que o crédito amortizado deveria ter sido contratado antes da entrada em vigor da Lei n.º 56/2023.
89. Ora, esse requisito não resulta – conforme acima evidenciado – da letra, da estrutura, do regime temporal ou da finalidade objectivamente revelada pelo artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023.
90. A sua adopção traduziria o aditamento, por via interpretativa, de uma condição temporal que o legislador não consagrou.
91. A legalidade do acto tributário de liquidação posto em crise deve ser apreciada à luz dos fundamentos que lhe serviram de base no procedimento tributário, sendo que a Requerida não pode, em sede arbitral, substituir ou completar a fundamentação do acto mediante a invocação de fundamento jurídico autónomo não enunciado durante tal procedimento.
92. Não pode, por isso, a liquidação impugnada ser mantida com fundamento na pretensa anterioridade do contrato de crédito amortizado.
93. Esta liquidação padece, consequentemente, de Erro sobre os Pressupostos de Direito, devendo ser anulada na parte em que recusou a aplicação do artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, com fundamento na constituição posterior do crédito à habitação.
94. Circunscrevendo-se a anulação desta liquidação de IRS à parcela da liquidação acima enunciada, caberá à Requerida, em execução da decisão, reconstituir a situação tributária que existiria se a ilegalidade não tivesse sido por si cometida.
§7 Reembolso do imposto indevidamente pago e pagamento de juros indemnizatórios
95. No pedido de pronúncia arbitral peticionam ainda os Requerentes a condenação da Requerida no reembolso do imposto indevidamente pago e no pagamento de juros indemnizatórios.
96. De acordo com o preceituado no artigo 100.º, da LGT (aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, alínea a), do RJAT), “a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamação, impugnação judicial ou recurso a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da legalidade do ato ou situação objeto do litígio, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, se for caso disso, a partir do termo do prazo da execução da decisão”.
97. É actualmente pacífico que os tribunais arbitrais abarcam nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, até porque o processo arbitral foi desenhado como um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária.
98. É manifesto que na sequência da ilegalidade parcial do acto de liquidação de IRS impugnado nestes autos, haverá lugar ao reembolso do imposto pago ilegalmente pelos Requerentes, por força dos já mencionados artigos 24.º, n.º 1, alínea b), do RJAT, e 100.º, da LGT, pois tal é essencial para “restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado”.
99. A quantificação exacta do imposto em excesso a reembolsar pela Requerida dependerá da concreta aplicação, ao caso concreto, do regime previsto no artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, tarefa que cabe à Requerida realizar em sede de execução da presente decisão.
100. Ao montante de imposto a reembolsar pela Requerida aos Requerentes acrescerão os respectivos juros indemnizatórios sobre tal montante indevidamente liquidado.
101. Com efeito, o processo de impugnação admite a condenação da Requerida no pagamento de juros indemnizatórios, como resulta do teor do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se dispõe que “são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido”, e do artigo 61.º, n.º 4, do CPPT, que estabelece que “se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea”.
102. Igualmente o artigo 24.º, n.º 5, do RJAT, ao estabelecer que “é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário”, deve ser interpretado e aplicado como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.
103. A liquidação de IRS impugnada e parcialmente anulada nestes autos assentou, no que releva para efeitos destes autos, na recusa da Requerida em aplicar o regime de exclusão de tributação previsto no artigo 50.º, da Lei n.º 56/2023, constituindo esta circunstância um erro de Direito que é unicamente imputável aos serviços da Requerida.
104. Conforme sublinha o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 10.05.2017, no processo n.º 049/16, “[f]oi esta a solução sustentada pelo citado acórdão de 02-12-2015, do Pleno desta Seção, Proc. 01524. Como se escreveu no acórdão deste STA, de 30-05-2012, proc. 410: “Diz o n.º 1 do art. 43.º da LGT, ao abrigo da qual foi proferida a condenação ora recorrida: «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido». Ou seja, quando um acto de liquidação de um tributo for declarado em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial viciado por erro imputável aos serviços e do qual tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, há direito a juros indemnizatórios, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT. Como salienta JORGE LOPES DE SOUSA, «[a] utilização da expressão «erro» e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.
Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» tem um âmbito mais restrito do que a expressão «vício». Por outro lado, é usual utilizar-se a expressão «vícios» quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades susceptíveis de conduzirem à anulação dos actos, como é o caso dos arts. 101.º (arguição subsidiária de vícios) e 124.º (ordem de conhecimento dos vícios na sentença) ambos do CPTT. Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro» tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 5 ao art. 61.º, pág. 531). O mesmo Autor explica as razões por que a LGT restringiu o direito a juros indemnizatórios aos casos de anulação por vício substancial e já não o reconheceu relativamente aos vícios de forma ou incompetência que determinem a anulação do acto: o reconhecimento de um vício destes últimos tipos «não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu. Ora, é inquestionável que, quando se detecta um vício respeitante à relação jurídica tributária, se impõe a atribuição de uma indemnização ao contribuinte, pois a existência desse vício implica a lesão de uma situação jurídica subjectiva, consubstanciada na imposição ao contribuinte da efectivação de uma prestação patrimonial contrária ao direito. Por isso, se pode justificar que, nestas situações, não havendo dúvidas em que a exigência patrimonial feita ao contribuinte implica para ele um prejuízo não admitido pelas normas fiscais substantivas, se dê como assente a sua existência e se presuma o montante desse prejuízo, fazendo-se a sua avaliação antecipada através da fixação de juros indemnizatórios a favor daquele.” (com negritos nossos).
105. Os juros indemnizatórios deverão ser contados, sobre o montante de imposto indevidamente pago, à taxa legal aplicável, desde a data do pagamento indevido – 15.07.2025 – até à data da emissão da correspondente nota de crédito, nos termos dos artigos 35.º, n.º 10, 43.º, n.º 1, e 100.º, todos da LGT, do artigo 61.º, do CPPT, do artigo 559.º, do Código Civil, e da Portaria n.º 291/2003, de 8 de Abril.
VI. DA DECISÃO
106. Termos em que se decide:
a) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pelos Requerentes e em consequência declarar ilegal e determinar a anulação parcial da liquidação de IRS n.º 2025 ..., respeitante ao ano de 2024, na parte correspondente à não aplicação da exclusão de tributação prevista no artigo 50.º da Lei n.º 56/2023, relativamente à alienação do bem imóvel que não era HPP sito em Vila Real;
b) Julgar procedente o pedido de reembolso do imposto indevidamente pago e condenar a Requerida no pagamento de juros indemnizatórios, calculados à taxa legal supletiva sobre o montante do imposto indevidamente pago, contados a partir de 15.07.2025 até à data da emissão da correspondente nota de crédito; e
c) Condenar a Requerida nas custas do processo.
VII. VALOR DO PROCESSO
107. De harmonia com o disposto nos artigos 306.º, n.º 2, do CPC, 97.º-A, n.º 1, alínea a), do CPPT e 3.º, n.º 2, do Regulamento de Custas nos Processos de Arbitragem Tributária, fixa-se ao processo o valor de € 107.892,43 (cento e sete mil oitocentos e noventa e dois euros e quarenta e três cêntimos) por ter sido esse o valor económico dado à presente acção arbitral e não contestado.
VIII. CUSTAS
108. Fixa-se o valor da taxa de arbitragem em € 3.060,00, nos termos da Tabela I do Regulamento das Custas dos Processos de Arbitragem Tributária, a pagar pela Requerida, nos termos dos artigos 12.º, n.º 2, e 22.º, n.º 4, do RJAT, e artigo 4.º, n.º 5, do citado Regulamento.
Lisboa, 31 de Agosto de 2026
Os árbitros,
Carla Castelo Trindade
(Árbitra Presidente e Relatora)
Ana Pinto Moraes
(Árbitra vogal)
Arlindo José Francisco
(Árbitro vogal)
Jurisprudência Arbitral Tributária
